Skattenytt nr 1–2 1998 s. 77

Några reflexioner kring ”Brynäsfallet”

Sedan mitten av 80-talet har skatteplanerandet ökat inom idrottsvärlden och antagit nya former. En bidragande orsak härtill är regeringsrättens utslag i den sk Benny Westblom-domen. Domen innebär att den ersättning en ishockeyspelare uppburit för att spela ishockey är att jämställa med ersättning för förvärvsarbete p g a anställning. För att undgå beskattning har olika upplägg dykt upp under det sista årtiondet. Niclas Hansen redogör i SN nr 11/97 för några aktuella länsrättsdomar varvid det sk ”Brynäsfallet” tilldragit sig det största intresset. Med anledning av artikeln finns skäl att peka på ytterligare omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av vem som skall anses vara arbetsgivare.

1. Inledning

Med anledning av Niclas Hansens artikel i SN nr 11 1997 ”Hockeymålen – hyra eller anställning av professionella idrottsmän?” gör jag följande reflexioner.

Av Hansens artikeln framgår att flera svenska idrottsföreningar använt sig av en modell som innebär att utländska idrottsmän inte anställts direkt av klubbarna, utan istället hyrts in från företag utomlands med hemvist i ett sk ”skatteparadis” med mycket låg eller ingen beskattning alls.

Huvudfrågan i artikeln är kortfattat vem som skall betraktas som arbetsgivare åt utländska idrottsmän eller ishockeyspelare som utövar sin idrottsliga verksamhet (att spela ishockey) i Sverige. Därtill kommer frågan vad de ekonomiska ersättningar avser som utbetalas för den idrottsliga verksamhet ishockeyspelarna utför i Sverige.

Allmänt sett är Hansens artikel en mycket bra framställning av de omständigheter, sakfrågor, analyser m.m. som Brynäsfallet ger upphov till. Dock förefaller Hansen inte att ha hela den formella bakgrundsbilden med bl a Svenska Ishockeyförbundets (SIF) spelaravtal, bestämmelser till dessa m.m. helt klar för sig. Hade så varit fallet är jag helt övertygad om att Hansen hade kunnat utveckla sina i övrigt klarsynta analyser och bedömningar.

Utöver vad Hansen redovisat i sin framställning bör, enligt min uppfattning, följande vägas in vid bedömningen av vem som skall anses vara arbetsgivare åt ishockeyspelare i Sverige oavsett deras nationalitet, nämligen

  1. Svenska Ishockeyförbundets tävlingsbestämmelser
  2. Svenska Ishockeyförbundets avtal (spelaravtal) och bestämmelser
  3. Statens Invandrarverks bestämmelser för arbets- och uppehållstillstånd

Frågan gäller i första hand utländska spelare i Sverige men skulle lika gärna kunna gälla svenska spelare som på motsvarande vis är anställda av utländska företag eller agenter för att spela ishockey i Sverige. I konsekvens med hur Brynäs anställt de utländska spelarna kan man fråga sig varför inte samtliga, dvs även svenska spelare är anställda av utländska arbetsgivare? De skattemässiga fördelarna för såväl föreningen som spelarna måste framstå som uppenbara.

I det följande kommer de olika avtalstyper som förekommer på området att redovisas samt vilka formella krav som gäller för att utländska spelare från land utanför EU/EES skall få spela ishockey i Sverige.

Därutöver är det intressant att se på vilka möjligheter en ishockeyspelare har att periodisera sina ”inkomster” på framtiden. Sistnämnda möjlighet har nämligen, av vissa skattekonsulter, åberopats som skäl för varför utländska spelare skall ges möjlighet att vara anställda av utländska arbetsgivare likt ”Brynäsfallet”.

2. Svenska Ishockeyförbundets tävlingsbestämmelser

I Svenska Ishockeyförbundets Tävlingsbestämmelser regleras frågor som har att göra med

  1. Allmänna bestämmelser (spelregler, tävlingsmatch m.m.)
  2. Arrangemang (sändning i TV m.m.)
  3. Avgifter
  4. Representationsbestämmelser
  5. Tävlingsverksamheten
  6. Mästerskapstävlingar
  7. Internationella matcher
  8. Protester
  9. Domare
  10. Reklam

För den nu aktuella frågan är kapitel 4 som reglerar ”Representationsbestämmelser” av störst intresse. Härav framgår i § 4:1 som avser ”Representation” att ”Spelare utan gällande ”Spelaravtal” är fri att representera ny förening i Sverige eller annat EU/EES land. Spelare representerar den förening

  1. med vilken han/hon har gällande ”Spelaravtal”
  2. för vilken han/hon spelat bindande matcher under pågående spelår
  3. för vilken han/hon påtecknat övergångshandling

I § 4:2 regleras spelarregistrering varvid det bl a framgår ”Spelare i Elitserien, Div 1 och Div 2 skall teckna av SIF fastställt ”Spelaravtal” med sin förening. Avtalet skall registreras hos SIF för att spelaren skall kunna representera föreningen”.

Av sistnämnda bestämmelse framgår att ett sk spelaravtal skall tecknas eller upprättas mellan den svenska föreningen och spelaren. Spelaravtalet blir härigenom att anse som obligatoriskt.

3. Krav för att få spela ishockey i Sverige

3.1 Olika avtal mellan förening och spelare

Inom hockeyvärlden förekommer det i huvudsak två olika avtal mellan förening och spelare. Det ena av avtalen är obligatoriskt (jfr avsnitt 2) och måste alltid upprättas medan det andra mer eller mindre kan betraktas som frivilligt men som trots detta regelmässigt upprättas mellan parterna, dvs mellan förening/spelare eller som i Brynäsfallet mellan föreningen och den påstådde utländske arbetsgivaren eller agenten.

I Brynäsfallet har, såvitt jag förstår, det frivilliga sidoavtalet mellan föreningen och spelarna inte upprättats utan i stället har ett annat avtal mellan föreningen och det utländska NSM företaget tillkommit. Avsikten är uppenbarligen att detta avtal skall ersätta det som vanligtvis upprättas mellan förening och spelare. Likaså avtalen mellan NSM och spelarna. Parterna har via dessa avtal velat att det skall framstå som att det är dessa avtal (NSM-avtalen) som reglerar vem som är arbetsgivare resp arbetstagare. Frågan blir då om andra parter än den svenska ishockeyföreningen och en bestämd namngiven ishockeyspelare kan ingå den typ av avtal som förekommer i Brynäsfallet, dvs med giltighet för att kunna spela ishockey i Sverige för svensk förening?

Länsrätten har såvitt framgår inte tagit ställning till eller berört denna fråga i sin dom.

SIFs obligatoriska spelaravtal reglerar det idrottsliga rättsförhållandet mellan förening och spelare och kan aldrig avtalas bort med olika mer eller mindre raffinerade upplägg. Detta avtal har dessutom via Internationella Ishockeyförbundet (IIHF) en internationell räckvidd om man med detta avser hela den internationella ishockeyvärlden med undantag för NHL som har sitt eget regelsystem.

Reglerna gäller således inte bara inom Sverige utan inom hela det Internationella Ishockeyförbundets verksamhetsområde. Utan detta regelverk skulle spelarna kunna byta klubbar inom ett land eller mellan länderna på ett sätt som ingen utom möjligtvis spelarna skulle finna önskvärt.

Det frivilliga avtalet, som är ett sidoavtal till det obligatoriska spelaravtalet, anger huvudsakligen vilka ekonomiska ersättningar som föreningen skall utbetala för att en spelare skall fullgöra sin del av det idrottsliga rättsförhållande som regleras i det obligatoriska spelaravtalet mellan förening och spelare och som råder mellan parterna.

Konstruktionen med två avtal, ett som anger att ett anställningsförhållande råder (anställningsavtal) och ett annat som anger vilka ekonomiska ersättningar som skall utgå (sidoavtal till anställningsavtalet), är väl egentligen ganska vanligt inom näringslivet (jfr VD-avtal) och för den del även inom den offentliga sektorn. Förekomsten begränsas således inte bara till det nu rådande Brynäsfallet eller till andra ishockeyföreningar.

De olika avtalens inbördes förhållanden kommenteras i det följande.

3.2 Förhållandet mellan spelaravtal och sidoavtal

En förutsättning för att såväl svenska som utländska ishockeyspelare skall få spela ishockey i Sverige är att de är knutna till och registrerade som ishockeyspelare för en svensk ishockeyförening, dvs via avtal. För detta ändamål har det i avsnitt 2 redovisade spelaravtalet framtagits av SIF. Detta avtal är obligatoriskt och skall alltid upprättas mellan parterna och registreras hos SIF. Avtalet är, enligt min mening, att anse som ett anställningsavtal mellan förening och spelare. Som avtalsparter kan enligt SIFs bestämmelser till avtalet enbart en svensk ishockeyförening (arbetsgivare) och en bestämd namngiven ishockeyspelare (arbetstagare) förekomma. Av SIFs ”övriga bestämmelser” till spelaravtalet framgår ”Eventuella överenskommelser i övrigt mellan parterna får inte strida mot bestämmelserna i detta avtal. Genom undertecknandet av detta avtal försäkrar Föreningen och Spelaren att de är införstådda med att sådana överenskommelser i förekommande fall är ogiltiga”.

Med ”parterna” avses i detta sammanhang inga andra än den i spelaravtalet namngivna föreningen resp. spelaren.

Avtalet kan således inte ingås mellan en annan juridisk person än en svensk ideell förening (ishockeyklubb) och någon annan än en namngiven bestämd ishockeyspelare, exempelvis en utländsk agent eller arbetsgivare.

SIFs avtal reglerar således det idrottsliga rättsförhållande som råder mellan förening/spelare varvid föreningens resp spelarens skyldigheter är klart angivna precis som i ett helt vanligt anställningsavtal. Däremot förekommer som nämnts inga uppgifter om storleken på de ekonomiska ersättningar i kronor som skall utgå mellan parterna (förening/spelare) eller på vilket sätt detta skall ske. Detta regleras i det frivilliga sidoavtalet.

Däremot anges i SIFs bestämmelser (§ 2) till spelaravtalet att föreningen under avtalstiden skall utge den specificerade ersättning som parterna kommit överens om. Jfr nedan. Med parterna avses som tidigare nämnts enbart förening/spelare.

De ekonomiska frågorna regleras härigenom i ett sidoavtal till SIFs obligatoriska spelaravtal. Det finns säkert exempel på fall då sidoavtal inte upprättats mellan parterna men att ekonomisk ersättning trots detta ändå utbetalats från förening till spelare. Förmodligen p g a muntliga avtal eller överenskommelser. Det finns med andra ord inget krav på att ett dylikt avtal upprättats. Det förefaller däremot inte sannolikt att en hockeyspelare spelar utan marknadsmässig ersättning.

Nedan redovisas ett utdrag ur SIFs allmänna bestämmelser till det spelaravtal som skall upprättas mellan förening och spelare. Reglerna är inte dispositiva, dvs ur det idrottsliga perspektivet. Av §§ 1 och 2 framgår vad beträffar spelarens resp. föreningens skyldigheter:

Allmänna bestämmelser, Spelaravtal

Upprättade av Svenska Ishockeyförbundet

§ 1 Spelarens skyldigheter

Spelaren skall på och utanför rinken uppträda på ett sätt som gagnar Föreningen. Spelaren förbinder sig att, i den utsträckning som Föreningen kräver, delta i matcher och träningar för Föreningen och i övrigt delta i Föreningens och Svenska Ishockeyförbundets (SIF) verksamheter i enlighet med dessa organisationers stadgar och bestämmelser. Spelaren skall, utom vid giltigt förfall, delta i de aktiviteter som Föreningen föreskriver.

Spelaren förbinder sig att hålla sig i god fysisk form, genomgå av föreningen anvisad medicinsk undersökning eller fysisk test samt använda det material och den utrustning som Föreningen tillhandahåller. Spelaren förbinder sig att delta i Föreningens reklam-, sponsors- och försäljningsaktiviteter. Personliga reklamengagemang skall, innan avtal sluts, godkännas av Föreningen.

Anskaffas genom Föreningens försorg, någon form av enhetlig klädsel förbinder sig

spelaren, att vid resor och representation för Föreningen, använda sådan klädsel när Föreningen så bestämmer.

Om Spelaren inte kan delta i Föreningens aktiviteter skall Spelaren meddela Föreningen orsaken härtill samt, vid sjukdom eller skada, göra vederbörlig sjukanmälan.

Spelaren skall till alla delar följa SIF:s vid varje tid gällande tävlingsbestämmelser.

Spelaren får inte aktivt utöva annan sport eller idrott utan Föreningens skriftliga godkännande. När Spelaren uttagits till träning eller spel i landslag skall vad som ovan sagts beträffande Föreningen gälla även Spelarens förhållande till SIF. Vid sådant landslagsuppdrag utgår fastställd ersättning.

§ 2 Föreningens skyldigheter

Föreningen skall under avtalstiden till Spelaren utge den specificerade ersättning eller annan kompensation som i förekommande fall parterna har kommit överens om. Föreningen skall teckna lagidrottsförsäkring för ishockey enligt SIF:s tävlingsbestämmelser.

Vad beträffar Svenska Ishockeyförbundets övriga bestämmelser till spelaravtal (§§ 3–10) regleras i dessa paragrafer:

§ 3 Avstängning

§ 4 Föreningens rätt att säga upp avtalet

§ 5 Spelarens rätt att säga upp avtalet

§ 6 Spelarövergång

§ 7 Ändrade förutsättningar

§ 8 Spelarförening

§ 9 Tvist

§ 10 Registrering

För mig framstår bestämmelserna närmast som en motsvarighet till de som förekommer i vanliga anställningsavtal vari anställningsförhållandet regleras.

De allmänna bestämmelserna (§§ 1–10) som ligger till grund för de spelaravtal som ingås mellan föreningar och spelare kan som angivits inte avtalas bort.

Spelaravtalet har ingåtts mellan föreningen och spelaren personligen för en i avtalet bestämd avtalstid. Enligt de allmänna bestämmelser till spelaravtal, som Svenska Ishockeyförbundet upprättat, kan spelaren inte ha någon annan ishockeyklubb än föreningen som uppdragsgivare eller arbetsgivare i Sverige försåvida en övergång till en annan klubb inte sker.

Enligt SIFs bestämmelser kan inte heller i ett senare skede i föreningens ställe sättas exempelvis ett agentbolag eller en annan utländsk arbetsgivare. Inte heller kan i spelarens ställe sättas annan än ishockeyspelaren personligen, vilket man förefaller ha gjort i Brynäsfallet. Däremot kan i sidoavtal mellan förening och spelare överenskommas hur den totala ersättningen till spelaren skall utges i Sverige eller i utlandet. Hur detta sker har ingen betydelse för hur utgivna ersättningar skall beskattas. All ersättning för utfört arbete eller eljest är skattepliktig i Sverige.

Ett sidoavtal har uppenbarligen upprättats i Brynäsfallet mellan Brynäs och de utländska spelarnas agenter (NSM) som anger till vem och hur spelarnas ekonomiska ersättning skall utbetalas i utlandet för att beloppen inte skall beskattas i Sverige. Frågan är vilket arbetsförhållande denna ersättning egentligen avser? Kan det finnas mer än ett mellan de i avtalet åsyftade parterna, dvs vad beträffar ishockeyspelandet? För mig framstår det som uteslutet att ishockeyspelarna har haft annan arbetsgivare än Brynäs när det gäller att spela ishockey. Såvitt framgår har spelarna inte heller utfört något annat arbete varför man på goda grunder kan anta att all ersättning avser ishockeyspelandet.

En annan fråga i Brynäsfallet är om de sk sidoavtalen mellan Brynäs och NSM egentligen äger giltighet för att en spelare skall få spela ishockey i Sverige? Om man utgår ifrån de ”övriga bestämmelserna” i SIFs spelaravtal, jfr ovan, förefaller det enligt min uppfattning ytterst tveksamt. De i detta fall åberopade avtalen med NSM kan i vart fall inte ta över de obligatoriska spelaravtal som enligt SIF måste upprättas mellan Brynäs och de utländska spelarna och som jag utgår ifrån inte har ersatts av några andra andra avtal (NSM-avtal). Av detta skäl anser inte jag att man likt Länsrätten i Gävle kan lägga de sk NSM-avtalen till grund för bedömningen av vem som är arbetsgivare till de utländska spelarna vad beträffar den idrottsliga verksamheten – att spela ishockey i Sverige. Trots att de sk NSM-avtalen måhända utifrån en civilrättslig bedömning i övrigt inte kan underkännas.

Frågan om vem som är arbetsgivare kan, enligt min mening, enbart avgöras utifrån de spelaravtal som SIF godkänner och kräver. Allt annat förefaller irrelevant i sammanhanget även om det är lätt att förstå att man så vill. Det går alltså inte att ersätta SIFs avtal hur som helst som man gjort i Brynäsfallet. Jag kan inte heller tänka mig att Svenska Ishockeyförbundet i strid mot sina egna bestämmelser har registrerat de sk NSM-avtalen eller andra agentavtal istället för sina egna spelaravtal.

Den omständigheten att en utländsk agent eller annan utländsk organisation förhandlat för en spelares räkning vid upprättandet av ett sidoavtal påverkar enligt min mening inte heller det arbetsrättsliga partsförhållandet mellan förening/spelare. Enligt SIFs bestämmelser kan ett spelaravtal endast avse ett tvåpartsförhållande mellan förening/spelare. Ett spelaravtal med ett trepartsförhållande, dvs. som i Brynäsfallet mellan förening/NSM/spelare, går enligt SIFs bestämmelser inte att upprätta. Av denna anledning finns starka skäl att även ifrågasätta den idrottsliga giltigheten av de s k NSM-avtalen som åberopats i Brynäsfallet, dvs. förutom vid bedömningen av vem som skall anses vara arbetsgivare åt ishockeyspelarna i Sverige.

4. Arbets- och uppehållstillstånd

En förutsättning för att idrottsmän/kvinnor från land utanför EU/EES skall kunna erhålla arbets- och uppehållstillstånd i Sverige är att dessa personligen ansöker om arbets- och uppehållstillstånd hos Statens Invandrarverk.

Vid ansökan om arbets- och uppehållstillstånd skall till ansökan bifogas uppgifter enligt PF 1704 och kontrakt från idrottsförening i Sverige. Uppgifterna skall lämnas på blankett AMS PF 1704 som kan erhållas hos arbetsförmedlingen.

Det nyssnämnda avsedda arbetserbjudandet kan endast utfärdas av en svensk arbetsgivare, dvs idrottsförening, och inte av utländsk arbetsgivare eller idrottsförening.

Utfärdat arbets- och uppehållstillstånd gäller inte vid byte av arbetsgivare, exempelvis vid övergång till ny svensk idrottsförening eller annan arbetsgivare. Vid byte av arbetsgivare (idrottsförening) skall ny ansökan om nytt arbets- och uppehållstillstånd för vistelse i Sverige alltid inges till Statens Invandrarverk. Härvid skall den nya arbetsgivaren i Sverige på blankett AMS PF 1704 kunna redovisa ett nytt anställningskontrakt.

Utfärdat arbets- och uppehållstillstånd gäller bara under förutsättning att de uppgifter som lämnats i samband med ansökan inte ändrats i ett senare skede varvid den ursprungliga arbetsgivaren exempelvis ersatts av en annan utländsk arbetsgivare.

Såvitt framgår i ”Brynäsfallet” förefaller det inte som om Länsrätten fäst något större avseende vid att det sk ”NSM-upplägget” inte är förenligt med gällande bestämmelser, dvs Statens Invandrarverks.

5. Möjligheten att periodisera inkomster

Som jag inledningsvis nämnt kan man fundera på vilka möjligheter en elitidrottsman har att periodisera en del av de mellan förening/spelare överenskomna ekonomiska ersättningarna på framtiden, dvs till efter den aktiva karriären. Frågan är därvid om man måste vara anställd av en utländsk arbetsgivare för ha denna möjlighet, vilket vissa konsulter hävdar. Enligt min uppfattning är så inte fallet. Även svenska idrottsmän med svenska arbetsgivare, exempelvis ishockeyföreningar, har denna möjlighet.

Detta vet förmodligen även flertalet av ishockeyföreningarna och spelarna. Om inget annat har försäkringstjänstemännen eller bankernas pensionsförvaltare sett till detta.

Idrottsföreningar kan på samma sätt som andra arbetsgivare (exempelvis aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar, enskilda näringsidkare) utfästa pension till anställda ishockeyspelare. Härigenom kan den totala ersättningen komma att fördelas på en kontant lönedel resp. pensionsutfästelsedel.

En idrottsförening kan således i ett anställningsavtal eller i en separat handling utfästa pension till anställda spelare. Det finns olika sätt att trygga en pensionsutfästelse. En utfästelse kan exempelvis tryggas genom en individuell tjänstepensionsförsäkring, kapitalförsäkring eller genom avsättning till en pensionsstiftelse.

Kostnaden för tryggande av pension enligt pensionsutfästelse är inte enligt punkt 3 första stycket näst sista meningen av anvisningarna till 32 § KL en skattepliktig intäkt för den anställde eller i förevarande fall ishockeyspelaren.

Varken utfästelsen eller kostnaden för tryggande av pensionen är skattepliktig inkomst för den som berörs. Inte ens utfästelse om pension som skall utgå innan 55 års ålder. En förutsättning för att pensionsutfästelsemodellen skall vara acceptabel ur ett skatterättslig perspektiv är att vissa formella krav är uppfyllda. Dessa utelämnas här.

Beskattningen av de belopp som placerats i kapitalförsäkring alt pensionsstiftelsen sker först när utfallande försäkringsbelopp eller direktpension blir tillgänglig för lyftning av spelaren, dvs när spelaren slutat med att spela ishockey på elitnivå.

Föreningen skall därvid utbetala samt på kontrolluppgift redovisa utbetalda pensioner på sedvanligt sätt. Vinsten för föreningen med en pensionsutfästelse i stället för kontant lön kan fn beräknas till ca 10 % motsvarande skillnaden mellan arbetsgivaravgiften och löneskatten.

Av det angivna följer att spelarna inte nödvändigtvis måste ha en utländsk arbetsgivare för att kunna periodisera en ”inkomst” på framtiden utan det går lika bra med svenska arbetsgivare. Detta gäller oavsett om spelarna är av svensk eller utländsk nationalitet.

Bengt Ågren

Bengt Ågren är skatterevisor på Länsskattekontoret i Malmö

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%