Skattenytt nr 4 1998 s. 198

Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under andra halvåret 1997

1 Inledning

I Skattenytt 1997 nr 12 s. 732–743 informerades om förhandsbesked avseende mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som meddelats under första halvåret 1997. I det följande i avsnitt 2 lämnas en redogörelse för de tio förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelat under andra halvåret 1997. Skatterättsnämnden var enig i samtliga fall utom i det som redovisas i 2.6. Såsom påpekats i nämnda artikel s. 732 aktualiseras EG-rätten allt oftare både i ansökningarna och i kommuniceringen mellan sökanden och Riksskatteverket, samt inte minst av Skatterättsnämndens beslut. Av nu aktuella förhandsbesked var det dock endast i det förhandsbesked som redovisas i 2.6 som EG-rätten berördes i Skatterättsnämndens beslut. I det fallet aktualiserades framförallt en tillämpning av EG-domstolens dom den 5 juni 1997, C-2/95, Sparekassernes Datacenter mot Skatteministeriet i Danmark, vid en tillämpning av undantaget från skatteplikt för omsättning av bank- och finansieringstjänster i 3 kap. 9 § ML. Denna EG-dom och dess påverkan på svensk rättstillämpning har kommenterats i en artikel i Skattenytt 1998 nr 1–2, s. 61–76 ff, av Åsa Johansson och Per-Erik Nyström. Den begäran om förhandsavgörande, C-134/97, som nämns i Skattenytt 1997 nr 12, 1, s. 732, har ännu inte prövats av EG-domstolen (mars 1998). I avsnitt 3 redovisas uppgifter om Regeringsrättens två avgöranden under den aktuella tidsperioden som avser överklagade förhandsbesked.

2 Skatterättsnämndens avgöranden

2.1 Skattskyldighet för uppträdande med showgrupp?

Av handlingarna i ärendet framgick att sökanden var en underhållare som tillsammans med två andra personer uppträdde under gemensamt artistnamn. Uppträdandena skedde antingen i slutna sällskap eller offentligt på restauranger och i andra lokaler. Vid uppträdandena framfördes både musikstycken som var kända för en bred publik och egna sångstycken.

Fråga var om de aktuella framträdandena utgjorde sådan omsättning av tjänst som omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Enligt nämnda bestämmelse undantas från skatteplikt omsättning av en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

Skatterättsnämnden fann ”lika med Riksskatteverket”, mot bakgrund av vad som uppgivits om sökandens verksamhet, att undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML var tillämpligt på framträdandena (jfr prop. 1989/90:111 s. 195 och prop. 1996/97:10 s. 27).

(Förhandsbesked 1997-10-08. Ej överklagat.)

2.2 Utgör flygutbildning skattefri utbildning eller idrottslig verksamhet?

Fråga var om flygutbildning skulle kunna bedömas som skattefri utbildning eller annan utbildning i ML:s mening. Även fråga om utbildningen helt eller delvis skulle kunna betraktas som idrottslig verksamhet.

I 3 kap. ML ges bestämmelser om skatteplikt för omsättning av bl.a. tjänster. Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är sådana omsättningar skattepliktiga, om inte annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 och 2 ML undantas, såvitt gäller tjänster avseende utbildning, från skatteplikt dels grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, dels utbildning som enligt studiestödslagen (1973:349) berättigar eleven till studiestöd.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolaget bedrev flygutbildning för bl.a. privatflygare och hade tillstånd för denna verksamhet. Sökandebolaget tillhandahöll därvid tjänster avseende ”flygskolning”, dvs. grundflygutbildning för den som inte har flygcertifikat, ”flygträning”, dvs. lärarstödd träning för elev som har flygcertifikat, och ”periodisk flygträning”, dvs. kontrollflygning med lärare för bedömning av fortsatt innehav av flygcertifikat . Tjänsterna tillhandahölls antingen av sökandebolaget självt eller tillsammans med en flygklubb eller något studieförbund.

Inledningsvis konstaterade Skatterättsnämnden att den aktuella verksamheten inte utgjorde sådan skolutbildning som anordnas av det allmänna eller annars bedrivs med dess sanktion och inte heller sådan utbildning för vilken stöd utgår enligt studiestödslagen. Då blev frågan, enligt Skatterättsnämnden, om verksamheten skulle betraktas som annan utbildning eller, vilket Riksskatteverket aktualiserat i sitt yttrande i ärendet, som helt eller delvis idrottslig verksamhet.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML är skatten 25 % av beskattningsunderlaget om inte annat följer av, såvitt nu är i fråga, 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse skall skatt tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt den bestämmelsens andra stycke. Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt 3 kap. 11 a § andra stycket ML gäller dessa undantag endast om nämnda tjänster omsätts av staten eller en kommun eller, under viss förutsättning, av en ideell förening.

Skatterättsnämnden hänvisade till specialmotiveringen till 3 kap. 11 a § ML, prop. 1996/97:10 s. 54, av vilken framgår att inte enbart praktiskt utövande av sport eller idrott anses som utövande av idrottslig verksamhet, utan även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion eller handledning av ledare. Detta gäller dock endast under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning:

”Innehav av luftfartscertifikat (flygcertifikat) är ett lagstadgat krav för behörighet att bl.a. framföra luftfartyg, oberoende av om det är fråga om nöjes- eller privatflygning eller annan civil luftfart. Bolagets verksamhet såvitt nu är i fråga syftar till, på samma sätt som t.ex. motsvarande utbildning för innehav av körkort för bil, att ge eleven grundläggande teoretisk och praktisk utbildning för att uppfylla de krav på kunskaper, erfarenhet och skicklighet som fastställts för innehav av sådant certifikat. Verksamheten syftar vidare till träning och kontroll av certifikatsinnehavare för fortsatt innehav. Den som genomgår sådan teoretisk och praktisk utbildning eller träning och kontroll kan inte, oavsett om viss form av flygverksamhet – sportflyg – kan hänföras till idrottslig verksamhet enligt de ovan redovisade bestämmelserna och även om fråga endast är om privatflygarcertifikat för att bl.a. kunna utöva sådan sport, anses därigenom utöva idrottslig verksamhet. ... ”.

Skatterättsnämnden ansåg att skatt skulle tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget för sökandebolagets tillhandahållanden.

(Förhandsbesked 1997-10-21. Ej överklagat.)

2.3 Museiverksamhet och skattefrihet?

Fråga i ärendet var om viss utställningsverksamhet kunde anses utgöra museiverksamhet i mervärdesskattehänseende och om omsättning av tjänster avseende denna verksamhet var undantagen från skatteplikt.

Omständigheterna var följande. Sökanden ställde ut en egen större samling av svensk keramik och tavlor i nyuppförda lokaler. Sökanden tog ut entréavgift av besökande personer. Sökanden hade för verksamheten erhållit visst stöd från länsstyrelsen i form av ett avskrivningslån för byggnation och marknadsföring. För sistnämnda ändamål hade även utgått ett stipendium från kommunen.

Ang. innebörden av 3 kap. 1 § ML, se 2.1. Enligt 3 kap. 11 § 4 ML gäller, såvitt avser anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten, att omsättning av sådana tjänster är undantagen från skatteplikt om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Är denna förutsättning för skattefrihet inte uppfylld men är verksamheten i övrigt sådan som anges i sistnämnda bestämmelse utgör skattesatsen 6 % av beskattningsunderlaget (se 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML).

Vad först gällde frågan om verksamheten kunde anses utgöra museiverksamhet konstaterade Skatterättsnämnden att museiverksamhet inte definierats i vare sig lagtext eller förarbeten. Vid sådant förhållande fick frågan, enligt nämnden, i stället i första hand avgöras med ledning av vad som förstås enligt vedertaget språkbruk (jfr t.ex. RÅ 1992 ref. 66 och RÅ 1993 ref. 45). Den aktuella utställningsverksamheten ansågs därvid anordnad i en museiverksamhet i mervärdesskattehänseende.

Vad därefter gällde frågan om entréavgifterna i verksamheten avsåg omsättning av tjänster som var undantagen från skatteplikt eller om en skattesats om 6 % var tillämplig var, enligt Skatterättsnämnden, avgörande om verksamheten fortlöpande i mer än ringa omfattning understöddes av det allmänna. Av förarbetena (se prop 1996/97:10 s. 36) framgick att ett riktmärke för denna bedömning kunde vara att verksamhetens intäkter till åtminstone 10 % består av stöd från det allmänna men att en helhetsbedömning får dock göras med hänsyn till alla omständigheter. Det påpekades i dessa uttalanden att enbart ett tillfälligt stöd inte skall direkt leda till att verksamheten undantas från skatteplikt.

Skatterättsnämnden ansåg att de stöd sökanden erhållit inte kunde anses utgöra ett fortlöpande understöd i mer än ringa omfattning av verksamheten. Under förutsättning att verksamheten ansågs yrkesmässigt bedriven var omsättningen av tjänsterna därför, enligt Skatterättsnämnden, inte undantagen från skatteplikt utan skatt skulle tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget, dvs. i detta fall på entréavgiftens belopp.

(Förhandsbesked 1997-10-21. Ej överklagat.)

2.4 Periodiskt medlemsblad och skattefrihet för framställningstjänster?

Fråga i ärendet var om en viss publikation kunde anses utgöra periodiskt medlemsblad och om omsättning av tjänster avseende framställning av publikationen var undantagen från skatteplikt. Därvid även fråga om publikationens karaktär av medlemsblad helt eller delvis kunde gå förlorad när viss del av upplagan skulle delas ut i syfte att värva medlemmar.

Enligt 3 kap. 13 § ML undantas från skatteplikt omsättning av periodiskt medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda. Sådana publikationer anses som periodiska om de enligt utgivningsplan utkommer med normalt minst fyra nummer om året (se 3 kap. 16 § ML). Omsättning av tjänster som avser framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med framställningen, såsom distribution av upplagan, undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolaget tryckte en tidning för ett studieförbunds räkning. Studieförbundet gav sedan ut tidningen till sina medlemmar, men hade också för avsikt att öka upplagan för att dela ut tidningen till andra än sina medlemmar i syfte att värva nya medlemmar.

Skatterättsnämnden redovisade inledningsvis den historiska bakgrunden till den nuvarande bestämmelsen i 3 kap. 13 § ML och anförde därvid i huvudsak följande. Någon definition av vad som avses med ett medlemsblad finns inte i ML. Undantag från skatteplikt för medlemsblad förekom fr.o.m. år 1960 i förordningen (1959:507) om allmän varuskatt och av praktiska skäl gjordes ingen skillnad i beskattningshänseende enligt den lagstiftningen mellan avgiftsfria exemplar till medlemmar och gratisexemplar till utomstående (se prop. 1959:162 s. 190). Vid övergången från den allmänna varuskatten till ett mervärdesskattesystem överfördes detta undantag till den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdesskatt (GML). I prop. 1968:100 s. 108 anförde departementschefen att undantaget borde innebära att utgivaren fick den tryckta upplagan levererad skattefritt och att utgivarens försäljning av publikationen blev skattefri. I Riksskattenämndens meddelanden, Mervärdesskatt, 1969:31:10, uttalade dåvarande Riksskattenämnden i en bindande förklaring bl.a. att om en publikation, även om den i övrigt uppfyllde vissa närmare angivna villkor för ett medlemsblad, förekom i den allmänna handeln eller genom prenumeration eller på annat liknande sätt till mer än 25 % av den totalt tillhandahållna upplagan försåldes till utomstående kunde publikationen inte till någon del av upplagan betraktas som ett medlemsblad. Det i sak alltjämt gällande innehållet fick bestämmelsen i 8 § 6 GML genom SFS 1973:928. Regleringen av beskattningen innebar att upplagan till medlemmar blev skattefri och att beskattning kunde uppkomma endast av de till utomstående försålda exemplaren, och oberoende av om en publikation i viss omfattning spreds till andra än medlemmarna borde den likväl kunna anses som ett skattefritt medlemsblad vid leveransen från tryckeriet (se prop. 1973:163 s. 128). Bestämmelsen, sedermera 8 § 10 GML, överfördes med endast redaktionella ändringar till ML (se prop. 1993/94:99 s. 154).

Skatterättsnämnden ansåg att den aktuella publikationen hade ett sådant innehåll att den fick anses utgiven i ett informativt syfte till medlemmarna i studieförbundet och därmed som sådan vara som var hänförlig till ett medlemsblad i mervärdesskattehänseende.

Därefter bedömde Skatterättsnämnden frågan om, såsom Riksskatteverket hävdat i yttrande, karaktären av medlemsblad fick anses helt eller delvis gå förlorad om, såsom var aktuellt i frågeställningen i ärendet, endast 30 % av upplagan delades ut till medlemmar i studieförbundet medan den i övrigt delades ut till andra för medlemsrekrytering.

Skatterättsnämnden konstaterade att en publikation kan delas ut gratis till icke medlem utan att den därigenom upphör att vara undantagen från skatteplikt och att någon gräns för hur stor denna gratisutdelning får vara inte angetts i ML eller dess förarbeten men att det i och för sig fick antas ha varit förutsatt att sådan utdelning förekom endast i begränsad omfattning. Mot bakgrund av att det i förarbetena inte gjorts något uttalande om gratisutdelning utan endast om försäljning till utomstående, ansåg Skatterättsnämnden, att i fall av gratisutdelning fick publikationens funktion som informationsbärare till medlemmar i en sammanslutning anses mer avgörande för bedömningen av om ett medlemsblad föreligger än omfattningen av spridningen ( jfr RÅ 1972 A 82 och RÅ 1980 Aa 132).

Skatterättsnämnden fann att om en publikation fyller nämnda informationsfunktion saknas det stöd för att undanta del av upplagan från skattefriheten därför att publikationen delas ut gratis, om än i stor omfattning, till andra än medlemmar och därmed utnyttjas som information om sammanslutningens verksamhet och för att bredda medlemsunderlaget. Skatterättsnämnden ansåg vidare att för att behandla upplagan av publikationen som en helhet i mervärdesskattehänseende talade även de praktiska överväganden som låg bakom bestämmelserna om gratistillhandahållanden till utomstående, och hänvisade därvid även till Riksskattenämndens nämnda bindande förklaring i 1969:31:10.

Skatterättsnämnden fann således att hela upplagan av publikationen utgjorde periodiskt medlemsblad enligt ML och att sökandebolagets omsättning av tjänster avseende framställning av publikationen därför i sin helhet var undantagen från skatteplikt.

(Förhandsbesked 1997-10-21. Ej överklagat.)

2.5 Skattskyldighet och avdragsrätt för nätavgifter?

Fråga var om skattskyldighet förelåg för sökandebolaget som erlade nätavgifter till nätbolag i egenskap av befullmäktigat ombud för sina elkraftsabonnenter. Därvid även fråga om sökandebolaget hade avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Omständigheterna i ärendet var följande. Sökandebolaget var ett elhandelsbolag. De aktuella nätavgifterna utgick enligt avtal mellan olika nätbolag och köpare av sökandebolagets elkraft med sökandebolaget som köparnas befullmäktigade ombud. Sökandebolagets elkraftsabonnenter var betalningsansvariga för nätavgifterna. Sökandebolaget gjorde inga vinstpålägg på avgifterna och tog inte heller ut några administrationsavgifter.

Skattskyldig är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 jfr med 1 kap 1 § 1 ML bl.a. den som omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av tjänst förstås, enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML, att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls. Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som driver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningsvis till ett uttalande i prop. 1993/94:99 s. 134, av vilket framgick att omsättningskravet som ett villkor enligt bestämmelserna om skyldigheten att betala skatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med ”den skattepliktiga verksamheten” men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna.

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning.

”Vad Bolaget, enligt de förutsättningar som lämnats i ärendet, utger till ett nätbolag utgör inte vederlag för tjänster som Bolaget i sin verksamhet förvärvar från detta utan utlägg för sina huvudmäns, elkraftsabonnenternas, räkning för deras nätkostnader. Vad abonnenterna i sin tur ger ut till Bolaget såsom nätavgifter avser således återbetalning på avtalat sätt av skuld som uppkommit på grund av Bolagets tidigare utlägg och inte vederlag för av Bolaget tillhandahållna tjänster. Förfarandet innefattar således inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende och någon skattskyldighet, som hänför sig till nätavgifterna, uppkommer därför inte för Bolaget. Därmed uppkommer inte heller någon rätt för Bolaget till avdrag för ingående skatt som hänför sig till avgifterna.”

Skatterättsnämnden ansåg således att sökandebolaget inte var skattskyldig för sin hantering av nätavgifterna och inte heller hade rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som belöpte på dessa avgifter.

(Förhandsbesked 1997-10-21. Ej överklagat.)

2.6 Omsättning av bank- och finansieringtjänster?

Sökanden har eftergivit sekretessen för förhandsbeskedet.

Fråga var om undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML var tillämpligt för tjänster som tillhandahölls av Bankgirocentralen (BGC).

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. bank- och finansieringstjänster.

Skatterättsnämnden anförde inledningsvis att den aktuella undantagsbestämmelsen infördes i samband med att generell skatteplikt infördes för tjänster (se SFS 1990:576), att föredragande statsråd i prop. 1989/90:111 s. 104 och 193 endast anförde att med undantaget avsågs finansiella tjänster som in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling samt att undantaget utan några sakliga ändringar överfördes till nuvarande ML (se prop. 1993/94:99 s. 153).

Av handlingarna framgick i huvudsak följande om BGC:s verksamhet:

”Bolaget, som ägs av ett antal svenska banker, förvaltar och vidareutvecklar det s.k. bankgirosystemet. Verksamheten bygger på att ett särskilt bankgironummer kopplas till en bankkunds vanliga konto i en bank. Bankgironumret erhålls genom ett avtal mellan kunden och banken om anslutning av bankkontot till bankgirot. Ett konto kan också anslutas genom särskilt medgivande av kontoinnehavaren. För de olika tjänster genom bankgirot som kunden kan komma i åtnjutande av tar varje bank ut en avgift som bestäms av banken. Något avtalsförhållande föreligger således inte mellan bankkunden och BGC.

Kredittransfereringar, dvs. överföringar som verkställs av BGC efter en betalorder som betalaren lämnat till sin bank eller direkt till BGC och som går ut på att banken skall gottgöra motpartens konto, kan med bankgirot utföras på fyra olika sätt, nämligen (1) genom girering från ett bankgiroanslutet konto till ett annat, (2) genom kontantutbetalningar från ett anslutet konto till mottagare utan sådant konto, (3) genom kontantinbetalningar till anslutet konto samt (4) genom betalning från ett bankkonto eller anslutet konto direkt till ett annat konto (kontoinsättning).

De s.k. giroprodukter som bankgirosystemet erbjuder deltagande banker beträffande ankommande och avgående betalningar rör penningtransaktioner mellan personer, företag, offentligrättsliga subjekt m.fl. Överföringarna görs genom ett clearingförfarande över Riksbanken. Detta innebär principiellt beträffande de olika giroprodukterna för ankommande och avgående betalningar att BGC för varje dag beräknar det nettobelopp som en bank på grund av enskilda in- och utbetalningar till och från bankgiroanslutna bankkonton sammantaget skall erhålla från eller betala till BGC:s konto i Riksbanken. BGC aviserar samtidigt i berörda bankers namn detaljtransaktionerna till de enskilda mottagarna, bekräftar dem till betalarna samt lämnar bankerna underlag för omföringar på kundernas konton. I princip tar BGC betalt av bankerna för varje teoretiskt urskiljbart led i varje tjänst, t.ex. för avisering av att betalning skett.”

Skatterättsnämnden inledde med att bl.a. konstatera att 3 kap. 9 § första stycket ML har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i artikel 13 B d punkterna 1–6 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Skatterättsnämnden fortsatte med att redovisa en dom av den 5 juni 1997, C-2/95, Sparkassernes Datacenter mot Skatteministeriet, Danmark. Enligt Skatterättsnämnden har EG-domstolen i denna fastslagit bl.a. följande angående tolkningen av artikel 13 B d punkterna 3 – 5:

”En överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den rättsliga och finansiella ställningen mellan de olika inblandade parterna. Eftersom överföringen endast är en funktion för att överföra medel, är de funktionella aspekterna avgörande för bestämmande av om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i sjätte direktivet. Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, juridisk person eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt. Undantaget är inte heller avhängigt av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med en banks slutliga kund. I domen fastslås vidare att transaktioner rörande bl.a. överföringar och betalningar inbegriper verksamheter som utförs av en datacentral (vilket var föremål för prövningen), om dessa har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. I sina överväganden anför domstolen att vad gäller transaktioner rörande överföringar skall de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga förändringar. Eftersom den aktuella punkten i artikel 13 B d skall tolkas strikt, är det emellertid inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra den slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt.”

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning:

”BGC tillhandahåller giroanslutna banker tjänster som innefattar transfereringar av penningmedel mellan betalare och mottagare av vilka båda eller en av dem har bankkonto som genom bankgironummer eller på annat sätt är anslutet till bankgirosystemet. Sådana överföringar och service i form av registerutdrag och betalningsunderrättelser m.m. som tillhandahålls i anslutning härtill, är enligt nämndens mening att hänföra till sådan betalningsförmedling som utgör banktjänster enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Samtliga de med ansökningen avsedda tjänsterna under rubrikerna Avgående betalningar och Ankommande betalningar beskrivna i den i ärendet ingivna redogörelsen Bankgiro-systemet och BGC, En övergripande beskrivning, s. 17–21, är därför undantagna från skatteplikt.

Såvitt gäller tjänsterna under rubriken Funktioner för Bankgirotjänster i den övergripande beskrivningen gör nämnden samma bedömning som ovan beträffande tjänsten Bankgiromenyn. Beträffande den andra tjänsten under nämnda rubrik, Uppdragsfakturering, vilket innebär att BGC framställer bankens fakturor till dess bankgirokunder för deras nyttjande av giroprodukterna, finner nämnden att denna tjänst framstår som en från själva betalningsförmedlingen klart åtskild prestation som inte kan anses som ett underordnat led till denna och vars omsättning därför inte på denna och inte heller på annan grund är undantagen från skatteplikt.

Nu angivna slutsatser angående behandlingen av BGC:s produkter i mervärdesskattehänseende är enligt nämndens bedömning i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommer till uttryck i det ovan berörda förhandsavgörandet i EG-domstolen. Skäl att inhämta ett förhandsavgörande från domstolen föreligger därför inte.”

Tre av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga i fråga om tjänsten Uppdragsfunktionen och ansåg att omsättning av dessa tjänster var undantagen från skatteplikt då dessa tjänster vid en helhetsbedömning fick anses vara osjälvständiga led i tillhandahållandet av banktjänsterna.

En ledamot var skiljaktig beträffande en tjänst avseende framställning och distribution av lönespecifikationer och ansåg att den tjänsten utgjorde en tilläggstjänst som var självständig och ej nödvändig för den tillhandahållna betalningsförmedlingstjänsten och utgjorde därför en skattepliktig administrativ tjänst.

(Förhandsbesked 1997-11-13. Överklagat av BGC.)

2.7 Omsättning och skattskyldighet för statligt anslag?

Fråga i ärendet var om omsättning av tjänst enligt ML förelåg då ett statligt affärsverk från ett departement erhållit speciella anslag och om affärsverket var skattskyldigt för anslagen.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökanden, ett statligt affärsverk, hade att fullgöra vissa i författning föreskrivna uppgifter och erhöll som ett led i detta fullgörande anslag från ansvarigt departement.

Ang. innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1 jfr med 1 kap. 1 § 1 ML och av 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML, se 2.5. För omsättning i den verksamhet som bedrivs av ett statligt affärsverk är verket skattskyldigt enligt 6 kap. 6 § ML.

Skatterättsnämnden hänvisade till prop. 1993/94:99 s. 134 f och konstaterade att omsättningskravet som ett villkor enligt bestämmelserna för skyldigheten att betala skatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en ”skattepliktig verksamhet” men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster, samt att en nödvändig förutsättning för beskattning således är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts.

Skatterättsnämnden ansåg att de ifrågavarande anslagen avsåg sådana uppgifter som sökanden hade att enligt författning fullgöra och att anslagen inte utgjorde ersättning för tjänster som sökanden enligt några ingångna avtal skulle tillhandahålla staten. Vid sådant förhållande förelåg inte, enligt Skatterättsnämndens mening, någon omsättning i mervärdesskattehänseende och någon skattskyldighet som hänförde sig till anslagen uppkom därför inte.

(Förhandsbesked 1997-11-17. Ej överklagat.)

2.8 Yrkesmässig verksamhet bedriven av ideell förening?

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökanden var en ideell förening med idrottsligt ändamål. Föreningens verksamhet bestod av, såvitt nu var i fråga, av en verkstad där reparation m.m. skedde av en viss produkt. Dessutom bedrev föreningen försäljning av reservdelar till denna produkt. Denna verksamhet riktade sig så gott som helt till föreningens medlemmar. Föreningen bedrev därutöver en motsvarande verksamhet avseende en annan viss produkt. Denna verksamhet riktade sig även till utomstående. Föreningen hade för avsikt att bedriva sistnämnda verksamhet via ett aktiebolag.

Fråga i ärendet var om den ideella föreningen kunde anses bedriva yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattehänseende och om därvid verksamheten som riktade sig till föreningens medlemmar kunde anses ha naturlig anknytning till den i övrigt ideella verksamheten. Även fråga om denna bedömning påverkades av att föreningen självt eller via ett aktiebolag bedrev verksamhet som riktade sig till andra än medlemmar i föreningen.

Ang. innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1 jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, se 2.5. Som yrkesmässig verksamhet räknas, enligt 4 kap. 8 § ML, inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Enligt 7 § 5 mom. SIL är en ideell förening som uppfyller i fjärde stycket samma moment angivna villkor, dvs. bl.a. att den främjar vissa allmännyttiga ändamål såsom t.ex. idrottslig verksamhet, frikallad från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. En sådan förening är också frikallad från skattskyldighet för bl.a. inkomst av rörelse om denna inkomst till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Kravet på naturlig anknytning skall enligt andra stycket anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att föreningen, såvitt framgick av handlingarna, uppfyllde villkoren i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL. Frågan blev då om den bedrivna verksamhet som avsåg reparationer m.m. i verkstaden och reservdelsförsäljningen kunde anses ha naturlig anknytning till den av föreningen i övrigt bedrivna ideella verksamheten.

Skatterättsnämnden ansåg att denna verksamhet så gott som helt riktade sig mot olika klubbar och dess medlemmar och att verksamheten fick anses ha karaktär av service till föreningens medlemmar och att sådan anknytning därmed förelåg. Verksamheten skulle därför inte anses till någon del yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.

Därefter återstod frågan om bedömningen påverkades av att verksamheten även avsåg reparationer m.m. i verkstaden och reservdelsförsäljningen av en viss annan produkt och att denna verksamhet riktade sig till utomstående, då denna bedrevs antingen direkt av föreningen eller via ett aktiebolag.

Skatterättsnämnden gjorde därvid följande bedömning. Om reparationsverksamheten m.m. inte riktade sig mot medlemmarna utan till utomstående kunde den verksamheten inte anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Överskottet av sådan verksamhet utgjorde därför i princip inkomst av näringsverksamhet . Enligt praxis (jfr RÅ 1987 ref. 153) skulle emellertid frågan om en förenings rörelseinkomst är skattefri eller skattepliktig avgöras på grundval av en huvudsaklighetsprincip. För skattefrihet krävdes att inkomsterna till huvudsaklig del, dvs. till ca 80 %, härrörde från den skattefria delen. Enligt vad som uppgetts i ärendet beräknades intäkterna från reparationsverksamheten uppgå till högst 7 % av föreningens totala omsättning. Reparationsverksamheten var då så obetydlig i förhållande till den övriga verksamheten att föreningen var frikallat från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för all sin rörelseinkomst. Därmed var föreningens verksamhet i dessa fall inte heller yrkesmässig enligt ML. Det förhållandet att verksamheten bedrevs i ett aktiebolag saknade betydelse för frågan om föreningens skattskyldighet.

Skatterättsnämnden ansåg således att föreningen inte var skattskyldigt till mervärdesskatt för aktuell verksamhet.

(Förhandsbesked 1997-11-27. Ej överklagat.)

2.9 Utgör in- och utlåningsavgifter omsättning av bank- och finansieringstjänst?

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökandebolaget upptog lån från allmänheten mot s.k. vinstandelsbevis och lånade i sin tur ut huvuddelen av de upplånade medlen till ett annat bolag. Sökandebolaget debiterade både en inlåningsavgift och en utlåningsavgift.

Fråga om in- och utlåningsavgifter omfattades av undantaget från skatteplikt för bank- eller finansieringstjänst.

Ang. innebörden av 3 kap. 9 § ML och dess förarbeten, se 2.6.

Skatterättsnämnden gjorde i huvudsak följande bedömning. Under de i ärendet lämnade förutsättningarna fick sökandebolaget anses bedriva en sådan finansiell verksamhet som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML. De ifrågavarande avgiftsbelagda tjänsterna ingick i denna verksamhet och omsättning av tjänsterna var därför undantagen från skatteplikt enligt nämnda lagrum.

Skatterättsnämnden ansåg således att sökandebolaget inte var skattskyldigt för de med ansökningen avsedda in- och utlåningsavgifterna.

(Förhandsbesked 1997-12-16. Ej överklagat.)

2.10 Periodiskt medlemsblad?

Fråga var om en viss publikation kunde anses utgöra periodiskt medlemsblad.

Bestämmelser om periodiskt medlemsblad finns, såvitt nu är i fråga, i 3 kap. 13 och 16 §§ ML. Ang. innebörden av dessa bestämmelser, se 2.4.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Sökanden gav ut en medlemstidning som utkom med fyra nummer per år. 75 % av upplagan gick till sökandens medlemmar som erhöll tidningen mot ersättning. Övriga 25 % av upplagan delades ut gratis. Syftet med utgivningen var att informera om sökandens verksamhet.

Skatterättsnämnden ansåg att publikationen, med hänsyn till vad som upplysts om syftet med utgivningen och till vad som framgick av publikationens innehåll, fick anses utgöra ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § ML. Då publikationen tillhandahölls sökandens medlemmar och i övrigt tillhandahölls gratis till utomstående var omsättningen, enligt Skatterättsnämnden, undantagen från skatteplikt.

(Förhandsbesked 1997-12-16. Ej överklagat,)

3 Regeringsrättens avgöranden avseende överklagade förhandsbesked

Hänvisningen inom parentes avser var i Skattenytt som förhandsbeskedet tidigare har refererats.

3.1 Skatterättsnämnden ansåg att den i ärendet aktuella varan fick anses övergå med äganderätt först från återförsäljaren till sökandebolaget och därefter från sökandebolaget till kontokortshavaren, och att det förhållandet att själva leveransen av varan skedde direkt från återförsäljaren till kontokortshavaren inte medförde annan bedömning. (Förhandsbesked 1995-11-28. Se Skattenytt 1996 nr 4, 2.6, s. 159 f.)

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. (Dom 1997-10-17.)

3.2 Skatterättsnämnden ansåg att aktuella lägenheter för permanent- och korttidsboende efter ombyggnad av ett hem för äldreboende omfattades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML och att sökandekommunen därför inte var återbetalningsberättigad enligt lagen (1994:1799) om kommuners och landstings hantering av mervärdesskatt för år 1995 för ingående skatt som var hänförlig till ombyggnaden av dessa lägenheter och till dem hörande utrymmen. (Förhandsbesked 1995-06-30. Se Skattenytt 1995 nr 10, 11, s. 572.)

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. (Dom 1997-12-12.)

Maj-Britt Remstam

Maj-Britt Remstam är processansvarig på enheten för indirekt skatt, RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%