Skattenytt nr 5 1998 s. 304

Litteratur

Anmälare: Universitetslektor Roger Persson Österman

Anmälan av Robert Påhlsson

Levnadskostnader – gränsdragningsproblem vid beskattning av förvärvsinkomster. Iustus Förlag 1997. 280 s. inklusive register. [1]

1 Inledning

Robert Påhlsson är en intressant författare. Den bok som han skrivit inbjuder till reflektion och diskussion vilket jag finner mycket värdefullt. Han är också en författare som har lätt att uttrycka sig. Boken är klar och redig. Boken förtjänas att bli läst i sin helhet även om praktikern lär ha direkt nytta även av enskilda partier i boken, t.ex. den förnämliga rättsfallsgenomgången på olika områden.

Jag tänker i denna anmälan koncentrera mig på metodansatsen, eftersom den har störst intresse från rättsvetenskaplig utgångspunkt. De synpunkter av kritisk natur som jag kommer att framföra utesluter inte att boken enligt min mening är bra och mycket intressant. Det som jag uppskattar mest är att den uppmuntrar till egna ställningstaganden.

2 Bokens uppläggning

Boken består av två delar och tolv kapitel och omfattar ca. 250 s. Den första delen är teoretisk och består av fyra kapitel (ca. 130 s). I den första delen beskriver författaren sin teoretiska ram för hur gränsdragningen skall gå till. Detta sker genom att författaren i kapitel två beskriver relevanta lagrum i KL. Påhlsson beskriver där både det allmänna inkomstbegreppet i 19 § KL, det allmänna kostnadsbegreppet i 20 § KL och mer speciella bestämmelser som t.ex. 33 § 1 mom. KL om avdrag för facklitteratur och arbetsbiträde. I kapitel tre introduceras läsaren till de speciella ”omkostnadskriterier” som används i boken. Dessa är ”nödvändighetskriteriet”, ”främjandekriteriet”, ”normalitetskriteriet”, ”exklusivitetskriteriet”, och ”rimlighetskriteriet”. I kapitel fyra beskriver han hur dessa omkostnadskriterier skall förhålla sig till varandra och hur de kan tolkas. Författaren preciserar där hjälpnormer för tolkning. Dessa är ”systematisk tolkning och rättsprinciper”, ”rättvisa och skatteförmåga”, ”neutralitet”, ”likformighet” och ”andra hänsyn”. Ett avsnitt om blandade kostnader ingår också. Den andra delen (ca. 120 s) består av en mer praktisk analys av olika typer av kostnader och hur dessa bedömts i praxis. Här tar Påhlsson upp studie- och kongressresor, arbetsrum, facklitteratur, arbetsredskap, representation och hälsovård. I dessa kapitel används omkostnadskriterierna som analysverktyg för undersökningen av praxis. Boken avslutas med ett utvärderingskapitel (10 s).

3 Bokens syfte och metodansats

Syftet med boken är att undersöka gränsdragningen mellan levnadskostnader och avdragsgilla kostnader (s 18). Påhlsson nöjer sig med förvärvsinkomster, dvs inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst (s 28). Det är dock inte en traditionell rättsdogmatisk undersökning som utförs, i syfte att vinna kunskap om gällande rätt såsom den tillämpas av RR. Han finner nämligen att praxis visserligen är rikhaltig men in casu-betonad och motstridig (s 27). Enbart kartläggning av rättspraxis kan inte besvara alla oklarheter som kan finnas i gränsdragningen mellan levnadskostnad och avdragsgill kostnad. Författaren utgår därför ”från en teoretisk analys av omkostnads- och levnadskostnadsbegreppen”. Han prövar därefter rättspraxis mot denna teoretiska analys vilket möjliggör för honom att vara ”kritisk gentemot praxis” och studien kan därmed utgöra en ”undersökning av själva rättskällan” (s 27).

Den använda metoden kan klassificeras som ”kritisk rättspositivism”. Påhlsson söker alltså lösningen på de frågor han ställer i den samlade massan av rättsdogmatiskt material. En norm konstrueras för gränsdragningen och därefter prövas om praxis överensstämmer med normen eller avviker från denna. Normen måste härledas ur något och normen härleds huvudsakligen ur ”lagtext, förarbeten och rättspraxis.”(s 29). En annan kritisk metod är att gå utanför det rättsliga systemet och hämta kritiska argument, t.ex. från nationalekonomi, sociologi eller statskunskap. Argument hämtas dock inte enbart från rättskällorna. Ett exempel är rättsfallet RÅ79 1:41 som närmast kritiseras utifrån ett genusperspektiv (s 179 f och s 182). Fallet gällde en dagbarnvårdares avdragsrätt för arbetslokal, vilket nekades av RR. Påhlsson tror att fallet kan förklaras av RR:s bristande insikter i barntillsyn och vad sådan verksamhet kräver. Jag skall återkomma till denna problematik nedan.

Jag är inte säker på att jag korrekt uppfattat det valda tillvägagångssättet. Det synes mig som om valet av metod kunde skapa vissa problem. I sin hantering av de problem Påhlsson analyserar har RR naturligtvis i likhet med honom själv utgått från lagtext, förarbeten och tidigare praxis. Påhlsson måste således mena att hans undersökning av lagtext, förarbeten och praxis, som ligger till grund för hans norm, är bättre eller mer riktig än den RR i rättstillämpningen utfört. Hur kan Påhlsson veta detta? Det får läsaren inte klart veta. Han antyder att det är ”tyngden av de argument” han anför som ger dem auktoritet (s 61). Påhlsson torde mena att hans undersökning har varit mer långtgående och djupare än vad RR hunnit med vid sitt avgörande av målen. Undersökningen har med Påhlssons språkbruk haft ett högt intentionsdjup, vilket Påhlsson menar att RR inte alltid haft (se t.ex. s 152). Därför är Påhlssons norm mer genomtänkt och därigenom mer riktig. Detta kan säkert vara korrekt. Domaren kan inte ägna flera år åt ett enskilt fall. Icke desto mindre kan denna metodansats vara problematisk. Blir rättsvetenskapsmannen själv en rättskälla? Varifrån får rättsvetenskapsmannen sin auktoritet?

Ett annat metodproblem är följande. Eftersom normen bland annat byggs upp med utgångspunkt i viss praxis finns risker för felanalys. RR:s praxis prövas nämligen mot normen och kritiseras i framställningen på olika sätt. Men vad säger att just den praxis som Påhlsson valt ut och hämtat argument från för att konstruera sin norm, är den praxis som är representativ och s.a.s. riktig? Det finns en risk att han påverkas av sin förförståelse, mao. sin uppfattning om det korrekta, och att han därför ”finner vad han söker”. Ett exempel på detta kan vara hans slutsatser av rättsfallet RÅ 1971 Fi 1300 (s 148). Påhlsson tycker att eftersom argumentationen är tydlig ger motiveringen i domen ”tydligt uttryck för en generell princip” vilket leder till att fallet måste tillmätas ”prejudikatsvärde”. Det framgår av framställningen att argumentationen i domen bl.a. är tydlig genom att RR använder begreppet ”främja” vilket ju är ett av Påhlssons egna utvalda omkostnadskriterier! Kan det vara så att Påhlsson tycker att fallet har prejudikatsvärde enkom för att domskälen faller honom i smaken? Ett prejudikat kan nog föreligga utan att motiven är tydliga. Det visar sig dock senare i boken att många av de rättsfall Påhlsson presenterar är ofullständigt eller kortfattat motiverade av RR och därmed föga upplysande. Påhlsson har i realiteten därför så vitt jag kan förstå bedömt om praxis är konsekvent eller inte och därvid använt vissa, tydligt motiverade rättsfall som referensmaterial. (Se t.ex. Påhlssons diskussion på s 68 f och s 138.)

Begreppet rättspolitik presenteras på ett något diffust sätt. Den använda normen byggs upp genom att stöd hämtas från traditionellt rättskällematerial. Detta betyder att omkostnadskriterierna får ett ”koherent innehåll” (s 69). Det skulle visserligen vara möjligt att formulera omkostnadskriterierna fritt, utan krav på koherens, men då skulle metoden vara ”renodlat rättspolitisk”, vilket inte skulle ”leverera en vetenskaplig analys” (s 69). Jag förstår inte varför en modell hämtad från annat material än rättskällor inte skulle kunna vara ”vetenskaplig”. Jag förstår inte heller vad som är renodlad rättspolitik och vad som inte är renodlad rättspolitik.

En ytterligare fråga är därmed om den utomrättsliga kritik som riktas mot RR enligt Påhlsson själv är ovetenskaplig. Det sista är svårt att tro att han menar. Den hårda, närmast rättssociologiska kritik som faktiskt riktas mot RR har emellertid en tämligen svag teoretisk underbyggnad. Sammanfattningsvis finner jag det vara en brist att metodövervägandena inte redovisats mer samlat och kanske även mer koncentrerat.

4 Omkostnadskriterierna och avvägningen mellan dem

4.1 Den legala ramen

I framställningen redovisas de olika lydelserna i KL vad avser avdragsrätten för olika typer av kostnader i tjänst, 33 § KL, och näringsverksamhet, 23 § KL. En slutsats är att de olika lydelserna möjliggör för rättstillämparen att bedöma avdragsrätten olika beroende på aktuellt inkomstslag (s 42). Påhlsson finner dock inget i förarbetena som vare sig tyder på ett sådant syfte eller på avsaknad av sådant syfte (s 40 f). Ett stort antal lagrum presenteras som uttrycker olika krav på sambandet mellan en intäkt och en kostnad för att den senare skall vara avdragsgill (s 44). Dessa specialbestämmelser används för att antingen vidga rätten till avdrag eller inskränka rätten i förhållande till de mer allmänna reglerna i 20, 23 och 33 §§ KL (s 46). Han menar dock att reglerna är så vaga att ett betydande tolkningsutrymme ges åt rättstillämparen.

4.2 Sambandet mellan intäkt och kostnad

I framställningen presenteras vissa allmänna vetenskapsteoretiska rön vad gäller orsakssamband. Påhlsson ser frågan om rätt till skattemässigt avdrag som sammankopplad med frågan om sambandet mellan orsak och verkan. Han visar här sin beläsenhet. Den teoretiska ramen kommer även till nytta, eftersom det visas att skatterätten ibland medger avdrag för att en kostnad har direkt samband med en intäkt (kausalorsak) men även om en kostnad syftar till att vinna intäkter (finalorsak). Detta förhållande möjliggör användning av ”värderingar och teorier som inkomstbeskattningen ytterst vilar på ” (s 59).

4.3 Gränsytan mellan omkostnad och levnadskostnad

Undersökningen utgår i princip ifrån 20 § KL:s avdragsförbud för privata levnadskostnader. Påhlsson finner att begreppen levnadskostnad och omkostnad inte s.a.s. logiskt gränsar mot varandra. Detta innebär att en utgift som i och för sig objektivt sett kan vara en omkostnad ändå inte kan dras av. Föreskriftskravet i beskattningen innebär att begreppet ”levnadskostnad” inte gärna kan omfatta dessa typer av utgifter (t.ex. s 66).

Det finns alltså möjlighet att vägra avdrag utan att definiera utgiften som levnadskostnad. Författaren menar att detta innebär att både omkostnadsbegreppet och levnadskostnadsbegreppet måste definieras positivt och att det finns utgifter som faller emellan dessa begrepp (s 62 f och s 65 f). Problemet löses genom att ett nytt begrepp introduceras: ”övriga privata kostnader”, innefattande utgifter som inte är levnadskostnader men ändå inte är avdragsgilla (s 66). Påhlsson inser dock på s 67 att han slipper hela denna begreppsakrobatik om han istället utgår från den grundläggande bestämmelsen att endast kostnader för intäktens förvärvande och bibehållande är avdragsgilla. Analysen bör därmed inte inriktas på att bestämma ”levnadskostnad” utan istället på att bedöma ”omkostnad”. ”En sådan kartläggning kommer även att säga mycket om levnadskostnadsbegreppets innebörd” (s 67). För egen del undrar jag om inte Påhlsson här gjort det onödigt svårt för sig. Det är ju dock så, att studien enligt titeln är inriktad på begreppet levnadskostnad. Val av titel kanske har tvingat fram en överdriven teoridiskussion. I själva verket kan det väl sägas att boken handlar om kostnadsbegreppet i skatterätten och kriterierna för avdrag för ett antal typer av kostnader (som visserligen är av den arten att de gränsar till levnadskostnader). Titeln på boken är därmed kanske inte helt rättvisande. I rättvisans namn skall dock nämnas att det finns omkostnader som i lagen definieras som levnadskostnader, t.ex. medlemsavgifter. En analys kan säkert därför ske av begreppet levnadskostnad.

4.4 Närmare om kriterierna och avvägningen

4.4.1 Kriterierna.

Nödvändighetskriteriet

Detta krav, som på olika ställen kommer till uttryck i lagtext, är ett allmänt krav för att en kostnad skall vara avdragsgill.

Hur skall då nödvändig förstås? Påhlsson menar inte att en kostnad faktiskt sett skall vara nödvändig i betydelsen absolut leda till intäkt. Onödiga kostnader skall visserligen inte vara avdragsgilla, men å andra sidan skall nödvändighet inte ”uppfattas som ett generellt omkostnadskriterium, på så vis att det alltid måste föreligga i någon mån” (s 81). Nödvändighet är endast ”ett i högsta grad användbart kriterium vid avgränsningen mot levnadskostnader (s 81). Påhlsson menar t.ex. att det inte är nödvändigt för en näringsidkare ”som i sin verksamhet behöver utföra enklare räkneoperationer” att skaffa en miniräknare (s 83). Anskaffandet ”spar tid” men är alltså inte nödvändigt. Trots detta är ”rimligen” kostnaden avdragsgill. Detta exempel är något förbryllande. Om det spar tid, får inte näringsidkaren mer tid över för att t.ex. sälja produkter? Miniräknaren kan därför vara nödvändig för marginalintäkten. Ett annat tänkbart alternativ är att marginalkostnaden sjunker. Jag finner hela resonemanget något oklart, eftersom det tidigare framgått att det är svårt att klart definiera vad ”levnadskostnad” är för något. Påhlsson synes mena att när en kostnad samtidigt kan vara levnadskostnad måste kostnaden vara nödvändig för att vara avdragsgill. Det betyder enligt min mening att det blir svårt att veta när nödvändighetskriteriet skall tillämpas. Det kan ju uppenbarligen inte vara så att Påhlsson menar att det som är onödigt alltid är en levnadskostnad.

Påhlsson avslutar med att det räcker med att nödvändighet ”kan antas föreligga”, vara ”typisk”. Nödvändigheten kan också föreligga om ”motivet” är att vinna intäkter. Det är s.a.s. en mild nödvändighet som (ibland) krävs. Jag tycker kanske att Påhlsson i sina resonemang blandar rättsfrågor och bevisfrågor vilket möjligen försvårar framställningen. Påhlsson själv anser sig bara analysera rättsfrågor (se t.ex. s 90). Det är möjligt att så är fallet. Påhlssons uppfattning att innebörden i nödvändighetskravet måste variera beroende på vad som kan bevisas visar ändå att en sammanblandning ofta är ofrånkomlig. Detta torde följa av att RR inte alltid är tydlig i sina domskäl. Det är onekligen svårare att bedöma nödvändigheten av en studieresa än av ett arbetsrum (s 82). Därför kan studieresor vara mindre nödvändiga än arbetsrum men ändå vara avdragsgilla. Men följer detta av praktiska bevisproblem eller av rättsnormer?

Påhlsson menar slutligen att genom lagtextformuleringar av typen ”omedelbart samband med” (s 82) kan kravet på nödvändighet höjas.

Främjandekriteriet

Påhlsson menar att om en kostnad per se inte är nödvändig, den kan vara avdragsgill genom att kostnaden objektivt sett underlättar intäkten och därför främjar den. Miniräknaren i det ovan angivna exemplet kan främja vinnandet av intäkter och är därför avdragsgill trots att den är onödig. Begreppet ”objektivt” innebär inte att den skattskyldiges egna uppfattningar om hur verksamheten främjas skall spela en underordnad roll. Den skattskyldiges uppfattning skall dock kunna överprövas av skattemyndighet eller domstol. Detta sker genom att ett rimlighetskriterium introduceras (s 92). I detta sammanhang polemiseras mot en uppfattning framförd av Mutén, att anskaffandet av en lyxtraktor i syfte att bräcka grannen skulle vara avdragsgillt. Påhlsson menar att kostnaden inte är nödvändig och därför inte avdragsgill (s 78 och s 81). Men kan inte utifrån Påhlssons egen uppfattning lyxtraktorn främja bondens verksamhet genom att han kanske kör längre arbetspass än i en tristare traktor?

Avsnittet avslutas med ett konstaterande att nödvändig och främjande kan uttryckas i grader, ”mycket liten, begränsad, stor, eller mycket stor” (s 93). Begreppen ”nödvändighets- och främjandeintensitet” introduceras.

I avsnitt 3.6.2 (”Betydelsen av arbetsgivares förhållningssätt gentemot anställdas kostnader”) förs en intressant diskussion om rätten till avdrag för arbetstagare i inkomstslaget tjänst. RSV har intagit en mycket restriktiv inställning och synes principiellt hävda att en kostnad inte kan anses nödvändig i tjänsten om inte arbetsgivaren stått för kostnaden ifråga (s 86). Därmed blir avdragsrätten för anställda praktiskt taget illusorisk. Påhlsson argumenterar övertygande för att så inte kan vara fallet. Han hävdar t.o.m. att ett sådant restriktivt synsätt kan stå i strid med legalitetsprincipen.

Den intressanta frågan ställs om det råder kongruens mellan förmånsbeskattning respektive avdrag, d.v.s. om en kostnad inte är avdragsgill för en arbetstagare, skall då förmånsbeskattning ske i de fall arbetsgivaren står för kostnaden? Påhlsson anser att så bör vara fallet men han menar att rättsläget verkar oklart. Vissa förarbetsuttalanden som kritiskt refereras synes bygga på uppfattningen att det är svårare att få avdrag än att slippa förmånsbeskattning (s 88 f). Detta synsätt kritiseras med rätta. Påhlsson tror dock att det kan vara fråga om bevisning. Vad som är en bevispresumtion är ju dock en typisk rättsfråga. Om man skulle vända på frågan menar jag att det får anses klart att en avdragsgill kostnad för en anställd aldrig kan förmånsbeskattas om arbetsgivaren bestrider kostnaden. Detta är ju inte ointressant eftersom arbetsgivaravgiften inte sjunker om den anställde själv bestrider kostnaden. Det är därför rationellt att arbetsgivaren står för denna.

Normalitetskriteriet

Om en kostnad är vanlig och ofta förekommande hos en större mängd skattskyldiga kan den uppfattas som normal (s 93 f). En kostnad kan också ha hög normalintensitet om den ofta finns hos en mindre men väl avgränsad grupp av skattskyldiga. Påhlsson menar att gruppen ofta bör avgränsas genom typen av förvärvsverksamhet. En grupp kan t.ex. vara försäljare av datorer (mitt exempel). Normalitet måste dock bedömas objektivt, den kan nämligen vara ”ett uttryck för mode, eller för någon tradition, som inte bör tillerkännas rättslig relevans. En alltför generös praxis ...[kan t.o.m. leda] ... till ett rättsligt självbedrägeri” (s 94). Bara normalitet kan dock aldrig räcka för avdragsrätt (s 96). Däremot är slutsatsen att ”en sedvänja, eller allmän uppfattning om samband [mellan intäkt och kostnad]” kan leda till att lägre krav vad gäller nödvändighet eller främjande kan ställas. Här nämns mobiltelefoner (s 95). Någon skulle ju möjligen kunna tycka att innehav av mobiltelefon är en modenyck som inte a priori måste ges rättslig förmånsställning (Påhlsson snuddar själv vid detta på s 100). [2]

Exklusivitetskriteriet

Exklusivitet innebär att en kostnad enbart har betydelse för en förvärvsverksamhet och inte alls har något värde privat. En TV-apparat, en telefon, har t.ex. låg exklusivitetsintensitet. Detta kan vara argument mot avdrag även i det fall kostnaden verkligen har samband med en förvärvsverksamhet. Påhlsson tycker att låg exklusivitetsintensitet framstår ”som det kanske tydligaste principiella kännetecknet på levnadskostnad, som gällande rätt kan erbjuda” (s 99). Två fall från RR redovisas här, RÅ78 1:19 (musiklärares avdrag för grammofon), RÅ78 1:19 (sjukgymnasts studieresa till USA, i vilken betydande privata inslag fanns), i vilka avdrag vägrades på denna grund. [3] Jag för egen del tycker kanske att en ytterligare förutsättning för att avdrag skall kunna nekas måste vara att kostnaden skall kunna utnyttjas privat. [4] Musikläraren hade ju sin grammofon i hemmet. En videoreparatör, som bedriver en enskild näringsverksamhet, får säkerligen avdrag för en TV som reparatören har i sin verkstad oavsett att i princip alla människor idag har TV (jfr. s 114). Att försiktighet här påbjuds visas också av att ett företag självklart kan dra av telefonabonnemang trots att i princip alla människor idag har telefon. Snart kanske samma sak gäller mobiltelefon. Jag har svårt att tro att Påhlsson menar att detta leder till att en näringsidkare som faktiskt behöver sin mobiltelefon inte får avdrag, även om det faktiskt tycks så (s 100). Det är värt att påpeka att Påhlsson inte anser att det skall vara någon skillnad mellan hur en uppdragstagare och en anställd behandlas (s 121). Annars skulle det enligt min mening enkelt kunna hävdas att exklusivitetskriteriet främst gör sig gällande i inkomstslaget tjänst. Som nämnts analyseras främst praxis som gäller inkomstslaget tjänst. En annan vedertagen begreppsbildning för att analysera och lösa denna problematik är merkostnadsprincipen. Enligt den medges avdrag endast för en eventuell merkostnad, t.ex. ökat slitage till följd av den bedrivna förvärvsverksamheten. [5]

Rimlighetskriteriet

Rimlighet är ett kriterium för att vägra avdrag i sådana situationer där kostnaden objektivt sett inte kan anses nödvändig eller främjande, trots att den skattskyldige uppfattar kostnaden som förknippad med verksamheten och trots att kostnaden knappast (i den snävare betydelsen) kan uppfattas som levnadskostnad. Påhlsson exemplifierar med ett rättsfall, RÅ 1993 ref 34, som gällde rättegångskostnad som uppstod i en arbetsrättslig tvist (skälig grund för uppsägning). Rättsfallet gällde tjänst. Någon praxis som gäller inkomstslaget näringsverksamhet har inte hittats (s 102). Kritiken mot Muténs uttalanden om bondens lyxtraktor återkommer i detta avsnitt. Påhlsson pekar dock på att uttalandet ”har ganska många år på nacken” och antyder att det inte har någon relevans för dagens förhållanden (s 103). Som ovan nämnts är jag av en annan uppfattning i denna fråga. Jag tycker t.o.m. att Påhlssons egen argumentation kan rättfärdiga avdraget, eftersom bondens verksamhet kan anses främjas. Han tycker att en lyxig traktor, eller en skruvmejsel med guldhandtag som en snickare skaffar, är exempel på typiska merkostnader där självklart den ”onödiga” delen inte skall vara avdragsgill. Påhlsson anklagar Mutén för formalism (s 103). Uppfattningen må vara teoretiskt konsekvent, men måste inte med nödvändighet en praktikabel utgångspunkt här göras gällande, och är det inte så att skattemyndigheten lämpligen inte bör överpröva kommersiella beslut som en skattskyldig tar? Ett exempel. Hos oss på Stockholms universitet har vissa docenter läderstol, vilket inte den s.k. TA-personalen har. Jag vet inte hur det ligger till på Göteborgs universitet. Knappast är läder i stolen nödvändigt för forskningspersonalen, och idag kan andra, billigare material ha lika lång livslängd. Menar Påhlsson verkligen att förmånen av läderstol skall beskattas som naturaförmån, eller att en konsult inte får avdrag för exklusivare kontorsinredning än vad han kan tänkas behöva? Kärnpunkten här måste ju vara, att ingen utomstående kan bedöma vad en skattskyldig kan ”tänkas behöva”. Påhlssons inställning är att det finns risk för ”privilegier, som inte ryms inom ett skattesystem som vill sträva efter en rättvis behandling av medborgarna” om inte en överprövningsrätt ges skattemyndigheten (s 103). Även om jag visserligen kan känna sympati för detta patos, är jag mycket tveksam till att skattesystemet verkligen skulle kunna konstrueras på ett sådant sätt att den typen av ”privilegiebefriad” rättvisa nås. Det går inte att skapa en rättvis del av en orättvis helhet, som Wicksell påpekade. Vi lever i en marknadsekonomi och detta bygger skattesystemet på. Skattesystemet kan möjligen minska orättvisorna, men knappast undanröja dem.

Påhlsson avslutar dock sitt resonemang med att peka på problemställningen och tycks plötsligt byta uppfattning. Han menar att av ”praktiska skäl” bör skatterätten lämna den skattskyldige ett visst manöverutrymme (s 104), t.ex. får en advokat välja mellan enkla och exklusiva kontorsmöbler. Endast ”orimliga” kostnader skall vägras avdrag. Är det då inte istället ett orimlighetskriterium som har introducerats? Uppfattningen vidareutvecklas på s 226 till att avdrag enbart skall vägras om kostnaden är ”uppenbart orimlig”. RR skall helst avstå från ”professionella bedömningar” gällande behov av mer eller mindre exklusiva arbetsredskap. Jag ställer mig slutligen här den lite elaka frågan, hur rättviseuppfattningen egentligen ser ut. En bonde får inte ha en exklusiv traktor, men en advokat får ha exklusiva möbler och en musiklärare flygel. Man kan också fråga sig, i vad mån Mutén och Påhlsson verkligen har olika uppfattningar. Manöverutrymmet måste väl rimligen fastställas objektivt, d.v.s. den skattskyldiges avsikter bör inte vägas in. Annars premieras ju endast lögnaren.

I framställningen (dock i ett annat kapitel), presenteras ett rättsfall som klart visar att RR inom inkomstslaget tjänst anser sig kunna reducera ett kostnadsavdrag med rimlighetsargument, RÅ79 1:9, i vilket en musiklärare ansågs böra nöja sig med ett piano och inte fick avdrag för hela kostnaden för den flygel som anskaffats. [6] Viss kritik riktas mot RR för att inkonsekvent ha beviljat fullt avdrag i det liknande RÅ78 1:20. I det första fallet var det fråga om en musiklärare anställd i olika skolor. I det andra fallet var det en klart professionell musiker som bedrev en omfattande och inkomstbringande verksamhet som kapellmästare, pianist, tonsättare, musikkritiker, musikpedagog och radioföreläsare på musikområdet. Sakomständigheterna i målen var väsentligt olika och enligt min mening kan inte målen anses gälla samma sak. [7] Kritiken är därför inte helt träffande. Dessutom, vilket framgår av RÅ78 1:20, hade TI endast anfört det privata nyttjandet, inte redskapets exklusivitet, som grund för reduktion av musikerns avdrag. Att avdrag beviljades till fullo kan alltså även ha processuella förklaringar. [8]

4.4.2 Avvägningen

Inledningsvis markeras att enbart skillnad i inkomstslag inte lagligen kan ges någon betydelse för avdragsrätten (s 110). Påhlsson finner dock att det finns praxis och doktrinuttalanden som pekar på att inkomstslaget har betydelse. Påhlsson synes mena att det kan finnas godtagbara skäl för en skillnad, men inte regelmässigt. Kort diskuteras sedan hur omkostnadskriterierna bör förhålla sig till varandra. Mycket stor intensitet av något kriterium leder naturligen till lägre krav på något annat kriterium. Bara normalitet kan dock givetvis aldrig räcka. Ytterst låg exklusivitet kan också, som nämnts, förhindra avdrag trots nödvändighet.

I de följande avsnitten diskuteras systematisk tolkning, rättsprinciper, rättvisa, skatteförmåga, neutralitet, likformighet och andra hänsyn som verktyg i avvägningen mellan kriterierna.

Systematisk tolkning anses vansklig eftersom skattesystemet visar prov på bristande logik och harmoni. Systematisk tolkning kan leda till ”kvalificerat självbedrägeri” (s 116). Rättsprinciper kan dock vara bra, men för att kunna använda en sådan måste man helst få kunskap om ”det allmänna rättsmedvetandets beskaffenhet” (s 117). Legitimiteten i en rättsprincip ligger nämligen i dess förankring i bakomliggande värderingar och moral. Värderingar som inte har någon form av allmänt stöd har ingen legitimitet. Det synes mig som om det enligt Påhlsson mycket sällan skulle gå att tillämpa en rättsprincip, en uppfattning som jag delar, men kanske av andra skäl än de anförda.

Rättvisa kan enligt författaren ge vägledning i rättstillämpningen, eftersom alla som sysslar med juridik sysslar med normativa beslut, vilka bygger på värderingar (s 118). Rättvisa är en värdering. Det bör dock i allmänhet inte vara en individuell värdering, utan en värdering som delas kollektivt av samhället (s 119). Påhlsson tycker att förarbetena uttrycker sådana kollektiva värderingar (sic!) och fastslår därför att skatteförmågeprincip och neutralitet, som ofta nämns i förarbeten, är exempel på värderingar som finns kollektivt och därför är rättvisa. Här ställer jag mig följande fråga. Om man nu lyckas identifiera en kollektiv värdering som inte slås fast i förarbeten, kan den också påverka rättstillämpningen? T.ex. uppfattningen att alla utlänningar skall slängas ut ur Sverige? Kanske kunde här den rättsteoretiska uppfattningen utvecklats något.

Påhlsson ger även ett exempel på när principen skatteförmåga kan användas. Författaren menar att barnomsorgskostnad nuförtiden är något man måste ådra sig för att kunna tjäna pengar, den har mao. hög exklusivitetsintensitet (s 120). Samtidigt sjunker skatteförmågan vilket skulle vara ytterligare ett argument för avdrag. Det kan alltså komplettera de övriga kriterierna. Jag förstår dock inte riktigt i vad mån detta blir till någon hjälp i avgörandet av frågan om avdragsrätt. Skatteförmågan sjunker naturligtvis även vid en kostnad som alldeles solklart är avdragsgill. Problemet är att skatteförmågan också sjunker om den anställde tappar hela månadslönen i sjön, vilket dock inte är avdragsgillt. [9] Kostnaden för ett medlemskap i advokatsamfundet är inte heller avdragsgill, trots att kostnaden sänker skatteförmågan. Är det inte istället så att skatteförmågeprincipen är själva grunden för att kostnader för intäktens förvärvande är avdragsgilla? Principen kan därmed inte ens i gränsfall utvidga någon avdragsrätt, det vore att spänna kärran framför hästen. Enligt min mening visas inte hur skatteförmågeprincipen kan underlätta för rättstillämparen att avgöra avdragsrätten i en oklar situation. Detta kan jag dock egentligen inte kritisera eftersom jag anser att uppgiften är omöjlig.

Neutraliteten sägs innebära att näringsidkare och anställda skall behandlas på samma sätt vid avgörande om avdrag kan medges. Ett skäl som anförs för detta är att personer felaktigt kan tilldelas F-skattesedlar. De skall då inte lättare få avdrag än anställda. Jag tycker kanske att neutralitetsambitionen inte kan syfta till att neutralisera rent felaktiga juridiska beslut. Med Påhlssons syn borde ju även anställda ha rätt till en förmånlig räkenskapsenlig avskrivning m.m. Här bör väl uppbördssystemet istället förbättras om nu många felaktigt erhåller F-skattesedel. Det är dock möjligt att problemet i skrivande stund är större till följd av den nyligen införda lättnaden i villkoren för att erhålla F-skatt.

Påhlsson pekar på inslag i lagstiftningen som visar på en önskan att förbättra möjligheterna till näringsverksamhet. Påhlsson menar att det kan finnas gynnade intressen, näringsidkare, som behandlas förmånligare än anställda, ett slags ”hidden agenda” (s 123 f). Utan att Påhlsson klart uttalar det, framstår det som han menar att det kan stå i strid med likformigheten och t.o.m. legalitetsprincipen (20 § KL) om företagare i praxis generellt behandlas förmånligare genom att det är enklare att få avdrag som näringsidkare. Det anförs emellertid också skäl för att det skall vara enklare att få avdrag som näringsidkare, nämligen den större graden av osäkerhet om intäkternas storlek. Påhlsson menar dock att i dagens arbetsmarknad, med stor arbetslöshet, är det inte längre någon större trygghet i att vara anställd (s 124). Tryggheten i en fast anställning är i ”högsta grad skenbar”. [10]

Neutraliteten mellan anställd och egenföretagare är naturligtvis en intressant fråga. Det visar sig senare i rättsfallsanalysen att 106 rättsfall från RR undersökts. Endast 12 av dessa gällde näringsverksamhet, resten tjänst. Av dessa 12 vägrades avdrag i 6 fall. I 4 av dessa fall gällde det representation. Undersökningen av praxis visar därför inte att någon skillnad i bedömning föreligger.

Påhlsson diskuterar sedan vilka andra hänsyn som kan göras gällande vid tolkningen och avvägningen mellan de olika kriterierna. Främst rör resonemanget effektivitetsproblematiken. Det får inte bli för komplicerat i rättstillämpningen. Även statsfinansiella skäl kan behöva beaktas. Detta sistnämnda skäl leder till slutsatsen att synen på barnomsorgskostnad i rättstillämpningen inte bör ändras (s 121 och 127).

Den allmänna delen avslutas med diskussion kring problemen om kostnader av blandad natur (ett exempel på detta kan vara den lyxiga traktorn). Slutsatsen dras att praxis inte är entydig. Det anförs att RR i allmänhet antingen helt vägrat avdrag eller också beviljat fullt avdrag, ett slags huvudsaklighetsprincip (s 128). RR har dock också i vissa fall beviljat viss del av yrkat belopp, med lite olika motiveringar. Restriktiviteten sägs dock klart ha ökat under senare år (se t.ex. s 261). Påhlsson är kritisk till detta. Han menar att en uppdelning regelmässigt borde ske. I kapitlen om studieresor, arbetsrum och facklitteratur visas att privat användning till någon del i allmänhet leder till helt vägrat avdrag. Detta anses strida mot föreskriftskravet.

5 Analysen av praxis

Jag tänker inte presentera någon utförlig genomgång av Påhlssons praxisanalys, utan endast kort diskutera några utvalda punkter som ytterligare belyser ett problematiskt inslag i framställningen.

Påhlsson analyserar praxis med hjälp av de kriterier han skapat. Han utför sin analys konsekvent och läsaren övertygas om värdet av dessa kriterier. Till följd av bokens uppläggning blir upprepningarna i praxisanalysen talrika, men den läsare som främst är intresserad av praxis på en viss punkt är givetvis glad över den valda dispositionen.

I kapitlet om studie- och kongressresor återkommer den utomrättsliga kritiken. Påhlsson menar att RR kan ha nedvärderat jordbruksverksamhet och vägrat avdrag i samband med en resa för att jordbrukare kan ha lägre status än t.ex. läkare. Kritiken är även hård mot RÅ79 1:10, där en sjukgymnasts resa ansågs ej avdragsgill. En av flera förklaringar som ges till fallets utgång är att sjukgymnastyrket är kvinnodominerat. RR anses ha varit insinuant i domskälen och RR kan ha brustit i respekt mot den skattskyldige. Jag finner den kritiska infallsvinkeln här utomordentligt intressant och jag är övertygad om att denna typ av analys av RR skulle vara mycket givande. Det stora problemet är dock att det i den långa teoretiska delen inte på något sätt diskuteras vilka metoder som bör användas för detta slags analys, utan tvärtom görs ett nummer av att kritiken i princip endast emanerar från det rättsliga materialet. Påhlsson kan möjligen mena att RR bryter mot likabehandlingsprincipen men det kvarstår likväl att han anför utomrättslig, närmast rättssociologisk kritik.

I kapitlet om arbetsrum visas att RR i princip kräver två saker, förutom att ett rum i princip skall vara nödvändigt för verksamheten, nämligen att rummet inte skall kunna användas privat och att det skall vara fysiskt avskilt från bostaden. Påhlsson menar att dessa två krav (särskilt det sista) inte kan anses härledda ur lagstiftningen och att kraven därför står i strid med föreskriftskravet (s 187). Kravet på avskildhet kan säkert härledas från bevisproblematik, eftersom det är svårt att veta i vilken utsträckning rummet används privat om rummet inte är avskilt. Det synes dock inte möjligt att föra bevisning om att rummet inte använts för annat än förvärvsarbete. Därmed är kravet inte möjligt att införa genom rättstillämpning. Argumentationen är här övertygande.

Påhlsson är emellertid även kritisk till att RR ”medvetet eller omedvetet, gjort en positiv särbehandling av kontorsyrken” (s 182). Denna kritik framkommer vid analysen av rättsfallet RÅ 1991 ref 35 som gällde en dagmamma som önskade dra av kostnaden för en lokal. Anledningen till dagmammans behov var att hennes man jobbade skift och stördes av barnen på dagarna. RR nekade avdrag. Ett av skälen till denna särbehandling påstås vara att regeringsråden ”historiskt ofta varit män med erfarenhet av just kontorsarbete... Arbeten som revisionssekreterare, försäkringschef och taxeringsnämndsordförande har typiskt sett medfört större samhällelig prestige” än t.ex. arbete som dagmamma.

Sammanfattningsvis är Påhlssons kritik mer övertygande när han håller sig till en mer strikt rättslig argumentation. Detta torde förklaras av hans valda metod, som i grunden måste betecknas som rättsdogmatisk.

6 Avslutande reflektion

Påhlsson kan uppfattas av läsaren som radikalt kritisk mot RR. RR är en bit av ett system och jag kan inte finna annat än att han riktar skarp systemkritik mot en av rättsordningens hörnpelare, nämligen den högsta instansen på skatterättens område. Jag tycker som sagt att denna kritiska metod är spännande men finner ändå att Påhlsson efter dessa hårda ord mot RR och därigenom rättssystemet rimligen borde ha summerat sin kritik i utvärderingen. Endast kortfattat på s 263 anförs att RR:s positiva särbehandling av prestigeyrken möjligen ”utgör ett återkommande inslag”.

Han borde ha funderat över om kritiken träffar rätt eller om den skjuter skyhögt över målet. Trots allt har han inte belägg för dessa påståenden. Påhlsson är ju annars mycket noga med att inte vara spekulativ och ovetenskaplig (s 256).

Han borde också ha diskuterat om han även anser att dagens RR är lika problematisk som gårdagens, och i så fall naturligtvis vad han anser skall göras åt problemet. Är det rekryteringen till RR som är problemet? Läsaren undrar givetvis vad Påhlsson tycker. Nu hänger kritiken lite för sig själv här och var i framställningen. Det är möjligt att framställningen vetenskapligt vunnit på en nedtoning av den utomrättsliga kritiken. Nöjet av läsningen hade dock minskat!

För något decennium sedan var det väl endast de mer traditionella konservativa krafterna som hyllade rätten och legalitetsprincipen. Just nu tycks även de som kämpar för de s.k. små människorna, eller den aktivistiska miljörörelsen, slåss på samhällsarenan med juridiken som vapen. Det framgår alldeles klart för läsaren att Robert Påhlsson väl fyller sin plats som meriterad forskare vid den samhällskritiska rättsvetenskapliga institutionen i Göteborg. Jag vill gratulera Robert Påhlsson till en fin prestation.

  • [1]

    Jag vill tacka professorerna Leif Mutén, Peter Melz och Christer Silfverberg samt doktoranden Jesper Öberg för synpunkter på denna anmälan.

  • [2]

    När jag undervisar händer det tämligen ofta att studenterna blir uppringda på sina mobiltelefoner.

  • [3]

    En annan terminologi som används av LLMS 1997 s 76 är att en kostnad måste vara uteslutande motiverad för tjänsten för att avdrag skall accepteras. Detta leder t.ex. till att kontaktlinser inte kan vara avdragsgilla.

  • [4]

    Detta kan måhända anses framgå implicit.

  • [5]

    LLMS 1997 s 123.

  • [6]

    Något störande används två beteckningar i löptexten och i rättsfallsförteckningen på samma rättsfall; RRK R79 1:9 och RÅ79 1:9.

  • [7]

    De skolor som läraren undervisade vid använde både pianon och flyglar.

  • [8]

    Visserligen gällde det en beloppsprocess, men RR kan ändå ha tvekat att döma på av TI icke anförda grunder.

  • [9]

    Se Påhlsson i SN 1998 s 36.

  • [10]

    Ett oroväckande besked för rikets professorer.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%