Skattenytt nr 9 1997 s. 544

Ny översyn av reglerna för skattekontroll

I regeringens proposition 1996/97:100 Ett nytt system för skattebetalningar, m.m. föreslås bl.a. vissa ändringar i skattekontrollreglerna. Regeringens förslag i dessa delar bygger på Skatteflyktskommitténs delbetänkande Översyn av revisionsreglerna (SOU 1996:79). De mest betydelsefulla ändringarna är införande av möjligheter till revision av löpande redovisningsperiod, återinförande av tredjemansrevisioner och utökade möjligheter till s.k. överraskningsrevisioner. Förslagen har antagits av riksdagen och de nya reglerna gäller från den första november 1997. I artikeln lämnas en kortare presentation av de nämnda ändringarna samtidigt som motiven för dessa berörs något. Artikeln inleds med en kort beskrivning av regelsystemet och en bakgrund till förslagen.

1 Bakgrund

Revisioner kan företas med stöd av flera lagar på skatteområdet. I och med införandet av skattebetalningslagen (1987:483) kommer revisionsbestämmelserna, förutom i den nya lagen, att finnas i taxeringslagen (1990:324) och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter samt i tullagen (1994:1550). Revisionsreglerna har utformats efter förebild av bestämmelserna i 3 kap. taxeringslagen även om vissa skillnader finns, särskilt beträffande de ändamål för vilka revision får företas. Ändamålen för skatterevisioner är kontroll av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet. Det är i huvudsak endast den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig som kan revideras.

Utgångspunkten för revisionsreglerna är att skattemyndigheten alltid har rätt att besluta om revision och att revisionen skall genomföras (se prop. 1996/97:100 s. 482). Vad sedan gäller själva genomförandet av revisionen är grundprincipen den att revisionen skall bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Revisionsbeslutet skall överlämnas till den reviderade innan revisionen verkställs. Revisionen får verkställas hos den reviderade endast efter medgivande. Om medgivande inte lämnas får skattemyndigheten ta med sig underlag för granskning på annan plats. Räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten får granskas vid revisionen om de inte skall undantas. I handlingsbegreppet innefattas upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Skattemyndigheten får även göra vissa fysiska kontroller, t.ex. inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier.

Den reviderade har vissa skyldigheter inom samverkansförfarandet. Bland dessa kan nämnas att han skall tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Om revisorn begär det skall han ges tillfälle att själv använda tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med ett sådant hjälpmedel. Tillhandahåller den reviderade en kopia av upptagningen skall granskningen ske av kopian om den utan svårighet kan granskas med annat tillgängligt tekniskt hjälpmedel. Vid granskning av upptagning får endast de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas, som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Granskningen får inte ske via telenät. Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter får myndigheten förelägga honom att göra det vid vite.

Nuvarande regler på skattekontrollområdet, eller de regler som gäller fram till den 1 november 1997, grundas på en översyn som Rättssäkerhetskommittén gjorde i betänkandet Rättssäkerheten vid beskattningen (SOU 1993:62). Kommitténs förslag mynnade ut i den dåvarande regeringens proposition, Rättssäkerheten vid beskattningen (prop.1993/94:151). Reglerna trädde i kraft den 1 juli 1994. Syftet med rättssäkerhetsreformen var att stärka den enskildes rättssäkerhet vid beskattningen genom att dels skapa en tydligare reglering av skattemyndigheternas befogenheter dels genom att stärka de enskildas rättssäkerhetsgarantier vid tvångsutövning (prop. 1993/94:151 s. 1). Revisionsreglerna tydliggjordes både med avseende på skattemyndighetens och den reviderades befogenheter och skyldigheter vid revision.

Om ett samverkansförfarande inte är möjligt är skattemyndigheten i princip hänvisad till att hos länsrätten ansöka om att få tillgripa tvångsåtgärder enligt lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen). Redan före tillkomsten av tvångsåtgärdslagen reglerades tvångsåtgärderna i en särskild lag, bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen. Den principiella skillnaden mellan revisionen som sådan och tvångsåtgärderna bibehölls genom tvångsåtgärdslagen oförändrad i förhållande till vad som gällt tidigare. Systemet med en fiskal samverkanslag och en tvångsåtgärdslag innebär bl.a. att en reviderad som vägrar ställa upp på skatterevisorns krav vid en revision kan få en domstolsprövning av hur långt hans rättigheter och skyldigheter sträcker sig i det enskilda fallet.

Även om revisionsreglerna i 3 kap. taxeringslagen systematiskt och terminologiskt skiljer sig från tvångsåtgärdslagens föreskrifter har de ett så pass nära funktionellt samband att de inte kan läsas fristående från varandra. Gränserna för den reviderades rättigheter och skyldigheter kan ytterst sägas bestämmas av när tvångsåtgärder kan komma i fråga. Skattemyndighetens kontrollbefogenheter har därför ett vassare bett än vad samverkansreglerna isolerat ger intryck av.

1995 års skatteflyktskommitté (Fi 1995:04) har haft i uppdrag att ompröva reglerna för skattekontrollverksamheten i syfte att, som det sägs i direktiven, föreslå en ändamålsenlig lagstiftning inom ramen för rimliga rättssäkerhetsgarantier (dir. 1995:11). Kommittén lämnade i juni 1996 sina förslag i betänkande Översyn av revisionsreglerna (SOU 1996:79). Förslagen kritiserades av remissinstanserna bl.a. för att underlaget ansågs otillräckligt. Lagstiftningen ansågs av vissa ha varit i kraft så kort tid att några säkra slutsatser inte gick att dra om problem i tillämpningen av reglerna. Förslagen ansågs också av vissa instanser innebära en alltför kraftig förskjutning till den enskildes nackdel. Riksskatteverket ansåg dock, med instämmande av många skattemyndigheter, att erfarenheterna otvetydigt visade att vissa ändringar måste vidtas och att utökade befogenheter var nödvändiga.

Regeringen tog kritiken från Skatteflyktskommittén och skatteförvaltningen till intäkt för att vissa förändringar måste till och menade att det var givet att det tog längre tid för domstolar, andra myndigheter och näringslivsorganisationer än för skattemyndigheterna att få kännedom om hur reglerna fungerar i praktiken. Regeringen ansåg att vissa av de brister som hade uppmärksammats var av den karaktären att de omgående borde åtgärdas. Enligt regeringens bedömning innebär förslagen i propositionen inte heller att balansen mellan det allmänna och den enskilde förskjuts i sådan grad att den enskildes rättssäkerhetsgarantier kränks. För det stora flertalet skatteutredningar anges att de nya reglerna endast kommer att ha begränsad betydelse. Den grundläggande skillnaden mellan åtgärder som skall ske i samverkan och tvångsåtgärder som skall beslutas av domstol skall kvarstå.

2 Revision av löpande period

Före den första juli 1994 gällde att taxeringsrevisioner fick verkställas för bl.a. kontroll av det löpande beskattningsårets räkenskaper och handlingar. Möjligheten till detta togs bort genom rättssäkerhetsreformen. Ändringen motiverades med att den enskilde måste ha haft möjlighet att fullgöra sina skyldigheter innan kontrollen sker och att det innan dess inte finns något att kontrollera (prop. 1993/94:151 s. 81). Förändringen uppgavs innebära en begränsning av målet för en revision snarare än medlen för revisionen. Eftersom revisioner endast fick ske för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts fick det löpande årets handlingar granskas om de hade relevans för revisionsändamålet.

De nu beslutade reglerna innebär att ändamålen för revisioner utvidgats. Revisioner skall även få företas för att kontrollera att förutsättningar finns för den reviderade att fullgöra deklarations- och annan uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Ändringen innebär inte bara en återgång till det läge som gällde före juli 1994 utan också ett helt nytt ändamål för revisioner.

De argument som uppges motivera ändringen är att kontrollen av företag med brutna räkenskapsår försvårats när möjligheten till revision av löpande period togs bort, eftersom det på grund av långa redovisningsperioder ibland kan gå mycket lång tid innan kontroll kan ske. Vikten av att vid misstanke om skalbolagstransaktioner, eller vid bolagsplundring, kunna säkra uppgifter ur räkenskaperna innan bolaget töms eller säljs till en så kallad målvakt betonas. Likaså att en revision kan behöva göras för att få ett bättre underlag för kommande skattebeslut och för bedömningen av om betalningssäkring kan tillgripas. Möjligheten till revision av löpande period anges också öka förutsättningarna för en korrekt beskattning på vissa områden där kontrollbefogenheterna är sämst. Det gäller t.ex. affärsverksamhet som riktar sig direkt till enskilda konsumenter och där kvitto ej efterfrågas.

Regeringen anser också att det kan vara av stort intresse för bedömningen av en redovisad period att välja ut ett antal dagar för att göra en allmän bedömning av om redovisade uppgifter för perioden förefaller rimliga eller inte. En sådan mer allmän bedömning av en verksamhet kan också ge en bättre indikation på verksamhetens redovisning, eller i vart fall vara ett viktigt komplement till ett efterföljande mer formellt bokförings- eller redovisningstekniskt betraktelsesätt.

Möjligheten till löpande revision torde ge ett ökat eftertryck åt bokföringslagens (1976:125) krav på underlag till den löpande bokföringen. Reglerna om löpande revision innebär också att skattemyndigheterna får ett instrument för att med en relativt liten inledande insats kunna välja ut vilka företag som skall bli föremål för mer omfattande traditionellt inriktade kontroller av historiskt material. Täta men samtidigt mindre djupgående kontroller av aktuella händelser har också i andra europeiska stater visat sig leda till högre skatteintäkter. Ett exempel på detta är de kontrollmetoder som tillämpas i Holland där man anser att en sedvanlig kontroll i efterhand inte är tillräckligt effektiv. Kontrollen inriktas i stället i många situationer på att skattemyndigheten vid besök skaffar sig en uppfattning om den faktiska verksamheten.

I detta sammanhang kan nämnas att 1995 års skatteflyktskommitté i sitt slutbetänkande Punktskattekontroll av alkohol, tobak och mineralolja, m.m. (SOU 1997:86) föreslagit att skattemyndigheten vid besök i samband med skattekontroll skall kunna begära att person som befinner sig på platsen för kontrollen skall legitimera sig eller på annat sätt identifiera sig. Om dessa förslag genomförs torde de också bidra till att skapa förutsättningar för en kontroll som mer inriktas på aktuella händelser och förhållanden. Även förslagen till s.k. överraskningsrevisioner kan ses som ett steg i den riktningen (se nedan).

3 Tredjemansrevisioner

En av de mest betydelsefulla materiella ändringarna vid rättssäkerhetsreformen var att den dittillsvarande möjligheten att besluta om tredjemansrevisioner slopades. Tredjemansrevisioner brukade användas när skattemyndigheten ville hämta in uppgifter om t.ex. bolaget A hos bolaget B. Institutet användes även vid vissa mer generella eller förberedande kontroller. Skattemyndighetens intresse vid tredjemansrevisioner avser alltså ett annat bolag eller flera andra bolag än det man reviderar. Motiven för att ta bort möjligheten till tredjemansrevisioner var att det normalt räcker att kontrollera vissa handlingar eller uppgifter och att möjligheterna till revision i tredjemanssituationer framstod som mer omfattande än nödvändigt (prop. 1993/94:151 s. 80). I stället skulle tredjemanskontroller normalt ske genom föreläggande om kontrolluppgift från tredje man. Möjligheten att företa en tredjemansrevisionsliknande kontroll finns efter juli 1994 vid kontroll av skyldighet att lämna kontrolluppgift uppfyllts och i viss utsträckning vid granskning inom ramen för 10 § tvångsåtgärdslagen.

I och med de nu föreslagna ändringarna återinförs möjligheten till tredjemansrevisioner. Ändamålet för en revision kan således vara att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras.

I förarbetena till ändringen anförs att det har visat sig att tredjemansföreläggandet är ett användbart kontrollmedel och att ett stort antal av tredjemanskontrollerna med fördel kan utföras med hjälp av förelägganden. Föreläggandeformen anses i vissa situationer dock som långsam, omständlig och mindre effektiv. Som exempel på detta nämns att det kan finnas svårigheter att i ett föreläggande vara tillräckligt precis t.ex. när granskningen sker i form av en branschkontroll eller då skattemyndigheten vill ha uppgifter om invecklade transaktioner som förefaller syfta till skatteundandraganden. Det betonas också att förelägganden kan behöva göras i flera omgångar, vilket kan innebära betydande merarbete för såväl skattemyndigheten som den som föreläggs. Tredjemansrevisioner bedöms därför som ett nödvändigt komplement till tredjemansföreläggandena. Regeringen anser inte heller att det finns någon avgörande skillnad i rättssäkerhets- eller integritetshänseende mellan tredjemansrevision och annan revision. Det betonas i propositionen att den omständigheten att en kontroll genomförs i form av revision inte automatiskt innebär att hela verksamheten granskas. I stället påpekas att flertalet av de tredjemansrevisioner som genomfördes tidigare, av både effektivitets- och kostnadsskäl, var så kallade partiella revisioner, inriktade på sökande efter viss, för skattemyndigheten intressant information. Det finns enligt regeringen ingen anledning att befara att detta förhållande kommer att ändras genom de nu föreslagna reglerna.

Skatteflyktskommitténs förslag innebär att skattemyndigheten vid tredjemansrevision i revisionsbeslutet skall kunna utesluta uppgift om vem eller vilken rättshandling revisionen avser. Förslaget kritiserades av flera remissinstanser. Ett argument som anförts mot förslaget är att den reviderade bör känna till vad kontrollen avser för att det skall vara meningsfullt att tala om revision under samverkan. I linje med detta anser några instanser att endast domstol bör kunna fatta beslut av detta slag. Regeringen anser dock i likhet med kommittén att det är olämpligt att skattemyndigheten, i situationer när en revision i samverkan skulle vara fullt möjlig, alltid skall vara tvungen att vidta tvångsåtgärder enbart för att slippa uppge vem eller vilken rättshandling kontrollen avser. Man befarar att det kan uppstå onödiga processer om tvångsåtgärder där både skattemyndigheten och den reviderade är överens om att den som kontrollen egentligen avser inte skall namnges. Det ifrågasätts för vems skull en eventuell domstolsprövning behövs eftersom avsikten är att den uppgifterna avser hur som helst inte skall känna till revisionen. Två integritetsfrågor skjuts i förgrunden i detta sammanhang. Den ena är att det kan tänkas att företagare som är beredda att samverka inte vill vara part i mål om tvångsåtgärder. Den andra tar sikte på integriteten för den som uppgifterna avser. Regeringen anser där att det kan vara besvärande för den som uppgifterna avser om den reviderade får reda på hans identitet. Ett företag kan t.ex få problem på grund av att dess kunder eller leverantörer får reda på att det är föremål för skattekontroll.

4 Överraskningsrevisioner

Med överraskningsrevision avses i det följande en revision som företas utan att den reviderade i förväg underrättas om revisionsbeslutet. Enligt 3 kap. 9 § taxeringslagen, i dess tidigare lydelse, skall verkställandet av en revision alltid föregås av att revisionsbeslutet överlämnas till den reviderade. Överraskningsrevisioner fick tidigare endast ske med stöd av tvångsåtgärdslagen. Tvångsåtgärdslagens krav för detta är att det skall finnas en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas (se 5 § och 7 § tvångsåtgärdslagen). Detta innebär att beslut om avvikelse från underrättelsekravet normalt skall beslutas av domstol.

De nu beslutade reglerna innebär att skattemyndigheten redan enligt taxeringslagens regler kan överlämna revisionsbeslutet först i samband med verkställigheten, om det är av betydelse för kontrollen att företa kassakontroll, lagerinventering eller liknande fysisk kontroll. En förutsättning för detta är att kontrollen annars kan mista sin betydelse.

Bakgrunden till de reglerna om underrättelse om revisionsbeslutet är att lagstiftaren avsett att markera att en revision normalt skall bedrivas i samverkan med den reviderade. En revision som företas utan att den reviderade i förväg underrättats om att revision skall ske har ansetts endast få företas i form av en tvångsåtgärd. Flera remissinstanser har också ansett att skiljelinjen mellan tvång och frivillighet blir otydlig genom förslaget att generellt tillåta att revisionsbeslutet överlämnas först i samband med verkställigheten.

Av motiven till den nu beslutade ändringen framgår att regeringen anser att det är ett viktigt rättssäkerhetskrav att den grundläggande skiljelinjen mellan revisionsinstitutet och tvångsåtgärderna upprätthålls och att revisionsreglerna även i fortsättningen bör bygga på samverkan. Först om ett samverkansförfarande inte är möjligt skall tvångsåtgärder kunna tillgripas. Möjligheten att lämna en underrättelse först vid verkställigheten bör komma i fråga endast om det är sakligt motiverat och med bibehållande av skiljelinjen mellan tvång och frivillighet. Regeringen anser i likhet med Skatteflyktskommittén att möjligheten till underrättelse först i samband med verkställighet är nödvändig för att vissa betydelsefulla kontrollmetoder som t.ex. kassakontroller och lagerinventeringar skall kunna företas utan att bli helt verkningslösa. Det anses inte vara rimligt att skattemyndigheten måste ansöka om tvångsåtgärder för att få göra en kassakontroll, eftersom en sådan i de flesta fall anses kunna genomföras i samverkan med den reviderade. Ett förfarande med tvångsåtgärder bedöms i vissa fall vara mer ingripande från integritetssynpunkt än en kassakontroll som genomförs i samverkan. En underrättelse om revision först i samband med verkställande av beslutet anses inte heller påverka den grundläggande skillnaden mellan tvång och frivillighet, även om underrättelse i förväg också i fortsättningen bör utgöra det normala förfarandet. I detta sammanhang påpekas även att de kontroller som kan komma i fråga ofta är av kortvarig natur och mindre ingripande än en fullständig genomgång av bokföringen.

I propositionen påpekas att det finns en risk i att en reviderad som underrättas om revisionsbeslutet först i samband med verkställigheten kan uppfatta det som att han har begränsade valmöjligheter och att det finns ett bakomliggande hot om tvång. I motiveringen anges att den typen av påverkan kan uppkomma även i andra skeden av revisioner och detta trots att den reviderade underrättats i förväg. Regeringen anser därför att det i sådana situationer som nu diskuteras bör ställas extra stora krav på skattemyndighetens agerande. Den reviderade bör informeras om vad en revision innebär och om sina rättigheter och skyldigheter samt om möjligheten till domstolsprövning.

Stefan Holgersson

Stefan Holgersson är kammarrättsassessor och har varit verksam som rättssakkunnig i Finansdepartementet vid översynen av reglerna för skattekontroll.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%