Skatterättens föränderliga rättskälleprinciper

1. Förarbetenas roll i skatterätten

Förarbetenas roll i skatterätten är ett känt debattämne. Medan Nils Mattsson har argumenterat för ett ganska stort mått av frihet från förarbetena har Lindencrona och Melz däremot ansett att förarbetena skall följas så länge de överensstämmer med lagtextens innebörd. Bergströms och Hultqvists inställning till förarbetsanvändning vid lagtolkning synes ligga någonstans mellan dessa båda ståndpunkter (jfr. t.ex. Aldén 22 ff.). Aldén själv anser att lagmotiven bör betraktas som något mer auktoritativa än den skatterättsliga doktrinen, men samtidigt underordnade RegR:s praxis. Oavsett nyanserna har en rättskälleprincip etablerat sig i svensk skatterätt med innebörden att förarbeten bör tillmätas stor betydelse vid lagtolkningen, om inte starka motskäl, främst lagtextens ordalydelse, talar för en annan tolkning (jfr. t.ex. Kellgren 101). På senare år har förarbetenas tyngd emellertid minskat, jfr. RÅ 1993 ref 57, RÅ 1994 ref 31, RÅ 1996 ref 101 och – framför allt – RÅ 1997 ref 18 (”Norra länken”). Sture Bergström har sammanfattat det nya läget som följer: ”Sammanfattningsvis framgår av praxis att klara förarbetsuttalanden inte beaktas av Regeringsrätten, antingen om de står i strid med en regels ordalydelse objektivt tolkad, eller om uttalandet visserligen är förenligt med ordalydelsen, men står i strid med lagregelns eller den aktuella lagstiftningens allmänna syfte”. SkatteNytt 1997 s 352)

2. Prima-facie nivå och all-things-considered nivå

Jan Kellgren har behandlat ämnet på ett mer teoretiskt sätt och kommit fram till följande tvåstegsteori (Kellgren 205–206). ”Mycket talar ... för att man bör uppställa en prima facie rättskälleprincip om att förarbetena normalt bör följas när lagtexten inte ger tillräcklig ledning, inom ramen för vad skattelagtexten, EG-rätten och RF tillåter och om förarbetsuttalandet ligger väl i linje med vad dessa källor ger anledning vänta. Särskilt gäller detta om förarbetena ger klara tolkningsförslag och inte är alltför ålderstigna.... Efter prima facie-nivån skall alltså de preliminära resultatet prövas mot komplementnivån. Den senare kan då supplera, överpröva och bekräfta resultaten av prima facie-nivån. Med fördel kan argumentkataloger (så kallade topoikataloger) skapas för att uppmärksamma olika aspekter och bidra till att generera argument... Efter inventerings- och tematiseringsfasen relateras argumenten till rättstillämpningens olika mål. ... En viss källa eller ett visst argument kan mycket väl vara relevant för bedömningen av riktning och entydighet hos flera mål. Ett exempel är att följsamhet till klara förarbetsuttalanden kan bidra till både förutsebarhet och likformighet. ... Ytterligare ett exempel är att en systematisk tolkningsmetod kan bidra till såväl materiell lämplighet som till förutsebarhet”.

Denna teori påminner starkt om min egen (jfr. Peczenik 1995, 212–226 och flera tidigare skrifter). Den svenska rättskälleläran omfattar bl. a. följande rättskälleprinciper. Lagar, andra föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler skall beaktas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation. Prejudikat och lagars förarbeten bör beaktas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation. Det som får åberopas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation omfattar bl.a. den rättsvetenskapliga litteraturen. De rättskällor som skall beaktas som auktoritetsskäl är i princip (prima facie) viktigare än de som blott bör beaktas. De sistnämnda är i sin tur i princip viktigare än de som blott får åberopas som auktoritetsskäl. Vissa motskäl kan sålunda vara tillräckliga för att åsidosätta bör-källor men ändå inte tillräckliga för att åsidosätta skall-källor. Det krävs t.ex. mer för att åsidosätta lagtexten än för att frångå prejudikat eller lagens förarbeten. Förarbetenas vikt i det konkreta fallet bestäms med hänsyn till fallets samtliga omständigheter, ”all things considered”.

3. Den teoretiska ramen och ett nätverk av tolkningsregler

Sådana teorier brukar emellertid inte uppfylla praktikernas förväntningar. De bildar nämligen endast en rättsteoretisk ram som måste fyllas ut med rättskälleprinciper som har ett rikare juridiskt innehåll. Innehållet kan inte utarbetas inom ämnet allmän rättslära utan kräver positivrättslig expertis, t.ex. i skatterätten. Som ett exempel på ett sådant rättskälleprincip kan följande anges: ”Klara förarbetsuttalanden bör inte beaktas av Regeringsrätten, antingen om de står i strid med en regels ordalydelse objektivt tolkad, eller om uttalandet visserligen är förenligt med ordalydelsen, men står i strid med lagregelns eller den aktuella lagstiftningens allmänna syfte” (Sture Bergström).

Rättsvetenskapen borde försöka utarbeta ett helt nätverk av sådana rättskälleprinciper på olika abstraktionsnivåer och olika precisionsnivåer. Nätverket skulle beakta viktiga distinktioner, t.ex. mellan lagtolkning till den skatteskyldiges förmån respektive dennes nackdel, mellan lagtolkning i samband med EG-rättsliga problem respektive lagtolkning utan något sådant samband, kanske mellan lagtolkning av olika typer av skattelagstiftning osv.

4. Rättskälleprinciper eller ett smörgåsbord?

Det stora problemet är emellertid att sådana rättskälleprinciper ändå kan frångås om tillräckliga skäl därtill är för handen. Jfr. t.ex. följande konstaterande (Sture Bergström). ”Under året har dock Regeringsrätten i RÅ 1996 ref 53, ... gjort avsteg från dessa principer (om förarbetenas nuvarande betydelse i skatterätten). Enligt den aktuella regeln i 27 § 5 anvp KL skall det inte vara någon fördel för en fåmansbolagsdelägare att själv inneha t.ex. en hyresrätt i stället för att hans aktiebolag innehar den. Avstående av hyresrätt mot ersättning ansågs vara att betrakta som en avyttring av hyresrätten, trots att det civilrättsligt inte är fråga om samma sak”.

Detta motiverades på följande sätt. ’Syftet med denna anvisningspunkt är att stoppa den möjlighet till skattefrihet som – trots att samband föreligger mellan rättigheten och företaget – tidigare funnits när delägare i fåmansföretag avyttrar rättigheten efter att ha innehaft den personligen i minst fem år (prop 1975/76:79 5 89). För att detta syfte inte lätt skall kunna kringgås när fråga är om hyresrätt bör även ett avstående mot ersättning kunna vara att betrakta som en avyttring (se RÅ 1971 Fi 734). Regeringsrätten finner att omständigheterna i förevarande fall är sådana att Michelangelo M skall anses ha avyttrat hyresrätten.’ ”Rättsfallet visar att Regeringsrätten, förmodligen undantagsvis, är beredd att bortse från en regels ordalydelse objektivt tolkad, om mycket starka skäl talar för detta, jfr här även RÅ 1995 not 84”. (Bergström, SkatteNytt 1997 s 352.)

Orden ”förmodligen undantagsvis” är avslöjande. Man skulle vänta sig att undantagen beskrivs explicit. Men det är inte alls säkert att vare sig domstolen eller rättsvetenskapen är beredd att våga sig på en sådan beskrivning. Något tillspetsat kan man säga att prejudikatbildande instans och rättsvetenskapen liknar en krogägare som inte ger praktikern någon innehållsrik matsedel utan lämnar honom ett fritt val mellan olika rätter på ett välförsedd smörgåsbord. Rätterna väljs efter behag, några rationella rekommendationer för detta val finns egentligen inte.

Detta intryck förstärks då man närmare analyserar Kellgrens rekommendationer. Lagtolkaren uppmanas till att skapa argumentkataloger (så kallade topoikataloger) och relatera argumenten till rättstillämpningens olika mål. Men det sägs ingenting om argumentens och målens relativa vikt. Alla hänsyn skall vägas samman men det sägs inte hur det skall gå till.

Dessutom är metoden omständlig. Skall man i varje svårt fall från början, om och om igen inventera alla tänkbara argument? En praktiker skulle kanske göra en sådan inventering men endast om det behövs för att lösa det förekommande fallet.

5. Tolkningsprinciper eller ett smörgåsbord?

Detsamma gäller lagtolkningsregler. Förvisso förekommer det olika försök att framställa klara tolkningsregler. Som ett exempel, låt mig citera Stefan Aldéns förslag om ambulerande tolkning (Aldén 24 ff.). ”Det är inte ovanligt att ett uttryck som förekommer i lagtexten har genomgått en viss betydelseförskjutning. Frågan uppkommer då om termen skall tolkas i enlighet med dess nuvarande betydelse (ambulatorisk tolkning) eller om man i stället skall se till den innebörd uttrycket hade när den aktuella bestämmelsen ursprungligen infördes i lagtexten (statisk tolkning). Enligt min mening är den förra metoden generellt sett att föredra vid tolkning av skattelag. Det är svårt att finna något egentligt skäl till varför man vid tolkningen av olika juridiska uttryck skall hålla fast vid en ålderdomlig och förlegad begreppsbildning. De skattskyldiga är ju av naturliga skäl bäst införstådda med gängse juridiskt språkbruk. Dessutom förekommer ibland samma uttryck på flera olika ställen i lagstiftningen. En statisk tolkning skulle då i vissa fall medföra att ett och samma uttryck skulle ges olika innebörd beroende på när det infördes i lagtexten. Det säger sig självt att detta bara skulle leda till begreppsförvirring och missförstånd, vilket knappast gagnar rättssäkerheten”.

Det problematiska är återigen att tolkningsregeln egentligen är en princip som nästan uppmanar läsaren att söka undantagen. Metoden är således ”generellt sett att föredra”, alltså inte alltid. Förvisso är det ”svårt att finna något egentligt skäl till varför man vid tolkningen av olika juridiska uttryck skall hålla fast vid en ålderdomlig och förlegad begreppsbildning”. Men gäller detsamma ett juridiskt språkbruk som både lagstiftaren och praktiken under en lång tid använde sig av och som nyligen har ändrats? Svaret beror på fallets omständigheter, t.ex. på den skattskyldiges förväntningar. En ambulerande tolkning skulle också ”i vissa fall medföra att ett och samma uttryck skulle ges olika innebörd beroende på när det infördes i lagtexten”. Kort och tillspetsat: en tolkningsregel gäller med mindre att den inte gäller.

Doktrinen skulle kunna göra en välkommen insats genom att skapa några tumregler som 1) klart och tydligt bestämmer argumentens prioritetsordning i normalfall, 2) klar och tydligt bestämmer vilka fall som inte är typiska och sålunda kräver en djärvare lagtolkning, och slutligen 3) inventerar de argument som skall inventeras i de atypiska fallen där man måste göra bedömning in casu.

6. Har den rättsbildande doktrinen någon framtid?

Låt mig nu ställa två frågor:

Kan den skatterättsliga doktrinen framställa sådana tumregler?

Om inte, varför inte?

För att undvika missförstånd måste det sägas klart att det ovan sagda inte innebär någon kritik av den skatterättsliga forskningen här och nu. Problemen ligger mycket djupare än så. Ställning måste tas till olika grundläggande spörsmål såsom ”juridik och politik”, ”rättsvetenskapens roll som rättsskapare”, ”ratio et auktoritas” mm.

Till att börja med låt mig konstatera att den svenska rättsvetenskapens betydelse för rättsbildning har minskat under den senaste seklet. Som ett exempel på doktrinens självpåtagna begränsning kan man citera Lars Heuman (1992, 226 ff.) som anser att underdomstolarna bör ”följa såväl dåliga som goda prejudikat när rättssatserna kommit till klart uttryck... Det svenska prejudikatväsendet bygger på att HD skall verka för en enhetlig rättstillämpning... Rationalitetsskälen har visserligen fått ökad betydelse för HD:s sätt att lösa principfrågor, men allt mindre betydelse för en rättsfallstolkning som inriktas på kritik mot domskälen... Denna utveckling har sin grund i vikten av en enhetlig och enkel rättstillämpning, behovet av förutsebarhet och den ökande betydelsen av det arbetsekonomiska argumentet”. Heuman bedömer således domstolars auktoritet som i detta sammanhang viktigare än rättsvetenskapens rationella argumentation. Konsekvensen har dragits av bl.a. justitierådet Lind (1996–97, 362 och en tidigare artikel) som uttalade följande uppmaning riktad mot rättsvetenskapen: ”Analysera gärna argumenten i domskälen, sätt dem i ett större sammanhang, gör jämförelser med andra rättssystem men förkasta inte en dom med påstående att det är feldömt. Det tjänar inget vettigt ändamål”. Förvisso lär Heumans och Linds åsikter inte helt dominera. Förvisso fortsätter de svenska rättsvetarna att granska domskälens rationalitet och i vissa fall antyda att det är feldömt. Dessutom bidrar givetvis rättsvetarna till såväl lagstiftningen och rättspraxis. Jurister med akademisk bakgrund deltar ju i lagstiftningsarbetet och flera justitieråd har varit professorer. I privaträtten har vissa centrala rättsregler utan tvekan skapats av doktrinen. Låt mig citera ett par fragment av Anna Christensens nyligen publicerade artikel om rätten i ett samhälle under förändring (i Strömholm, 107 ff.). ”Det är juristerna, inte lagstiftaren som har skrivit avtalslagen och köplagen. Det gäller inte bara i Sverige, utan överallt”. Och vidare: ”Kunskap förutsätter att de iakttagelser man gör av verkligheten ... inordnas i teoretiska modeller. Dessa teoretiska modeller, där olika typer av normativa relationer mellan människor, systematiseras och inordnas i teoretiska modeller om rättigheter och förpliktelser, dolus och culpa, obligationsrätt och sakrätt, är en del av den juridiska kunskapstraditionen. Det är denna kunskapstradition som gör att juristerna kan skriva köplagar och avtalslagar som sedan antas av lagstiftaren i praktiskt taget oförändrad form”. Jag instämmer, givetvis. Men å andra sidan skapades dessa teoretiska modeller i regel i utlandet, inte i Sverige, och för länge sedan. I nutidens Sverige utövas däremot doktrinens inflytande inom en institutionell ram. Då en professor sitter med en utredning eller i en domstol beror hans/hennes inflytande i stor utsträckning på en legitimitets”stämpel”, d.v.s. på den roll han/hon spelar som ledamot i utredningen eller domstolen, inte bara på tyngden av argumentationen. Utan offentligt uppdrag – t.ex. i monografierna – argumenterar rättsvetarna försiktigare än t.ex. på den privaträttsliga doktrinens storhetstid före det första världskriget. Å andra sidan har den offentliga rättens utveckling snarare gått i motsatt riktning, från en ostrukturerad massa av bestämmelser till ett mer strukturerat system. Förvisso har den offentligrättsliga vetenskapen ännu inte nått den klassiska civilrättens djärvhetsnivå. Men kommer förändringen i framtiden? Från skatterätten?

Aleksander Peczenik

Alexander Peczenik är professor i allmän rättslära vid Lunds universitet.