Skattenytt nr 6 1998 s. 379

D. Arvs- och gåvoskatt

1. Lättnadsreglerna – femårsrekvisitet

2. Muntligt avtal om vederlag vid gåva av fastighet

3. Överklagande eller återvinning av skatt

4. Befrielse från skattskyldighet

1 Lättnadsreglerna – femårsrekvisitet

I 43 § andra stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) anges de särskilda villkor som skall vara uppfyllda för att de s.k. lättnadsreglerna skall vara tillämpliga vid värdering av gåva av företagsförmögenhet. Lättnadsreglerna innebär att om gåvan är utan förbehåll och omfattar all givarens rätt till förvärvskällan skall värdet bestämmas till 30 % av substansvärdet. Ett ytterligare villkor är emellertid att gåvotagaren behåller gåvoegendomen under minst fem år. I 43 § andra stycket sista meningen föreskrivs:

”Har gåvotagaren inom fem år efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.”

I NJA 1997 s. 245 har HD prövat frågan om en riktad nyemission skulle beaktas vid bedömningen av om en avhändelse förelåg i den mening som avses i det citerade lagrummet.

En person hade erhållit 240 aktier i ett rörelsedrivande bolag i gåva den 30 december 1989. Gåvoskatten beräknades med tillämpning av lättnadsreglerna. Den 4 juni 1992 avyttrade gåvotagaren 90 av de 240 aktierna till ett företag. Genom överlåtelsen hade gåvotagaren avyttrat 37,5 procent av aktierna. Samtidigt hade emellertid överenskommits att aktiekapitalet skulle ökas genom en till köparen riktad nyemission, som skulle beslutas senare. Överlåtelsen och nyemissionen tillsammans medförde att gåvotagaren minskade sin ägarandel i bolaget med ca 50 procent.

HD:s majoritet (två ledamöter var skiljaktiga) konstaterade att överlåtelsen av 90 aktier inte innebar att gåvotagaren överlåtit en väsentlig del av den egendom han förvärvat i gåva. Härvid ansluter sig således HD till ett förarbetsuttalande i propositionen (prop. 1974:185 s. 13) om att en riktlinje vid bedömningen av vad som avses med det i lagtexten använda uttrycket ”väsentlig del” är 40 procent, i detta fall av gåvotagarens ideella andel i bolaget.

Vidare framhöll HD att den riktade nyemissionen i och för sig inte kunde ses som en avhändelse i den mening som avses i 43 § 2 st. HD fortsatte: ”Det är emellertid inte uteslutet att i vissa fall en gåvotagares medverkan till och förhållandena i övrigt kring beslutet om en sådan emission berättigar till slutsatsen att det i själva verket rör sig om en transaktion som är att jämställa med ett dylikt avhändande. Utredningen i målet ger emellertid inte tillräckligt stöd för en sådan slutsats.”

Tillägget förtar mycket av avgörandets prejudikatvärde. Det är svårt att dra några säkra slutsatser om vilka situationer som HD åsyftar. I det aktuella fallet hade gåvotagaren ägt aktierna i två och ett halvt år och de hade under denna tid stigit betydligt i värde. Måhända är det mer utmanande om en försäljning i kombination med en riktad nyemission sker i nära anslutning till gåvotillfället och till så fördelaktig kurs att de i gåva erhållna aktierna minskar i värde jämfört med gåvotillfället.

Lagtextens ordalydelse pekar dock närmast på att lättnaden enbart går förlorad om en väsentlig del av de i gåva erhållna aktierna överlåts. Så strikt tycks i varje fall inte lagstiftningens upphovsmän ha menat att lagrummet skall tolkas. I företagsskatteberedningens betänkande (Ds Fi 1974:12 s. 24), som kom att ligga till grund för lagstiftningen (se prop. 1994:185 s. 18 och SkU 1974:65 s. 10) uttalades nämligen att inte bara försäljningar av själva förvärvskällan eller den mottagna aktieposten som sådan skulle beaktas. Även omfattande försäljningar av tillgångar som inte utgjorde ett naturligt led i verksamheten borde enligt beredningen föranleda att gåvoskattelättnaden gick förlorad. De syftade därvid på försäljningar av så stora delar av inkråmet i företaget att detta väsentligt minskade i värde. Det får väl antas att beredningen förutsatte att tillgångarna också tagits ut ur företaget. I annat fall är det svårt att förstå varför lättnaden skulle förloras. Under alla omständigheter är det otillfredsställande att de åsyftade fallen inte kom till uttryck i lagtexten.

2 Muntligt avtal om vederlag vid gåva av fastighet

I NJA 1997 s. 336 hade en man givit sin hustru tomträtten till en fastighet i gåva. I gåvobrevet nämndes inte något om vederlag för gåvan. Hustrun gjorde emellertid gällande att makarna vid sidan om gåvobrevet hade muntligt överenskommit att hustrun som vederlag för gåvan bl.a. skulle överta betalningsansvaret för de skulder som belastade tomträtten.

Påståendet att hustrun redan vid gåvotillfället muntligt åtagit sig att överta betalningsansvaret godtogs i och för sig av domstolarna, även om det på grund av omständigheterna endast avsåg solidarisk betalningsskyldighet.

När det gällde frågan om ett muntligt avtal om vederlag över huvud taget kunde godtas vid en fastighetsgåva hänvisade HD:s majoritet (3 skiljaktiga ledamöter) till ett tidigare avgörande angående gåva av fastighet (NJA 1984 s. 865), i vilket uppgifter om muntligt avtal godtagits samt anförde: ”Av 4 kap 1 § andra stycket jordabalken följer sedan den 1 juli 1992 att överenskommelse vid köp av fastighet om annan köpeskilling än den som angivits i fångeshandlingen är ogiltig. Även om detta till följd av hänvisningen i 29 § samma kapitel skulle vara tillämpligt även på vederlag vid gåva, medför det inte att 1984 års avgörande inte längre skall anses gällande i gåvoskatteärenden.” Det muntligt överenskomna vederlaget skulle därför beaktas vid beräkningen av gåvoskatten.

HD fäste således stor vikt vid 1984 års rättsfall, trots att andra formkrav då gällde både beträffande fastighetsköp och gåva mellan makar. Om parterna vid tiden för det rättsfallet vid sidan av en köpehandling träffade överenskommelse om annan köpeskilling än den som upptagits i handlingen gällde att själva köpeavtalet var ogiltigt. Vidare gällde att gåva mellan makar skulle ske genom äktenskapsförord. Efter införandet av 1987 års äktenskapsbalk är gåva av fast egendom bindande mellan makar när ett skriftligt gåvobrev överlämnats till den andre maken.

Dessa ändringar har uppenbarligen inte ansetts så betydelsefulla att en mer obunden inställning kunde intas till 1984 års rättsfall (se däremot justitierådet Lennanders skiljaktiga mening). Det kan noteras att det inte är helt klart om formkravet vid gåva av fast egendom (4 kap. 29 § jordabalken) även omfattar uppgift om vederlag. Om formkravet gäller uppkommer en diskrepans mellan civilrätt och skatterätt. Vederlaget får avräknas vid beräkning av gåvoskatten, trots att det inte kan göras gällande mellan parterna.

3 Överklagande eller återvinning av skatt

AGL erbjuder två olika möjligheter till ändring av beskattningsmyndighetens beslut. Den ena är efterbeskattning alternativt återvinning i 32 § respektive 59 §. Den andra är överklagande enligt 60 §. Den principiella skillnaden mellan instituten är att efterbeskattning och återvinning aktualiseras när det är fråga om omständigheter, vilka aldrig tidigare kommit under beskattningsmyndighetens prövning, medan överklagandeinstitutet används när någon anser att beskattningsmyndigheten gjort en felaktig bedömning av processmaterialet eller tolkat lagstiftningen felaktigt. Återvinning kan bl.a. komma ifråga om omständighet inträffat som föranleder tilläggsbouppteckning. I 20 kap. 10 § ÄB föreskrivs att tilläggsbouppteckning skall förrättas om ny tillgång eller skuld blir känd efter det att bouppteckning har förrättats eller om annan felaktighet i bouppteckningen upptäcks. I NJA 1997 s. 22 saknade bouppteckningen efter en avliden man uppgift om att behållningen till hälften utgjordes av det oskiftade dödsboet efter dennes tidigare avlidna hustru. Vid bestämmandet av arvsskatt lade tingsrätten ut en skattepliktig lott omfattande hela bobehållningen. Beslutet överklagades, först till hovrätten och sedan till HD. HD ansåg emellertid att rättelse skulle ha skett genom tilläggsbouppteckning med påföljande återvinning av arvsskatten. HD fann därför att hinder förelåg att överklaga skattebeslutet och att sådant hinder skulle beaktas ex officio av högre rätt. Överklagandet avvisades därför. (Se också om den i praktiken många gånger svåra gränsdragningen mellan överklagande och återvinning i NJA 1981 s. 300 och 1994 s. 93.)

4 Befrielse från skattskyldighet

Enligt 3 § AGL är bl.a. stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta befriade från skattskyldighet. I NJA 1997 s. 498 ansåg HD att det av utredningen framgick att den i målet aktuella sammanslutningen huvudsakligen bedrev subventionerad vård i form av psykoterapi och annan verksamhet till främjande av sådan vård. Fråga uppkom då om tolkning av behovskravet. Någon utredning om de vårdsökandes ekonomiska förhållanden förelåg inte, men HD framhöll att den vård som tillhandahölls var så kostnadskrävande att övervägande skäl talade för att i vart fall flertalet vårdsökande var att anse som sådana behövande som avses i bestämmelsen.

En liberal bedömning av behovskravet har alltså gjorts. (Se härtill Bratt m.fl. Skatt på arv och skatt på gåva, sid 2:12 a och beträffande motsvarande fråga på inkomstskatteområdet, Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972 s. 276 ff.)

Christer Silfverberg

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%