Skattenytt nr 9 1997 s. 488

Gåva till omyndigt barn genom insättning på barnets bankkonto

Genom 1995 års reform på förmynderskapsområdet har bl.a. den automatiska överförmyndarspärren på omyndigs bankkonto tagits bort. Det råder osäkerhet om denna ändring innebär att föräldrar inte längre kan fullborda gåva genom att sätta in pengar på sitt barns bankkonto. Ett tillägg har till följd härav gjorts i gåvoskattelagstiftningen, som innebär att sådan gåva anses fullbordad skatterättsligt. Problemområdet behandlas i denna artikel ur både civilrättslig och skatterättslig synvinkel. [1]

1. Inledning

I svensk rätt är en gåva i princip inte bindande förrän den fullbordats. Ett gåvolöfte har inga rättsverkningar mot givarens borgenärer och är endast bindande mellan parterna om det getts i den form som anges i 1 § 1 st. lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva (gåvolagen). Enligt 36 § 1 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) inträder skattskyldighet som huvudregel vid fullbordandet av gåvan. [2] Fullbordandet av gåva har alltså viktiga rättsverkningar i olika hänseenden.

Normalt fullbordas gåva av lös egendom genom att gåvoegendomen överlämnas till gåvotagaren eller behörig representant för denne. [3] Om gåvotagaren är omyndig måste vissa formkrav iakttas för att fullborda rättshandlingen. En omyndig gåvotagare kan visserligen själv motta en gåva om gåvan enbart är till hans fördel och han är tillräckligt mogen för att förstå gåvans innebörd, men i annat fall behöver han företrädas av en ställföreträdare för att gåvan skall bli giltig. Även om den omyndige skulle vara behörig att själv motta gåvan, kan det naturligtvis också förekomma att givaren anser det olämpligt att överlämna gåvoegendomen direkt till den omyndige och att han av den anledningen vänder sig till någon som kan tillvarata barnets intressen.

Om ett omyndigt barn erhåller en gåva av någon annan än förmyndaren företräds barnet naturligtvis av förmyndaren, dvs. i regel båda föräldrarna. Men om förmyndaren är givare får denne enligt FB 12:8 inte företräda den omyndige vid en rättshandling dem emellan. I sådant fall skall i regel en god man förordnas att företräda den omyndige; FB 11:2.

Ett praktiskt sätt att fullborda en gåva utan att anlita någon särskild ställföreträdare för barnet har varit att helt enkelt sätta in pengar på en bankbok, som utfärdats i barnets namn. Banken har i detta läge ansetts fungera som ombud för barnet, trots att särskilt uppdrag från dennes sida inte förelegat. En särskild bestämmelse i gåvolagen har sanktionerat detta förfarande. Enligt 4 § gåvolagen anses nämligen fullbordad gåva föreligga när banken mottagit gåvomedlen under förutsättning att givaren inte förbehållit sig rätt att förfoga över medlen.

Enligt tidigare regler var omyndigs medel som insatts hos bank automatiskt spärrade mot uttag utan överförmyndarens tillstånd. I och med att föräldrabalkens regler om förmynderskap ändrades den 1 juli 1995 fick föräldrar större möjligheter att disponera över barnens bankkonton utan regelbunden offentlig kontroll. Föräldrar behöver som huvudregel inte längre samtycke av överförmyndaren för att ta ut pengar från sitt omyndiga barns bankkonto. I förarbetena till denna lagändring uttalade departementschefen att borttagande av föreskrifterna om överförmyndarspärr på omyndigt barns bankkonto innebär att en förälders insättning av medel på konto i barnets namn inte kommer att leda till fullbordad gåva. [4]

Det kan ifrågasättas om departementschefens uttalande på ett korrekt sätt speglar rättsläget. Frågan skall diskuteras närmare nedan. Men om man accepterar departementschefens synsätt blir en konsekvens att skattskyldigheten för medel, som en förälder i gåvosyfte satt in på sitt barns bankkonto, inte inträder vid insättningen av medlen utan först vid den framtida tidpunkt när gåvan fullbordas, dvs. normalt först när barnet blir myndigt och föräldrarna inte längre kan disponera över medlen. Om föräldrarna gjort flera insättningar på kontot omfattar skattskyldigheten då det sammanlagda värdet av vad som finns innestående på kontot, även om varje årlig insättning har understigit det s.k. grundavdraget på 10 000 kr. [5]

Den osäkerhet som råder om när en förälders insättning av medel på barns bankräkning är fullbordad såsom gåva har föranlett skattelagstiftaren att göra ett tillägg i 36 § AGL. [6] Tillägget lyder:

”När en omyndigs förälder är förmyndare och som gåva åt den omyndige till bank överlämnat pengar eller överfört medel som föräldern haft innestående i bank utan att förbehålla sig rätt att för egen räkning förfoga över gåvomedlen anses gåvan fullbordad enligt denna lag när gåvomedlen mottagits av banken för den omyndiges räkning eller överförts till den omyndiges konto.”

Lagändringen har trätt i kraft den 1 juli 1997 och tillämpas på gåva som givits efter ikraftträdandet. Avseende gåva som givits efter utgången av juni 1995, men före ikraftträdandet, tillämpas reglerna till den del gåvor från samma givare under samma kalenderår inte överstiger 10 000 kr.

Skattskyldigheten inträder alltså oavsett om gåvan är civilrättsligt fullbordad eller ej. Tanken med lagändringen är att förhindra att årliga insättningar på upp till 10 000 kr, som föräldrar gör på sina barns bankkonton, skall gåvobeskattas vid en framtida tidpunkt.

Problem kan emellertid uppkomma beträffande insättningar av större belopp. Gåvoskatt skall då uttas till den del insättningen överstiger 10 000 kr. Om det förhåller sig på det sätt som departementschefen förutsatte vid ändringen av föräldrabalkens regler är gåvan emellertid inte civilrättsligt fullbordad. Det innebär att medlen inte erhåller något som helst skydd mot givarens borgenärer eller mot andra rättsägare. Egendomen betraktas som givarens och kan bli föremål för rättighetshavarnas åtgärder på samma sätt som givarens övriga tillgångar. Inte heller i förhållandet mellan parterna torde någon fullbordad gåva föreligga. Fullbordande av gåva har i rättspraxis ansetts ske på samma sätt såväl i förhållandet mellan parterna som i förhållandet till givarens borgenärer. [7] Möjligen skulle man kunna anse att det föreligger en mellan parterna bindande gåvoutfästelse. För detta fordras enligt 1 § gåvolagen att utfästelsen gjorts i skuldebrev eller annan urkund som överlämnats till gåvotagaren eller att omständigheterna vid dess tillkomst utvisar att den var avsedd att komma till allmänhetens kännedom. Det senare kan direkt uteslutas och inte heller torde man kunna anse att ett av banken erhållet insättningsbevis utgör en urkund som innefattar en utfästelse om gåva. Någon bindande gåvoutfästelse torde därför inte föreligga. Insättningen torde således inte vara bindande mellan parterna. Äganderätten tillkommer givaren och denne kan därmed utan vidare återta de på kontot innestående medlen.

Om en beskattad icke fullbordad gåva av någon anledning återtas av givaren eller tas i anspråk av dennes borgenärer eller någon annan rättighetshavare uppkommer frågan om gåvoskatten skall återbetalas. Denna och några andra frågor som den nya lagstiftningen väcker är dock beroende av det civilrättsliga rättsläget. Innan skattefrågorna kommenteras vidare skall därför innebörden av 4 § gåvolagen utredas i avsnitt 2 och i avsnitt 3 diskuteras om ändringarna i föräldrabalken påverkat möjligheten att enligt 4 § gåvolagen fullborda gåva till omyndigt barn.

2. Bestämmelsen i 4 § gåvolagen

Redan långt innan tillkomsten av 1936 års gåvolag hade utbildats en rättspraxis som innebar att gåva kunde fullbordas genom att en bank för gåvotagarens räkning mottog pengar eller värdepapper, som en givare överlämnade till banken. [8] Lagberedningen föreslog i förarbetena till 1936 års gåvolag inte någon särskild bestämmelse i denna fråga utan menade att den föreslagna gåvolagen lämnade utrymme för ett fullföljande av den praxis som utbildats. [9] Lagrådet ansåg dock att man inte enbart borde förlita sig på rättspraxis utan att det behövdes ett uttryckligt stadgande i denna viktiga fråga. [10] På lagrådets initiativ infördes bestämmelsen i 4 § gåvolagen, som fick följande lydelse:

”Har någon såsom gåva åt annan till bank överlämnat penningar eller annan lös egendom utan att förbehålla sig rätt att däröver förfoga, skall gåvan anses fullbordad när det givna blivit av banken mottaget för gåvotagarens räkning; och skall detta gälla ändå att av banken utfärdat bevis, som i 3 § sägs, behållits av givaren.

Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning där givaren låtit å gåvotagarens räkning överföra medel som givaren hade innestående i banken.”

Bestämmelsen har haft störst praktisk betydelse när en förälder avsett att ge pengar eller värdepapper i gåva till sitt barn. Någon god man har då inte behövts förordnas för att tillvarata den omyndiges intressen. Banken har i detta läge haft befogenhet att företräda den omyndige utan något särskilt uppdrag från denne. I och med att gåvan överlämnats till banken har den blivit fullbordad både mellan parterna och gentemot tredje man. I nästa avsnitt skall diskuteras om någon ändring i detta rättsläge skett i och med förmynderskapsreformen 1995. Bestämmelsen är dock inte begränsad till omyndighetsfallen utan den är också tillämplig när gåvotagaren är myndig. Lagrummet omfattar alla former av lös egendom. I praktiken lär dock inte en bank annat än i rena undantagsfall vara intresserad av att motta gåvor i annan form än pengar och värdehandlingar av olika slag.

I lagrummet regleras enbart det fallet att bank mottar gåva för gåvotagarens räkning. Detta förhållande och att lagberedningen framhöll att banker med hänsyn bl.a. till den offentliga kontroll de är underkastade har särskilda förutsättningar att såsom negotiorum gestor tillvarata gåvotagarens intressen, kan anses tala för en econtrario-tolkning av bestämmelsen. [11] En motsatt uppfattning är dock att 4 § enbart innebär en reglering av ett praktiskt viktigt specialfall och att gåva i andra situationer kan bli att betrakta som fullbordad enligt allmänna rättsgrundsatser om avtal till förmån för tredje man eller angående negotiorum gestio. [12] Ett rättsfall som stöder denna uppfattning är NJA 1961 s. 673. En penninggåva påstods ha mottagits för en omyndig persons räkning av en privatperson, som varken var ställföreträdare eller ombud för den omyndige gåvotagaren. Fullbordad gåva ansågs visserligen inte ha kommit till stånd, men detta synes inte ha berott på att man inte var beredd att acceptera personen som negotiorum gestor utan på att denne inte var införstådd med att det verkligen var fråga om en gåva. [13]

Som en förutsättning för att en gåva skall anses fullbordad anges uttryckligen i 4 § att givaren inte får ha förbehållit sig rätt att förfoga över gåvomedlen. Denna förutsättning hämtades från den rättspraxis som utbildats före införandet av 1936 års gåvolag. Lagrådet framhöll sålunda att en ”nödvändig förutsättning har ansetts vara att givaren icke förbehållit sig rätt att förfoga över medlen”. [14]

Rättspraxis är dock inte entydig. I några rättsfall har fullbordad gåva ansetts föreligga, trots att givaren gjort förbehåll om dispositonsrätt till det bankkonto där gåvomedlen insatts. [15] Föreskriften i 4 § gåvolagen om att givaren inte får ha förbehållit sig rätt att förfoga över gåvomedlen innebar därför inte enbart en kodifiering av äldre rättspraxis utan har medfört att ett delvis nytt rättsläge uppkommit. Någon närmare förklaring av vad som skall förstås med förbehåll gjordes inte i förarbetena. De uttalanden som gjordes av lagberedningen – och som inte ifrågasatts i det fortsatta lagstiftningsarbetet – ger dock intryck av att man fäst avseende vid att ett förbehåll kan vara ägnat att inge tvivel om att en gåva verkligen är allvarligt menad. Förbehållet kan ha tillkommit exempelvis i syfte att undanhålla medlen för borgenärerna. [16] Kravet på att gåvan skall vara utan dispositionsförbehåll skulle därmed främst vara en markering av att givaren i gåvosyfte måste ha frånhänt sig äganderätten till gåvomedlen för att gåvan skall vara giltig.

Klart får i vart fall anses vara att någon fullbordad gåva inte kommit till stånd om givaren förbehållit sig rätt att disponera över medlen för egen räkning, dvs. att själv tillgodogöra sig dem. I sådant fall föreligger ingen avsikt att överföra äganderätten till medlen till gåvotagaren. Om ett insättningsbevis eller en motbok utställs på givaren föreligger ett sådant dispositionsförbehåll som utesluter gåva. [17] Den omständigheten att givaren mottagit och behållit den motbok eller insättningsbevis som banken utfärdat för gåvotagaren har dock inte i sig ansetts utgöra ett otillåtet förbehåll i äldre praxis och någon ändring i detta avseende har inte gjorts i 4 §. [18]

I doktrinen har förespråkats att det endast är sådant förbehåll som ger givaren själv möjlighet att tillgodogöra sig medlen som är otillåtet i detta sammanhang. Ett förbehåll som endast går ut på att givaren skall äga bestämma angående omplacering av värdepapper har ej ansetts göra bestämmelsen otillämplig. [19]

Det som under senare tid vållat diskussion är om det föreligger ett otillåtet förbehåll enligt 4 § gåvolagen om givaren förbehållit sig att få ta ut medlen utan överförmyndarens tillstånd. Vid gåvolagens införande 1936 gällde lagen (1924:320) om förmynderskap. Enligt 8 kap. 9 § i denna lag skulle förmyndare rörande omyndigs medel som sattes in eller innestod hos bank göra förbehåll om att medlen inte fick tas ut utan överförmyndarens tillstånd. Någon överförmyndarspärr gällde alltså inte automatiskt. Undantag från förmyndarens skyldighet att låta spärra medlen gjordes enligt 8 kap. 9 § andra stycket beträffande dels medel som borde hållas tillgängliga för bestridande av utgifter för den omyndiges underhåll eller vården av hans egendom, dels medel som sammanlagt inte översteg ettusen kronor.

Reglerna skärptes genom lagstiftning 1940. [20] Huvudregeln blev då att omyndigs medel, som var placerade i bank, inte fick uttas utan överförmyndarens tillstånd. Medel som skulle hållas tillgängliga för utgifter för den underåriges underhåll eller för vården av hans egendom kunde dock insättas med förbehåll att medlen skulle få uttas utan överförmyndarens tillstånd, s.k. fritt konto. Reglerna överfördes 1949 till FB. [21]

Frågan huruvida förbehåll om att få göra uttag utan överförmyndarens samtycke är ett otillåtet förbehåll enligt 4 § gåvolagen har aktualiserats i några rättsfall. Det mest omdiskuterade rättsfallet är NJA 1981 s. 464.

Förhållandena var följande: En moder, som var ensam förmyndare för sina barn, hade öppnat bankkonton i deras namn samt på dessa konton successivt insatt barnbidragsmedel. Förutom barnbidragsmedlen hade några mindre belopp, som utgjorde gåvor till barnen från släktingar, insatts på kontona. I bankböckerna hade under rubriken förbehåll antecknats ”dispositionsrätt för Margareta P”, dvs. modern. Barnen yrkade förpliktande för modern att till dem utge de belopp som hon tagit ut från kontona. Frågan i målet gällde huruvida fullbordad gåva kommit till stånd i förhållandet mellan modern och barnen. Modern påstod att hon aldrig haft för avsikt att överföra äganderätten till medlen till barnen och att hon genom att förbehålla sig dispositionsrätten markerat att medlen skulle tillhöra henne. Både Bankföreningen och Sparbanksföreningen avgav yttrande i målet. I yttrandena framhölls bl.a. att ett förbehåll av det slag som var aktuellt i målet var otydligt och gav upphov till tolkningssvårigheter.

HD uttalade bl.a. följande i sina domskäl: ”Margareta P har genom de dispositionsförbehåll hon uppställt förbehållit sig möjlighet att utan överförmyndarens tillstånd ensam ta ut de medel hon insatt på sina barns konton. Förbehåll som avses i 4 § nyssnämnda lag har därmed förelegat. Barnens talan skall därför ogillas.”

HD:s uttalande, att modern genom dispositionsförbehållen behållit möjligheten att utan överförmyndarens tillstånd ensam ta ut medlen på kontona, är något överraskande. Förbehållen innehöll inte uttryckligen något om att modern skulle få disponera över medlen utan överförmyndarens samtycke. Inte heller hade hon påstått att detta var avsikten med förbehållen. Tvärtom gjorde hon gällande att avsikten var att behålla äganderätten till medlen på kontona. HD tycks alltså inte ha gillat moderns invändning. I annat fall borde det ha kommit till uttryck i domskälen. HD borde ha markerat att förbehållen var uppställda för hennes egen räkning och att någon gåva överhuvudtaget inte kommit till stånd. Det ligger därför närmare till hands att dra den slutsatsen av rättsfallet att HD avsett att markera att det inte var möjligt för en förmyndare att fullborda gåva genom att sätta in medel på bankkonto för vilket förbehåll som avsågs i FB 15:9 2 st. förelåg. Måhända kan det ha varit svårigheterna för bankerna att kontrollera för vilket ändamål en förmyndare tog ut den omyndiges medel som låg bakom bedömningen. Det förhållandet att en förmyndare i praktiken hade möjlighet att sätta in och ta ut egna medel på sitt barns bankkonto, för vilket gällde förbehåll enligt FB 15:9 2 st., kan ha ansetts tala mot att godta att en förmyndare kunde fullborda en gåva till sitt omyndiga barn genom insättning på sådant konto. HD kan ha menat, att för att få skydd mot givarens borgenärer skulle erfordras att överföringen skedde under mer betryggande former. En sådan ståndpunkt skulle dock innebära ett relativt fritt rättsskapande från HD:s sida, särskilt med hänsyn till att tredje mans rätt inte var ifråga i målet.

Förhållandena i målet var speciella, inte bara med hänsyn till givarens invändning om att hon saknade gåvoavsikt utan också till den otydliga utformning som dispositionsförbehållen gavs. HD:s motivering är också kortfattad. Modern var i det aktuella målet ensam förmyndare. Mer praktiskt vanligt är att båda föräldrarna är förmyndare för sitt barn. De skall då utöva förvaltningen gemensamt. Om den givande föräldern uppställt ett förbehåll som avsågs i FB 15:9 2 st. kunde föräldrarna endast i förening förfoga över bankmedlen. Det är tveksamt om man i ett sådant fall kan anse att givaren förbehållit sig rätt att förfoga över gåvoegendomen.

Rättsfallen ger också anledning till tveksamhet om hur andra former av förbehåll skall bedömas vid tillämpningen av 4 § gåvolagen. Antag exempelvis att en förälder, som är förmyndare tillsammans med den andre föräldern, förbehållit sig själv rätt att förvalta den av honom bortgivna egendomen i syfte att undandra gåvan från den andre förälderns medbestämmande och från överförmyndarens kontroll. Någon särskild förvaltning anses emellertid inte inrättad, eftersom förmyndaren utsetts till förvaltare; se NJA 1961 s. 465. [22] Villkoret är ogiltigt men inte utan vidare själva gåvan. Den skall i princip stå under förvaltning av förmyndarna och frågan om ett otillåtet förbehåll föreligger enligt 4 § bör bedömas på samma sätt som om den ena föräldern ställt upp ett förbehåll som avsågs i FB 15:9 2 st. En annan situation föreligger däremot om en gåva ges till en omyndig person av någon annan än förmyndaren och givaren förbehåller sig rätt att förvalta över gåvomedlen utan bestämmanderätt för förmyndaren. Givaren får i detta fall anses som särskild förvaltare; jfr FB 12:1 2 st. Risken att givaren skall förfoga över gåvomedlen för egen räkning motverkas av att givaren, i egenskap av särskild förvaltare, årligen skall lämna redovisning över förvaltningen till förmyndaren. Detta är en omständighet som kan anses tala emot att betrakta förvaltningsförbehållet som ett förbehåll i 4 § gåvolagens mening. Ytterligare en annan situation föreligger om givaren förbehåller sig rätten att förvalta gåvoegendomen när gåvotagaren är myndig. I detta fall innebär förvaltningsrätten en inskränkning i gåvotagarens förfoganderätt över egendomen. [23] Med hänsyn till 1981 års avgörande är det svårt att dra några säkra slutsatser om hur dessa fall bör bedömas.

Frågan huruvida förbehåll som avses i 4 § gåvolagen förelegat när föräldrar förbehållit sig dispositionsrätten till bortgiven egendom har också prövats i några skattemål.

Hovrätten för Övre Norrland har i ett mål avgjort den 6 oktober 1989 angående gåvoskatt ansett, [24] med hänvisning till NJA 1981 s. 464, att fullbordad gåva inte förelegat när givarna förbehållit sig rätt att utan överförmyndarens tillstånd göra uttag från de bankkonton där de insatt pengar för sina omyndiga barns räkning.

Utgången blev dock den motsatta i inkomstskattemålet RÅ 1987 ref. 126. Föräldrar hade som gåva till sina omyndiga barn satt in medel på bankkonton i barnens namn. I motböckerna hade anteckning gjorts om dispositionsrätt för föräldrarna. I bankens register hade kontona utmärkts med en kodbeteckning som angav att medlen disponerades av förmyndarna var för sig utan överförmyndarens medgivande. Frågan i målet var om barnen eller föräldrarna skulle beskattas för räntan på bankmedlen. RR:s majoritet ansåg att föräldrarnas dispositionsrätt endast avsåg förmyndarförvaltning, dvs. förvaltning av gåvomedlen för barnens räkning. Vid sådant förhållande fick vid den skattemässiga bedömningen anses att avkastningen av medlen tillkommit barnen. De skulle därför beskattas för ifrågavarande ränteinkomster. Det förhållandet att medlen fick disponeras av föräldrarna var för sig kommenterades inte i domskälen.

Två skiljaktiga ledamöter ansåg, med hänvisning till NJA 1981 s. 464, att föräldrarna genom att behålla möjligheten att utan överförmyndarens tillstånd ta ut medel från kontona, uppställt sådant förbehåll som avses i 4 § gåvolagen.

Vad RR avsett med uttrycket ”vid den skattemässiga bedömningen ” är inte helt klart. Det är tänkbart att man ansett att det fanns anledning att göra en annan civilrättslig bedömning än HD, men inte velat uttala detta i klartext och därför begränsat sin bedömning till skatteområdet. Det ligger nog dock närmare till hands att anta att RR avgjorde målet utifrån en skattemässig lämplighetsbedömning. [25]

Det kan sammanfattningsvis konstateras att det inte klart framgår av 4 § gåvolagen eller dess förarbeten vad som avses med att givaren inte får ha förbehållit sig rätt att förfoga över gåvomedlen. Förarbeten ger dock närmast intryck av att det endast är förbehåll som ger givaren rätt att för egen räkning förfoga över gåvomedlen som inte leder till att gåvan anses fullbordad. Även i doktrin har denna tolkning förespråkats. Rättspraxis är inte helt entydig men pekar dock i riktning mot att också förbehåll om förmyndarförvaltning av gåvomedlen skulle vara diskvalificerande enligt 4 § gåvolagen.

I det följande avsnittet redovisas först de nya reglerna om förvaltning av omyndigs egendom som införts genom 1995 års reform. Därefter diskuteras om och i vad mån de nya reglerna påverkar tillämpningen av 4 § gåvolagen.

3. 1995 års regler om föräldraförvaltning och dess förhållande till bestämmelsen i 4 § gåvolagen

Från och med den 1 juli 1995 har nya regler införts på förmynderskapslagstiftningens område. En viktig förändring är att föräldrar i egenskap av förmyndare för sina barn har getts större befogenheter att förvalta barnens förmögenhet utan regelbunden offentlig kontroll. En grundtanke med den utvidgade förmyndarförvaltningen för föräldrar är att de har en naturlig intressegemenskap med sina barn och att man på goda grunder kan utgå från att föräldrarna handlar med barnens bästa för ögonen. Det har därför för de allra flesta fall inte ansetts erforderligt med någon samhällskontroll för att säkerställa att barnens egendom kommer barnen till godo. [26] Huvudregeln kan numera sägas vara att förvaltningen är fri, dvs. att föräldrarna bestämmer hur den omyndiges tillgångar skall användas eller placeras; se FB 13:1. Kontrollen av förvaltningen inriktas främst på de fall då värdet på ett barns tillgångar överstiger åtta basbelopp; se FB 13:2. Vissa inskränkningar gäller dock i den fria förvaltningsrätten, bl.a. vad avser olika transaktioner med fast egendom och skuldsättning av den omyndige; se FB 13:10–13. Överförmyndaren kan också enligt FB 13:19 bestämma om inskränkningar i den fria förvaltningsrätten om det av någon särskild anledning behövs för att trygga förvaltningen. Den strängare kontroll som gäller för all egendom när barnets tillgångar överstiger åtta basbelopp aktualiseras också för egendom som förvärvats under villkor att den skall vara föremål för överförmyndarens kontroll (särskild överförmyndarkontroll); se FB 13:2 2 st. Av intresse i detta sammanhang är att villkor om överförmyndarkontroll kan ges vid gåva. Villkoret måste ställas upp innan gåvan fullbordas. Dessutom måste givaren skriftligen anmäla gåvan till överförmyndaren. I annat fall kvarstår föräldrarnas principiella frihet att ensamma bestämma över egendomen. Att anmälan till överförmyndaren inte sker gör inte i sig att gåvan blir ogiltig. [27]

När det gäller pengar som satts in hos bank är huvudregeln numera att föräldrar inte behöver överförmyndarens samtycke för att göra uttag; FB 13:8. Detta gäller oavsett om föräldraförvaltningen i övrigt är fri eller föremål för överförmyndarkontroll. Undantag görs dock för det fall pengar satts in enligt reglerna i FB 16:11 (vissa förvärv med anledning av dödsfall) eller med uppgift till banken om att de skall stå under särskild överförmyndarkontroll. En givare kan sålunda se till att de medel som sätts in på en omyndigs konto blir spärrade.

I specialmotiveringen till 13:2 2 st. 2. understryks särskilt att en uppgift till banken inte kan ersätta den skriftliga anmälan till överförmyndaren som givaren måste göra för att villkoret om särskild överförmyndarkontroll skall få verkan. [28] I 13:8 anges att pengar som satts in på bank med uppgift till banken om att medlen skall stå under särskild överförmyndarkontroll inte får tas ut utan överförmyndarens samtycke. Både uppgift till överförmyndaren och till banken tycks alltså fordras för att medlen skall vara spärrade. Överförmyndaren har dock möjlighet att föreskriva om spärr på bankkontot enligt 13:19 1 st. 2.

Någon ändring angående reglerna om fullbordande av gåva har inte gjorts vare sig i gåvolagen eller i föräldrabalken. Om en förälder ger en gåva till sitt barn tillkommer äganderätten barnet i och med att gåvan fullbordas. Föräldern har inte längre rätt att använda gåvomedlen för egen räkning utan är enligt föräldrabalkens regler skyldig att – under både skadestånds- och straffansvar – hålla medlen avskilda från sin egen förmögenhet och använda medlen på det sätt som bäst gagnar det omyndiga barnet.

Frågan är dock om den utvidgade föräldraförvaltningen påverkar möjligheterna för en förälder att fullborda gåva till sitt omyndiga barn. I förarbetena gjorde departementschefen – med hänvisning till det i förra avsnittet utförligt behandlade rättsfallet NJA 1981 s. 464 – följande uttalande. [29]

”Ett system med obligatorisk överförmyndarspärr på alla konton innebär att om en förälder ger sitt barn pengar genom att sätta in dem på ett konto i barnets namn, gåvan är sakrättsligt giltig och skydd mot förälderns borgenärer har uppkommit. När föreskrifterna om spärr på bankkonton m.m. tas bort för samtliga föräldraförvaltningar innebär det alltså att en förälders insättning av medel på konto i barnets namn inte kommer att leda till en fullbordad gåva.”

Departementschefen pekade dock på möjligheterna för föräldrarna att genom ett aktivt handlande försäkra sig om att medlen får sakrättsligt skydd, genom att antingen själva ställa upp villkor om särskild överförmyndarkontroll eller att överlämna medlen till särskild förvaltning.

Den nya lagstiftningen ger alltså föräldrarna större möjligheter att disponera över barnens egendom i egenskap av förmyndare. Det kan erinras om att när gåvolagen infördes gällde inte heller någon automatisk spärr för omyndigs bankkonton. Det ankom på förmyndaren att se till att den omyndiges medel som innestod i bank spärrades. Det kan knappast ha ansetts som ett dispositionsförbehåll om förmyndaren brast i denna skyldighet. Om särskilda regler var avsedda att gälla för gåva till omyndiga borde det ha införts i gåvolagen. Avsaknaden av sådana regler talar närmast för att den numera utvidgade föräldraförvaltningen inte hindrar föräldrar från att fullborda gåva till sina barn på det sätt som anges i 4 § gåvolagen.

Som framgått av redogörelsen i förra avsnittet tycks man dock i rättspraxis ha varit benägen, att vid tillämpningen av 4 § gåvolagen underkänna sådana förbehåll som avsett förmyndarförvaltning, dvs. förvaltningen av gåvomedlen för barnets räkning utan överförmyndarens tillstånd. Ändringen i föräldrabalken kan sägas öppna samma möjligheter att förfoga över barnets medel, som tidigare kunde åstadkommas med hjälp av ett dispositionsförbehåll. Mindre nogräknade föräldrar skulle alltså kunna undandra sina borgenärer egendom genom att exempelvis göra insättningar på ett bankkonto i barnets namn i syfte att senare tillgodogöra sig medlen. Detta kan tala för en sträng bedömning när det gäller möjligheten att överföra egendom till sina omyndiga barn. En jämförelse kan göras med de svårigheter som enligt det allmänna traditionskravet gäller för att en gåva av lös egendom skall fullbordas i det fall givaren och gåvotagaren tillhör samma hushåll. Det räcker då inte bara med ett överlämnande av gåvoegendomen utan givaren får inte fortsättningsvis disponera över denna. [30]

I 4 § gåvolagen anvisas dock ett särskilt tillvägagångssätt för att uppfylla traditionskravet och därmed få gåvan fullbordad. Den avgörande förutsättningen i detta sammanhang är att givaren inte får ha förbehållit sig rätt att förfoga över gåvoegendomen. Det kan synas oväsentligt om föräldrar själva uppställer ett förbehåll om att få ta ut barnens bankmedel utan överförmyndarens samtycke eller om de ges samma befogenhet lagstiftningsvägen. Vid tillämpningen av 4 § gåvolagen är skillnaden emellertid enligt min uppfattning av avgörande betydelse. Oavsett att det är omtvistat hur förutsättningen att gåvan skall vara utan förbehåll skall tolkas, skulle det vara direkt oförenligt med lagregelns utformning att betrakta den förvaltningsrätt som föräldrar tillerkänts i lagstiftningen, som ett förbehåll uppställt av givaren. I det praktiskt vanligaste fallet att båda föräldrarna är förmyndare har den givande föräldern inte ensam förfoganderätt över den omyndiges medel utan endast i förening med den andre föräldern. I detta fall kan man än mindre tala om någon förbehållen dispositionsrätt för givaren.

En annan sak är naturligtvis att det måste prövas om en överföring verkligen är allvarligt menad. För att en gåva skall föreligga förutsätts att en förmögenhetsöverföring skett med gåvoavsikt. Om givaren avser att disponera över medlen för egen räkning har ingen gåva kommit till stånd. I detta avseende är det i och för sig tänkbart att anlägga ett strängare synsätt i bevishänseende när det gäller förhållandet till givarens borgenärer än när det gäller förhållandet mellan parterna, men att man skulle gå så långt som att över huvud taget inte acceptera att föräldrar i sakrättsligt hänseende fullbordar gåva till sina omyndiga barn med stöd av reglerna i 4 § gåvolagen synes inte förenligt med lagstiftningens utformning. Såsom framhölls inledningsvis har fullbordande av gåva i rättspraxis ansetts ske på samma sätt i förhållande till givarens borgenärer som i förhållandet mellan parterna. Det skulle därför vara inkonsekvent att tillämpa 4 § enbart parterna emellan. Det kan också framhållas att det finns andra sätt att fullborda en gåva av pengar. Föräldrarna kan således anlita en för ändamålet särskilt förordnad god man på samma sätt som när det gäller gåva av annan egendom. Alternativt är det möjligt för föräldrarna att ställa upp villkor om särskild överförmyndarkontroll. Sedan gåvan fullbordats kan villkoret återkallas genom anmälan till överförmyndaren. [31] Det kan därför ifrågasättas om det finns anledning att särskilt motverka gåvor som sker i den ordning som föreskrivs i 4 § gåvolagen.

Slutsatsen måste bli att ändringarna i förmynderskapslagstiftningen inte har de av departementschefen förutsatta konsekvenserna på möjligheterna att fullborda en gåva enligt 4 § gåvolagen. Uttalandet har inte heller i sig någon auktoritativ betydelse, eftersom det inte rörde en fråga som var föremål för lagstiftningsåtgärd. Om en förälder i gåvosyfte sätter in pengar på sitt omyndiga barns bankkonto utan att förbehålla sig rätt att däröver förfoga, torde alltså fullbordad gåva föreligga. Om det de lege ferenda skulle anses önskvärt med mer betryggande former för fullbordande av gåva än vad nuvarande regler kan erbjuda återstår att lagstiftningsvägen förordna härom. Under alla omständigheter bör det klargöras i lagstiftningen vad som gäller beträffande fullbordande av gåva till omyndig.

4. Skattekonsekvenser

I föregående avsnitt drogs slutsatsen att den utvidgade föräldraförvaltningen inte hindrar en förälder från att fullborda en gåva till sitt omyndiga barn genom att överlämna pengar eller annan lös egendom till bank. Om denna bedömning är korrekt är den särskilda regel som införts i 36 § AGL angående fullbordande av gåva överflödig. I och med att en gåva fullbordats civilrättsligt skulle skattskyldighet för gåvan inträda enligt 36 § även utan den nya regeln.

Det kan dock noteras att den nya skatteregeln inte helt korresponderar med 4 § gåvolagen. Först och främst tar skatteregeln inte sikte på andra fall än när givaren är både förälder och förmyndare för gåvotagaren medan några sådana begränsningar inte finns i 4 § gåvolagen. Om givaren inte är förmyndare och har förbehållit sig rätten att förvalta gåvoegendomen för den omyndiges räkning eller om givaren uppställt förvaltningsförbehåll för gåva till en myndig gåvotagare inträder alltså skattskyldigheten enligt huvudregeln i 36 § AGL när gåvan civilrättsligt är fullbordad. Som berördes i avsnitt 2 ger emellertid rättsfallet NJA 1981 s. 464 anledning till tveksamhet om vilken rättsverkan dessa former av förbehåll har vid tillämpningen av 4 § gåvolagen. Detta gäller således också vid beskattningen.

Vidare gäller den nya skatteregeln enbart gåva av pengar medan 4 § gåvolagen gäller all slags lös egendom. Med hänsyn till skatteregelns tillkomsthistoria saknas skäl att tolka den e contrario. Även om en givare överlämnar värdepapper till banken torde alltså gåvoskatteskyldighet utlösas under förutsättning att gåvan är civilrättsligt fullbordad.

I 36 § har också den preciseringen gjorts att det enbart är förbehåll som givaren gjort för egen räkning som inte leder till fullbordad gåva i skattehänseende. Antag att en förälder, som tillsammans med den andre föräldern är förmyndare för deras gemensamma barn, i samband med gåva av pengar som sätts in på barnets bankkonto, förbehåller sig rätten att förvalta gåvoegendomen för den omyndiges räkning utan den andre förälderns medbestämmande. Som framhölls i avsnitt 2 innebär ett sådant förbehåll inte att någon särskild förvaltning har etablerats. Gåvan skall alltså stå under förvaltning av förmyndarna. Eftersom givaren inte kan förvalta över egendomen utan den andre förälderns medbestämmande är förbehållet måhända inte av den karaktär som avses i 4 § gåvolagen. Rättsläget är dock inte helt klart. Enligt den nya skatteregeln är det dock klart att skattskyldighet inträder i och med att pengarna överlämnas till banken, eftersom det inte är fråga om något förbehåll om att få förfoga över gåvoegendomen för egen räkning.

Det kan naturligtvis också förekomma att givaren uttryckligen gör förbehåll om dispositionsrätten, trots att det enligt de nya förmynderskapsreglerna inte är erforderligt för att få göra uttag från den omyndiges konto. I sådant fall inträder skattskyldigheten, trots att förbehållets rättsverkningar vid tillämpningen av 4 § gåvolagen synes osäkra.

Om vi härefter utgår från att de rättstillämpande myndigheterna skulle acceptera departementschefens omdiskuterade uttalande vid tillämpningen av 4 § gåvolagen kan detta leda till den mindre tillfredsställande situationen att gåvobeskattning sker trots att gåvan inte anses fullbordad civilrättsligt.

Om gåvan av någon anledning skulle återgå till givaren eller tas i anspråk av hans borgenärer eller andra rättighetshavare efter att beskattning skett, uppkommer frågan om gåvoskatten skall återbetalas. Den princip som utvecklats i gåvoskattepraxis är att en gåva som är ogiltig på grund av förhållanden som förelåg redan när rättshandlingen vidtogs inte skall gåvobeskattas. Om skatt skulle ha uttagits är möjligheten till återvinning öppen enligt 59 § e) AGL, eftersom kännedom erhållits om en vid tiden för skattskyldighetens inträde föreliggande omständighet, som skulle ha föranlett ett annat skattebeslut om den tidigare varit känd. När det däremot gäller sådan ogiltighet, där verkningarna enligt allmänna förmögenhetsrättsliga principer inträder först efter att någon av avtalsparterna angripit rättshandlingen och på så sätt gör ogiltigheten gällande, har någon återvinning av gåvoskatten inte ansetts kunna ske; se främst NJA 1982 s. 493. [32] Det avgörande i målet var att ogiltigheten inte förelegat automatiskt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde utan har varit beroende av parternas sedermera vidtagna åtgärder. Inte heller har återvinning skett i de fall då gåvotagaren fått återbära gåvan till givarens rättighetshavare; se NJA 1975 s. 128, 1978 s. 625 och 1993 not. C 61. Vad som inträffat efter gåvotillfället har inte beaktats vid gåvobeskattningen.

Om en gåva inte är fullbordad på grund av att det brister i de civilrättsliga formkraven för rättshandlingen skall den i princip inte gåvobeskattas. Påtalas den ogiltiga rättshandlingen först efter skattebeslutet kan återvinning av gåvoskatten ske. Den nya skatteregeln innebär emellertid att skattskyldigheten inträder oavsett om gåvan är fullbordad civilrättsligt eller ej. I och med att man sålunda bortser från det civilrättsliga läget kan knappast någon rätt till återvinning av gåvoskatten föreligga om gåvan måste återbäras. Återbäringen sker efter skattskyldighetens inträde och är inte i sig en omständighet som kan föranleda återvinning, eftersom den endast är en konsekvens av den ogiltighet man inte beaktar skattemässigt.

5. Avslutning

Framställningen har visat att det inte är klart vad som i 4 § gåvolagen avses med att givaren förbehåller sig rätten att förfoga över gåvoegendomen. Inte minst är det osäkert vilken betydelse som i detta avseende skall tilläggas NJA 1981 s. 464. Tillämpningsproblemen har accentuerats i och med utvidgningen av föräldrarnas rätt att förvalta sina omyndiga barns tillgångar utan regelbunden offentlig kontroll. Ett förtydligande av 4 § gåvolagen bör därför göras och bestämmelserna om skattskyldighetens inträde bör sedan anpassas till den civilrättsliga lösningen. Att ha särskilda skatterättsliga bestämmelser som avviker från civilrätten på detta centrala område är inte lämpligt. Visserligen uppnås en materiellt tillfredsställande lösning i den praktiskt viktiga situationen då en förälder årligen sätter in pengar på sitt barns bankkonto med belopp som understiger gränsen för skatteplikt, men diskrepansen mellan civilrätt och skatterätt ger i andra situationer upphov till en del nya tolknings- och tillämpningsproblem.

Christer Silfverberg

Christer Silfverberg är t.f. professor vid juridiska fakulteten vid Stockholms universitet.

  • [1]

    Problemområdet har också behandlats av Karin Öman i uppsatsen ”Om 4 § gåvolagen och dess relation till föräldrabalkens regler om förmyndarförvaltning”. Uppsatsen utgör ett examensarbete vid juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, VT 1996 (stencil).

  • [2]

    Enligt 36 § 1 st. AGL inträder skattskyldighet också om handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. Enligt andra stycket inträder skattskyldigheten i vissa fall vid en senare tidpunkt än gåvans fullbordande.

  • [3]

    Enligt 2 och 3 §§ gåvolagen gäller särskilda regler för att fullborda gåva av vissa tillgångar.

  • [4]

    Prop. 1993/94:251 s. 235 f.

  • [5]

    Enligt 39 § d) AGL är fullbordad gåva skattefri till den del värdet av vad som mottagits under ett kalenderår från en och samme givare inte överstiger 10000 kr.

  • [6]

    SFS 1997:445, 1996/97:SkU 20, prop. 1996/97:150 s. 195.

  • [7]

    Jfr härtill NJA 1993 s. 560.

  • [8]

    Se Lagberedningens förslag till skuldebrev m.m., SOU 1935:14 s. 135 f. och där angivna rättsfall.

  • [9]

    Se SOU 1935:14 s. 136.

  • [10]

    Se prop. 1936:2 s. 50.

  • [11]

    Se Lindencrona, Föräldrar och barn ur inkomst- och förmögenhetsskattesynvinkel, 1974 s. 178.

  • [12]

    Se Walin, Lagen om skuldebrev m.m. 1977 s. 239, Bengtsson, Särskilda avtalstyper I, 2 uppl. 1976 s. 32 och Håstad, Tjänster utan uppdrag, 1973 s. 225.

  • [13]

    Se också NJA 1933 s. 269 från tiden före gåvolagens införande.

  • [14]

    Se lagrådets yttrande i prop. 1936:2 s. 50

  • [15]

    Se NJA 1915 s. 174, 1932 s. 341 och 1943 s. 553 (avsåg rättsläget före 1936 års lag). Rättsfallen gällde tvist efter givarens död mellan kontoinnehavaren och givarens arvingar huruvida gåvan var fullbordad. I 1915 års fall betonades att givaren inte begagnat sig av det gjorda dispositionsförbehållet. Inte heller i NJA 1947 s. 117 (avsåg också rättsläget före 1936 års lag) synes dispositionsförbehållet i sig ha varit diskvalificerande, men däremot ansågs inte fullbordad gåva ha kommit till stånd, eftersom givaren begagnat sig av sin dispositionsrätt och tagit ut vissa medel från kontot.

  • [16]

    Lagberedningen i SOU 1935:14 s. 136

  • [17]

    Walin a.a. s. 240.

  • [18]

    Se lagrådet i prop. 1936:2 s. 50.

  • [19]

    Se exempelvis Walin a.a. s. 240 och Lindencrona, a.a. s 176. Deras uttalanden gjordes dock innan det nedan behandlade rättsfallet NJA 1981 s. 464 avgjordes.

  • [20]

    SFS 1940:449; prop. 1940:107.

  • [21]

    Se föräldrabalken (FB) 15:6 och 15:9 i den lydelse lagen hade före den 1 juli 1995.

  • [22]

    Rättsfallet kommenteras utförligt av Lindencrona a.a. s. 203 ff. Märk dock att Lindencronas analys av rättsfallets konsekvenser gjordes innan 1981 års avgörande.

  • [23]

    Se Lindencrona a.a. s. 204.

  • [24]

    Målet är refererat i RiG 2/1990. RiG står för Rättsinformation Serie G, som utges av RSV.

  • [25]

    Denna tolkning gör von Bahr i SN 1988 s. 584 f. En jämförelse kan göras med det samma dag och av samma ledamöter avgjorda målet RÅ 1987 ref. 122. Frågan i det målet var om en förälder ägde rätt till avdrag för ränta som han erlagt på lån till sina barn. Avdraget underkändes på grund av att lånetransaktionerna var ogiltiga till följd av att god man inte förordnats att företräda barnen vid rättshandlingarna. Två ledamöter, som tillhörde majoriteten i det ovan refererade målet, var skiljaktiga och anförde att tillräckliga skäl inte förelåg för att vid den skattemässiga bedömningen inte godta faderns skuld som en verklig låneskuld. Trots att det i detta fall var ett klart åsidosättande av de civilrättsliga reglerna förordade dessa ledamöter en särskild skattemässig lösning. Det är därför rimligt att anta att de gjorde samma bedömning i det ovan refererade målet, RÅ 1987 ref. 126.

  • [26]

    Se prop. 1993/94:251 s. 106.

  • [27]

    Se prop. 1993/94:251 s. 226.

  • [28]

    Se prop. 1993/94:251 s. 226.

  • [29]

    Prop. 1993/94:251 s. 235 f.

  • [30]

    Se exempelvis Saldeen, Barn och föräldrar, andra upplagan, 1995 s. 130.

  • [31]

    Se härtill prop. 1993/94:251 s. 227. Överförmyndaren kan dock enligt FB 13:19 1 st. 2. begränsa förmyndarens rätt att ta ut pengar som har satts in hos bank.

  • [32]

    Se härtill Englund-Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 11 uppl. 1997 s. 167 ff.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%