Innehåll

Skattenytt nr 4 1998 s. 223

Rättsfall

Koncernbidrag

Fråga om koncernbidrag måste redovisas över resultaträkningen för att få skattemässig verkan. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A var ett helägt dotterbolag till B. I ansökan om förhandsbesked förutsattes att de i 2 § 3 mom. SIL angivna villkoren för koncernbidrag var uppfyllda. De båda bolagen hade för avsikt att under innevarande år lämna varandra koncernbidrag. Ansökningen gällde huruvida bidragen utgjorde avdragsgill omkostnad för det givande bolaget respektive skattepliktig intäkt för det mottagande bolaget i några angivna fall.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att koncernbidrag för att få skattemässig verkan skulle redovisas över resultaträkningen hos både givande och mottagande bolag; se närmare Ersson, SN 1997 s. 720 f.

RR anförde bl.a. följande skäl för sitt avgörande: ”I målet skall bedömas sambandet mellan den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen och avdragsrätten respektive skatteplikten för bidragen. Närmare bestämt är frågan om bidragen hos det givande och det mottagande bolaget skall redovisas över resultaträkningen för att kunna godtas i skattehänseende.

I 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, anges att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i den lagen. Vidare anges i anvisningspunkten 1 till den angivna paragrafen att för skattskyldig som har haft ordnad bokföring beräkningen av inkomst skall ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Har därvid det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt KL. Genom hänvisning i 2 § 1 mom. SIL är 24 § KL tillämplig även vid taxering till statlig inkomstskatt.

De särskilda bestämmelserna om koncernbidrag finns i 2 § 3 mom. SIL. De har såvitt här är av intresse följande lydelse. Äger svenskt aktiebolag (moderföretag) mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterföretag) skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterföretag eller som sådant företag lämnar till moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Som förutsättning för detta gäller att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga samt vissa ytterligare i lagrummet angivna villkor.

Regler om koncernbidrag infördes i KL genom lagstiftning år 1965 med i relevanta delar huvudsakligen samma innebörd som de nu gällande. Till grund för lagstiftningen låg ett betänkande av Skatteutredningen angående ackumulerad inkomst m.m. (SOU 1964:29). Där anfördes bl.a. följande (s. 95). Den av utredningen förordade resultatutjämningen inom en helägd bolagskoncern innebär att överföring av vinstmedel skall kunna ske, även om det överförda beloppet inte framstår som kostnad eller intäkt i viss förvärvskälla. Det kunde emellertid förutsättas att det i helt övervägande antalet fall, där öppet koncernbidrag kommer att ges, såväl givare- som mottagarföretaget driver rörelse, varvid koncernbidraget framstår som en kostnad och intäkt i denna förvärvskälla. Utredningen förordar därför att bidraget skall anses utgöra kostnad respektive intäkt i den förvärvskälla hos bolagen, som motsvarar den huvudsakliga verksamheten. Beträffande redovisningen av de öppna koncernbidragen anförde utredningen bl.a. följande (s. 99). Det kan synas vara av underordnad betydelse från fiskal synpunkt hur överföringen av tillgångar skett i företagens räkenskaper. Det kan med visst fog hävdas, att något annat krav inte skulle behöva uppställas än att vinstöverföringen uttryckligen angives i inkomstdeklarationerna. Enligt utredningens mening bör dock dessutom fordras, att en dylik överföring från ett företag till ett annat för att kunna betecknas såsom öppet koncernbidrag skall avse ett bestämt belopp, vilket i lika mån påverkar givarens och mottagarens inkomstberäkning. För avdragsrätt behöver från skatterättslig synpunkt inte krävas, att bidraget redovisas öppet i räkenskaperna i den meningen att det framgår av den officiella vinst- och förlusträkningen eller balansräkningen eller att det där betecknas som koncernbidrag, I prop. 1965:126 s. 52 anslöt sig departementschefen till detta synsätt.

Frågan om sambandet mellan skattereglerna om koncernbidrag och den bokföringsmässiga redovisningen har berörts också av Redovisningskommittén (SOU 1995:43). Kommittén uttalar bl.a. följande (s. 98). Koncernbidrag utgör en faktisk förmögenhetsöverföring och resultatutjämning mellan två koncernföretag och regleras bara i skattelagstiftningen. Inom associationsrätten saknas regler om koncernbidrag. I redovisningspraxis förekommer att koncernbidrag redovisas som bokslutsdisposition. Ett koncernbidrag skiljer sig dock från övriga bokslutsdispositioner genom att det innefattar en faktisk förmögenhetsöverföring mellan två företag till skillnad från t.ex. en avsättning till en periodiseringsfond som endast innefattar en bokföringsåtgärd i ett enskilt företag. Koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag utgör med få undantag en vinstdisposition och bör därför redovisas som en sådan i dotterföretaget och som en mottagen utdelning i moderföretaget medan ett koncernbidrag i motsatt riktning dvs. från moderföretag till dotterföretag bör, beroende på omständigheterna, redovisas antingen som en kostnad eller som en moderföretagets investering i dotterföretaget. Det kan knappast antas att skattereglernas utformning utgör något hinder mot en utveckling av redovisningspraxis på sätt som skisserats. Kommittén fann därför inte skäl föreslå någon ändring i skattelagstiftningen på den här punkten.

Beträffande de aktiebolagsrättsliga reglerna i förevarande hänseende anför Redovisningskommittén bl.a. följande (s. 85 f.). Enligt 12 kap. aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, görs inte något undantag för det fall då medel överförs i form av ett koncernbidrag från ett dotterföretag till dess moderföretag. En sådan överföring betraktas som vinstutdelning och måste således rymmas inom utdelningsbara medel. En strikt tillämpning av ABL:s regler torde böra medföra att koncernbidraget först räknas in i dotterföretagets nettovinst för året och därefter delas ut till moderföretaget efter beslut av ordinarie bolagsstämma. Ett sådant förfaringssätt tillämpas emellertid inte alltid i praktiken utan koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag brukar redovisas som en extraordinär kostnad hos givaren – respektive intäkt hos mottagaren – eller som en bokslutsdisposition. I det fall ett koncernbidrag lämnas i form av ett aktieägartillskott från ett moderföretag till ett dotterföretag är det oklart om det måste rymmas inom utdelningsbara medel.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Öppna koncernbidrag är ett skattemässigt begrepp som saknar motsvarighet inom associationsrätten. Enligt aktiebolagslagen utgör överföringar av förevarande slag mellan koncernbidrag antingen vinstutdelning eller aktieägartillskott. Enligt KL och SIL gäller att koncernbidrag skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren om – såvitt i målet är av intresse – såväl givare som mottagare redovisar bidraget öppet i självdeklarationen eller därvid fogad bilaga. Något krav på att redovisningen av koncernbidraget i bokföringen sker över resultaträkningen eller på annat särskilt sätt finns sålunda inte angivet som förutsättning för avdragsrätten. Av de ovan redovisade förarbetena till den ursprungliga lagstiftningen om koncernbidrag kan inte heller utläsas att någon bestämd metod för den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen var förutsatt. Tvärtom synes de år 1965 införda skattereglerna ha byggt på uppfattningen att den bokföringsmässiga behandlingen av koncernbidragen skulle följa de civilrättsliga redovisningsreglerna. Några särskilda redovisningsregler för sådana överföringar som utgör skattemässiga koncernbidrag fanns inte. Senare lagstiftning om koncernbidrag eller redovisning har inte innefattat ändring i detta hänseende.

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av viss bokföringsmässig redovisning av dessa överföringar.”

Regeringsrätten förklarade, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats, att de överföringar som skulle ske mellan bolagen var att betrakta som skattemässigt avdragsgilla koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL.

(RR:s dom 980209, mål nr 3930-1997)

Uppbörd

F-skattsedel

Fråga om uppställande av villkor vid utfärdande av F-skattsedel. Uppbördsåret 1/2 1994 – 31/1 1995.

A hade sedan 1979 varit anställd som lärare i datakunskap på gymnasieskolan i B kommun. Hans tjänst innefattade också att han var underhållsansvarig för fyra datasalar. Jämsides med tjänsten som gymnasielärare hade A också varit projektanställd på Uppdragsutbildningen i B kommun. Uppdragsutbildningen var ett kommunalt organ som sålde kurser till företag m.m. Några fasta anställningar för utbildare fanns inte på Uppdragsutbildningen utan utbildarna knöts upp per projekt och arbetade på konsultbasis. Uppdragsutbildningen fungerade som ett entreprenadföretag inom utbildningssektorn och kunderna utgjordes av företag och organisationer som behövde utbilda sin personal.

På ansökan av A utfärdade skattemyndigheten en F-skattesedel för honom och föreskrev som villkor att den inte fick åberopas vid uppdrag åt B kommun.

A överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade därvid att bli tilldelad F-skattesedel utan förbehåll av nyssnämnt slag.

Både LR och KR avslog besvären.

Hos RR yrkade A att KR:s dom skulle ändras så att han fick åberopa F-skattsedeln gentemot Uppdragsutbildningen i A kommun.

RR anförde: ”Reglerna om F-skattesedel infördes år 1993 (prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/92:292, SFS 1992:680 m.fl.). Syftet var bl.a. att åstadkomma klara och enkla regler i fråga om skyldigheten att göra skatteavdrag och betala sociala avgifter på ersättningar till uppdragstagare. Avgörande för om en arbets- eller uppdragsgivare skall göra preliminärskatteavdrag och betala sociala avgifter är numera arbets- eller uppdragstagarens slag av skattsedel. Skattsedeln avgör däremot inte till vilket inkomstslag en viss ersättning skall hänföras vid taxeringen.

Reglerna om F-skattesedel fanns tidigare i uppbördslagen (1953:272), UBL, som fortfarande skall tillämpas bl.a. i fråga om preliminär skatt för tid före den 1 januari 1998. UBL har numera ersatts av skattebetalningslagen (1997:483), SBL.

Enligt 33 a § UBL skall skattsedel på preliminär A-skatt (A-skattesedel) utfärdas för skattskyldig som inte har tilldelats en F-skattesedel. En A-skattesedel skall även utfärdas för skattskyldig om skattemyndigheten beslutat om sådant villkor som avses i 33 b § andra stycket UBL.

I 33 b § första stycket UBL anges att skattsedel på preliminär F-skatt (F-skattsedel) skall, om inte annat följer av 33 c §, efter ansökan utfärdas för en skattskyldig som bedriver eller kan antas komma att bedriva näringsverksamhet. I andra stycket sägs att skattemyndigheten får besluta att en F-skattesedel utfärdas under villkor att den inte åberopas i ett anställningsförhållande. Av F-skattesedeln skall i sådant fall framgå att även en A-skattesedel har utfärdats. I tredje stycket anges att i det fall som avses i andra stycket skall sådan arbetsgivare till den skattskyldige som skattemyndigheten känner till underrättas om beslutet. I 33 c § UBL finns bestämmelser om att F-skattesedel i vissa fall inte får utfärdas. Med näringsverksamhet avses enligt 2 § 2 mom. UBL verksamhet av sådant slag att intäkten därav räknas till intäkt av näringsverksamhet för den som bedriver näringsverksamheten.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

När A ansökte om F-skattesedel hade skattemyndigheten att göra en preliminär bedömning av om den verksamhet som han avsåg att bedriva skulle komma att utgöra näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370). För denna bedömning har det varit av betydelse bl.a. om A:s arbete inom Uppdragsutbildningen skulle ses som ett led i hans anställning som lärare, som särskilda tillfälliga anställningar eller som uppdrag.

Skattemyndighetens bedömning var uppenbarligen att A kunde antas komma att bedriva näringsverksamhet. Mot bakgrund av att han också innehade anställning fanns det anledning att besluta att F-skattesedeln skulle förenas med villkor att den inte fick åberopas i ett anställningsförhållande. Någon möjlighet att föreskriva att den inte fick åberopas i uppdragsförhållande fanns emellertid inte och inte heller att den inte fick åberopas i fråga om ersättning från viss fysisk eller juridisk person. Villkoret får således inte innefatta ett ställningstagande till frågan om ett visst arbete utförs inom ramen för ett anställningsförhållande eller ett uppdragsförhållande och därmed till frågan om den som utfört arbetet har rätt att åberopa en F-skattesedel med villkor enligt 33 b § andra stycket UBL.

Om den som har en F-skattesedel med villkor enligt 33 b § andra stycket UBL utför ett arbete under sådana förhållanden att tvekan kan råda om det sker inom ramen för ett anställningsförhållande eller ett uppdragsförhållande, kan alltså osäkerhet uppkomma om han har rätt att åberopa F-skattesedeln. Någon förändring i denna del har inte inträffat genom att UBL ersatts av SBL. I denna har visserligen villkoret fått en annorlunda utformning, nämligen att F-skattsedeln får åberopas endast i innehavarens näringsverksamhet (4 kap. 9 § SBL). Hinder föreligger alltså att åberopa den inte bara i fråga om anställning utan också i fråga om uppdrag, om ersättningen för uppdraget skall tas upp som intäkt av tjänst. Tveksamheten torde därför i första hand komma att avse till vilket inkomstslag ersättningen för ett uppdrag skall hänföras.

För den som skall betala ut ersättning för arbetet uppkommer inte några svårigheter. Om F-skattesedeln åberopas, skall skatteavdrag inte göras och sociala avgifter inte betalas, medan motsatsen gäller i annat fall. Någon skyldighet att göra anmälan enligt 40 a § UBL (5 kap. 7 § SBL) föreligger inte, eftersom det inte uppenbart är fråga om anställning.

Innehavaren av F-skattesedeln kan givetvis undvika problemet genom att avstå från att åberopa F-skattesedeln. Något myndighetsbeslut i frågan huruvida skattsedeln får åberopas kan han däremot inte få. Frågan torde inte vara sådan att besked kunnat lämnas enligt 44 § andra stycket UBL, en bestämmelse som för övrigt inte har någon motsvarighet i SBL.

En viss bedömning av frågan om ett anställningsförhållande föreligger eller ej kan skattemyndigheten behöva göra, eftersom kända arbetsgivare enligt 33 b § tredje stycket UBL skall underrättas om en skattsedel utfärdats med villkor att den inte får användas i ett anställningsförhållande. Någon överprövning av skattemyndighetens ställningstagande kan dock inte ske och bestämmelsen har inte någon motsvarighet i SBL.

En egentlig prövning som kan bli föremål för överklagande kan därför komma till stånd först i efterhand när intäkten vid taxeringen skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst.

En bedömning som kan bli föremål för överklagande kan också komma att göras i ett ärende om återkallelse av F-skattesedeln enligt 38 § första stycket 3 UBL (4 kap. 13 § SBL) på grund av att innehavaren anses ha brutit mot villkoret. Det framstår dock som tveksamt om en missbedömning i ett svårbedömt fall skulle anses som ett sådant missbruk som återkallelsereglerna i denna del syftar till att motverka.

Skattemyndighetens beslut i förevarande mål gäller preliminär skatt som är att hänföra till uppbördsåret februari 1994 – januari 1995 (33 c § UBL). Den fråga som omfattas av överklagandet har således förfallit. Överklagandet föranleder därför inte något vidare yttrande.”

RR avskrev målet.

(RR:s beslut 980115, mål nr 2751-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Reglerna om utfärdande av F-skattsedel finns numera i 4 kap 7–11 §§ SBL. Det kan påpekas att reglerna ändrats med verkan från och med 1 januari 1998. Ändringarna påverkar dock inte skattemyndighetens möjligheter att med stöd av 4 kap. 9 § SBL besluta om villkor vid utfärdande av F-skattsedel utan innebär att kraven för att tilldelas F-skattsedel har mildrats något (se prop. 1997/98:33). F-skattsedel skall sålunda få utfärdas för den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet, såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas. De nya reglerna har intagits i 4 kap. 7 § skattebetalningslagen.

Redaktör Christer Silfverberg

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%