Skattenytt nr 11 1998 s. 719

Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under första halvåret 1998

1 Inledning

I Skattenytt 1998 nr 4 s. 198–209 informerades om förhandsbesked avseende mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som meddelats under andra halvåret 1997. I det följande i avsnitt 2 lämnas en redogörelse för de sjutton förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelat under första halvåret 1998. I ett fall, 2.10, har sökanden (Konstnärernas Intresseförening DUR i Sverige) medgett att sekretess inte skall gälla för förhandsbeskedet. Skatterättsnämnden var inte enig i fyra fall, se 2.1, 2.2, 2.3 och 2.7. Sex av förhandsbeskeden (2.1, 2.3, 2.7, 2.8, 2.12 och 2.15) har överklagats, varav fyra (2.1, 2.7, 2.12 och 2.15) av RSV.

Av aktuella förhandsbesked har EG-rätten åberopats i sex av förhandsbeskeden (2.2, 2.6, 2.7, 2.8, 2.11 och 2.14). Den begäran om förhandsavgörande, C-134/97, som nämnts i Skattenytt 1997 nr 12 s. 732, har varit föremål för muntlig förhandling i EG-domstolen den 30 april 1998. Generaladvokatens yttrande lämnades den 18 juni 1998. Generaladvokaten föreslår bl.a. att Skatterättsnämnden skall anses utgöra ett domstolsliknande organ som har rätt att begära förhandsavgörande i EG-domstolen. Jfr förhandsbeskedet i 2.15 där Skatterättsnämnden anser att artikel 15.3 i sjätte direktivet (77/388/EEG), i det följande kallat det sjätte direktivet, skall ges företräde framför motsvarande svenska bestämmelse i 5 kap. 3 § 11 ML. Det förhandsbeskedet meddelades innan generaladvokatens yttrande och kan möjligen vara ett uttryck för den osäkerhet som får anses råda beträffande Skatterättsnämndens möjligheter att begära förhandsavgörande tills dess den frågan slutligen har prövats av EG-domstolen.

I avsnitt 3 redovisas uppgifter om de två avgöranden av Regeringsrätten under den aktuella tidsperioden som avser överklagade förhandsbesked. I det ena, 3.2 (Hemfrid i Sverige AB), har Regeringsrätten inte föreskrivit att fortsatt sekretess skall gälla.

I avsnitt 4 redovisas ett i Regeringsrätten återkallat överklagande avseende förhandsbesked.

2 Skatterättsnämndens avgöranden

2.1 Skattesatsen för tillhandahållande av producent och programledare till TV-program?

Fråga i ärendet var om tillhandahållande av producent och programledare till TV-program skall beskattas med 25 % eller 6 %.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML tas skatt ut med 6 % av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (URL). I bestämmelsen anges vissa undantag härifrån, vilka dock inte aktualiseras i detta fall. Enligt 1 § URL har den som skapat ett litterärt och konstnärligt verk upphovsrätt till verket.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolaget ställde producent och programledare till förfogande för TV-program enligt fastlagda programplaner. Sökandebolaget utförde uppdragen självständigt. Redaktionellt och förberedande arbete skedde i samråd med ansvarig TV-personal. Uppdraget innefattade även att inom ramen för anvisade budgetramar vidareutveckla och finna nya former för den aktuella programformen. Sökandebolaget och TV-bolagen skulle regelbundet samråda och hålla varandra informerade. Sökandebolaget erhöll ersättning för utförda uppdrag i enlighet med ett mellan sökandebolaget och TV-bolaget ingånget avtal och innebar, med iakttagande av upphovsmans ideella rätt, fri förfoganderätt för TV-bolaget för genom avtalet utförda prestationer. TV-bolaget hade även exklusiv rätt att utan inskränkningar fritt förfoga över manus och program m.m. Sökandebolaget garanterade att det hade förvärvat samtliga eventuella upphovsrätter och andra immateriella rättigheter från samtliga sina anställda och att sökandebolaget hade rätt att överlåta dem till TV-bolaget.

Skatterättsnämnden inledde med att analysera förarbetena till URL och anförde följande:

”För att upphovsrättsligt skydd skall föreligga krävs ett visst mått av självständighet och originalitet hos produkten. I ordet verk ligger ett krav på en självständig skapande insats, som från det skyddade området avskiljer enklare produkter, exempelvis ett blott registrerande i bild och ljud av ett händelseförlopp (prop. 1960:17 s. 43). Ett verk, om det uppfyller dessa kvalifikationer, åtnjuter skydd även om det är fråga om ett s.k. ofixerat verk, dvs. ett verk som inte har tagits upp på ett materiellt underlag. Till detta slags verk räknas bl.a. direktsänd television (jfr prop. 1973:15 s. 75).

Endast fysisk person kan vara upphovsman. Detta innebär att som ursprunglig bärare av upphovsrätten alltid är att betrakta den som har åstadkommit verket. Detta gäller även om han har utfört verket på beställning eller i anställning hos annan. En annan sak är att rätten emellertid ofta omedelbart på grund av föreliggande avtal eller anställningsförhållande övergår på beställaren eller arbetsgivaren (jfr prop. 1960:17 s. 50 f. och s. 84). Har ett verk två eller flera upphovsmän, vilkas bidrag inte utgör självständiga verk, tillkommer enligt 6 § URL upphovsrätten dem gemensamt.

Den principiella utgångspunkten i upphovsrättslagstiftningen är att åt upphovsmannen förbehålla rätten att ekonomiskt tillgodogöra sig alla sådana utnyttjanden av verket som har praktisk betydelse. Upphovsrättens ekonomiska sida innefattar i enlighet härmed en uteslutande rätt att förfoga över verket i två huvudhänseenden, nämligen genom att framställa exemplar av verket, varmed avses såväl original som alla slags efterbildningar, och genom att göra det tillgängligt för allmänheten (jfr 2 § URL och prop. 1960:17 s. 61).”

Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet att medverka till produktionen av TV-programmen fick anses yrkesmässigt bedriven av sökandebolaget.

Skatterättsnämndens majoritet gjorde därefter följande bedömning. De ifrågavarande TV-programmen var iakttagbara och förnimbara arbetsprodukter som tillskapades i underhållningssyfte och i övrigt med sådan särprägel att de utgjorde verk vilka åtnjöt skydd enligt URL. Sökandebolagets åtagande enligt avtalet med TV-bolaget avsåg att ställa en viss person till förfogande för att denne i samarbete med andra skulle skapa TV-programmen. Innan dessa var klara för sändning fick de anses sakna värde för TV-bolaget. Den personen som sökandebolaget ställde till TV-bolagets förfogande fick med hänsyn till sitt bidrag före och i samband med sändning av programmen anses vara en av upphovsmännen till dessa TV-program. Rättigheten att ekonomiskt förfoga över varje program genom att framställa ytterligare exemplar av det, t.ex. i form av upptagningar på band och att göra det tillgängligt för allmänheten genom TV-sändning, tillkom ursprungligen den person som sökandebolaget ställde TV-bolaget till förfogande gemensamt med övriga, med undantag av dem vars bidrag utgjorde självständiga verk, vilka medverkat på ett sådant sätt att de kunde anses som upphovsmän. Genom att den aktuella personen var anställd hos sökandebolaget fick anses avtalat att hans rättigheter övergick till sökandebolaget, vilket i sin tur genom avtalet med TV-bolaget överlät dessa rättigheter och de rättigheter, som det kunde ha förvärvat från andra upphovsmän, till TV-bolaget mot avtalat vederlag.

Skatterättsnämndens majoritet fann att beskattningsunderlaget för bolagets tillhandahållanden utgjorde 6 % av det vederlag som sökandebolaget uppbar enligt avtalet med TV-bolaget.

Två av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga och anförde bl.a. följande. Innebörden av avtalet med TV-bolaget var att ersättning skulle utgå dels för de prestationer som kontinuerligt utfördes, dels för slutresultatet av dessa prestationer, dvs. det verk till vilket den person som sökandebolaget ställde till förfogande var en av upphovsmännen. Även om förvärvet av den ekonomiska delen av upphovsrätten från bl.a. sökandebolaget utgjorde en förutsättning för att TV-bolaget skulle kunna visa programmen för allmänheten framstod, med hänsyn till innehållet i avtalet, den delen som en integrerad men klart underordnad biprodukt till tillhandahållandet av producentens/programledarens tjänster. Minoriteten ansåg att den ersättning som utgick enligt avtalet med TV-bolaget fick i sin helhet anses hänförlig till sökandebolagets åtagande att ställa en viss person till förfogande att utföra tjänster som producent och programledare samt att omsättningen av sådana tjänster skulle beskattas med skattesatsen 25 %.

(Förhandsbesked 1998-01-14. Överklagat av RSV.)

2.2 Korttidsupplåtelse av golfanläggning?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget hade ingått ett avtal med en golfklubb. Enligt detta 40-åriga nyttjanderättsavtal upplät sökandebolaget golfbana och s.k. driving range m.m. till golfklubbens medlemmar. För sina rättigheter enligt avtalet skulle golfklubben för varje klubbmedlem med spelrätt till sökandebolaget överlåta dels hela den kapitalinsats som medlemmen hade att betala, dels 90 % av medlemmens årsavgift. Sökandebolaget hade rätt att disponera golfbanan för företagsgolf/egen tävling under 25 dagar per år. S.k. greenfee- avgifter skulle tillfalla sökandebolaget.

Fråga var främst om dels upplåtelsen enligt nyttjanderättsavtalet skulle anses som en korttidsupplåtelse enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML och dels – vid en eventuell tillämpning av 3 kap. 11 a § första stycket ML – betydelsen av att det var golfklubben och inte medlemmarna som var avtalspart med sökandebolaget.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML är omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter undantagen från skatteplikt. Detta undantag gäller inte, enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML, korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (se 3 kap. 11 a § första stycket ML). Enligt sistnämnda lagrums andra stycke gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller – under viss förutsättning – av en ideell förening. Är inte förutsättning för skattefrihet uppfylld enligt andra stycket men är tjänsterna sådana som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML är skattesatsen 6 % av beskattningsunderlaget (se 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML).

Skatterättsnämnden inledde med att konstatera att undantaget från skatteplikt på idrottsområdet hade utformats efter förebild av artikel 13 A punkten 1 m sjätte direktivet och att enligt den artikeln skall medlemstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 13 i bilaga H till sjätte direktivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av anläggningar, inrättningar och anordningar o.dyl. för sport och idrott.

Skatterättsnämnden redovisade därefter uttalanden som gjordes i prop. 1996/97:10 s. 41 f. och 49.

Vad först gällde frågan om nyttjanderättsavtalet skulle anses som en korttidsupplåtelse som inte omfattades av skattefrihet gjorde Skatterättsnämndens majoritet följande bedömning.

”Det aktuella nyttjanderättsavtalet löper på fyrtio år. Upplåtelsen kan därför inte enligt vanligt språkbruk anses som en korttidsupplåtelse. I avsaknad av en närmare definition av begreppet ’korttidsupplåtelse’ i 3 kap. 3 § första stycket 11 ML får innebörden av detta emellertid i första hand avgöras med ledning av de ovan redovisade uttalandena i förarbetena. Av dessa framgår bl.a. att den aktuella bestämmelsen skall reglera alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelser skall endast vissa speciella situationer hamna, såsom när ett företag för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning eller idrottslokal. En sådan situation föreligger inte i detta ärende. Vid tolkningen av bestämmelsens innebörd skall också beaktas att den införts som ett led i anpassningen till EG:s motsvarande regler; att inte anse bolagets nu aktuella upplåtelse som en korttidsupplåtelse utan som en från skatteplikt undantagen upplåtelse enligt 3 kap. 2 § första stycket ML skulle således stå i strid mot sjätte mervärdesskattedirektivet. Det skall anmärkas att nationell myndighet enligt EG-rätten är skyldig att tolka sin nationella lagstiftning i ljuset av ordalydelsen av och syftet med tillämpliga EG-direktiv (jfr t.ex. domen ang. Marleasing, C-106/89). Med hänsyn till det anförda skall bolagets upplåtelse anses som en sådan korttidsupplåtelse som avses i 3 kap. 3 § första stycket 11 ML.”

Därefter gällde frågan vilken betydelse det skulle ha att en golfklubb och inte dess medlemmar var avtalspart med sökandebolaget.

Skatterättsnämndens majoritet anförde följande:

”Bestämmelsen i 3 kap. 11 a § första stycket avser, såvitt nu är av intresse, omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och undantaget i artikel 13 A punkt 1 m i sjätte direktivet avser på motsvarande sätt tjänster som tillhandahålls personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Avtalet medför rätt för klubbens medlemmar att använda golfbanan med tillhörande anläggningar. Avgiften enligt avtalet avser medlemmarnas samtliga kapitalinsatser och 90 % av medlemmarnas årsavgifter. Med hänsyn till det samband som enligt avtalet sålunda föreligger mellan klubbmedlemmarnas utnyttjande av de tjänster som bolaget tillhandahåller enligt avtalet bör enligt nämndens mening bolagets ifrågavarande tillhandahållande anses som tjänst att bereda klubbens medlemmar tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.”

Skatterättsnämndens majoritet fann således att skatt skulle tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för sökandebolagets tillhandahållande till golfklubben.

Tre av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att sökandebolagets upplåtelse till golfklubben var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML.

(Förhandsbesked 1998-01-29. Ej överklagat.)

2.3 Skattsatsen för tillhandahållande av visst material till media?

I ärendet förelåg två olika avtal till bedömning. Av dessa framgick bl.a. att sökanden tillhandahöll visst material till media dels i form av färdiga produkter med texter, kartor och annan grafik och dels som information, som delvis kunde levereras i form av grafik för mottagarens egen slutliga bearbetning och presentation.

Fråga var om sökandens tillhandahållanden helt eller delvis skulle anses omfatta upplåtelse eller överlåtelse av sådan rättigheter som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML och som beskattas med 6 %.

Ang. innebörden av 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML, se 2.1. Notera att bestämmelsen inte gäller upplåtelse eller överlåtelse av fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Ang. innebörden av 1 § URL, se 2.1.

Skatterättsnämndens majoritet anförde bl.a. följande:

”Upphovsrätt innefattar enligt 2 § första stycket URL – med vissa i lagen angivna inskränkningar – en uteslutande rätt att förfoga över verket genom att framställa exemplar av detta och genom att göra det tillgängligt för allmänheten. Emellertid är det av vikt att framhålla att de fakta eller sakuppgifter som ett verk innehåller är fria för utnyttjande utan att upphovsrätten lägger hinder i vägen (jfr t.ex. Ulf Bernitz m.fl.: Immaterialrätt, 5 uppl. 1995, s. 30 ff. och rättsfallet NJA 1996 s. 712). Upphovsrätten tar i stället sikte på rätten att förfoga över den individuella utformningen av verket. Avgörande för gränsdragningen mellan det upphovsrättsliga skyddet för verket och sådan faktaredovisning är graden av likhet mellan sådant som motiverar upphovsrättslig höjd hos verket och motsvarande element eller egenskaper i det alster som utnyttjaren tillhandahåller. För tillämpning av 7 kap. 1 § tredje stycket punkt 4 ML är det avgörande huruvida överlåtelsen huvudsakligen får anses omfatta att förvärvaren i denna mening skall förfoga över verket eller att förvärvaren på annat sätt skall förfoga över de faktauppgifter som finns i verket.”

Skatterättsnämnden ansåg att vad sökanden omsatte var sammanställningar av fakta och att mottagaren av dessa fakta väsentligen redovisade dessa fakta utan att därigenom förfoga över den upphovsrätt som kunde anses tillkomma sökanden. Bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML var därför inte tillämplig utan skattesatsen var 25 %.

Skatterättsnämnden ansåg vidare att sökandens tillhandahållande av viss grafik fick anses utgöra litterära verk i form av kartor eller annat verk av beskrivande art. Mottagaren hade förvärvat rätten att offentliggöra dessa verk. Då denna grafik inte avsåg film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avsåg information var beskattningsunderlaget 6 % enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML för den del av ersättningen som avsåg denna grafik.

Skatterättsnämnden ansåg således att endast det tillhandhållande som avsåg rätten att offentliggöra grafik skulle beskattas enligt 6 % och att tillhandahållandena i övrigt skulle beskattas med 25 %.

Två av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att det av sökanden levererade materialet borde anses vara en litterär framställning enligt URL, att offentliggörande av sådana verk skedde med stöd av en upplåtelse av upphovsrätten till dem och att skatt skulle utgå med 6 % enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML.

(Förhandsbesked 1998-02-04. Överklagat av sökanden.)

2.4 Utgör s.k. taiji (tai-chi) idrottslig verksamhet?

Fråga var om s.k. taiji (tai-chi) var att anse som idrottslig verksamhet eller någon annan typ av verksamhet.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökanden bedrev en verksamhet där s.k. taiji lärdes ut som en gymnastikform och även som traditionella övnings- och tävlingsformer med svärd respektive sabel. Tävlingar i taiji förekommer i Kina, England, USA och Sydamerika.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML skall skatt tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget om inte annat följer av vissa undantagsbestämmelser. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML skall skatt tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § andra stycket ML. Ang. innebörden av 3 kap. 11 a § första och andra styckena ML, se 2.2.

Skatterättsnämnden ansåg att taijiövningarna var att bedöma som en sådan aktivitet som är att hänföra till gymnastik och därmed fråga om utövandet av en idrottslig verksamhet (jfr prop. 1996/97:10 s. 41 och s. 54) Skatterättsnämnden ansåg därför att skatt skulle tas ut med 6 % av det aktuella beskattningsunderlaget.

(Förhandsbesked 1998-02-25. Ej överklagat.)

2.5 Skattesatsen för entréavgift till matmässa m.m.?

Omständigheterna i ärendet var följande. En matmässa arrangerades med utställarbord med livsmedelsanknytning samt en avdelning med restauranger som serverade smakportioner. Dessutom förekom vissa artistframträdanden. Entrébiljetten berättigade även till fri entré till vissa muséer och vissa andra platser. Entrébiljetten berättigade också till transport mellan parkeringsplats och mässområdet med visst transportmedel samt deltagande i lotteri och bollkastning. Priset på entrébiljetten var detsamma oavsett om de särskilda erbjudandena utnyttjades eller inte.

Fråga var dels om det aktuella mässarrangemanget skulle anses som tillhandahållande av endast en tjänst eller om en uppdelning skulle tillämpas på entréavgiften, dels vilken skattesats som skulle tillämpas.

Ang. innebörden av 7 kap. 1 § första stycket ML, se 2.4. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 3 ML är skattesatsen 6 % för t.ex. tillträde till konserter och vissa andra föreställningar samt för tjänster som tillhandahålls i viss museiverksamhet. När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den delen av omsättningen inte kan fastställas eller när skatt skall tas ut med olika procentsatser skall beskattningsunderlaget, enligt 7 kap. 7 § första och andra styckena ML, bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Mässan kunde inte i sig betraktas som museiverksamhet enligt ML. Entréavgiften avsåg i allt väsentligt tillträde till mässan och i den mån besökaren utnyttjade även museibesök, transporter, artistframträdanden m.m. fick de därvid tillhandahållna tjänsterna anses som underordnade led i mässverksamheten. Bestämmelserna om museiverksamhet m.m. skulle därför inte tillämpas. Skatt skulle tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget, dvs. entréavgiften.

(Förhandsbesked 1998-03-09. Ej överklagat.)

2.6 Omsättningsland för mässarrangörs tjänster gentemot utställare?

Fråga var om dels vilket land som var omsättningsland för tjänster som sökanden tillhandahöll utställare på en mässa och dels om upplåtelse av reklamplats kunde anses föreligga.

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökanden arrangerade s.k. mässor för utställare inom olika affärsområden. Samtliga utställare betalade en grundavgift som avsåg ett besöksdatasystem för besökarregistrering, utbildning i systemets användning samt deltagande i olika marknadsföringssammankomster. Utställaren kunde hyra en plats med eller utan färdig monter. I platshyran ingick viss städning och bevakning samt marknadsföring av den aktuella mässan. Mot särskild ersättning tillhandahölls tilläggstjänster, såsom ytterligare inredning, tillgång till persondator, extra städning i monter m.m. Sökanden tillhandahöll också vid enstaka tillfällen utrymmen för reklammeddelanden även till den som inte deltog som utställare på mässan.

RSV gjorde gällande att aktuella mässtjänster, i den mån de inte skulle hänföras till tjänster avseende fastighet och på den grunden var omsatt inom landet, borde anses utgöra verksamhet som liknade kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden m.m. som anges i 5 kap. 6 § första stycket 1 ML och därför omsatta inom landet. Sökanden å sin sida hävdade att det var fråga om reklam- och annonseringstjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML, och att de således, när de tillhandahölls förvärvare i ett annat EG-land och förvärvaren var näringsidkare i det landet eller till förvärvare i ett land utanför EG, skulle vara omsatta utomlands.

Enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är tjänster som avser fastigheter belägna i Sverige omsatta inom landet. Enligt 5 kap. 6 § första stycket 1 ML är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripet verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder. Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML är reklam- och annonseringstjänster under vissa i den bestämmelsens första stycke angivna förutsättningar omsatta inom landet. Enligt 5 kap. 8 § ML gäller för andra tjänster än dem som anges i 5 kap. 4–6 a eller 7 a § ML eller om 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig att omsättningen anses ha gjorts inom landet bl.a. om tjänsten tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Skatterättsnämnden anförde inledningsvis att bestämmelserna i 5 kap. ML hade utformats på grundval av motsvarande bestämmelser i artikel 9 i sjätte direktivet och redogjorde för innehållet i artikel 9 punkt 1, punkt 2 c) och 2 e). Därefter redovisade Skatterättsnämnden förarbetsuttalanden i prop. 1993/94:99 s. 179 f., varvid framgick i huvudsak följande. 5 kap. 6 § ML skall i princip tolkas bokstavligt då det gäller att avgöra om en tjänst faktiskt är utförd här i landet, och att frågan om en tjänst är att hänföra till 5 kap. 6 eller 7 § ML bör avgöras med hänsyn till den huvudsakliga karaktären hos tjänsten. Vad gällde gränsdragningen mellan 5 kap. 7 och 8 §§ ML skall 5 kap. 7 § ML ges ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 5 kap. 8 § ML, vilket skall ses mot bakgrund av att 5 kap. 7 § ML i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs.

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning av mässarrangörstjänsten. De tjänster som sökanden tillhandahöll en utställare hade till enda ändamål att bereda utställaren tillfälle att exponera och att på annat sätt marknadsföra sina produkter i form av varor och tjänster till besökare av mässan. På grund härav skulle tjänsterna bedömas sammantagna som en helhet och de fick därvid anses utgöra en enda tjänst, i vilken i förekommande fall ingick som underordnade prestationer de s.k. tilläggstjänsterna mot särskild ersättning. Tjänsten kunde inte med hänsyn till sitt innehåll hänföras till någon av de verksamheter som direkt anges i 5 kap. 6 § första stycket 1 ML och kunde inte heller anses vara en tjänst avseende en därmed liknande verksamhet. Inte heller på annan grund kunde tjänsterna anses som sådan verksamhet som omfattades av 5 kap. 6 § första stycket 1 ML. Sökandens tjänster ansågs ha som enda ändamål att bereda utställarna tillfälle att exponera sig och på annat sätt marknadsföra sina produkter. Sökanden fick därför anses direkt medverka till framförandet av ett reklambudskap som syftade till att öka utställarens avsättning. Tjänsterna var att hänföra till sådan reklamtjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML. Skatterättsnämnden hänvisade därvid till EG-domstolens dom C-69/92, Kommissionen mot Luxemburg, av vilken fick anses framgå att begreppet reklamtjänst skulle ges en vid innebörd och att det av förarbetena till 5 kap. 7 § ML framgick att bestämmelsen skulle ges ett vidsträckt tillämpningsområde.

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning av frågan om upplåtelse av reklamplats kunde anses föreligga.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 8 ML omfattar undantaget från skatteplikt bl.a. upplåtelse av rättighet till fastighet enligt 3 kap. 2 § ML inte upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter.

Av förarbetena till bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 8 ML framgick att såväl upplåtelse av reklamutrymme med anordningar som upplåtelse av rätt att på fastighet utan sådana anordningar sätta upp affischer eller reklamskyltar skall bedömas som en skattepliktig reklamtjänst (se prop. 1989/90:111 s. 197).

Därefter gällde frågan var tjänsten skulle anses vara omsatt. För en tillämpning av 5 kap. 4 § ML fordrades att tjänsten avsåg en fastighet (jfr prop. 1993/94:99 s. 177). Sökandens upplåtelse av reklamplats på fastighet utgjorde en sådan tjänst som avsågs i 3 kap. 3 § första stycket. 8 ML, dvs. en reklamtjänst. Denna tjänst avsåg inte en fastighet i den mening som avses i 5 kap. 4 § ML och var därför en tjänst av sådan art som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML. Tjänsten skulle anses omsatt utom landet i motsvarande omfattning som de andra av sökanden tillhandahållna tjänsterna till utländska personer.

Skatterättsnämnden ansåg således att samtliga tjänster som sökanden tillhandhöll var att hänföra till sådan reklam- och annonseringstjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML.

(Förhandsbesked 1998-04-20. Ej överklagat.)

2.7 Skattskyldighet för vissa uppburna anslag och medel samt beskuren avdragsrätt?

Fråga var dels om skattskyldighet för vissa uppburna anslag och medel, dels om rätten till avdrag för ingående skatt för anskaffningar till verksamheten som finansieras genom dessa anlag och medel.

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandebolaget bedrev verksamhet som bestod av information, utbildning, rådgivning, finansiering till små och stora företag samt kontaktförmedling mellan företag. Denna verksamhet finansierades med medel från ägarna. Sökandebolaget bedrev dessutom viss begränsad konsultverksamhet för vilken i regel debiterades en marknadsmässig avgift eller en avgift motsvarande självkostnaden för uppdragen.

Vad först gällde frågan om sökandebolagets skattskyldighet för anslagen och medlen, som uppbars dels från ägarna dels från utomstående, ansåg inte Skatterättsnämnden att dessa anslag eller medel utgjorde ersättning för någon av sökandebolaget överlåten vara eller tillhandahållen tjänst. Varken anslagen eller medlen medförde att någon omsättning förelåg enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg därför att sökandebolaget inte var skattskyldigt för de uppburna anslagen och medlen.

Vad därefter gällde frågan om avdragsrätten för anskaffningar i verksamhet som finansierades genom dessa anslag och medel anförde Skatterättsnämnden följande:

”Bestämmelser om avdragsrätt för ingående skatt finns huvudsakligen i 8 kap. ML. Enligt vad som kan sägas utgöra huvudregeln får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). I 8 kap. 8–11 §§ finns bestämmelser om begränsningar om avdragsrätten. I 8 kap. 13 och 14 §§ finns bestämmelser om hur ingående skatt i vissa fall skall delas upp. De fall som avses i sistnämnda paragrafer är då ingående skatt inte helt avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser verksamhet eller del därav som inte helt medför skattskyldighet. Bestämmelserna i 13 § förutsätter att fråga är om förvärv som hänför sig både till verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som inte medför skattskyldighet. I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag enligt 8 kap. 13 § första stycket ML göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Vid bedömningen av frågan om omfattningen av avdragsrätten är innehållet i motsvarande bestämmelser i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) av intresse. I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (’taxable transactions’), skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som anges i a)–d) (artikel 17 punkt 2). Även i punkt 3 i nämnda artikel redovisas situationer när rätt till avdrag eller återbetalning föreligger. När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen (artikel 17 punkt 5 första och andra stycket).

Enligt artikel 19 punkt 1 skall den avdragsgilla andelen enligt artikel 17 punkt 5 första stycket bestå av ett allmänt bråk där täljaren och nämnaren bestäms på sätt närmare anges i nämnda punkt. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a. Sistnämnda subventioner är sådana som är direkt kopplade till priset på leveransen.

EG-domstolen har i ett flertal fall bedömt frågan om avdragsrättens omfattning. I förhandsavgörandet C-333/91 angående Satam AS fastslog domstolen bl.a. följande angående vad som kännetecknar mervärdesskattesystemet och syftet med detta, särskilt med avseende på avdragsrätten och begreppet ’taxable person’. Avsikten med avdragsrätten är att helt och hållet befria företagaren från den mervärdesskatt han betalat på grund av samtliga hans ekonomiska aktiviteter. Mervärdesskattesystemet garanterar genomgående att alla ekonomiska aktiviteter, oavsett dessas syfte eller resultat – förutsatt att mervärdesskatt skall betalas för dem – beskattas helt neutralt. I förhandsavgörandet C 89/81 ang. Hong-Kong Trade Development Council, som gällde tillämpningen av andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG), uttalade domstolen att en person som enbart tillhandahöll tjänster utan ersättning inte var att betrakta som ’taxable person’ i direktivets mening. Någon avdragsrätt förelåg därför inte för en sådan person.

Enligt nämndens mening får innebörden av EG-rätten såvitt gäller avdragsrätten anses vara följande. En grundförutsättning för att rätt till avdrag skall föreligga är dels att transaktionerna företas av en skattskyldig person, dels att dessa transaktioner är skattepliktiga, dvs. inte omfattas av något av undantagen från skatteplikt i artikel 13–16. Om dessa grundförutsättningar föreligger är avdragsrätten enligt sjätte direktivet i princip generell. Om subventioner i form av bidrag, anslag eller motsvarande som inte är kopplade till priset på den skattskyldiges tillhandahållanden har utgått skall sådana subventioner påverka avdragsrätten endast om medlemsstaten har fattat beslut härom genom att införa bestämmelser i sin nationella lagstiftning.

Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet. Det kan härvid anmärkas att Utredningen om teknisk EG- anpassning av de indirekta skatterna, vars betänkande innehöll förslag till en lagteknisk anpassning av bland annat mervärdesskatten vid ett svenskt medlemskap i EG, fann att huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML såvitt här är av intresse överensstämde med motsvarande huvudregel i artikel 17 punkt 2 (SOU 1994:88 s. 232). Vidare ansågs ML:s bestämmelser om uppdelning av ingående skatt vara möjliga att behålla (a.a. s. 268).

Nämnden gjorde följande bedömning.

X:s nu aktuella verksamhet omfattar i sin helhet information, rådgivning m.m. för att främja utvecklingen av mindre och medelstora företag. Verksamheten är till sitt innehåll av en enhetlig beskaffenhet, oavsett om tjänsterna tillhandahålls mot ersättning eller inte. Enligt förutsättningarna i ärendet är de aktuella tjänsterna skattepliktiga. Till den del tjänsterna tillhandahålls mot ersättning föreligger omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Verksamheten medför därför enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML skattskyldighet. Det förhållandet att kostnaderna för en stor del av verksamheten täcks av anslag m.m. medför inte i sig att mer än en verksamhet skall anses föreligga enligt ML. Inte heller föreligger i övrigt sådana förhållanden som medför att en uppdelning av den ingående skatten skall ske med stöd av 8 kap. 13 § ML. X är därför berättigat till avdrag även för den ingående skatt som hänför sig till förvärv där kostnaderna för förvärven täcks av generella driftanslag eller genom att projektmedel under de förutsättningar som gäller i ärendet erhålls från Y. En sådan bedömning får också anses stå i överensstämmelse med bestämmelserna om avdragsrätt i sjätte mervärdesskattedirektivet och de tidigare redovisade principiella uttalandena av EG-domstolen.”

Två av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga i fråga om avdragsrätten och anförde följande:

”Som framgår av redogörelsen för X:s verksamhet i ansökningen och i motiveringen till förhandsbeskedet är grunden för verksamheten att den skall finansieras med ... medel. I denna huvudsakliga verksamhet förekommer således i enlighet med vad som angetts i svaren på frågorna 1 och 2 inte några omsättningar som medför skattskyldighet. Den verksamhet som ett utvecklingsbolag bedriver genom att tillhandahålla konsulttjänster mot vederlag är avsedd att vara av mer underordnad betydelse ... För X:s del motsvarar intäkterna i denna del exklusive mervärdesskatt c:a en femtedel av bolagets intäkter inklusive bidrag.

Ansökningen gäller i denna del frågan om bolaget på grund av att det är skattskyldigt till mervärdesskatt därför att de nämnda konsulttjänsterna tillhandahålls mot vederlag, har rätt att – med undantag av den del som hänför sig till bolagets finansiella tjänser – dra av all ingående mervärdesskatt i verksamheten eller endast den del av skatten som kan hänföras till de ifrågavarande konsulttjänsterna.

För bedömningen bör inledningsvis understrykas att en av de viktigaste grunderna i mervärdesskattesystemet är att en skattskyldig får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet. Omvänt föreligger ingen avdragsrätt för förvärv för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En annan grundläggande princip inom mervärdesskatteområdet är att skatten så långt som möjligt skall vara konkurrensneutral.

Vid bedömningen av bolagets fråga är i första hand följande bestämmelser att beakta.

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enligt 13 § gäller vidare, såvitt aktualiseras i förevarande ärende, att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka några inte medför skattskyldighet eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås enligt andra stycket en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1. I den sistnämnda bestämmelsen anges att skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är den som omsätter en sådan vara eller tjänst som anges i 1 § första stycket 1, dvs. vid sådan omsättning som är skattepliktig och görs inom landet i en yrkesmässig verksamhet. Omsättningen är skattepliktig om den inte är särskilt undantagen enligt bestämmelserna i 3 kap. Med omsättning av varor och tjänster förstås som huvudregel i 2 kap. 1 § tillhandahållanden mot vederlag.

En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatteskyldighet skall uppkomma är enligt de ovan redovisade reglerna att varor och tjänster tillhandahålls mot vederlag. Mot denna bakgrund får, vid tolkningen av bestämmelserna om avdragsrätt, med verksamhet i ML:s mening förstås verksamhet som i sin helhet går ut på att varor och tjänster tillhandahålls mot vederlag. Det kan därvid vara fråga om både skattepliktiga och skattefria tillhandahållanden (jfr prop. 1977/78:141 s. 59 och prop. 1993/94:99 s. 129). En verksamhet där vederlag inte utgår för tillhandahållandena faller däremot utanför ramen för mervärdesskattesystemet och därmed verksamhetsbegreppet enligt ML när det gäller såväl skattskyldigheten som avdragsrätten. Detta synsätt får också anses vara grunden för bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), särskilt den centrala bestämmelsen i artikel 2, och EG-domstolens avgörande i bl.a. målet C-89/81 ang. Hong-Kong Trade Development Council.

Avdragsrätten i 8 kap. 3 och 13 §§ ML anknyter till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Bestämmelsen har enligt ordalydelsen en utgångspunkt för avdragsrätten som, skulle det kunna hävdas, inte överensstämmer med reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivet vilka anknyter mer direkt till skattepliktiga omsättningar (’taxable transactions’), bl.a. artikel 17 och 19 i direktivet. Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall emellertid göras mot bakgrund av dessa bestämmelser i direktivet. De interna svenska reglerna har också ansetts stå i överenstämmelse med dessa (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268). Avdragsrätten bör därför anses vara knuten till verksamhetsbegreppet i den mening som ovan angetts, nämligen att verksamheten i sin helhet bör gå ut på tillhandahållanden mot vederlag.

Bolagets uppfattning att hela dess verksamhet skall anses som en enda verksamhet som medför skattskyldighet och att avdragsrätten också skall omfatta ingående skatt på anskaffningar för tillhandahållanden som ej sker mot vederlag utan finansieras med ... medel skulle kunna få långtgående konsekvenser i konkurrenshänseende. Verksamheter som idag finansieras genom ej omsättningsgrundande intäkter skulle vinna avsevärda fördelar genom att företaget startade en mindre, verksamhetsnära mervärdesskattepliktig verksamhet med rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt.

När en grundare av ett företag anger verksamhetsinriktningen och denna, som i förevarande fall, består av vissa klart avskiljbara delar med en uttalad målsättning att vissa delar ej skall finansieras genom utfakturering utan med ... medel får dessa delar anses utgöra sådana verksamheter som faller utanför ramen för mervärdesskattesystemet och som således skiljer sig från en verksamhet som går ut på skattepliktiga omsättningar. Endast mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i sistnämnda verksamhet är avdragsgill.

Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att bolaget har avdragsrätt endast för den mervärdesskatt som kan hänföras till anskaffningar för den affärsmässiga konsultverksamheten men inte för verksamheten i övrigt.”

(Förhandsbesked 1998-04-27. Överklagat av RSV, såvitt avser frågan om avdragsrätten skall beskäras.)

2.8 Serveringstjänst m.m.?

Fråga var dels om tillhandahållande av lunchmat till anställda utgjorde serveringstjänst och dels hur beskattningsunderlaget skulle beräknas för tillhandahållandet.

Omständigheterna i ärendet var i huvusak följande. Sökandebolaget bedrev hotell- och restaurangverksamhet och tillhandahöll de anställda lunchmåltider som levererades i kantiner till en särskild personalmatsal. Personalen tillgodosåg sig själv av maten, hämtade porslin, bestick m.m. och plockade också in använt porslin m.m. i utställda diskkorgar.

Först gällde frågan om en serveringstjänst kunde anses tillhandahållen personalen.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningsvis till begreppet serveringstjänst i förordningen (1959:507) om allmän varuskatt och till dess förarbeten i prop. 1959:162 s. 228. Den där angivna innebörden av serveringstjänst gällde, enligt Skatterättsnämnden, också vid tillämpningen av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdesskatt (se prop. 1968:100 s. 110 och prop. 1991/92:50 s. 14).

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning.

”ML innehåller ingen särskild definition av begreppet serveringstjänst (jfr 4 kap. 2 § ML och numera upphävda 6 § i 2 kap. ML i lagens ursprungliga lydelse där detta begrepp förekommer). Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Det föreligger vid den bedömningen inte skäl att frångå den innebörd av begreppet som tidigare gällt i mervärdesskattehänseende och som torde ha överförts till ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 137 och s. 144). Bolaget, som bedriver serveringsrörelse, tillhandahåller personalen lunch i en särskild matsal. Även om det inte finns någon särskild personal som sköter servering, avdukning m.m. är bolagets tillhandahållande, om det sker mot ersättning som understiger kostnaden, enligt nämndens mening att hänföra till uttag av serveringstjänst i mervärdesskattehänseende.”

Därefter gällde frågan hur beskattningsunderlaget för tjänsten skulle beräknas.

Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML jämfört med 7 kap. 3 a § sista stycket ML skall vid uttag av tjänster beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten, varmed förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Uttagsbeskattningen syftar i regel till att en vara eller tjänst som förbrukas för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål skall belastas med mervärdesskatt. Den mervärdesskatt som tidigare dragits av tas alltså i princip tillbaka. I vissa fall kan bestämmelser om uttagsbeskattningen också ha andra syften, t.ex. att begränsa konkurrenssnedvridningar, vilket var fallet med den ovannämnda, numera upphävda bestämmelsen i 2 kap. 6 § ML som gällde bl.a. uttagsbeskattning vid tillhandahållande av serveringstjänster till personal av den som normalt inte omsatte sådana tjänster till utomstående (prop. 1994/95:57 s. 113 f.).

Av de aktuella bestämmelsernas ordalydelse får anses klart framgå att samtliga fasta och löpande kostnader som är hänförliga till tjänsten skall beaktas. Det förhållandet att vissa förvärv för att utföra tjänsten inte belagts med mervärdesskatt, såsom t.ex. lönekostnader för personal, medför inte att dessa kostnader skall undantas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget. Någon uppdelning av kostnader på förvärv för vilka mervärdesskatt erlagts och dragits av och förvärv som inte varit mervärdesskattebelagda torde inte ha åsyftats i ML. Även om endast partiell avdragsrätt medgetts vid ett förvärv läggs således full skatt på uttaget (jfr prop. 1994/95:57 s. 111).

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att med ’de fasta och löpande kostnaderna’ avses enligt bestämmelsen såväl direkta som indirekta kostnader, oavsett om de belagts med mervärdesskatt eller inte. En sådan tolkning får också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i artikel 11.A.1 (c) i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).”

Skatterättsnämnden ansåg således att sökandebolaget tillhandahöll serveringstjänster i mervärdesskattehänseende och att vid beräkning av beskattningsunderlaget skulle beaktas såväl de direkta som indirekta fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöpte på tjänsten.

(Förhandsbesked 1998-05-08. Överklagat av sökandebolaget.)

2.9 Skattepliktig omsättning av placeringstjänst av fondförsäkring?

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökandebolaget bedrev verksamhet avseende rådgivning om och förmedling av placeringar av s.k. fondförsäkringar. I denna försäkringsform var det försäkringstagaren som bestämde i vilka av tillgängliga värdepappersfonder som försäkringskapitalet skulle placeras. Försäkringstagarna uppdrog åt sökandebolaget att för deras räkning göra de placeringar och omplaceringar av försäkringskapitalet som bedömdes vara lämpliga, alternativt kunde sökandebolaget anlita extern fondförvaltare som genomförde sådana omplaceringar.

Fråga var om den aktuella omsättningen var skattepliktig.

Enligt 3 kap. 10 § första stycket ML är omsättning av försäkringstjänster undantagen från skatteplikt. Med försäkringstjänster förstås enligt 3 kap. 10 § första stycket 1 och 2 ML dels tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse bl.a. enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder, dels tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar.

Skatterättsnämnden ansåg att vad sökandebolaget tillhandahöll försäkringstagarna var närmast att betrakta som en analys- och rådgivningstjänst avseende fondplacering (jfr RÅ 1993 not 71). Det förhållandet att fråga var om placering av ett försäkringskapital medförde inte att tjänsten var att hänföra till en försäkringstjänst. Inte heller på annan grund var omsättning av tjänsten undantagen från skatteplikt. Skatterättsnämnden konstaterade att den omständigheten att en extern fondförvaltare utsågs saknade betydelse för bedömningen av tjänstens karaktär.

Skatterättsnämnden ansåg således att den aktuella omsättningen var skattepliktig enligt ML.

(Förhandsbesked 1998-05-14. Ej överklagat.)

2.10 Skattepliktig omsättning av förmedlingstjänst avseende s.k. droit de suite?

Fråga var om förmedlingstjänst avseende s.k. droit de suite till upphovsmän utgör sådan betalningsförmedling som är hänförlig till undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML.

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökanden, Konstnärernas Intresseförening DUR i Sverige (jfr avsnitt 1), bevakade konstmarknaden i Sverige och krävde in s.k. droit de suite som upphovsmannen hade rätt till enligt 26 j § URL samt vidarebefordrade ersättningen till upphovsmannen. Föreningen uppbar ersättning för sina omkostnader.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. bank- och finansieringstjänster. Enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML avses med bank- och finansieringstjänster inte notariat- och inkassoverksamhet.

Skatterättsnämnden inledde med att hänvisa till förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 104 och s. 193, samt prop. 1993/94:99 s. 153), och gjorde därefter följande bedömning.

”Vad föreningen tillhandahåller skall bedömas som en tjänst. Denna tjänst består i att bevaka, kräva in och betala ut ersättning till den ersättningsberättigade. Tjänsten är i allt väsentligt av administrativ karaktär och kan inte hänföras till en finansiell tjänst även om i den ingår vissa betalningsmoment avseende inkrävda ersättningar. Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § är därför inte tillämpligt på tjänsten.”

(Förhandsbesked 1998-05-14. Ej överklagat.)

2.11 Beskattningen av upplåtelse av förvaringsutrymmen?

Fråga var om upplåtelse av särskilda förvaringsutrymmen utgjorde omsättning av en skattepliktig tjänst eller upplåtelse av fastighet.

Av handlingarna i ärendet framgick i huvudsak att sökanden upplät förvaringsutrymmen av olika storlek. (Av sekretesskäl kan inte ytterligare omständigheter i ansökan redovisas.)

Ang. innebörden av 3 kap. 2 § första stycket ML om undantaget för upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet, se 2.2. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 7 ML omfattar undantaget från skatteplikt inte förvaringsboxar. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster. Med sådana tjänster avses dock enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML inte uthyrning av förvaringsutrymmen.

Skatterättsnämnden konstaterade att 3 kap. 2 § första stycket ML motsvarade artikel 13.B.(b) och (b).4 i sjätte direktivet (jfr SOU 1994:88 s. 110). Skatterättsnämnden hänvisade till prop. 1989/90:111 s. 196 f., och anförde bl.a. att gränsdragningen mellan skattefri upplåtelse av fastighet för förvaring och skattepliktiga lagrings- eller förvaringstjänster gjordes i princip så att till den förra kategorin hänfördes uthyrning av lagerlokal eller annat utrymme åt någon som själv lagrar varor med undantag bl.a. för upplåtelse av förvaringsboxar och till den senare kategorin egentliga lagrings- eller förvaringstjänster.

Skatterättsnämnden konstaterade vidare att 3 kap. 9 § ML motsvarade artikel 13.B.(d).1–4 och (d).5 sjätte direktivet, samt hänvisade till prop. 1989:90:111 s. 193 och s. 198, varefter Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande. Undantaget i 3 kap. 9 § andra stycket ML fick tolkas mot bakgrund av att bestämmelsen placerats i en paragraf som gäller finansiella tjänster. Med uthyrning av förvaringsutrymmen enligt bestämmelsen fick därför förstås en sådan tjänst som väsentligen avser uthyrning av bankfack för förvar av värdepapper och mindre skrymmande värdeföremål och som normalt tillhandahålls i en bankverksamhet, inklusive nedsättning i öppet förvar i bankvalv. En sådan nedsättning kunde emellertid egentligen inte sägas vara en upplåtelse av en särskild lokal eller annat utrymme till vilken endast förhyraren hade tillträde utan var närmast att beteckna som en förvaringstjänst.

Skatterättsnämnden ansåg vidare att undantaget i 3 kap. 3 § första stycket 7 ML avseende upplåtelse av förvaringsboxar hade begränsats på ett sådant sätt att dit inte kunde hänföras vad som enligt normalt språkbruk inte förknippas med ett sådant speciellt utrymme. Under undantaget kunde, enligt Skatterättsnämnden, inte hänföras lokaler och utrymmen av förrådskaraktär.

Skatterättsnämnden ansåg att sökandens upplåtelse av förvaringsutrymmen var att hänföra till sådan icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter som avses i 3 kap. 2 § första stycket ML.

(Förhandsbesked 1998-05-14. Ej överklagat.)

2.12 Beskattning av EU-bidrag, Mål 3-projekt?

Fråga om medel från Europeiska socialfonden och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalades ut till sökandebolaget för genomförande av visst projekt skulle anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst. Även fråga dels om avdragsrätt förelåg för ingående skatt och dels om uttagsbeskattning skulle ske till den del som sökandebolaget självt medfinansierat ett visst projekt.

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökandebolaget hade initierat ett Mål 3-projekt tillsammans med arbetsförmedlingen. Syftet med projektet var bl.a. att ta tillvara yrkeskunskap hos viss grupp av arbetstagare och inom viss samhällssektor samt eget företagande hos viss ålderskategori. Kostnaderna för projektet täcktes till hälften av bidrag ur Europeiska socialfonden (ESF) och återstående belopp till övervägande del av Arbetsmarknadsverket och en mindre del genom sökandebolagets egen finansiering. Utbetalningarna av ESF-bidrag för projektet verkställdes av länsarbetsnämnden månadsvis i efterskott för styrkta kostnader.

Skatterättsnämnden inledde med följande redogörelse för vad ESF och MÅL 3-projekt är:

”ESF är en s.k. strukturfond inom Europeiska unionen med uppgift bl.a. att ge stöd för att bekämpa långvarig arbetslöshet och för att underlätta integrationen i arbetslivet av unga människor och av personer som drabbats av utestängning från arbetsmarknaden, kallat Mål 3. För strukturfondernas verksamhet finns detaljerade föreskrifter i bl.a. rådets förordning (EEG) nr 2052/88 om strukturfondernas uppgifter och effektivitet samt om samordning av deras verksamheter dels inbördes, dels med Europeiska investeringsbanken och andra befintliga finansieringsorgans verksamhet, rådets förordning (EEG) nr 4253/88 om tillämpningsföreskrifter för nämnda förordning samt i rådets förordning (EEG) nr 4255/88 om genomförandebestämmelser av förordning (EEG) 2052/88 vad gäller Europeiska socialfonden. Förordningarna har sin nuvarande lydelse såvitt nu är aktuellt genom ändringar den 20 juli 1993 (förordning /EEG/ 2081/93, förordning /EEG/ 2082/93 resp. förordning /EEG/ 2084/93).

I syfte att uppnå Mål 3 för varje medlemsstat fastställer Europeiska gemenskapernas kommission genom ett särskilt samrådsförfarande, s.k. partnerskap, i samråd med berörd medlemsstat ramarna för gemenskapsstödet. Det samlade anslaget för Mål 3 i Sverige fram till år 1999 uppgår till c:a 6,6 miljarder kr, varav 45 procent utgör bidrag från ESF och 55 procent nationella offentliga medel.

Utgifter som berättigar till stöd ur ESF är ersättning och därmed sammanhängande kostnader och kostnader för uppehälle och resor för de personer som omfattas av målet, kostnader för förberedelse, genomförande, förvaltning och utvärdering av de åtgärder som avses efter avdrag för inkomster samt kostnader för anställningsstöd som beviljas enligt befintliga bestämmelser i medlemsstaten.

En ansökan om stöd kan göras av privata och offentliga företag, organisationer, föreningar, statliga och kommunala myndigheter samt av enskilda personer.

Betalningar av finansiellt stöd skall göras i enlighet med motsvarande budgetåtagande till den nationella, regionala eller lokala myndigheten eller till det organ som utsetts för detta ändamål. Betalningarna kan ta formen av antingen förskott eller slutregleringar av uppkomna utgifter. Betalningarna skall göras till de slutliga stödmottagarna utan innehållande av belopp och utan dröjsmål som kan reducera det stödbelopp som de har rätt till. Medlemsstaterna skall se till att stödmottagarna får förskotten och betalningarna snarast möjligt.

Beslut om tilldelning av medel till ett Mål 3-projekt fattas av länsarbetsnämnden i varje län i samverkan med en särskild regional kommitté. Utbetalning av bidrag från ESF sker genom Arbetsmarknadsstyrelsens försorg som fondansvarig myndighet via länsarbetsnämnderna och utbetalning av nationella medfinansieringsmedel i regel genom länsarbetsnämnderna. Med finansieringsmedel i form av t.ex. utbildningsbidrag till projektdeltagare utbetalas direkt till deltagarna via de allmänna försäkringskassorna.”

Vad först gällde frågan om medel från ESF och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget skulle anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandhållen tjänst uttalade Skatterättsnämnden bl.a. följande:

”Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr prop. 1993/94:99 s. 134 f.).

Vad först avser utbildningsbidragen m.m. till deltagarna i projektet som utgör den större delen av den nationella medfinansieringen och som utbetalas direkt till deltagarna genom försäkringskassa, är dessa över huvud taget inte några medel som kommer bolaget tillgodo. Redan på denna grund kan inte i denna del någon omsättning som medför skattskyldighet för bolaget anses uppkomma.

Återstående projektmedel utgörs huvudsakligen av bidragen ur ESF till framför allt kurskostnader och till en mindre del av nationella offentliga medel för vissa projektledningskostnader. Vid bedömningen är därvid att beakta att ... att genom projektet skapa fungerande metoder som kan inordnas i samhällets övriga åtgärder mot arbetslösheten bland ... Fråga är således om en verksamhet som åvilar det allmänna och som riktar sig till arbetslösa personer men som i ett vidare perspektiv ytterst också gagnar samhället i sin helhet.

Av det anförda följer att såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för att dessa åtgärder skall komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skall tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning skall anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kunna kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare – en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen – eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att det uppbär bidragen.”

Vad därefter gällde frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, trots att någon utgående mervärdesskatt inte skulle debiteras på aktuella bidrag, avvisade Skatterättsnämnden ansökningen i denna del då denna fråga ansågs vara alltför knapphändigt underbyggd med uppgifter om de faktiska förhållandena.

Vad slutligen gällde frågan om sökandebolaget skulle uttagsbeskattas på grund av att det självt medfinansierat det aktuella projektet anförde Skatterättsnämnden att detta förhållande inte borde medföra att bolaget, för det fall bolaget bedrev en verksamhet som medförde att det var skattskyldigt, skulle anses ha tagit ut en tjänst för ett rörelsefrämmande ändamål enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML.

(Förhandsbesked 1998-05-15. Överklagat av RSV.)

2.13 Avdragsrätt hänförlig till indrivningsverksamhet?

Fråga var om avdragsrätt för ingående skatt förelåg för förvärv och indrivning av fordringar avseende efterbevaknings- och bevakningsärenden.

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökandebolaget hade förvärvat fordringar uppgående till ca 10 miljarder kr och arbetade med 10 % därav, varav sökandebolaget förväntade sig kunna driva in 10 % av fordringsbeloppet, dvs. 100 milj. kr.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Sökandebolaget fick anses bli innehavare av fordringarna genom förvärvet av dem och ägde uppbära eventuella betalningar. I denna del bedrev sökandebolaget således en finansiell verksamhet som hade till mål ett tillgodgörande av fordringsbeloppen. Denna verksamhet, som klart skilde sig från sökandebolagets ”skattepliktiga inkassoverksamhet”, dvs. omsättning genom att mot vederlag utföra indrivningstjänster, medförde inte skattskyldighet enligt ML. Skatt hänförlig till förvärv för verksamheten var därför inte avdragsgill. Detta gällde oavsett om förvärven för verksamheten avsåg indrivning av fordringarna eller omsättning av dessa.

Skatterättsnämnden konstaterade att sökandebolaget bedrev ”en såväl skattepliktig som skattefri verksamhet”, varför en uppdelning av den ingående skatten skulle göras enligt 8 kap. 13 § ML.

Skatterättsnämnden fann att sökandebolaget inte hade avdragsrätt för skatt som hänfördes till förvärv och indrivning av fordringar avseende efterbevaknings- och bevakningsärenden.

(Förhandsbesked 1998-05-26. Ej överklagat.)

2.14 Skatteskyldighet för uthyrning av möblerade lägenheter?

Fråga var om sökandebolagets verksamhet helt eller delvis var att hänföra till sådan verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökandebolaget hyrde ut möblerade lägenheter för en begränsad tid till företag och organisationer som ett alternativ till hotellboende. Hyrestiden varierade mellan ett dygn och sex månader, och i något fall längre tid. Den genomsnittliga hyrestiden för sexton slumpvis valda lägenheter uppgick till två månader. Lägenheterna var utrustade för självhushåll och hade bl.a. TV. Telefon, sänglinne, handdukar, städning m.m. kunde tillhandahållas mot särskild avgift.

Ang. innebörden av 3 kap. 2 § första stycket, se 2.2. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML omfattar undantaget i nämnda bestämmelse inte, såvitt nu är i fråga, rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningsvis till artikel 13. B. (b) och (b).1 sjätte direktivet och anförde att den svenska bestämmelsen om hotellrörelse har ansetts överensstämma med motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet (se SOU 1994:88 s. 114), samt att EG-domstolen i en dom i mål C-346/95, Elisabeth Blasi mot Finanzamt Munchen I, uttalat sig om innebörden av ”den aktuella bestämmelsen” vilken sökandebolaget åberopat.

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning. Avgörande för tillämpningen 3 kap. 3 § första stycket 4 ML var inte att lagen om hotell- och pensionatsrörelse var tillämplig på verksamheten utan innehållet i och syftet med verksamheten (jfr RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82). Mot bakgrund av att sökandebolagets verksamhet i allt väsentligt var inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla möblerade lägenheter för tillfälligt bruk var verksamheten inte av den fastighetsförvaltande karaktär som avsågs i 3 kap. 2 § första stycket ML utan sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. Skatterättsnämnden konstaterade avslutningsvis att detta fick anses vara i överensstämmelse med sjätte direktivet och det principiella synsätt som kommit till uttryck i domen i C-346/95, Blasi.

(Förhandsbesked 1998-06-15. Ej överklagat.)

2.15 Omsättningsland för tjänst avseende arbete på lös egendom m.m.?

Omständigheterna i ärendet var följande. Bolaget A, bolaget B och bolaget C var alla tre sökandebolag. Bolaget A hade sitt säte i tredje land och tillverkade robotar. Bolaget A skulle köpa komponenter både inom och utom EU för leverans till bolaget B i Sverige. Bolaget B skulle därefter på uppdrag av bolaget A montera ihop robotarna med dessa komponenter. Det svenska bolaget C var ett av de bolag som sålde komponenter till bolaget A och som levererades till bolaget B för hopmontering. De färdiga robotarna skulle efter hopmontering i Sverige transporteras av bolaget B till bolaget A:s lager i Norge.

Följande frågor aktualiserades.

  1. Var bolaget A skattskyldigt i Sverige för aktuella transaktioner?
  2. Vilket var omsättningslandet för de tjänster bolaget B tillhandahöll när komponenterna
    1. fördes in från ett annat EG-land eller från tredje land för hopmontering i Sverige
    2. förvärvades i Sverige för hopmontering i Sverige?
  3. Medförde försäljning av komponenter från det svenska bolaget C till bolaget A med leverans av komponenterna till bolaget B i Sverige för hopmontering skattskyldighet för bolaget C?

Fråga 1

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Bolaget A hade sitt säte i tredje land. Bolaget omsatte inte de aktuella komponenterna i yrkesmässig verksamhet inom EU:s mervärdesskatteområde. Bolaget var inte heller mervärdesskatteregistrerat i Sverige. Bolaget A kunde därför inte anses vara skattskyldigt för omsättning av varor i Sverige eller för gemenskapsinterna förvärv.

Fråga 2

För arbete på varor som är lös egendom gäller enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § första stycket 4 ML om omsättningsland att tjänsten anses omsatt i Sverige om den utförs här. Härifrån föreskrivs emellertid vissa undantag. Enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML gäller att en sådan tjänst inte skall anses omsatt här om varorna sedan tjänsten utförts har transporterats ut ur landet samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land. Enligt 5 kap. 11 § 3 ML anses som omsättning utomlands alla tjänster som avser varor med undantag av uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänsten ifråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG.

Vad först gällde de komponenter som fördes in från ett annat EG-land eller från ett tredje land för hopmontering av bolaget B i Sverige ansåg Skatterättsnämnden att bolagets B:s tjänster avseende dessa komponenter med tillämpning av 5 kap. 11 § 3 ML inte skulle anses omsatta inom landet, och att således 5 kap. 6 § eller 6 § b ML inte var tillämpliga.

Vad därefter gällde de komponenter som förvärvades i Sverige konstaterade Skatterättsnämnden att ordalydelsen i 5 kap. 11 § 3 ML omfattade endast varor, som förts in i Sverige och anförde vidare bl.a. följande:

”Bestämmelsen i GML överfördes i förevarande hänseenden i sak oförändrad till 5 kap. 11 § 3 ML. Den nuvarande lydelsen erhöll bestämmelsen i SFS 1994:1798 efter en ändring genom tillägg av orden ’till en plats utanför EG’, detta som en anpassning inför ett eventuellt medlemskap i EU till det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilket begreppen import och export är förbehållna transaktioner till och från länder utanför EG. Regeln är även efter ändringen till sin karaktär en exportbestämmelse. Samtidigt med ändringen infördes i 2 kap. 1 a § ML en ny definition av begreppet import i ML. Därmed förstås att en vara förs in i Sverige från en plats utanför EG.

Av en jämförelse mellan nuvarande och närmast dessförinnan gällande lydelse av 5 kap. 11 § 3 ML följer så som import nu definieras att enligt den nuvarande lydelsen importledet inte behöver vara för handen för bestämmelsens tillämplighet. Av ordalydelsen följer att den är tillämplig även när varorna förts in för tjänsten från ett land inom EG för att efter arbetet exporteras. Däremot utesluter ordalydelsen som sagt att den tillämpas på tjänster på varor som anskaffats i Sverige.

Utgångspunkten vid bestämmelsens nuvarande utformning har varit en anpassning till EG:s regler. Artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner. I 15.3 föreskrivs att från skatt skall undantas tillhandahållande av tjänster som består i arbete på lös egendom som förvärvats eller införts (eng.: ’acquired or imported’) för att arbetet skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller transporteras ut från gemenskapen av den som utfört arbetet eller av kunden, om denne inte är hemmahörande i landet, eller av någon annan för enderas räkning.

Bestämmelsen skiljer sig från den motsvarande svenska bestämmelsen bl.a. på så sätt att den inte bara avser arbeten på varor som importerats till gemenskapen utan också arbeten på varor som förvärvats inom denna. Att förvärvet enligt denna bestämmelse i direktivet också kan ha gjorts i det land inom gemenskapen där arbetet utförs får – förutom av lydelsen – anses framgå av att bestämmelsen före avskaffandet av import- och exportbegreppen vid handel mellan länder inom gemenskapen gällde tjänster på lös egendom som förvärvats eller införts för att arbetet skulle utföras inom landet och som fördes ut ur landet (se bestämmelsens lydelse före ändringen genom artikel 1 (14) i direktiv 91/680/EEG).

Enligt artikel 189 i Fördraget den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen (Romfördraget) är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Romfördraget är införlivat med svensk lagstiftning genom 4 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller enligt EG-domstolens praxis även bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (se t.ex. Ursula Becker mot Finanzamt Munster-Innenstadt mål C 8/81).

Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överensstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 3 ML och denna bestämmelses motsvarighet i sjätte mervärdesskattedirektivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen, för det fall lydelsen av den svenska bestämmelsen, trots dess syfte, inte medger att behandla ifrågavarande tjänster som exporterade, ges företräde.”

Skatterättsnämnden fann att detta innebar att bolaget B:s ”tjänster avseende tillverkning av robotar skulle undantas från skatteplikt” även till den del bolaget A förvärvat komponenterna till robotarna från svenska leverantörer.

Fråga 3

Skatterättsnämnden förutsatte därvid att bolaget A:s avtal med bolaget C om transport av komponenterna gällde en transport till bolagets B:s sammansättningsplats. Bolaget C:s transport avsåg således inte en transport till köparen utan till en plats i Sverige där komponenterna togs om hand för köparens räkning för de aktuella tjänsterna. Bolaget C:s försäljningar skulle därför anses omsatta i Sverige. Att de färdiga robotorna därefter levererades till Norge medförde ingen annan bedömning.

Skatterättsnämnden ansåg att det svenska bolaget C var skattskyldigt för sin försäljning av komponenter till bolaget A.

(Förhandsbesked 1998-06-17. Överklagat av RSV avseende fråga 2 och av bolagen.)

2.16 Skattesatsen för entréavgift till medeltida evenemang?

Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandena skulle arrangera ett medeltida arrangemang med bl.a. försäljning på en medeltida marknad och aktiviteter på en medeltida lekvall. Besökarna skulle betala en entréavgift till evenemanget.

Fråga var vilken skattesats som skulle tas ut på den aktuella entréavgiften.

Enligt 3 kap. 11 § 4 ML undantas från skatteplikt vissa anordnanden i museiverksamhet om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas vidare i vissa fall från skatteplikt omsättning av bl.a. tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang, se 2.2. Ang. innebörden av 7 kap. första stycket ML, se 2.4. Enligt 7 kap. tredje stycket 2, 3 och 6 ML är skattesatsen 6 % för t.ex. tillträde till konserter och vissa andra föreställningar, för vissa tjänster som tillhandahålls i museiverksamhet och för tjänster inom idrottsområdet som inte är undantagna från skatteplikt.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning:

”Marknaden är inte i sig att betrakta som sådant anordnande i museiverksamhet som avses i ML och de aktiviteter som skall äga rum på lekvallen är inte av sådant slag att de faller inom ML:s idrottsområde. Inte heller är arrangemanget att hänföra till konsert eller annan föreställning som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML. Entréavgiften får i stället i allt väsentligt anses avse tillträdet till hela evenemanget vilket är att bedöma som tillhandahållande av endast en tjänst. Även om denna tjänst kan antas hålla en hög kvalité jämfört med vissa andra nöjesarrangemang kan det inte hänföras till något av de undantag som enligt ML finns inom kulturområdet. Mervärdesskatt skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, dvs. entréavgiften.”

(Förhandsbesked 1998-06-18. Ej överklagat.)

2.17 Utgör upplösning av handelsbolag överlåtelse enligt 9 kap. 5 § ML?

Fråga om överlåtelse av fastighet vid upplösning av handelsbolag skall anses utgöra en sådan överlåtelse som avses i 9 kap. 5 § första stycket § ML.

En skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående skatt som han har gjort avdrag för, om han inte inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling (9 kap. 5 § första stycket 1 ML). Fastighetsägare skall återföra hälften av vad som skulle ha återförts enligt 9 kap. 5 § ML, om vad som där sägs har inträffat sedan tre men inte sex år har förflutit från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt enligt skattemyndighetens beslut (9 kap. 6 § ML). Om en fastighet övergår från en skattskyldig fastighetsägare till någon annan på annat sätt än som anges i 9 kap. 5 § första stycket 1 ML inträder förvärvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML (9 kap. 7 § ML).

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökandebolaget var ett handelsbolag som ägde och förvaltade en fastighet. Sökandebolaget ägdes till hälften vardera av två bolag, A och B. Bolaget A planerade att omstrukturera sin verksamhet genom att fusionera bolaget B. Efter fusionen skulle således bolaget A äga sökandebolaget till 100 %.

Skatterättsnämnden konstaterade att i inkomstskattehänseende hade överföring av en fastighet som ägt rum på grund av upplösning av ett handelsbolag ansetts som ett med köp eller byte jämförligt fång (jfr RÅ 1966 fi. 104). Skäl att göra en annan bedömning i mervärdesskattehänseende förelåg inte enligt Skatterättsnämnden, och handelsbolaget fick därför anses överlåta den aktuella fastigheten till bolaget A genom en sådan rättshandling som avses i 9 kap. 5 § första stycket 1 ML.

(Förhandsbesked 1998-06-18. Ej överklagat.)

3 Regeringsrättens avgöranden avseende överklagade förhandsbesked

Hänvisningen inom parentes avser var i Skattenytt som förhandsbeskedet tidigare har refererats.

3.1 Sökanden, en bank, utförde kundtjänster i anslutning till egen kreditering, kundtjänster enligt samarbetsavtal med kreditmarknadsbolag och överlät egna krediter mot ersättning till kreditmarknadsbolaget. Skatterättsnämnden fann att omsättning av samtliga i ärendet aktuella tjänster omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § första stycket ML. RSV överklagade.

(Förhandsbesked 1997-01-23. Se Skattenytt 1997 nr 12, 2.2, s. 733 f.)

Regeringsrätten anförde inledningsvis bl.a. att ansökningen och förhandsbeskedet fick anses avse tjänster som banken utförde åt kreditmarknadsbolaget fram t.o.m. att beviljat kreditbelopp betalades ut och såvitt avsåg tiden därefter tjänster i form av visst efterarbete, såsom arkivering av kreditakten samt tjänster vid omsättning eller övertagande av kredit. Regeringsrätten avvisade RSV:s överklagande till den del det avsåg annat än vad som omfattades av Skatterättsnämndens förhandsbesked. Regeringsrätten förklarade att bankens omsättning av tjänster avseende arkivering av kreditakter inte var undantagen från skatteplikt enligt ML. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet till den del det avsåg vad som betecknades som bankens efterarbete och som inte utgjorde arkivering av kreditakter.

3.2 Skatterättsnämnden ansåg att barntillsyn som Hemfrid i Sverige AB (jfr avsnitt 1) tillhandahöll i form av tillfällig tillsyn av barn i hemmet utgjorde sådan privat verksamhet för barnomsorg som avsågs i 3 kap. 4 § ML. RSV överklagade. (Förhandsbesked 1996-08-30. Se Skattenytt 1997 nr 3, 2.5, s. 88 f.)

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. (Dom 1998-06-29, mål nr 5881-1996.)

4 Återkallat överklagande i Regeringsrätten

Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolaget, ett engelskt bolag, som skulle renovera en kyrkoorgel i en svensk kyrka, varvid det huvudsakliga arbetet skulle äga rum i England och visst arbete i Sverige, var skattskyldigt i Sverige. Sökandebolaget överklagade. (Förhandsbesked 1997-05-12. Se Skattenytt 1997 nr 12, 2.10, s. 739.)

Sökandebolaget har återkallat överklagandet. Regeringsrätten har avskrivit målet.

(Beslut 1998-03-27.)

Maj-Britt Remstam

Maj-Britt Remstam är processansvarig för indirekta skatter på RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%