Skattenytt nr 12 1998 s. 855

Ingenting har hänt

Bakgrund

Stig Olsson har i SN 1998 s. 518 f. under rubriken ”Någonting har hänt” ställt vissa frågor angående bl.a. Riksskatteverkets (RSV) hållning till tidigare avgjorda men av RSV inte överklagade förhandsbesked. Liknande synpunkter har även framförts av Peter Nilsson och Urban Rydin i SN 1998 s. 472 ff. (jfr även SOU 1998:1 s. 250 st. 2 och FAR Info nr 16/98 s. 35 nr 560 samt Alhager i SN 1998 s. 471 ff.). Även i andra sammanhang har RSV tagit del av liknande frågor.

I förevarande inlägg avser jag inte att diskutera det fall som föranlett Stig Olssons fråga. I stället avser jag att mer allmänt redogöra för hur RSV ser på denna fråga och hur RSV i allmänhet ser sin roll som ”rättsbildande” myndighet. De synpunkter jag lämnar nedan delas även av cheferna för RSV:s två rättsliga avdelningar, Sune E Jansson och Björne Sjökvist.

Något om prejudikat och praxis

Innan jag går vidare bör för undanröjande av missförstånd några ord sägas om den prejudikatlära som vi har. Jag berör inte här den eventuella inverkan EG-rätten kan ha. Prejudikatläran är av betydelse när man skall ta ställning till i vad mån t.ex. RSV bör anse sig bundet av olika domar och beslut. En domstols uppgift är i första hand att avgöra en tvist i ett särskilt fall. Detsamma gäller i princip för förhandsbesked, även om det där inte är fråga om att pröva en ”tvist”. En dom eller ett beslut har formellt sett rättsverkan endast avseende det prövade fallet. Emellertid får domar av högsta instansen ofta ett betydligt vidare tillämpningsområde än just det enskilda fall som prövats i domen. Sådana domar kan alltså bli prejudikat.

Med prejudikat avses därför i allmänhet de fåtal avgöranden från den högsta dömande instansen som har betydelse som rättskälla. På bl.a. inkomstskatteområdet är som bekant denna instans Regeringsrätten. Inom inkomstskatteområdet kan således endast Regeringsrätten skapa prejudikat. Detta skall skiljas från rättspraxis, som även kan utvecklas bland lägre instanser, som t.ex. kammarrätter och myndigheter med domstolsliknande handläggning och funktion, t.ex. Skatterättsnämnden. Bland övriga myndigheter, som t.ex. RSV i dess myndighetsutövning, kan det utvecklas vad man brukar benämna myndighetspraxis. För att man skall kunna tala om rättspraxis fordras i regel att det föreligger ett tillräckligt antal domar eller beslut i samma riktning och att man av dessa domar och beslut kan göra ett sannolikt antagande eller prognos om att ett likartat fall kommer att bedömas på samma sätt av samma eller lägre instans. Praxis i sig ger däremot inte svar på frågan om det är troligt att högre instans kommer att döma på likartat sätt. En rättspraxis utvecklad hos t.ex. kammarrätterna eller Skatterättsnämnden är således endast ett uttalande av vad som hittills har gällt och inte en prognos av vad en högre instans, i detta fall Regeringsrätten, kommer att besluta i ett likartat mål. De domar av högsta instansen som inte kan hänföras till kategorin prejudikat kan dock på samma sätt – och i högre grad – som ett antal domar hos lägre instans utgöra del av rättspraxis. En enstaka dom av t.ex. en kammarrätt eller ett beslut av Skatterättsnämnden utgör således inte vare sig prejudikat eller rättspraxis. Man kan inte heller säga att en enstaka dom av Regeringsrätten som inte utgör ett prejudikat i stället är rättspraxis. Den kan däremot tillsammans med andra domar och utslag ge uttryck för rättspraxis. Det krävs således mer än en enstaka dom eller ett beslut för att man skall kunna tala om ”praxis”. När är det då fråga om prejudikat? Jo, hit bör man i första hand hänföra de avgöranden som påverkar vad som är gällande rätt och därför i sig utgör en rättskälla. Det avgörande här torde i första hand vara tyngden av de argument Regeringsrätten använder. Denna rättskällas betydelse påverkas emellertid även av andra förhållanden, såsom om domen är enhällig, fattad i plenum samt hur den tas emot i första hand av underinstanser och andra tillämpare, dvs. om den vinner acceptans i rättstillämpningen. Men även hur den tolkas och behandlas i doktrinen kan ha viss betydelse i detta sammanhang. Vidare påverkas prejudikatvärdet av eventuellt senare tillkommen lagstiftning som beskär räckvidden av avgörandet etc. Det är inte sällan det går en tid innan det klart framgår om ett avgörande har en prejudiciell verkan avseende andra mål än det prövade. Den rättsutveckling som skett sedan Regeringsrätten blev en renodlad prejudikatinstans vad gäller andra skattemål än förhandsbeskeden, tyder på att allt fler domar har fått karaktär av prejudikat. Sedan 1989 omfattar Regeringsrättens årsbok endast mål och ärenden i vilka Regeringsrättens avgöranden ansetts ha någon betydelse till ledning för rättstillämpningen. Till utvecklingen mot att Regeringsrätten blivit en allt viktigare prejudikatinstans har säkert bidragit det förhållandet att Regeringsrätten under de senaste decennierna blivit allt utförligare i sina motiveringar.

Rättsverkan av inte överklagade förhandsbesked

Med denna mycket grunda översikt som bakgrund skall jag nu diskutera bakgrunden till det frågan gäller, nämligen varför RSV ibland inte överklagar domar och beslut och vad detta har för betydelse utöver att det därigenom föreligger ett laga kraft vunnet avgörande i ett enskilt fall.

Sökanden av ett förhandsbesked kan helt styra valet av fråga och vilka förutsättningar som gäller för frågans besvarande. Ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden kan närmast karaktäriseras som en fakultativ fastställelsetalan i ett enskilt ärende och har endast rättsverkningar för sökanden om denne önskar åberopa förhandsbeskedet. Detta förutsätter dock att det vidtagna förfarandet stämmer överens med det förfarande som angivits i ansökan om förhandsbesked. Det inför skattemyndigheten åberopade laga kraft vunna förhandsbeskedet får alltså rättsverkan för vederbörande skattemyndighet vid sökandens taxering. Om RSV väljer att inte överklaga ett förhandsbesked så innebär detta kort och gott att RSV i det aktuella fallet godtar att den skattskyldige må vidtaga de transaktioner på det sätt han i ansökan har beskrivit dessa. Sökanden har därvid rätt att beskattas i enlighet med Skatterättsnämndens beslut om han så önskar. Här bör dock inflikas att om den skattskyldige inte har frågat om lagen mot skatteflykt är tillämplig så har inte heller Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten haft anledning att ta ställning till denna fråga. Eftersom skatteflyktslagens tillämplighet inte prövats i förhandsbeskedet är denna fråga inte heller res judicata. Skattemyndighet är därför oförhindrad att hos länsrätt gör framställan om att det förfarandet som sökande i ett laga kraft vunnet förhandsbesked har erhållit ett positivt besked om utifrån de givna förutsättningarna, skall underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt. I praktiken är dock denna situation mycket ovanlig.

Det skall dock erkännas att i praktiken får förhandsbeskeden ett vidare tillämpningsområde än vad de formellt sett omfattar. Har Skatterättsnämnden fattat ett beslut som innefattar en rättsfråga som kan tänkas beröra många skattskyldiga, brukar RSV i allmänhet se till att tillämpningen av likartade fall hos skattemyndigheterna överensstämmer med utgången i förhandsbeskedet. Detta förutsätter dock att RSV inte finner skäl att överklaga beslutet eller alternativt vända sig till regeringen för att åstadkomma en lagändring. Är det så att en skattemyndighet vill göra en helt egen tolkning av en rättsfråga i strid med t.ex. ett icke överklagat förhandsbesked i ett liknande fall, har RSV, enligt 6 kap. 1 § första st. taxeringslagen, möjlighet att överklaga skattemyndighetens beslut och yrka att den skattskyldige taxeras i enlighet med deklaration eller vad som framgår av förhandsbeskedet. Denna styrande möjlighet skall inte underskattas. RSV har också samma möjlighet att överklaga läns- och kammarrättsdomar. Däremot får RSV inte gå in och styra skattemyndigheternas bedömningar av enskilda ärenden. Hanteringen av vissa principiella frågor kan RSV dock indirekt styra på andra sätt, som jag redovisar nedan.

Det skall dock understrykas att det någon gång kan vara så att vederbörande skattemyndighet har goda skäl att anta att Skatterättsnämndens laga kraft vunna beslut inte skulle stå sig i Regeringsrätten och därför anser att ärendet avseende inkomsttaxering för annan skattskyldige än den som förhandsbeskedet formellt avser bör prövas av domstol. Fallen är kanske inte heller helt identiska. Det finns exempel på sådana fall där sådant agerande från skattemyndigheternas sida sker med RSV:s goda minne. Det finns antagligen också sådana fall som inte RSV har kännedom om och där RSV inte skulle ha delat skattemyndigheternas uppfattning om RSV skulle ha uppmärksammats på frågan. RSV försöker dock att bevaka och styra den rättsutveckling som sker genom skattemyndigheternas åtgärder så att det i landet sker en rättvis och likformig taxering med beaktande av rättssäkerhetsaspekter etc.

RSV:s ”rättsbildande” roll i övrigt

RSV:s ”rättsbildande” roll i övrigt vad gäller inkomsttaxering kan kortfattat beskrivas på följande vis. RSV ger bl.a. ut ”Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet”, där RSV ger sin syn på rättsläget. Avsikten är att handledningen skall överensstämma med gällande rätt så långt detta är möjligt. En ledstjärna vid författandet är att de bedömningar som görs skall hålla vid en domstolsprövning. Handledningen genomgås och uppdateras varje år. Handledningen styr mycket av det löpande taxeringsarbetet och RSV bidrager härigenom till en likformig och rättvis taxering. Genom de rekommendationer och föreskrifter RSV ger ut sker en liknande styrning. Så är även fallet med de broschyrer som riktar sig till allmänheten. I stort sett innehåller dessa samma innehåll som man kan återfinna i handledningen, fast betydligt mer komprimerat och förenklat. Ett mycket underskattat ”styrinstrument” är deklarationsblanketterna. Genom utformningen av dessa styrs såväl uppgiftslämnandet som beskattningen. RSV lägger ned stor möda på att dessa blanketter skall vara enkla att använda och utformade i överensstämmelse med gällande rätt. Vidare ger RSV ut styrande signaler i form olika skrivelser. RSV och skattemyndigheterna har dessutom ett gemensamt kontorsinformationssystem med olika databaser där frågor kan ställas av medarbetarna inom skatteförvaltningen och där bl.a. RSV går in och svarar. Svaren utgör inte någon ”officiell RSV-ståndpunkt”, men diskuteras i allmänhet inom respektive enhet innan de publiceras i databasen och får därför en styrande effekt, om inte av annat så förhoppningsvis av tyngden av argumenten i svaren. För att snabbare och enklare kunna sprida domar och beslut m.m., ger RSV ut ett rättsfallsprotokoll i stort sett en gång i veckan där nya förhandsbesked och domar av mer allmänt intresse refereras, ibland även med någon kommentar. Dessa läggs även ut på RSV:s hemsida och är därigenom tillgängliga för alla intresserade.

När det gäller rättsutvecklingen i stort kan nämnas att RSV medverkar i offentliga utredningar samt har kontakter med Finansdepartementet i syfte att åstadkomma olika slag av lagändringar. En annan ”rättsbildande” verksamhet är processer i såväl allmänna förvaltningsdomstolar som genom förhandsbeskedsärenden. Som parentes kan nämnas att RSV sedan den 1 juli i år fått möjlighet att söka förhandsbesked. Än har dock ingen sådan ansökan inlämnats.

Överklaga eller ej och betydelsen härav

Vi är nu framme vid den av bl.a. Stig Olsson ställda frågan; varför RSV i fall där verket inte överklagat (kammarrätts)domar och beslut från Skatterättsnämnden sedermera intar en ställning som avviker från utgången i domen eller beslutet? Skälen härtill kan vara många, bl.a. följande.

En mycket viktig fråga att ta ställning till när man överväger om man skall överklaga en dom eller ett förhandsbesked är om det finns ett prejudikatintresse av att få Regeringsrättens syn på den ställda frågan? Vad gäller processer enligt taxeringslagen (dvs. i allmänhet frågan om en kammarrättsdom skall överklagas och där alltså prövningstillstånd krävs), måste man också fråga sig om ärendet, med hänsyn till bevisfrågor och hur processen hittills har utformats, verkligen är processbart. Finns inte prejudikatintresse, eller om så finns men ärendet inte är processbart av någon orsak, är presumtionen stark för att RSV inte överklagar. Ibland kanske man från prejudikatsynpunkt vill avvakta ett mer renodlat eller mer allmängiltigt ärende att få prövat av Regeringsrätten.

Det kan även finnas andra faktorer som i vissa fall kan ha varit avgörande för frågan varför RSV avstått från att överklaga en dom eller ett förhandsbesked. Exempel på sådana omständigheter kan vara följande. Vid tidpunkten för domen/förhandsbeskedet kunde RSV p.g.a. av komplex lagstiftning inte bedöma att de rättshandlingar som var ifråga skulle komma att leda till ett icke avsett eller icke förutsett utnyttjande av domen/beslutet. Detta är helt mänskligt med tanke på bl.a. de komplexa frågor som är föremål för prövning och den stundals mycket korta tid RSV har på sig att avge yttrande i ett förhandsbesked. Vill man spetsa till det skulle man kunna uttrycka saken så att RSV vid den aktuella tidpunkten inte kunde förutse att domen eller förhandsbeskedet skulle komma att leda till en perverterad rättstillämpning från alltför ”kreativa” skattekonsulter, vilka stundtals gör allt som står i deras makt för att vrida och vända ett förhandsbesked till att bli något annat än vad den ursprunglige sökanden egentligen avsåg. Allt i syfte att uppnå en skattefördel att kunna presentera för sina klienter. I ett sådant fall är det inte särskilt konstigt om RSV senare går in och agerar. Det skall tilläggas att den sökande kan ha mycket god tid att formulera sin ansökan om förhandsbesked innan den lämnas in och RSV har inte alltid möjlighet att på den begränsade tid som står verket till förfogande vid såväl remisstiden (en till fyra veckor) som vid överklagandet (nu nedkortat till endast tre veckor) till fullo sätta sig in i alla tänkbara konklusioner man kan dra av frågorna och avgörandet. Inte helt ovanlig är den situationen att RSV i det enskilda fallet tycker att Skatterättsnämndens beslut är riktigt, men att motiveringen härför är för ”vidlyftig” eller tveksam och därför inte bör ges någon allmän räckvidd. I ett sådant fall är i allmänhet det mest riktiga att inte överklaga. Det är ju utgången man klagar på och inte på skälen. (Sedan 1 juli i år har dock RSV möjlighet att begära att Regeringsrätten fastställer ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked.)

Vidare finns det en del rent praktiska och icke juridiska orsaker till att vissa domar och beslut inte överklagas. Att en dom inte överklagas kan ibland helt enkelt bero på att den över huvud taget inte kommit RSV tillhanda från domstolen eller någon gång kommit fel inom RSV och därför uppmärksammas först efter överklagandetidens utgång. Detta gäller dock aldrig för förhandsbesked. Vad som däremot någon gång kan inträffa med både domar och förhandsbesked, är att RSV får del av dem under t.ex. semesterledigheter. Detta kan innebära att vederbörande handläggare inte finns på plats och de som har jouren har kanske inte under den tidspress och arbetsbelastning m.m. som råder alltid möjlighet att sätta sig in i domen eller beslutet och göra en riktig och fullständig bedömning av om ett överklagande bör ske eller ej. Är det t.ex. fråga om mycket stora belopp och den skattskyldige har behov av snabb handläggning, som kan vara fallet vid större företagsomstruktureringar etc., kan man av rättssäkerhetsskäl inte överklaga bara ”för säkerhets skull” tills handläggaren återkommer från semester. Ett sådant agerande är inte försvarligt. Med andra ord kan det någon gång ha hänt att RSV inte överklagat en dom eller ett beslut till följd av t.ex. personal- och arbetssituationen. Med de besparingar som för närvarande görs ökar denna risk.

Avslutning

Sammanfattningsvis kan det alltså finnas många olika skäl till varför ett förhandsbesked eller en kammarrättsdom som gått det allmänna emot inte överklagas. För det mesta är det ett medvetet val att inte överklaga. Beslutet att inte överklaga kan bero på en bättre eller sämre analys av domens/beslutets rättsverkningar och i vissa fall av rent processuella skäl. Men någon gång kan det även bero på den mänskliga faktorn och resursfrågor. Oavsett vad avsaknad av överklagande beror på, saknar detta förhållande i strikt formellt hänseende rättsverkan i annat avseende än att det föreligger ett lagakraftvunnet avgörande i ett enskilt ärende. Det är därför mycket vanskligt att dra slutsatser av att enstaka domar och beslut inte överklagats av RSV. Som framgår inledningsvis utgör dessa icke överklagade domar och beslut inte prejudikat och kan inte heller isolerade anses utgöra ”rättspraxis”. Att RSV sedan så långt möjligt strävar efter att upprätthålla en likformig och rättvis taxering är väl så självklart att det knappast behöver upprepas. Härmed hoppas jag att oklarheterna i denna fråga undanröjts.

Leif Gäverth

Leif Gäverth är chef för RSV:s enhet för företagsbeskattning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%