Skattenytt nr 1–2 1998 s. 2

Rettskilder i skatteretten – et norsk perspektiv

1. Høyesteretts rettskildelære

I den internasjonale diskusjon av juridisk metode er det et alminnelig synspunkt at denne er vanskelig å fastlegge eksakt. Å fastslå gjeldende rett dreier seg ikke om en mekanisk anvendelse av visse deduktive metoder, men mer om argumentasjon innenfor kompliserte og bevegelige normstrukturer (jf Sundby 1974 s 265). Rettskildelæren er polysentrert og antas å endres noe med rettsanvenderens posisjon. Det kan også stilles spørsmål om ikke en domstol anvender like mange rettskildemetoder som antall dommere. Muligens skifter særlig vektingen av rettskilder over tid og mellom problemstillinger (også innenfor skatteretten) hos den enkelte dommer.

Her presenterer jeg norsk rettskildelære i skatteretten ved å analysere de 100 nyeste dommer avsagt av den norske Høyesterett. Disse dommer dekker perioden 25 sept 1982 til 28 okt 1997 (for en tidligere analyse av 40 dommer, se Gjems-Onstad 1997 s 50–74). Norges Høyesterett avsier færre skattedommer enn den svenske Regeringsrätten. Til gjengjeld er de norske høyesterettsdommer vanligvis lengre. De senere år har antall høyesterettsdommer i skatt vært ca 10 pr år, som utgjør ca 10–12 % av Høyesteretts dommer i sivile saker. De 100 høyesterettsdommene gjelder inntekts- og formuesskatt og ligningsforvaltningsrett, men ikke straffesaker; samt arbeidsgiveravgift og trygdeavgift. Dommer om arveavgift og eiendomsskatt er holdt utenfor, og generelt dommer som gjelder kraftverksbeskatning fordi disse er så egenartede og gjerne involverer det offentlige i begge partsposisjoner (stat mot kommune).

Norge har ingen egen forvaltningsdomstol (regjeringsrett) eller egen skattedomstol. Først kan skattyteren påklage en avgjørelse til ligningsnemnda og deretter til overligningsnemnda, jf ligningsloven 1980 § 9-2. Deretter, eller i stedet for de forutgående klager til skatteforvaltningens egne organer, kan saken så bringes inn for domstolene, jf skattebetalingsloven 1952 § 48, for underretten (byretter eller herredsretter), så lagmannsrett og til slutt Høyesterett. Dreier saken seg om diskriminering som kan anses som brudd på EØS-avtalen, er EFTAs Overvåkingsorgan og EFTA-domstolen etablert som nye rettsinstanser.

Ikke alle saker som ankes til Høyesterett, kommer inn. Høyesteretts Kjæremålsutvalg er et avsilingsorgan som avviser, uten at det behøver gis begrunnelse, jf tvistemålsloven 1915 nr 6 § 373 annet ledd, minst to tredjedeler av de saker som ankes inn for Høyesterett. Siden Kjæremålsutvalget ikke behøver begrunne sine avvisninger, er det vanskelig å vurdere Kjæremålsutvalgets metode. Enkelte mener at Kjæremålsutvalget lett avviser saker staten har tapt hvis dommen vil ha begrensede presedensvirkninger. Det kan være en høyere terskel for å avvise saker der de private har tapt. Det aktuelle tvistebeløp kan ha større betydning for enkeltpersoner enn for det offentlige.

Det som presenteres, er både flertallets og mindretallets åpne rettskildelære. De implisitte resonnementer trekkes ikke frem. Videre har jeg nøyet meg med å undersøke hvilke rettskildefaktorer som trekkes inn som relevante, og ikke hvordan de er vektet. Resultatet er en nokså enkel kvantitativ oversikt.

Sakene som når frem til Høyesterett, inneholder en vridd seleksjon av vanskelige skattespørsmål. Den typiske anvendelse av skatteregler i hverdagen hos forvaltningen og skattyterne er langt enklere, og mer begrenset i kildebruken.

Et kompliserende moment ved denne analyse av rettskildefaktorer er at i forbausende mange saker for Høyesterett står vurdering av fakta og bevisbedømmelse sentralt. I hele 41 % av dommene er en avklaring av fakta, hva som reelt har skjedd, gjenstand for relativt inngående diskusjon i premissene. Dette gjelder til tross for at høyesterettssaker vanligvis bygger på et prinsipp om bevismiddelbarhet der bevisføring ikke skjer direkte for den dømmende rett, jf tvistemålsloven 1915 § 374, se dog tredje ledd.

2 Uttrykkes tvil og vanskelige avveninger?

Et første spørsmål er om Høyesterett selv uttrykker at de rettslige spørsmålene krever vanskelige avveininger. Dette indikerer kanskje hvor langt Høyesterett åpent uttrykker sine rettskildemessige avveininger og sin metode.

Hele 43 av de 100 sakene (43 %) gjaldt spørsmål der det ut fra rettskildene etter min subjektive mening burde være en viss eller mye tvil om utfallet. Et mer objektivt uttrykk for vanskelighetsgraden kan være at Høyesteretts endelige dom satte til side enten underretten eller lagmannsretten i 51 % av sakene. I 18 % av sakene satte Høyesterett til side begge de foregående instanser. I hele 69 % av dommene ble altså enten én eller begge de foregående instansers konklusjon endret. Det sier likevel ikke alltid så meget at én underrettsdom tilsidesettes, men nok atskillig mer når begge de foregående instanser får sine vurderinger tilsidesatt. Norske domstoler er ikke spesialisert og kompetansen i skattespørsmål i by- og herredsretter kan variere stort. Det er likevel et tankekors at Høyesterett i mange avgjørelser setter til side underretts- og lagmannsrettsdommer, uten at avgjørelsen etter de uttrykte premisser synes å ha voldt særlig tvil for Høyesterett.

I 69 % av dommene tok minst en av de foregående instanser ”feil”. I Høyesterett uttrykte flertallets talskvinne bare en tilsvarende tvil i 8 % av sakene. Jeg har telt med de saker der det uttrykkes tvil ved vurderingen av tvistetemaet. Hva som sies ved spørsmålet om fordelingen av saksomkostninger, har jeg ikke tatt hensyn til. Her synes utsagn om at saken mer har voldt tvil, ofte å inngå i en bredere rimelighetsavveining om hvordan saksomkostningene skal fordeles. I Norge tildeles den seirende part som utgangspunkt saksomkostninger. Bare halvparten av de 8 % av sakene der Høyesteretts flertall uttrykte tvil, gjaldt de 43 % av sakene der det etter min mening burde være begrunnet tvil om utfallet. Og kun 3 % refererte seg til de 18 % av sakene der to de foregående instanser ble satt til side. Dette kan antyde at Høyesterett ikke alltid deler sin tvil, hvilket igjen kan gjøre det vanskelig å ta del i Høyesteretts ”egentlige” metodelære.

I 16 % av sakene dissenterte dommere i Høyesterett når det gjaldt konklusjonen, og i 10 % av sakene med hensyn til begrunnelsen (grunnet tre saker med ”kombinert” dissens, var det dissens med konklusjon eller begrunnelse i 23 % av sakene). Av de 8 % av sakene der det ble uttrykt tvil, gjaldt imidlertid bare 2 % en avgjørelse med dissens, hvorav bare 1 % dissens om konklusjonen og ikke bare begrunnelsen. Dette kan synes paradoksalt fordi i 8 % av dissens-tilfellene var det to dommere som dissenterte. Høyesterett settes vanligvis i avdeling med fem dommere, slik at to dissenterende dommere er det høyeste mulige. På den annen side kan flertallet ha tenkt at dissensen i seg selv viser at det er grunnlag for tvil. Mitt inntrykk fra disse sakene er likevel at dissens-situasjonen psykologisk kan oppleves av dommerne som en debatt der det ikke gjelder å vise seg svak.

I den eneste av disse 100 avgjørelser der en høyesterettsdommer uttrykte ikke bare tvil, men ”betydelig tvil”, var den vankelmodige en konstituert juridisk professor (!) (Lødrup i Rt 1994 s 752, Utv 1994 s 628 Alphawell).

3 Hvem vinner?

Det er allerede fremhevet som et alminnelig akseptert synspunkt i moderne rettskildelære at dommere i noen grad legger vekt på hensyn som ikke ”flagges”. Et spørsmål kunne være om den norske Høyesterett lettere lar staten enn den private vinne. Den senere tid har mediene ofret mye oppmerksomhet til den ensidige rekruttering (fra staten) til Høyesterett. Tar dommerne hensyn til muligheten for at staten taper proveny eller nøler de med å godta en saksfremstilling fra skattyters side som innebærer en sterk kritikk av offentlig forvaltning? Problemstillingen er vanskelig. Hvor mange prosent tapte eller vunnede saker bør kreves for å bekrefte eller avkrefte hypotesen?

En arbeidshypotese ut fra andre betraktninger kunne være at staten burde vinne flere enn 50 % av sakene. Vanligvis vil tre instanser i skatteetaten ha tatt stilling til saken. Dernest skal den ordinært gjennom to underinstanser i rettsapparatet før den kan ankes til Høyesterett. Før prosedyren i retten må statens prosessfullmektig ha satt seg inn i saken og eventuelt tilrådd andre løsninger. Håpløse saker burde siles bort. Imidlertid gjør tilsvarende mekanismer seg gjeldende hos skattyter. Saksførsel er dyrt. Taper den private, idømmes hun ofte statens saksomkostninger for Høyesterett og til dels de lavere domstoler. Endelig vil altså enkelte fra mer rettssosiologiske betraktninger anta at staten står sterkt fordi den norske Høyesterett i så stor grad rekrutterer sine dommere fra forvaltningen, og ikke fra privatpraktiserende advokater. Sluttresultatet i 100 sakene var at 62 % endte med seier for det offentlige.

På subjektivt grunnlag vurderte jeg om disse 62 % av sakene med seier til det offentlige, tilsa rimelig tvil om utfallet ut fra det foreliggende rettskildebildet. I 21 % gjaldt tvisten etter mitt skjønn spørsmål der utfallet var, eller burde være uvisst. Dette tilsvarer halvparten av de 43 % av sakene der det etter mitt skjønn var rimelig åpent hva utfallet burde bli. Ut fra min klassifisering av tvilsomme saker delte det offentlige og de private disse mellom seg helt likelig. I tre (3 %) av sakene mener jeg domsutfallet ut fra en de lege lata-vurdering (ikke de lege ferenda) var galt. Jeg er uenig i utfallet i flere av de andre dommer, men det er noe annet enn å innta det sterkt kritiske standpunkt at dommene er feilaktige ut fra rettskildebildet ved avsigelsen. I disse tre ”gale” dommer vant staten.

Staten vant følgelig flest saker totalt, men tapte like mye som de private av de tvilsomme tvister. Ut fra disse tallene får man hverken avkreftet eller bekreftet at Høyesterett ubevisst, eller i hvert fall ikke eksplisitt, heller mot å gi staten medhold i skattesaker.

Problemstillingen om hvem som vinner av private og staten kunne avgrenses til saker om internasjonale skattespørsmål. Man kunne stille spørsmålet om dommerne særlig lett ville favorisere den norske stat når denne kjemper mot en utenlandsk skattyter (typisk et multinasjonalt konsern) om skatteproveny. 10 % av sakene gjaldt internasjonale skatteforhold. Stillingen mellom private og staten var 5-5. Det offentlige vant 50 % av disse 10 sakene. I to av de saker staten vant, var det etter min mening berettiget tvil om utfallet, mens det samme gjaldt fem av de dommer der de private seiret. Sakene er for få til å trekke konklusjoner, men gir ingen holdepunkter for at den norske stat særlig lett gis medhold der motparten representerer utenlandske økonomiske interesser.

Vinneren for Høyesterett ble tilkjent saksomkostninger i 59 % av sakene. Dette er i samsvar med hovedprinsippet i tvistemålsloven 1915 § 172. Av de 41 saker der den den private part vant, unnlot Høyesterett å tilkjenne saksomkostninger i fem tilfeller, dvs i 19,5 % av de vunne saker. Blant de 59 saker det offentlige vant, ble saksomkostninger ikke tilkjent i 31 saker, dvs i 52,5 % av saker vunnet av det offentlige.

4 Legalitetsprinsipp og lovgivning

4.1 Tolkning av skattelov

Etter norsk forfatningsrett krever det offentliges inngrep overfor borgerne hjemmel i formell lov eller plenarvedtak av Stortinget. For flertallet av borgerne er skattlegging det offentlige inngrep de utsettes for mest hyppig og inngripende. Legalitetsprinsippet står derfor sentralt i skatteretten som en konstitusjonell begrensning av skattemyndighetenes kompetanse.

I 98 % av de omtalte høyesterettssaker var det uttrykkelig vist til lovbestemmelser. De to saker som ble avgjort uten lovhenvisninger i begrunnelsen, gjaldt omgåelsesspørsmål der norsk rett for en stor del utledes av rettspraksis. I få saker avgjorde lovhenvisninger alene uten henvisning til andre rettskilder.

Bare en av sakene baserte avgjørelsen delvis på en analogisk anvendelse av skattelovbestemmelser (Rt 1987 s 269 – ikke i Utv, men se Utv 1992 s 893 for lagmannsrettsdom). Tidligere rettspraksis tilsier at det ikke er et absolutt forbud mot analogisk lovtolkning i norsk skatterett. Men en analogisk anvendelse av skattelovbestemmelser krever sterke grunner (jf Rt 1957 s 929, Utv 1957 s 533 – innfrielse likestilt med avhendelse).

4.2 Hvor er forskriftene?

Den formelle norske skattelovgivning er utbygget med et vell av forskrifter. I Skattelovsamlingen (Ad Notam Gyldendal) som pretenderer fullstendighet når det gjelder forskrifter, utgjør disse ca 45 % av sidetallet.

Bare 4 % av høyesterettsdommene gjaldt fortolkning av eller viste til forskrifter. Tallet kan forbause. Dette betyr selvfølgelig ikke at forskrifter anses irrelevante av Høyesterett (se Rt 1990 s 1293, Utv 1991 s 153, Ytterbøe for den kanskje mest kjente dom om forskrifter innen skatteretten fra de senere år). Resultatet sier nok mer om hvilke skattespørsmål som i Norge reguleres av forskrifter, og hvilke som utløser den type tvister som går til Høyesterett. Forskriftene til petroleumsskatteloven gjelder til dels meget store skattebeløp. En viss generell vegring hos oljeselskapene mot å bringe saker inn for domstolene kan også ha bidratt til at forskrifter sjelden er oppe for Høyesterett.

4.3 Forarbeider som subsidiær lovgivning

Foruten lovtekst, dominerer to rettskildefaktorer fullstendig i nyere norske høyesterettsdommer: Forarbeider og rettspraksis. Bildet samsvarer med den vanlige utlegning av norsk rettskildelære.

I 46 % av sakene er forarbeider til lover uttrykkelig nevnt. Enkelte ganger er det mer en negativ konstatering av at forarbeidene ikke gir veiledning til løsningen. Denne type utsagn bygger likevel på en premiss om at forarbeider skal tillegges vekt. I en god del av de sakene der forarbeidene ble trukket inn, må disse anses å ha avgjort utfallet. Forarbeidenes veiledning ble her ansett rimelig klar, og Høyesterett la dem til grunn. Bare helt unntagelsesvis treffer Høyesterett en konklusjon som går mot forarbeidene. Lovforarbeider er omfattende. Høyesterett gikk i enkelte av sakene helt tilbake til forarbeidene til skatteloven av 1911. Bak lovendringer siden da og frem til gjeldende tekst kan det ligge et betydelig antall sider.

I fremtidige tvister for Høyesterett om reglene etter Skattereformen 1992 vil kanskje forarbeidene bestyrke sin stilling som subsidiær lovtekst. Skattereformen resulterte i teknisk kompliserte regler hvor det er sentralt å forstå den fremgangsmåte som skal anvendes. Man kan være nokså avhengig av å utlegge løsningene ut fra beskrivelser av teknikken i forarbeidene.

Undertegnede er skeptisk til Høyesteretts sterke vektlegging av forarbeider. Forarbeider til lover kan være voluminøse og uoversiktlige. Løsrevne sitater fra voluminøse forarbeider kan i enkelte tilfeller bidra til en tilfeldig fortolkning. Enkelte ganger spriker også forarbeidene betydelig slik at det blir litt opp til dommerens skjønn hva hun vil legge vekt på, eller om hun vil føle seg bundet. Særlig uheldig kan det være å sette til side lovtekst fordi den ikke i tilstrekkelig grad avspeiler lovgiverens forutsetninger i forarbeidene. Men det gjorde Høyesterett i Rt 1970 s 417. De lege ferenda kan drøftes om demokratihensyn og ønsket om en gjennomarbeidet lovtekst taler henholdsvis for og mot en sterk vektlegging av forarbeider. I Norge er de lege lata-konklusjonen klar: Forarbeider tillegges meget stor vekt i skatteretten.

4.4 Rettspraksis – tung, men ikke like bindende?

Den tredje tunge rettskildefaktoren ved siden av lover og forarbeider, er rettspraksis. Med rettspraksis menes her Høyesteretts tidligere dommer. I bare 3 % av dommene viste Høyesterett til avgjørelser om tilsvarende spørsmål av lavere domstoler. Undertiden viste Høyesterett generelt til ”praksis” uten at det fremgår om det er høyesterettspraksis, lavere domstolers avgjørelser eller ligningspraksis. På dette punkt avviker Høyesteretts rettskildelære tilsynelatende en del fra andre brukere. Ligningsmyndighetene vil vanligvis legge atskillig vekt på upåankede dommer fra underinstansene i deres disfavør, særlig lagmannsrettsdommer. Tilsvarende vil skattytere ofte nøle med å angripe standpunkter særlig lagmannsretter har truffet mot andre skattytere i ikke påankede saker.

I 63 % av sakene er tidligere høyesterettspraksis trukket inn. Ofte har tidligere høyesterettspraksis direkte avgjort utfallet. Materialet bekrefter likevel at Høyesterett ikke følger en absolutt prejudiklære. I en dom sies uttrykkelig at en eldre dom ikke kan anses avgjørende. I en annen dom (Rt 1995 s 455) kan en tidligere fersk dom være satt til side eller sterkt innskrenket (Rt 1994 s 132). Man må anta at Kjæremålsutvalget sjelden slipper gjennom saker om forhold Høyesterett har avgjort de senere år, selv om en nylig unntagelse allerede er nevnt.

4.5 Ligningspraksis og uttalelser fra skattemyndighetene

Hvilken vekt domstolene skal legge på ligningspraksis, er meget diskutert i Norge (jf om tidligere rettspraksis og oppfatninger Harboe 1974, og for en oppsummering av nyere synspunkter Zimmer Lærebok 1997 s 44–47). I det aktuelle domsmaterialet ble ligningspraksis trukket inn 26 % av tilfellene. I flere saker var ligningspraksis avgjørende for utfallet. Høyesterett la ikke bare vekt på en klart dokumentert ligningspraksis, men også på mer enkeltstående uttalelser fra skattemyndighetene

I 17 % av dommene viste Høyesterett til uttalelser fra de sentrale skattemyndigheter (Finansdepartementet eller Skattedirektoratet). (Om enkeltstående administrative uttalelser som rettskilde, se Zimmer i Wilskow SFS 1997 s 28–42).

En varig, ofte forekommende og konsekvent ligningspraksis er også tidligere tillagt stor vekt av Høyesterett (jf særlig Rt 1983 s 979, Rt 1987 s 729 og Rt 1992 s 1263. Rt 1975 s 992 fremholdes ofte som en dom i motsatt retning (se Zimmer Lærebok 1997 s 45–46).

Ved å legge stor vekt på ligningspraksis svekker domstolene sin etterprøvelse av skattevedtak og sin rolle som rettssikkerhetsgaranti. Den sterke vektlegging av ligningspraksis har med rette vært kritisert (jf Aarbakke Skatterett 1985). For en utlegning av gjeldende rett må det imidlertid konstateres at Høyesterett i de senere år har lagt betydelig vekt på ligningspraksis.

Videre står ligningsmyndigheter og skattyter vanligvis i svært ulike posisjoner når det gjelder å dokumentere ligningspraksis. Grunnet taushetsplikten skal skattyter nektes opplysninger om andre skattytere. Dette betyr ikke at skattyter nødvendigvis må avskjæres enhver opplysning om praksis. Men taushetspliktreglene brytes hvis opplysninger utleveres som gjør det mulig å identifisere enkelte skattytere. På sin side derimot kan skattemyndighetene iverksette de undersøkelser de ønsker. Det har til og med vært reist tvil om skattemyndighetene for Høyesterett har fremlagt riktige opplysninger om ligningspraksis (jf Rt 1992 s 1379, sml Woldseth SR 1993 s 90. Det offentlige må i en rettssak behandles som en part og ikke en objektiv instans.

Kriteriene for når ligningspraksis skal tillegges vekt, er ikke entydig fastlagt. Etter premissene i Rt 1996 s 369 (Utv 1996 s 507) forutsetter øyensynlig Høyesterett at det kreves mer enn 10–12 års praksis for å tilfredsstille kravet til varighet. I relasjon til skattereformens regler kan den første ligningspraksis ha begynt ved ligningen i 1993 for inntektsåret 1992 (med forbehold for de regler som trådte i kraft allerede i 1991). Først for inntektsårene etter 2005 kan det ut fra varighetskravet i Rt 1996 s 369 være aktuelt å legge avgjørende vekt på ligningspraksis. Og da kan man vente ytterligere nesten 10 år før de aktuelle saker fra inntektsåret 2005 kommer opp for Høyesterett i år 2012–2015. Hvor langt et slikt varighetskrav vil bli opprettholdt, kan være uvisst, hvis spørsmålet virkelig kommer på spissen.

Ett er den ligningspraksis som kan tillegges så betydelig vekt at den anses avgjørende. Gjennomgangen av de 100 høyesterettsdommer avspeiler at også enkeltstående uttalelser nesten alltid vil være relevante. Dette er ikke uten videre til ugunst for skattyterne. Høyesterett har enkelte ganger vist motvilje mot å la ligningsmyndighetene trekke seg fra uttalelser i favør av skattyterne (jf Rt 1978 s 1184). På den annen side har Høyesterett godtatt klare praksisendringer til ugunst for skattyter skatyttyyter når ligningspraksis ikke har vært massiv nok til å anses rettslig bindende (jf Rt 1996 s 1256 og Rt 1996 s 1270). Ut fra gjeldende rett må antagelig skattemyndighetene selv kunne velge ikke å la praksisendringer ha tilbakevirkende kraft. For at domstolenes prøvelse skal være reell, bør enkeltstående uttalelser fra de sentrale skattemyndigheter ikke tillegges særlig vekt ( Zimmer i Wilskow SFS 1997 s 28–42)

Antagelig ville et system med bindende forhåndsbeskjeder ha beskyttet ikke bare den enkelte skattyter, men skattytere generelt, mot tilbakevirkende praksisendringer. Ett er kravet til likebehandling som da i større grad kunne påberopes for skattytere i samme situasjon og samme inntektsår. I tillegg kommer at urimeligheten ved tilbakevirkende praksisendringer ville bli enda tydeligere. Men Norge har kun innført regler om bindende forhåndsbeskjed for petroleumsområdet, jf psktl § 6 nr 5. Stortinget har bedt om at en mer generell ordning vurderes (jf Innst O nr 33 1991-92).

4.6 Lignings-ABC

I den årlige Lignings-ABC gir Skattedirektoratet en rekke anvisninger på hvordan rettsreglene skal forstås. Lignings-ABC utkom første gang i 1979 og var på 304 s. Utgaven i 1996 er på 1160 s. For ligningsmyndighetene og skattyterne er det viktig at ligningspraksis er ensartet. Med sine tusener av anvisningar bidrar ABC’en til likebehandling i et land med 435 ligningskontorer. Jo mer teknisk og innviklet skattereglene blir, desto mer nytte kan ligningsfunksjonærer og andre ha av en håndbok hvor de sentrale skattemyndigheter anviser, også med talleksempler, de metoder som skal følge. ABC’en er som en bevisst redaksjonell politikk nærmest renset for kilder og kildehenvisninger. En enhetlig behandling av skattyterne skal øyensynlig sikres ved at saksbehandlerne ikke gransker kildene bak ABC’ens standpunkter nærmere.

Vektleggingen av ABC’en i skatteetaten er skatterettens klareste illustrasjon av at rettskildebruken varierer med aktør. Etatens kildebruk avviker fra Høyesterett som bare legger begrenset vekt på ABC’en. I de 100 dommene jeg har gjennomgått her, nevnes ABC’en i 7 % av tilfellene. En gang settes ABC’ens standpunkt åpent (og man må si brutalt) til side. I en annen dom kom Høyesterett til motsatt resultat av det ABC’en kunne indikere, uten at ABC’ens standpunkt ble mer enn nevnt. I fire dommer er ABC’en benyttet som ledd i argumentasjon for et resultat i favør av skattyter. Bare i to tilfeller ( 2 %) ble ABC’en trukket inn i en argumentasjon i skattyters disfavør. I begge saker ble ABC’en ikke egentlig tillagt en selvstendig betydning. Den ble brukt til å vise at skattemyndighetene opprettholdt en ligningspraksis som hadde vært etablert gjennom lang tid. Dermed synes ABC’en å ha en svakere stilling som rettskildefaktor enn vanlig skatterettslitteratur/teori, jf nedenfor. Mest uheldig er det kanskje at ABC’en ikke skiller mellom tolkninger som Skattedirektoratet mener er sikre eller tvilsomme.

4.7 Reelle hensyn

Av andre rettskildefaktorer Høyesterett relativt hyppig trekker frem, er reelle hensyn, dvs rettspolitisk aksepterte og partipolitisk nøytrale vurderinger. I 50 % av sakene er reelle hensyn åpent trukket inn i avveiningen. I en del tilfeller har denne type vurderinger øyensynlig bestemt utfallet.

I flere av dommene anvendes reelle hensyn på en lite selvstendig måte. Det kan bare dreie seg om en klargjøring av de hensyn forarbeidene angir.

Hensynet til effektivitet og skatteadministrasjonens muligheter for å håndheve reglene er det reelle hensyn som oftest trekkes frem (27 % av sakene). Deretter kommer formålsbetraktninger (16 %). Hensynet til forutberegnelighet og klare regler for skattyterne er trukket inn i 13 % av sakene, mens legalitetsprinsippet bare var nevnt i 2 % av sakene hvor 1 % gjaldt en sak der hensynet til klare og forutberegnelige regler var nevnt. Det må skilles mellom legalitetsprinsippet som det konstitusjonelle krav om at skattlegging må ha hjemmel i lov, og legalitetsprinsippets betydning som tolkningsfaktor. Det formuleres gjerne som et krav om en rimelig klar hjemmel som altså ikke er veldig ofte påberopt av Høyesterett.

Omgåelsesbetraktninger var fremme i 12 % og likhetshensyn i 9 %. Symmetriprinsippet var oppe i 3 %, men er et hensyn som ikke uten videre tillegges avgjørende vekt.

4.8 Selskapsrett og regnskapsregler

Skattereglene bygger ofte på regnskapsregler og selskapsrett.

Aksjelovgivningen er det rettsområde som hyppigst trekkes inn i tillegg til skatteretten – 8 %. Reglene om ansvarlige selskaper mv ble trukket inn i 3 % av sakene, mens god regnskapsskikk og regnskapsregler var fremme i 4 %.

4.9 Dobbeltbeskatningsavtaler

Internasjonale skattespørsmål utgjør en mindre del av de skattespørsmål som avgjøres av norsk Høyesterett. Dette reflekteres ved at dobbeltbeskatningsavtaler bare var fremme i 8 % av sakene.

4.10 Faglitteratur

Faglitteratur blir ikke bare brukt, men åpent anerkjent av Høyesterett. I hele 29 % av dommene viser Høyesterett uttrykkelig til skatterettslig teori, og i enkelte av sakene må teorien nærmest anses som den avgjørende rettskildefaktor. En liten kuriositet er det at Høyesterett siden 1982 har henvist til tidligere professor Magnus Aarbakke i 10 dommer, hvorav i seks dommer etter at Aarbakke selv tiltrådte som høyesterettsdommer.

Ikke minst i underrettene ser man etter mitt skjønn en tendens til at forfattere refereres også når det ikke er inntatt selvstendige standpunkter til de aktuelle spørsmål. I Rt 1990 s 1293 avviste Høyesterett at skatterettslitteratur skal tillegges relevans når den bare referer skattemyndighetenes uttalelser. Det samme må gjelde når litteraturen bare refererer til forarbeider eller andre forfattere.

5 Omgåelseshensyn og -standard

Omgåelseshensyn og ønsket om å legge reelle forhold til grunn for beskatningen, kan delvis ses under etiketten reelle hensyn. Men omgåelsesstandarden er også en selvstendig rettslig standard i norsk skatterett basert på rettspraksis.

Omgåelsesbetraktninger tillegges stor vekt i norsk skatterett i forhold til mange andre land hvor man fremhever sterkere at skattlegging må skje innenfor lovens bokstav. Utvidende eller analogiske lovtolkninger er gjerne konsekvensen av omgåelsesstandarden. Omgåelse kan ses både som en egen rettsregel eller -standard og som et tolkningsmoment eller reelt hensyn. I 12 % av de analyserte dommer var omgåelsesbetraktninger fremhevet enten som et reelt hensyn eller som en egen rettsnorm.

Omgåelsesnormen kan sies å oppstille vilkår for når skattemyndighetene kan tilsidesette de privatrettslige former skattyterne har benyttet. Utvidende eller innskrenkende lovtolkning kan også benyttes for å skattlegge eller nekte fradrag i mange situasjoner der skattyteren har forsøkt å tilpasse seg skattereglene (jf Sandvik SR 1982 s 122–136, særlig s 124–126 og i Wilskow SFS 1997 s 157–170). I Rt 1993 s 173 avgjorde Høyesterett saken ut fra en formålsbestemt lovtolkning, men førstvoterende uttalte uttrykkelig: ”Om man vil anse dette for å følge direkte av selve loven eller om man vil se det slik at lovreglene her må suppleres med skatterettslige omgåelses- og gjennomskjæringssynspunkter, kan vel nærmest være en smakssak.”

Innholdet i omgåelsesstandarden kan ikke anses fastlagt for norsk skatterett til tross for at Høyesterett de seneste år har avsagt flere dommer som direkte gjelder omgåelse. (Ei heller terminologien. Ofte benyttes uttrykkene ”gjennomskjæring” og ”tilsidesettelse”, men dette kan rekke videre enn omgåelse, jf Lignings-ABC 1996 s 873.) Den siste avgjørelsen som direkte gjelder omgåelsesstandarden, dom 9 okt 1997 Zenith Eiendom, reiser flere spørsmål enn den besvarer. Konklusjonen er mild i forhold til skattyter (dissens 4-1), mens flertallets begrunnelse kan ved andre saksforhold åpne for strengere vurderinger enn tidligere.

Er et eierforhold pro forma, skal det underliggende reelle eierskap legges til grunn. Dette dreier seg ikke om å sette til side en transaksjon som omgåelse, men å konstatere hva den reelle transaksjon går ut på. En proforma-betraktning vil slå gjennom i forhold til både formuerettslige og skatterettslige bestemmelser. En omgåelsesbetraktning fører derimot til en annen klassifisering for skatteformål enn i forhold til privatrettslige bestemmelser. I norsk underrettspraksis ser man ikke helt sjelden av spørsmål om pro forma og omgåelse rotes sammen, jf Utv 1997 s 1056.

To nyere saker som begge gjaldt skattemessig fisjon vs utbyttebeskatning, gir antagelig de beste holdepunkter for å avgrense omgåelsesstandarden. I Rt 1994 s 912 tapte skattyter, mens skattyter vant i I Rt 1995 s 568. Begge dommer var enstemmige. I den første dommen la Høyesterett stor vekt på at skattyterne ikke hadde påvist noe annet objektivt siktemål med transaksjonene enn skattebesparelse. I den andre dommen der Høyesterett ikke anvendte omgåelsesstandarden, ble det fremhevet at transaksjonene ville ha objektiv betydning for de opprinnelige eierne av det fisjonerte selskapet. Disse hadde de facto skilt lag. Videre inngikk transaksjonene i et planlagt generasjonsskifte. Høyesterett understreket at ”det dreier seg om reelle transaksjoner og selskaper”.

Zenith-dommen 9 okt 1997 gjaldt salg av alle aksjer i et aksjeselskap som skattemyndighetene mente måtte anses som salg av de betingende skattemessige avsetninger selskapet hadde foretatt.

I stedet for å foreta en helhetsvurdering der det legges vekt på flere forhold, delte flertallets talsmann gjennomskjæringsstandarden opp i to eller tre alternative vilkår. Førstvoterende fastslo at ”Det kan ikke uten videre være utslagsgivende i vilken grad overdragelsen er skattemessig motivert.”. Dernest gikk førstvoterende over til å diskutere ”om overdragelsen hadde noen forretningsmessig verdi eller realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger”. Det er uklart om denne drøftelsen inngår i spørsmålet om transaksjonen skal settes til side fordi den er skattemessig motivert. Det mest tankevekkende ved førstvoterendes votum er at han etter å ha avvist gjennomskjæring ut fra manglende egenverdi, fortsatte: ”Jeg går så over til spørsmålet om aksjeoverdragelsen kan sies å ha vært i strid med skattelovgivningens formål, nærmere bestemt formålet med reglene om de ubeskattede avsetningene ... Denne problemstilling har tradisjonelt også vært formulert som et spørsmål om det er handlet illojalt mot skattelovgivningen. Jeg ser det slik at det må foreligge en ganske åpenbar motstrid mellom en transaksjons virkninger og föremålet med det aktuelle lovbestemmelser, før det kan det bli tale om gjennomskjæring.” Det overraskende er at førstvoterende tilsynelatende åpner for tilsidesettelse av transaksjoner som gir resultater som strider mot skattelovgivningens formål selv om de har reelle virkninger ut over de skattemessige.

I Ot prp nr 16 1991–92 s 38–46 fremmet Finansdepartementet et forslag om å lovfeste omgåelsesstandarden basert på en utredning av daværende professor Magnus Aarbakke. Forslaget skulle etter Finansdepartementets forutsetninger bare innebære en kodifisering av gjeldende rett. Dette har imidlertid vært omtvistet siden forslaget la vekt på rimeligheten og ikke det illojale ved tilpasningen. Stortinget utsatte saken fordi man mente den ikke var tilstrekkelig avklaret (jf Innst O nr 33 1991–92 s 6).

Det er grunn til å avvente Høyesteretts videre avklaring av omgåelsesstandarden. I 1998 skal Høyesterett ta stilling til tre saker om tilpasning til de såkalte delingsreglene som kan gi øket sikkerhet om normens innhold.

6 Elektroniske databaser og søkerverktøy

6.1 Pluss: Mer tilgjengelige rettskilder

I 1995 ble Norske Elektronisk Skattebibliotek (NES) utgitt for første gang. NES er en bredt dekkende database med lovgivning, forskrifter og praksis publisert i Utvalget (siden 1991), forarbeider og dobbeltbeskatningsavtaler. (For ordens skyld: Undertegnede er redaktør for NES.) Tidligere har Jarøy hatt et mer begrenset utvalg rettskilder tilgjengelig på en database. Disse nye elektroniske søkerverktøy er ikke i seg selv en rettskildefaktor, men de øker tilgangen på kildene. De nye elektroniske søkerverktøy kan få atskillig betydning for arbeidet med rettskildefaktorene.

Det er ikke tvilsomt at disse verktøy kan bidra til øket rettssikkerhet. De gjør rettskildene mer tilgjengelig. Samtidig kan utvelgelsen av innholdet i en slik database avgrense kildene mer enn rettskildelæren tilsier.

I praksis kan en teoretisk metodelære undertiden fortone seg som basert på visse ideelle (naive) forutsetninger. I virkelighetens verden bestemmer tilgjengelighet ofte hvilke rettskildefaktorer som er relevant. Det er undersøkelser om at norske underretter i liten grad viser til forarbeider. En grunn antas å være at hverken de eller advokater i distriktene har tilgang på dem. I et uoversiktlig rettskildebilde bidrar elektroniske verktøy til at brukeren kan fokusere sitt søk, og dekke mer av det som er relevant. Samtidig er det ingen tvil om at ved vanskelige skattespørsmål vil noen kilder alltid unnslippe. Maskinelle og manuelle søkemetoder må kombineres.

Det er dårlig sammenheng mellom den norske Lignings-ABC’ens avsiling av kilder og den sterkt økede tilgang på kilder gjennom de moderne søkerverktøy. De sentrale norske skattemyndigheter er da heller ikke like begeistret for dette verktøy som mange av de lokale ligningskontorer.

6.2 Svekkes juristene og den juridiske metode?

Revisorene har den hardware og dataforståelse som gjør det lett å ta i bruk moderne software som NES. Juristene har ofte ikke det. Fortsatt finnes det norske skatteadvokater som dikterer sine prosesskrifter, og leter manuelt i sine årganger av Retstidende og Utvalget. Det er et åpent spørsmål hvor lenge advokater kan fortsette å fakturere kr 1500 og mer pr time for å søke i tradisjonelle bibliotek, der man i stedet ofte kan bruke en brøkdel av tiden på elektronisk leting.

NES kan dermed påskynde et skifte der skatteretten mer praktiseres av rådgivere med regnskaps- og revisorutdannelse, enn en bred juridisk utdannelse. I hvert fall i praksis kan det innsnevre rettskildebildet, og bidra til at skatteetatens vurderinger i mindre grad utfordres. Gjennom sin teknologi kan de de elektroniske søkerverktøy stimulere profesjonsforskyvninger som over tid indirekte innsnevrer rettskildebildet og en juridisk faglig fundert kritikk av skattemyndighetene. Isåfall er det isolert sett et minus for rettssikkerheten.

6.3 Rettskildene som forsvinner?

De elektroniske søkerverktøy øker ikke bare tilgangen til rettskildene; noen blir borte. Den norske språkstriden kan illustrere. Elektroniske søk skjer ofte på ord. Foreløpig er det hverken i NES eller andre databaser utviklet omfattende synonymlister som gjør at man automatisk søker på tilsvarende ord på nynorsk der man starter på bokmål. Det er uvisst om og når det vil skje. Den lovgiver, dommer og saksbehandler som velger å skrive i en språkdrakt utenfor alminnelig språklig allfarvei, risikerer å bli borte i den elektroniske søkerprosess. Elektroniske søkerverktøy kan bli standardspråkets endelige oppgjør med romantiseringen av dialekter i skriftlig form og en høy grad av språklig valgrett.

Tilsvarende kan sies om de kilder som ikke kommer med elektronisk. Elektroniske søkerverktøy passer særlig godt for juridisk litteratur i form av kommentarutgaver. Dermed øker antagelig kommentarutgavenes betydning, uten at det var kommentarutgaver som stort sett ble nevnt i de dommer jeg har vist til foran. Hva med tidsskrifter som ikke tas med? I NES inkluderes Utvalget som har en del artikler av blandet kvalitet, men ikke Skatterett som har artikler av vel gjennomgående god standard. Valget om å holde Skatterett utenfor er tatt av Universitetsforlaget. Det kan tjene kortsiktige økonomiske interesser, men de som skriver i Skatterett, har god grunn til uro over hvor deres faglige bidrag på sikt blir av.

Den som har prøvd å lete ”bak” en dataskjerm, vil vite at det som der er borte, det er borte. I en teknologisk verden med tempokrav og et stadig sterkere kommersielt press betyr det at man likevel må beherske tradisjonelle søkemetoder. Det understreker viktigheten av en kritisk diskusjon av innholdet i de nye elektroniske databaser.

Professor dr juris Ole Gjems-Onstad

Forfatteren er professor i skatterett ved Handelshøyskolen BI, redaktør av Skattelovsamlingen og Norsk Elektronisk Skattebibliotek, forfatter av den årlige Norsk Bedriftsskatterett og en rekke andre bøker om skatterett, forretningsjus og EU/EØS-regler.

Litteratur:

Gjems-Onstad 1997 – Ole Gjems-Onstad: Norsk Bedriftsskatterett 97/98 2 utg. Oslo: Ad Notam Gyldendal 1997.

Sandvik SR 1982 – Per Sandvik: Form og realitet i skatteretten, Skatterett 1982 s 122–36.

Sundby 1974 – Nils Kristian Sundby: Om normer. Oslo, Universitetsforlaget 1974.

Zimmer Lærebok 1997 – Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett. 3 utg. Oslo: TANO 1997.

Wilskow SFS 1997 – Petter Chr Wilskow (red): Bedriftsbeskatning i praksis. Ligningsbehandlingen ved Sentralskattekontoret for storbedrifter 1992–1997. Oslo: Cappelen Akademisk Forlag 1997.

Woldseth SR 1990 – Kjell Woldseth: Skatteplikt når vare blir driftsmiddel, Skatterett 1993 s 84–93.

  • [1]

    Artiklen viderefører et innlegg på et svensk doktorandseminar på Aspa Herrgård september 1996

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%