Skattenytt nr 1–2 1998 s. 31

Avdragsgrundande normalitet – kapitalförluster i tjänst

I artikeln diskuteras konsekvenserna för inkomstslaget tjänst av att avdragsförbudet för kapitalförluster avskaffats. Analysen pekar bl.a. på risker för att det åsyftade resultatet inte kommer att uppnås. Vidare diskuteras ur principiell synvinkel hur normalitet kan användas som kriterium vid bedömning av kostnaders avdragbarhet.

1 Inledning

Riksdagen beslutade nyligen att avskaffa kapitalförlustreglerna i 20 § KL. [1] Bestämmelserna tog främst sikte på inkomstslaget näringsverksamhet, och effekterna av ändringen på företagsbeskattningsområdet analyseras av Peter Melz på annan plats i detta nummer av Skattenytt. Syftet med denna artikel är att undersöka vilken betydelse slopandet av kapitalförlustreglerna kan få inom ramen för inkomstslaget tjänst. Analysen syftar också till att diskutera hur normalitet används i den skatterättsliga argumentationen.

Framställningen har disponerats så, att jag först mycket kortfattat diskuterar innebörden av kapitalförlustbegreppet. Därefter redogörs för den aktuella lagändringen, samt för dess syfte, sådant detta framkommer i förarbeten. Jag redovisar sedan kortfattat hur gällande rätt kommit till uttryck i rättspraxis på området. Därefter analyseras frågan om rättsläget avseende inkomstslaget tjänst förändrats i och med slopandet av kapitalförlustreglerna. Slutligen diskuterar jag även de sententia ferenda den framtida utvecklingen i rättspraxis.

2 Vad är en kapitalförlust?

I den nu upphävda anvisningspunkten 5 till 20 § KL preciserades begreppet kapitalförlust som ”..förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan ifråga.” Preciseringen får språkligt anses vara mycket vag. Främst är det uttrycket ”normal” som kommer att bli föremål för diskussion i denna artikel.

Åtskilliga synpunkter har givits i doktrinen om innebörden av kapitalförlustbegreppet. Begreppet har bl.a. bestämts negativt som ”varje icke avdragsgill kostnad, som inte [är] investering eller levnadskostnad” och beskrivits positivt som en ”förlust som drabbar själva förvärvskällan som sådan”. [2]

En mer ingående studie av kapitalförlustbegreppets innebörd kan inte utföras inom ramen för en artikel av denna omfattning. Kanske är en närmare begreppsbestämning inte heller obetingat av godo. Det kan visserligen ligga nära till hands att förutsätta, att den äldre skatteteoretiska begreppsbildningen alltid var konsekvent och koherent. Uttalanden i doktrinen rörande kapitalförlustbegreppet motsäger dock detta antagande.

Den rättsliga begreppsvärlden syftar till att erbjuda hjälpmedel vid olika slags problemlösning, och inte till att beskriva den verklighet i vilken problemen återfinns. Om verkligheten ”pressas” in i en begreppsvärld innebär det att rättssystemet passiviseras av de begrepp som skall vara dess verktyg.

Mot denna bakgrund kan man mer allmänt beskriva kapitalförlusten som en förmögenhetsförlust, vanligen avgränsad från löpande utgifter genom sin oväntade, ofrivilliga engångskaraktär, och från driftförluster genom sin brist på samband med förvärvskällan.

3 Motiven bakom kapitalförlustreglernas avskaffande

Bestämmelserna i KL har konkret ändrats genom att själva avdragsförbudet i 20 § KL tagits bort, liksom även de preciseringar och den definition av kapitalförlust som tidigare fanns i anvisningspunkt 5 till paragrafen. Reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet har kompletterats med en bestämmelse i anvisningspunkt 1 till 23 § KL, enligt vilken förluster i verksamheten principiellt är att se som avdragsgilla kostnader i verksamheten. Någon motsvarande precisering har inte gjorts i avdragsreglerna avseende tjänst, dvs. i 33 § KL.

Enligt den nu upphävda anvisningspunkt 5 till 20 § KL (citerad i föregående avsnitt) har grunden för förlusters avdragbarhet, förutom sambandet med förvärvskälla, således varit kravet på normalitet. Följande uttalanden i motiven avseende lagändringens tänkta betydelse för rättsläget såvitt gäller inkomstslaget tjänst, skall ses mot denna bakgrund.

Kapitalförlustutredningen slår fast att man inte har för avsikt att åstadkomma några ändringar härvidlag. Utredningen anför: ”Förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet syftar inte till att utvidga avdragsrätten i inkomstslaget tjänst utan tar sikte på inkomstslaget näringsverksamhet.” [3] Samtidigt görs med hänvisning till rättspraxis gällande att ett generellt normalitetsrekvisit används vid bedömningar avseende avdragsrätt för kostnader i tjänsten. Man föreslår med hänsyn härtill ett tillägg till de allmänna omkostnadsreglerna i 33 § 1 mom., med innebörden att avdrag får göras för kostnader ”som kan anses normala” för tjänsten. [4] Utredningen synes anse, att avskaffandet av kapitalförlustreglerna skulle riskera att leda till en utvidgad avdragsrätt i tjänst, om inte det explicita normalitetskravet behålls för just detta inkomstslag.

I propositionen återges ordagrant utredningens synpunkter avseende normalitetens betydelse vid bedömningar av rätten till avdrag för ”utgifter i allmänhet”. [5] Tydligen delar regeringen utredningens uppfattning om normalitetens generella betydelse. Det är också tydligt att inte heller regeringen avser åstadkomma någon förändring av rättsläget såvitt gäller tjänst.

Däremot delar regeringen inte utredningens uppfattning att normaliteten behöver komma till uttryck i lagtexten, för att man inte skall riskera att oavsiktligt ändra gällande rätt. I stället menar man att ”..det föreslagna tillägget till 33 § KL medför en förändring av avdragsrätten. En sådan förändring är inte avsedd och utredningens förslag bör därför inte genomföras i denna del.” [6]

De citerade uttalandena visar att utredningen och regeringen hyser olika uppfattningar om huruvida slopandet av kapitalförlustreglerna medför, eller riskerar medföra, några förändringar i rättsläget såvitt gäller inkomstslaget tjänst. Med Kapitalförlustutredningens synsätt förefaller man nu principiellt ha åstadkommit en generell utvidgning av avdragsrätten i tjänst. Jag återkommer till denna fråga i avsnitt 5 nedan.

4 Innebörden av de slopade kapitalförlustreglerna

Innebörden av det nu avskaffade avdragsförbudet avseende kapitalförluster i tjänst har utvecklats och preciserats i ett betydande antal avgöranden från RR. [7] I det följande redovisas av utrymmesskäl endast vissa huvuddrag i denna praxis. [8]

RR har bl.a. prövat avdragsrätten för förluster hänförliga till egendom som använts i tjänsten. En förutsättning för avdrag har som nämnts varit att förlusten kunnat anses normal för verksamheten. Om sådan normalitet saknats har förlusten omfattats av kapitalförlustdefinitionen i anvisningspunkt 5 till 20 § KL, och följaktligen träffats av avdragsförbudet i samma paragraf. RR:s avgöranden kan indelas i sådana fall där egendomen kunnat återställas genom reparation, och sådana fall där det varit fråga om en totalförlust av egendomen. Jag refererar först rättsfall hänförliga till den förra kategorin.

I RÅ 1969 ref. 4 hade den skattskyldige företagit en tjänsteresa med sin egen bil och därvid kört av vägen. Fordonet som inte var vagnskadeförsäkrat fick repareras, och den skattskyldige yrkade avdrag för denna kostnad. RR:s majoritet medgav avdrag med följande tydliga motivering:

”Av omständigheterna i målet får anses framgå, att trafikmissödet icke kan läggas Hasling till last som vårdslöshet. De kostnader, som föranletts av händelsen, får därför, i den mån de hänför sig till Haslings tjänst, anses vara sådana, med vilka han normalt har att räkna i sin förvärvsverksamhet och vilka således ingår som ett led i verksamheten. Kostnaderna utgör därför i denna omfattning driftkostnader och är alltså avdragsgilla.”

RR:s normalitetsprövning knöts således uttryckligen till förekomsten av eventuell vårdlöshet. [9] RR ansåg det tydligen vara normalt att en bilist åsamkas reparationskostnader, som beror på att han själv kört av vägen på grund av ojämnhet i densamma. Personligen tror jag att de flesta bilister aldrig under ett helt liv av bilkörning råkar ut för denna slags olycka. Om detta är ett riktigt antagande illustrerar det svårigheten, och det tydliga subjektiva inslaget, i normalitetsbedömningar. Det anförda visar på betydelsen av att man diskuterar grunderna för hur det normala fastställs, respektive bör fastställas. Bedömningen ”framstår inte sällan som subtil”, vilket också synes vara ett viktigt skäl till att man nu vill avskaffa den. [10] Jag återkommer till denna fråga i avsnitt 6 nedan.

I RÅ78 1:20 medgavs en yrkesmusiker avdrag för reparation av en flygel. RR hänvisade särskilt till att den skattskyldige ”bedrivit en omfattande verksamhet såsom kapellmästare, pianist, tonsättare, musikkritiker, musikpedagog och radioföreläsare på musikerområdet.” Rätten ansåg det tydligen normalt att en person med sådan verksamhetsprofil ådrog sig reparationskostnader för flygel. I målet var dock huvudsakligen fråga om huruvida den omständigheten att flygeln använts privat skulle påverka avdragsrätten. RR valde här att inte jämka avdraget utan medgav det i sin helhet. Härvid skiljer sig avgörandet från de som rör bilreparationer. I de sistnämnda proportionerades nämligen avdragen i förhållande till tjänstekörningens andel av den totala körsträckan.

I rättsfallet RÅ 1970 ref. 67 var återigen fråga om bilkostnader föranledda av en trafikolycka under tjänsteresa. Till skillnad från i de ovan refererade avgörandena, rörde det sig här om ett totalhaveri. Den skattskyldige avyttrade efter olyckan bilen för skrotvärdet. RR uttalade sig i motiveringen tydligt om hur man såg på normalitetsfrågan vid totalhaveri:

”Ehuru bilen enligt uppgift av Valentin huvudsakligen använts i tjänsteutövning och under färd till och från olika lokaler där tjänsten utövats, kan en totalförlust av bilen icke anses ingå som ett normalt led i förvärvsverksamheten. Avdrag kan därför icke heller medges från Valentins intäkter av tjänst.”

Av det ovan refererade RÅ 1969 ref. 4 följde att reparationskostnader föranledda av en singeltrafikolycka enligt RR kunde anses normala, förutsatt att den skattskyldige inte varit vårdslös. I det nu aktuella fallet synes dock RR slå fast att en olycka med allvarliga materiella skador i sin helhet skall hänföras till kapitalförlust. [11]

Rätten har givit uttryck för detta synsätt även i andra avgöranden som rört totalförstörda tillgångar. I RÅ 1977 ref. 17 hade en musikers instrument blivit förstörda i en brand som uppstått på det hotell, där musikern vid tidpunkten var engagerad. RR vägrade avdrag och konstaterade därvid kortfattat, att förluster på grund av ”förstöring, genom brand eller olyckshändelse” av tillgångar i förvärvsverksamhet, i regel inte kunde anses vara normala. Motiveringen knöts därefter till den omständigheten att ersättning för de förstörda instrumenten, från uppdragsgivaren eller vid avyttring, inte skulle utgjort intäkt av tjänst.

RR har haft att ta ställning till normalitetsfrågan även vid bedömning av förluster som inte varit hänförliga till egendom. Därvid har förluster som åsamkats skattskyldiga genom att de haft att infria borgensförbindelser inte ansetts avdragsgilla, även om de haft samband med tjänsten. [12] Skadestånd som uppkommit genom den skattskyldiges eget vållande har ansetts icke avdragsgillt i RÅ 1942 Fi 290.

Avdrag har även vägrats i flera fall för förstörda arbetskläder och glasögon. [13] RR:s motivering har dock här varit av principiellt annorlunda slag än i de hittills refererade avgörandena. Någon normalitetsprövning synes inte alls ha företagits. I stället har RR menat att utgifter avseende tillgångar av detta slag alltid är att se som levnadskostnader, vilka ju faller under det generella avdragsförbudet i anvisningspunkt 1 till 20 § KL. [14] Detta understryks av att avdrag i 1951 års fall inte medgavs ens då den skattskyldige erhöll skattepliktig ersättning från arbetsgivaren för förstörda kläder.

Ifråga om egendom som använts i tjänsten kan sammanfattningsvis konstateras att RR ibland ansett förluster som resulterat i reparationer vara normala. Avdrag har då medgivits. Däremot har rätten bedömt förluster som varit så omfattande att tillgångarna inte kunnat repareras, som onormala och vägrat avdrag. Vissa förluster, t.ex. för borgensförbindelse, synes överhuvudtaget inte kunna ses som normala av RR. Frågan om huruvida ersättning för förlusten skulle utgjort intäkt av tjänst har uttryckligen beaktats vid förlust avseende musikinstrument, men inte vid förlust av bil, trots att sådan ersättning skulle behandlats på samma sätt för båda tillgångstyperna.

I de rättsfallsreferat och notiser som jag läst ges inga antydningar om vad som enligt RR faktiskt konstituerar normalitet. Tvärtom synes bedömningarna i detta hänseende vara in casu-betonade. Med hänsyn härtill, och till vad jag i övrigt anfört, vill jag karaktärisera praxis som otydlig och framför allt otillräckligt motiverad.

5 Hur kommer RR framgent att behandla förluster i tjänst?

Uttalandena i motiven talar utan tvekan för att RR inte kommer att göra några ändringar i sin praxis. Det syfte som entydigt har kommit till uttryck, är önskemålet om att gällande rätt såvitt avser tjänst inte skall ändras. RR brukar fästa stor vikt vid förarbetsuttalanden, om inte starka skäl talar emot detta. [15]

Praxis är visserligen otillräckligt motiverad, främst genom att de värderingar och andra premisser som ligger till grund för RR:s normalitetsbedömningar inte redovisas öppet. Det är också i viss mån oklart hur RR ser på betydelsen, av att ersättning för en skadad eller förlorade tillgång inte skulle varit skattepliktig under tjänst. Oklarheterna härutöver är dock begränsade, och prejudikaten på just förlusternas område kan ändå inte sägas vara påtagligt motsägelsefulla. Förekomsten av en etablerad och åtminstone i formellt hänseende sammanhängande praxis kan således sägas tala för ett oförändrat rättsläge.

Även juridiskt-tekniska argument kan tala för detta. För inkomstslaget näringsverksamhet kompletteras nämligen avskaffandet av kapitalförlustreglerna av en ny bestämmelse i anvisningspunkt 1 till 23 § KL. Enligt denna regel skall till kostnad i näringsverksamhet hänföras ”...förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda skäl föreligger”. Det uttalade syftet med denna regel är att kvalificera förluster som avdragsgilla ”kostnader i verksamheten” enligt 23 § KL. Mot bakgrund av att ingen ändring är avsedd för inkomstslaget tjänst, kan RR komma att uppfatta den nya anvisningsbestämmelsen som uttömmande. Detta skulle kunna leda till ett e contrarioslut, med innebörden att inget längre förbjuder avdrag för förluster i tjänst, men att dessa inte kvalificerats som ”utgifter vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten”, se 33 § 1 mom. KL.

De anförda skälen talar sammantagna, såväl som var för sig, för att förluster av de slag som diskuterats ovan även fortsättningsvis kommer att vara avdragsgilla, om RR anser att de har samband med förvärvsverksamheten, samt är normala. Avdrag i tjänst kommer annars att vägras. Som onormala kommer därvid sannolikt totala förluster och haverier, samt infriade borgensförbindelser att anses.

Det skall särskilt framhållas att ett oförändrat rättsläge medför vissa principiellt negativa konsekvenser. Man har nämligen inte, som åsyftats i såväl Kapitalförlustutredningens betänkande som i propositionen, lyckats avskaffa begreppet kapitalförlust. Begreppet ”lever” kvar i högönsklig välmåga, medan termen kapitalförlust effektivt utmönstrats ur skattelagstiftningen. Detta leder till att man även i framtiden är hänvisad till att avgränsa de skattskyldigas avdragsrätt med hjälp av bedömningar av vad som är normalt respektive vad som inte är det. Förekomsten av dessa negativa effekter leder mig in på frågan om vilka skäl som kan tala för att RR nu ändrar sin praxis.

6 Normalitet de sententia ferenda

Vilka skäl kan då anföras för att slopandet av kapitalförlustreglerna bör föranleda en förändrad rättspraxis? Först och främst kan här anföras riskerna med normalitetsbedömningar. De allmänna reglerna för omkostnadsavdrag i tjänst är mycket öppet formulerade och medger olika tolkningar, t.ex. för olika kostnadstyper. [16] Reglerna ger uttryck för principen om nettobeskattning. Sådana kostnader som inte har det erforderliga sambandet med intäkter eller med förvärvsverksamheten i övrigt skall således inte dras av, utan utgör del av skattebasen, dvs. det som skall beskattas. Förluster måste för att vara avdragsgilla kunna kvalificeras under dessa allmänna avdragsregler.

I propositionen (se avsnitt 3 ovan) synes förutsatt att normalitetsprövning enligt gällande rätt ingår som ett generellt led i kostnadskvalifikation. Frågan är nu om detta är ett riktigt antagande. [17] Jag har nyligen gjort en undersökning av RR:s användning av olika omkostnadskriterier vid tolkningen av de allmänna avdragsreglerna i 20 § och 33 § 1 mom. KL [18] Min prövning har omfattat ett flertal kostnadstyper och det kan av utrymmesskäl inte komma ifråga att här närmare redogöra för några detaljerade resultat. [19] Några allmänna slutsatser skall dock nämnas.

RR:s bedömningar av avdragsrätten på det undersökta områdena varierar. En koncentration har dock skett till frågan huruvida en kostnad är nödvändig eller på ett tillräckligt tydligt sätt främjar förvärvsverksamheten ifråga. I många fall har man också tagit hänsyn till om en kostnad är exklusiv i förhållande till den skattskyldiges förvärvsverksamhet, eller om den skulle ha uppkommit även om den skattskyldige inte haft denna. För vissa speciella kostnadstyper har RR till dessa generella krav lagt specifika kriterier. [20]

Min undersökning visar däremot att RR nästan aldrig tar uttrycklig hänsyn till om en kostnad kan anses normal eller ej. Däremot förefaller det som om rätten ibland förutsätter viss normalitet hos en kostnad. Detta sker dock utan explicit reflexion, och med variationer mellan olika yrkesgrupper som är minst sagt förvånande. Som exempel kan här nämnas att en bankdirektör medgivits avdrag för studieresor med betydande privata inslag, medan stor restriktivitet ifråga om sådana kostnader visats gentemot lantbrukare och sådan vårdpersonal som inte är läkare. [21] Avdrag för arbetsrum har vägrats en dagbarnvårdare som haft behov av sådant, samtidigt som motsvarande avdrag medgivits för en försäkringsdirektör och en taxeringsnämndsordförande. [22] Inget i RR:s motiveringar talar för att de sistnämndas behov skulle varit större, utan det tycks närmast förhålla sig tvärtom.

Eftersom de anförda olikheterna inte kan förklaras med hänvisning till olika behov eller andra variationer i samband mellan kostnaderna och de skattskyldigas respektive verksamheter, får en förklaring sökas på annat sätt. Jämförelsen leder till antagandet att RR förutsätter att vissa kostnader är mer normala för vissa grupper än för andra. Men vilken tillförlitlighet finns i sådana bedömningar? Är det inte så, att den som gör bedömningen helt enkelt utgår från sin egen erfarenhetsram, och utifrån denna avgör vad i omvärlden som är normalt eller ej? Det är sannolikt mer näraliggande för en medelålders person med ett välavlönat skrivbordsarbete, att medvetet eller omedvetet betrakta en taxeringsnämndsordförandes kostnader för arbetsrum som normala, än vad det är för samme person att bedöma normaliteten i motsvarande kostnad hos en skattskyldig med ett för bedömaren mer främmande yrke.

Det ovan (avsnitt 3) redovisade fallet (RÅ 1977 ref. 17) med musikern vars instrument brann upp kan här ställas mot de reparationskostnader som avsåg singelolyckan (RÅ 1969 ref. 4). I båda fallen tog RR uttryckligen ställning till förlusternas normalitet. Rätten ansåg härvid att kostnader p.g.a. brand var onormala, medan kostnader hänförliga till avkörningen var normala. Här illustreras att bedömningen av vad som är normalt utgår från erfarenhetsramen hos den som gör bedömningen. Båda händelserna var självfallet utomordentligt ovanliga och med normalt språkbruk inte normala för andra än brandmän och racerförare. Däremot var ledamöterna i rätten själva tjänstemän, och flertalet troligen bilförare.

Vad är det då för slags normalitetsbegrepp som RR använder sig av? En traditionell men användbar indelning kan göras i tre typer av normalitet. Den första är det normala i betydelsen med ett genomsnitt överensstämmande. Den andra är det som omfattas av en norm av något slag. Normer är i sin tur av olika slag, t.ex klassificerande som Elitserien, eller grundade på beteende eller moral. Ett tredje sätt att använda normaliteten är som uttryck för det man uppfattar som med naturen överensstämmande. Och det tycks vara just det som RR gör vid bedömningen av olyckan och branden. I de andra fall jag nämnde är nog synsättet likartat. Normaliteten är föregiven och förutsätts föreligga utan att något faktiskt beteende iakttagits. Ett sådant förhållningssätt och brist på intentionsdjup är inte tillfredsställande.

Det jag anfört här utgör starka skäl för att man generellt och öppet bör redovisa de värderingar, som kommer till uttryck vid användning av vaga juridiska begrepp. Vilka värden skall konstituera det normala, det skäliga eller sakliga? [23]

Man behöver för den skull inte avstå från att använda normalitet som kriterium. Ibland kan det vara svårt att i ett enskilt fall fastställa huruvida en kostnad varit nödvändig eller annars främjat intäkter på ett sätt som motiverar avdrag. Graden av normalitet hos kostnaden skulle då kunna ge anledning att ställa lägre krav på visat samband. Med normalitet avses då frågan om kostnaden är vanligt förekommande hos en skattskyldig i jämförbar situation, dvs. beteendenormalitet.

För detta synsätt talar två principiella skäl. För det första kan (men måste inte) hög normalitet tala för att många skattskyldiga uppfattar det så, att kostnaden verkligen är tillräckligt nödvändig eller nyttig. För det andra kan stor normalitet leda till antagande om att många andra skattskyldiga yrkar, och faktiskt medges, det aktuella avdraget. Med hänsyn till kravet att rättstillämparen skall beakta allas likhet inför lagen, utgör detta i sig ett vägande skäl. [24]

Normalitetsbedömningar är dock ändå till sin karaktär subjektiva och riskerar därför också att motverka RF:s krav. Detta gäller även beteendenormalitet, eftersom någon måste välja referensram. Man bör därför alltid ställa kravet, att de överväganden som ligger till grund för bedömningar av vad som är normalt redovisas öppet. Det blir då nödvändigt att precisera ramen för normalitetsbedömningen. Kostnader som är normala för en viss grupp skattskyldiga behöver inte vara det för en annan grupp. Avgränsningen av referensram måste dock kunna motiveras på ett sätt, som framstår som så sakligt och objektivt godtagbart som möjligt.

Det sagda leder till att normalitet kan vara till hjälp, framför allt genom att få bedömningen att väga över till den skattskyldiges fördel. Normaliteten fungerar i min argumentation endast som ett hjälpmedel vid bedömningen av huruvida tillräckligt samband mellan kostnader och intäkter föreligger eller ej. Härigenom blir den beroende av att sådant samband kan konstateras på förhållandevis objektiva grunder. Risken blir annars att man skapar en obehörigt priviligierad kategori av skattskyldiga.

Slutligen skall sägas något om en annan fråga. RR har vid bedömningen av förlusters avdragbarhet ibland beaktat exempelvis den omständigheten, att försäkringsersättning eller försäljningslikvid avseende förlorad tillgång inte skulle utgjort intäkt av tjänst. [25] Detta är ett vägande skäl. Det är dock underligt att detta bara beaktats vid bedömningen av totalförluster, trots att t.ex. försäkringsersättning avseende reparation av fordon som skadats i tjänsten inte heller skulle utgjort skattepliktig intäkt av tjänst. Jag kan dock inte se några skäl för olika bedömning härvidlag, endast för att skador (förluster) är av olika storlek.

Det är ju också så, att rättssystemet har accepterat värdeminskningsavdrag för tillgångar som använts i tjänst. [26] Ett restvärdeavdrag vid totalförlust innebär ju här endast en korrigering av värdeminskningsplanen med hänsyn till konstaterad ekonomisk livslängd. Mot denna bakgrund bör den skatterättsliga karaktären av eventuell ersättning inte tillåtas förhindra avdrag, när erforderligt samband med förvärvsverksamheten eljest föreligger.

7 Avslutning

Sammanfattningsvis kan sägas att förarbetena till avskaffandet av kapitalförlustreglerna ger uttryck för en del motstridiga uppfattningar om rättsläget. Syftet är däremot entydigt, nämligen att avskaffandet inte skall medföra någon ändring såvitt gäller inkomstslaget tjänst. Det är mycket möjligt att även RR väljer denna linje. Resultatet blir vid sådant förhållande att kapitalförlustbegreppet alltjämt kommer att fungera som en relevant kategori vid bedömningen av avdragsrätt i tjänst för förluster. Härvid kommer normalitetsbedömningar även fortsättningsvis att behöva göras. Jag är principiellt kritisk till att normalitetskrav används för att begränsa avdragsrätt. Normalitet bör enligt min uppfattning endast fungera som ett hjälpmedel vid bedömning av huruvida erforderligt samband föreligger mellan kostnader och förvärvsverksamhet, och då brukas med stor försiktighet. Användningen av normalitet som kriterium vid tillämpning av kapitalförlustreglerna tycks dessvärre bekräfta vad Wicksell en gång uttalade:

”Det har aldrig lyckats mig – och jag fruktar icke heller någon annan – att komma på det klara med, hur den i våra skattelagar förekommande termen ’kapitalförlust’ skall tolkas. I verkligheten synes den blott ha inneburit, att vid inkomstens beräknande en liten förlust fått avdragas i sin helhet, en stor däremot icke alls, vilket icke är mycket hugnesamt för den, som lidit en stor förlust.” [27]

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson är docent i finansrätt vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet

  • [1]

    SFS 1997:851, prop. 1996/97:154, SkU 1997/98:2, SOU 1995:137.

  • [2]

    Se Welinder, Carsten, Om kapitalförluster I, Svensk Skattetidning 1965 s. 103 samt SOU 1923:69 s. 120.

  • [3]

    SOU 1995:137 s. 90. Det kan invändas att vad man föreslår avskaffat är en term som återfinns i lagtexten. Huruvida detta också leder till att det begrepp som avsetts med termen verkligen förlorar sin betydelse är en annan fråga, som får besvaras efter en analys av det för området relevanta juridiska materialet. Även i propositionen talas om att man önskar avskaffa begreppet kapitalförlust.

  • [4]

    A.a. s. 20.

  • [5]

    Prop. 1996/97:154 s. 27.

  • [6]

    Prop. 1996/97:154 s. 27.

  • [7]

    En särskild men ålderdomlig regel gäller anställda som är redovisningsskyldiga. Enligt 33 § 1 mom. 2 st. KL får avdrag göras för ”förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig”. Bestämmelsen utvecklas i anvisningspunkt 2 till 33 §. Som exempel på sådana skattskyldiga nämns bankkassörer och personer som verkställer löneutbetalningar

    Denna särskilda regel har kommit till användning i ett flertal äldre rättsfall och därvid befunnits omfatta även redovisningsskyldighet avseende andra tillgångar än kontanter. Den viktigaste slutsats som kan dras härav är att kapitalförlustreglerna helt enkelt saknar betydelse för avdragsrätten såvitt gäller tillgångar som omfattas av redovisningsskyldighet. Se RÅ 1934 Fi 258 och 804, RÅ 1938 Fi 178 och 427, RÅ 1945 Fi 551 samt RÅ 1962 ref. 42. Även SOU 1995:137 s. 61.

  • [8]

    För en utförligare rättsfallsgenomgång se t.ex. SOU 1995:137 s. 60 ff.

  • [9]

    Ett liknande avgörande är RÅ 1973 ref 46. Även här medgavs avdrag, bl.a. med hänvisning till att olyckan inte resulterat i att någon åtalats. Det är tveksamt om ett liknande avdrag numera skulle kunna medges. Schablonen i anvisningspunkt 3 c till 33 § KL avser nämligen täcka alla kostnader för användningen av egen bil i tjänsten. Det är däremot inte helt klart vad som skall avses med lagtextens ”egen bil”. Möjligen omfattar schablonen endast personbilar enligt vägtrafikkungörelsen (härom RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1997 års taxering s. 347 f samt SOU 1995:137 s 62 ff).

  • [10]

    Prop. 1996/97:154 s. 24 f.

  • [11]

    Se även RÅ 1962 Fi 1360 där avdrag under tjänst vägrades för förlust vid försäljning av bil som använts i tjänsten.

  • [12]

    Se RÅ 1965 Fi 26, RÅ 1976 ref. 70 och RÅ 1988 ref. 95.

  • [13]

    Se t.ex. RÅ 1951 Fi 1371 (kläder förstörda av svavelsyra), RÅ1973 ref. 91 (blåställ förstörda vid svetsning) och RÅ 1975 ref. 50 (glasögon).

  • [14]

    Av rättspraxis synes följa att RR bl.a. drar gränsen mellan avdragsgilla omkostnader och levnadskostnader så, att vissa utgifter alltid genom sin natur är levnadskostnader (t.ex. hälsovård och arbetskläder), medan andra kan kvalificeras inom båda kategorierna beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Se Påhlsson, Robert, Levnadskostnader, s. 253 och 258.

  • [15]

    Användningen av förarbeten har diskuterats livligt under en följd av år. Jag nöjer mig med att här hänvisa till Kellgren, Jan, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, Uppsala 1997. I detta verk finns rikhaltiga litteraturhänvisningar på området.

  • [16]

    Enligt 20 § KL skall ”alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter...”. För inkomstslaget tjänst preciseras detta i 33 § 1 mom. så, att avdrag från intäkt av tjänst får göras ”för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten..”. Reglerna kompletteras med förbudet i anvisningspunkt 1 till 20 § mot avdrag för levnadskostnader.

  • [17]

    Det behöver det nämligen inte vara bara för att man påstår det i en förarbetsprodukt. Beaktandet av förarbeten som rättskälla brukar anses vila på bl.a. förutsebarhets- och demokratiskäl. Uttalanden i t.ex. en proposition om vad regeringen redan anser är gällande rätt brukar därvid inte tillmätas samma värde som ett uttalande avseende den tänkta tolkningen eller tillämpningen av de regler som föreslås i propositionen. Se t.ex. RÅ 1987 ref. 45.

  • [18]

    Se Påhlsson, Robert, Levnadskostnader, Uppsala 1997.

  • [19]

    De undersökta kostnadsområdena är studie- och kongressresor, arbetsrum, facklitteratur, intrument m.m., representation samt hälsovård.

  • [20]

    Ett exempel på sådant kostnadsspecifikt kriterium är kravet på att ett arbetsrum skall vara avskiljt från bostaden för att avdrag skall medges.

  • [21]

    Se RRK R72 1:28, RÅ80 1:81 respektive RÅ79 1:10 I.

  • [22]

    RÅ79 1:41, RÅ 1975 ref. 114 I respektive RÅ82 1:77.

  • [23]

    Det naturliga har i äldre doktrin även använts som skatterättslig beteckning på vissa avdrag, se t.ex. Sandström K.G.A., Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., Stockholm 1945, s. 202 ff.

  • [24]

    Se 1:9 3 st. RF.

  • [25]

    Detta har uttryckligen beaktats ifråga om vissa totalförluster, se avsnitt 4 ovan.

  • [26]

    Se RÅ 1989 ref. 23.

  • [27]

    Wicksell, Knut, Inkomstbegreppet i skattehänseende och därmed sammanhängande skattefrågor, SOU 1923:70 s. 39.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%