Skattenytt nr 6 1998 s. 383

E. Mervärdesskatt

1 Skattskyldighet

2 Omsättning

3 Skatteplikt

4 Avdragsrätt

5 Vinstmarginalbeskattning m.m.

Rättsfallen avseende mervärdesskatt för år 1997 omfattar liksom tidigare år olika områden såsom skattskyldighet och avdragsrätten. För första gången föreligger dock ett mål som avser tillämpning av nya bestämmelser som införts i mervärdesskattelagen (ML) som en konsekvens av medlemskapet i EU, nämligen tillämpning av den s.k. vinstmarginalbeskattningen för resetjänster. Eftersom ML är harmoniserad med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv och svensk rätt skall bedömas i enlighet med bestämmelserna i direktivet och EG-domstolens praxis borde rättsfallen numera innehålla mer analyser och kommentarer till EG-rätten.

1. Skattskyldighet

Svenska Elektrikerförbundets verksamhet avseende mätning för ackordskontroll ansågs medföra skattskyldighet till mervärdesskatt varför förbundet skulle vara registrerat (RÅ 1997 ref 16).

Regeringsrätten ansåg att förbundets verksamhet med hänsyn till sin art, omfattning och finansiering genom mätningsavgifter skulle betraktas som yrkesmässig och att de i verksamheten utförda tjänsterna skulle anses vara föremål för skattepliktig omsättning. Ett yrkande från förbundet om att avföras från registrering för mervärdesskatt avslogs därför.

Samtliga anställda under ett s.k. installationsavtal erlägger en ackordskontrollavgift till förbundet för att täcka dess kostnader för ackordskontroll. Avgiften uppgår till 0,5 % av den beskattningsbara inkomsten för medlemmen. Avgiften tas ut oavsett om man arbetar på ackord eller inte. Av förbundets betalande medlemmar arbetade ca 20 % på ackord. Det var således endast dessa som kom i åtnjutande av tjänsterna.

Förbundet hävdade i processen att verksamheten skulle betraktas som ideell och att därigenom kravet på yrkesmässighet i mervärdesskattehänseende inte skulle vara uppfyllt. Verksamheten med ackordskontrollen fick inte enligt särskilda stadgar i förbundet bedrivas i vinstsyfte.

Målet gäller en process avseende registrering till mervärdesskatt med verkan från den 1 januari 1991. Det är då redan inledningsvis intressant att Regeringsrätten fastställde att fråga om avregistrering från mervärdesskatt, lika litet som registrering för mervärdesskatt kan ges retroaktiv verkan ( Jfr RÅ 1987 ref 115). Regeringsrättens prövning i målet avsåg därför frågan om förbundet i nuläget skulle vara registrerat för mervärdesskatt eller ej. Prövningen grundades därför på bestämmelserna i nuvarande mervärdesskattelag ( 1994:200), ML och inte på den lag (1968:430) som gällde vid tidpunkten för registreringen år 1991. En intressant fråga blir då om förbundet kan anses varit skattskyldigt alltsedan år 1991 då prövningen om registrering endast kunde ske enligt bestämmelserna vid tidpunkten för Regeringsrättens dom. Detta inte minst med tanke på att en ny lag trätt i kraft dessemellan. Tyvärr uttalade Regeringsrätten ingenting i den frågan. Enligt min uppfattning är det mycket tveksamt om skattskyldigheten i sådant fall kan ges retroaktiv verkan åtminstone till förbundets nackdel.

Regeringsrätten prövade vidare huruvida kravet på yrkesmässighet var uppfyllt för förbundet. Med hänsyn till verksamhetens art, omfattning och finansiering ansågs verksamheten som näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen i form av rörelse. Den omständigheten att mätningsavgifterna inte gav full kostnadstäckning och att verksamheten redovisats med underskott ett flertal år ansågs sakna betydelse för bedömningen. Regeringsrätten hänvisade här till rättsfallen RÅ 1961 ref. 43, RÅ 1962 Fi 118, RÅ 1966 Fi 666, RÅ 1985 Aa 102 och RÅ 1989 not. 57. Någon närmare motivering vad som avsågs med ” art, omfattning och finansiering” lämnade inte Regeringsrätten. ”Arten” torde då vara att det gällde en aktiv verksamhet med utförande av särskilda tjänster på ett affärsmässigt sätt och inte av ideell natur. ”Omfattningen” kan förmodligen relateras till en hög omsättning och ”finansiering” till att verksamheten i stort sett var självfinansierad.

Med hänsyn till Regeringsrättens förhandsbesked, RÅ 1996 not 168, avseende skattskyldighet för vidarefakturerade kostnader avseende Svenska Kyrkans Stiftelse, är bedömningen att kravet på yrkesmässighet för förbundet var uppfyllt relativt uppenbart. Dessutom hade förbundet redovisat resultatet från verksamheten i sin självdeklaration varje år, vilket kan indikera att man ansåg sig bedriva näringsverksamhet inkomstskattemässigt.

Den intressantare delen av detta mål är enligt min uppfattning huruvida det här kunde föreligga en omsättning av tjänster mot vederlag, dvs att kravet på omsättning enligt 2 kap ML var uppfyllt. Att omsättningen av tjänsten inte är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap ML är däremot uppenbart.

Regeringsrätten konstaterade att samtliga av avtalet berörda medlemmar betalade mätningsavgifterna, men att endast ca 20 % arbetade på ackord och att endast dessa kom i åtnjutande av tjänsterna. Trots detta ansågs tjänsterna tillhandahållna mot ersättning och därför vara föremål för omsättning enligt ML. För att sådan omsättning skall föreligga krävs normalt i såväl svensk praxis ( Jfr t.ex. RÅ 1992 not 622) som i EG-domstolens praxis ( Jfr t.ex. C-16/93 och C-102/86) att det finns en direkt anknytning mellan tjänstens tillhandahållande och den ersättning som erhålls. Det är då svårt att se en beskattning för den avgift som erläggs av en medlem som inte erhåller någon mätningstjänst.

2. Omsättning

För oljebolagen i landet har det förelegat problem med mervärdesskatteredovisningen vad gäller avdragsrätten för givna rabatter och minskning av redovisad utgående skatt vid kundförluster i sådana fall drivmedel säljs genom självständiga återförsäljare till kontokortskunder hos oljebolaget. Nu kan Regeringsrättens förhandsbesked (RÅ 1997 not 180) innebära att försäljning kan ske på ett alternativt sätt som eliminerar nämnda problem.

Frågeställningen i målet var följande. Utgör leverans av drivmedel från självständig återförsäljare till kontokortskund omsättning för ett oljebolag gentemot den kunden?

Förutsättningarna för frågeställningen var att oljebolaget tecknade avtal med sina kontokortskunder att dessa hade rätt att köpa drivmedel såväl vid bolagets egna bensinstationer som vid de självständiga återförsäljarnas bensinstationer. Det senare inköpet innebar att kunden tankade hos återförsäljaren och då erhöll en leveransbekräftelse som angav att inköp gjorts från oljebolaget och att beloppet skulle faktureras av detta till kunden. Återförsäljarna och oljebolaget hade avtal mellan sig som innebar att oljebolaget omedelbart förvärvar den kvantitet drivmedel som en kontokortskund tankade med leverans hos återförsäljaren. Återförsäljaren fakturerar samtidigt oljebolaget för förvärvet och debiterar utgående mervärdesskatt. Transaktionen innebar således att oljebolaget köper från återförsäljaren den kvantitet drivmedel som kontokortskunden får levererad hos återförsäljaren och säljer den vidare till den kunden. Leveransen gick dock rent fysiskt direkt till kontokortskunden från återförsäljaren.

Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, uttalade bl.a. att det aktuella drivmedlet ansågs övergå med äganderätt först från återförsäljaren till oljebolaget och därefter från detta till kontokortskunden.

Riksskatteverket gjorde i målet gällande att oljebolagets tillhandahållande skulle betraktas som finansiella tjänster.

Nämnden ställde först frågan om de rättshandlingar mellan parterna, som enligt förutsättningarna i ärendet skulle ges formen av köp av drivmedel, civilrättsligt skulle tilläggas den innebörd de hade enligt formen eller om skäl fanns att bortse från formen och ge transaktionerna en annan rättslig innebörd. Fråga var således om man skulle kunna göra en s.k. genomsyn av transaktionerna. Nämnden fann dock att det saknades skäl till sådant synsätt, dels med hänsyn till den datatekniska utvecklingen som möjliggjorde sekundsnabba transaktioner med åtföljande äganderättsövergångar och dels att det saknades skäl att inte godta att transaktionerna faktiskt skulle ske i enlighet med vad som enligt ansökningen avsetts skola avtalas. Nämnden fann inte heller några andra omständigheter som talade för att den reella och av parterna åsyftade innebörden av förfarandet skulle vara en annan än den de avsedda avtalen gav uttryck för.

Skatterättsnämnden prövade slutligen om det fanns andra skäl till att transaktionerna inte skulle anses som omsättningar i mervärdesskattehänseende. Nämnden fann dock att det borde föreligga starka skäl om en transaktion, som i civilrättsligt hänseende skulle anses innebära att äganderätten till en vara övergår, ändå inte skulle vara att bedöma som en omsättning i mervärdesskattehänseende. Omständigheterna i detta ärende ansågs inte vara av sådan art att omsättning inte skulle föreligga.

Då det av förarbeten (prop. 1993/94:99 s. 135) framgår att med omsättning av en vara förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning och att frågan om det föreligger en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga bestämmelserna, kan något krav på en fysisk leverans mellan parterna inte krävas. Skattskyldighet till mervärdesskatt måste då föreligga även om en vara enligt köpeavtal mellan två parter levereras till en tredje part. Så är för övrigt fallet vid s.k. trepartshandel vid s.k. EG-förvärv även om man där av praktiska skäl inte beskattas som mellanled.

Leveranskravet för skattskyldighet finns endast uttryckt i bestämmelserna om skattskyldighetens inträde (1 kap 3 § ML). Inte heller här bör enligt min uppfattning kunna krävas någon fysisk leverans utan den civilrättsliga överlåtelsen bör även här kunna tillämpas.

Förhandsbeskedet innebär en intressant prövning om tillämpning av s.k. genomsyn på mervärdesskatteområdet. Vad jag känner till har den principen aldrig tillämpats i rättspraxis vad gäller mervärdesskatt. Det finns dock inte några direkta skäl till att den inte skulle kunna tillämpas här. Skattens karaktär såsom en omsättningsskatt och inte en företagsskatt medför dock enligt min uppfattning en betydligt mer restriktiv hållning till sådant synsätt.

Inledningsvis angående detta förhandsbesked anfördes att det föreligger problem för oljebolag vad gäller avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på utgivna kontokortsrabatter vid kundernas inköp hos fristående återförsäljare. Problemet bör dock inte längre föreligga enligt min uppfattning. Den uppmärksammade EG-domen, ”Elida-Gibbs” (C-317/94) skulle medföra att oljebolagen har rätt till avdrag för sådana rabatter. Enligt den domen får en tillverkare minska sin utgående mervärdesskatt på utgivna rabatter till slutliga kunder trots att varan är såld av en detaljist.

I förhandsbeskedet RÅ 1997 ref 42 prövades om undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § ML för omsättning av försäkringstjänster kunde omfatta ett försäkringsbolags åtagande att sköta ett annat försäkringsbolags verksamhet. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att undantaget ansågs inte tillämpligt på det avsedda åtagandet.

Bakgrunden till ansökan om förhandsbesked var att Försäkringsaktiebolaget Skandia hade för avsikt att i praktiken överta Livförsäkrings AB Skandias verksamhet även om detta bolag fortfarande skulle vara försäkringsgivare i civilrättslig bemärkelse. Skatterättsnämnden fann att undantaget endast var tillämpligt för försäkringstjänster som avsåg försäkringsgivares tillhandahållande av försäkringar, dvs tjänster i en verksamhet som erfordrar koncession enligt försäkringsrörelselagen (1982:713). Sådan verksamhet skulle innebära att försäkringsgivaren ikläder sig en skyldighet att vid en viss framtida inträffad händelse exempelvis utge ett visst försäkringsbelopp eller att ersätta skadad egendom eller på annat sätt vid ett inträffat försäkringsfall hålla försäkringstagaren skadelös. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet avsåg tjänster avseende drift och administration av livbolagets försäkringsrörelse vilka tjänster inte kunde undantas från skatteplikt.

I Regeringsrätten inhämtades yttrande från Finansinspektionen som ansåg att sökandebolagets verksamhet utgjorde försäkringsrörelse enligt Försäkringsrörelselagen. Med hänsyn härtill biföll Riksskatteverket bolagets överklagande innebärande att tillhandahållna tjänster skulle betraktas som sådana försäkringstjänster som omfattades av undantaget.

Regeringsrätten ansåg dock att undantaget i ML inte skulle ges så vid tolkning att alla tjänster som skulle kunna betraktas som försäkringstjänster enligt Försäkringsrörelselagen kunde omfattas. Hänvisning skedde här till allmänt språkbruk av begreppet ”försäkringstjänst” och till vissa uttalanden i förarbeten (prop. 1993/94:99 s 153), bl.a. att undantaget inte kunde omfatta datatjänster som tillhandahålls ett försäkringsbolag av dess dotterbolag. Regeringsrätten hänvisade vidare till EG-rätten som stöd för sitt ställningstagande.

Regeringsrätten har i ett tidigare förhandsbesked (RÅ 1995 ref. 9) fastställt Skatterättsnämndens uppfattning där bl.a. hänvisats till särskild civilrättslig lagstiftning för att få ledning till definition av ett visst begrepp där närmare definition saknades i förarbeten och lagtext. Hänvisning till civilrättslig lagstiftning för bestämmande av undantag från skatteplikt förekommer även på andra områden i ML. Det gäller exempelvis i 7 kap. 1 § angående upphovsrätter. Det är också en vanlig metod i mervärdesskatterättslig tolkning att hämta ledning från civilrättsliga bestämmelser. Då lagtexten som i här aktuellt fall direkt hänvisar till annan lagstiftning borde det enligt min uppfattning ha företräde framför vad som Regeringsrätten kallar allmänt språkbruk.

Det hade varit intressant att få Regeringsrättens uppfattning i frågan i belysning av en aktuell EG-dom som förelåg vid förhandsbeskedets fastställande. Det gäller den uppmärksammade domen om Sparekassernes Datacenter (C-2/95) där ett tillhandahållande ansågs utgöra finansiella tjänster trots att innehållet i åtagande till stor del utgjordes av datatjänster. Domstolen uttalade där bl.a. att undantaget var tillämpligt om de undantagna tjänsterna vid en helhetsbedömning framstod som en avgränsad enhet som syftade till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna för en tjänst som omfattas av undantaget. I det aktuella förhandsbeskedet torde enligt min uppfattning sökandebolaget uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna för att försäkringstjänsterna skall kunna tillhandahållas kunderna.

Omfattningen av begreppet ”medicinsk” för att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap 4 § ML skall vara tillämpligt har bedömts i förhandsbeskedet RÅ 1997 not 71. Vidare prövades huruvida aktuella tjänster kunde anses omsatta som ett led i sjukvård och därigenom omfattas av undantaget. Regeringsrätten fann genom att fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked att undantaget från skatteplikt för omsättning av sjukvårdstjänster inte var tillämpligt för någon av de två förutsättningarna.

De ifrågasatta tjänsterna avsåg bl.a. underhåll av medicinsk utrustning som Stockholms läns landsting genom Södersjukhuset tillhandahöll S:t Görans Sjukhus AB. Dessa åtgärder ansågs dock inte vara av medicinsk natur och kunde därför inte anses som sjukvård i ML:s mening. Den omständigheten att den medicintekniska personalen omfattades av lagen (1994:953) om åligganden för personal inom hälso- och sjukvården ansågs inte föranleda annan bedömning.

Det har innan ML ändrades i detta avseende tidigare hävdats att undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster endast var tillämpligt för tillhandahållen vård direkt till vårdtagaren. Den omständigheten att tjänsterna här inte tillhandahölls vårdtagarna direkt saknade dock betydelse för Skatterättsnämndens bedömning. Det var istället tjänsternas karaktär som icke medicinsk betingad vård som avgjorde bedömningen. Även om de aktuella tjänsterna skulle ha utförts av sådan personal som enligt bestämmelsen i 3 kap 5 § har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården kan undantaget bli tillämpligt eftersom tjänsten i sig inte utgjorde sjukvård i ML:s mening.

Vad gäller den andra frågeställningen om tjänsterna kunde anses utgöra ett led i sjukvård och därigenom vara undantagna från skatteplikt tolkar Skatterättsnämnden bestämmelsen i 3 kap 4 § ML så att det här krävs att tjänsten tillhandahålls vårdtagaren direkt. Som skäl anförde nämnden ordalydelsen i lagtexten och uttalanden i förarbeten. Eftersom det i aktuellt fall gällde tjänster tillhandhållna S:t Görans Sjukhus AB var de inte tillhandahållna vårdtagarna direkt.

Om Södersjukhuset hade tillhandahållit exempelvis läkartjänster där den medicinska utrustningen använts och underhållet av denna tillhandahållits som ett led i läkartjänsten torde undantaget blivit tillämpligt på hela åtagandet.

4. Avdragsrätt

Konsekvensen i mervärdesskattehänseende av det vid inkomstbeskattningen tillämpade s.k. ”utvidgade reparationsbegreppet” prövades i målet RÅ 1997 ref 15. Målet avsåg tillämpning av den tidigare mervärdesskattelagen (1968:430) och fråga om avdrag för ingående skatt för arbeten på byggnad som utförts före skattskyldighetens inträde. Kunde de anses avse ny-, till- eller ombyggnad trots att fastighetsägaren vid inkomstbeskattningen fått omedelbart avdrag för arbetena enligt reglerna om att vissa ändringsarbeten fick behandlas lika med reparation och underhåll? Fråga var således om principen för s.k. retroaktivt avdrag vid frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter.

De särskilda bestämmelserna vid inkomstbeskattningen framgick av anvisningarna till 29 § Kommunalskattelagen och innebar att de där uppräknade byggnadsarbetena utgjorde ny-, till och ombyggnadsarbeten, men att kostnaden för dessa inte behövde aktiveras i redovisningen utan de fick kostnadsföras direkt.

Regeringsrätten konstaterade att den slutsats som kunde dras var att förekomsten av särskilda avdragsregler för olika typer av utgifter för byggnadsarbeten inte kan förskjuta gränsen mellan å ena sidan reparation och underhåll och å andra sidan ny-, till- eller ombyggnad. Avdragsrätt ansågs därför föreligga med retroaktiv verkan.

Av målet framgår således att det är karaktären på byggnadsarbetena som är avgörande för avdragsrätten vad gäller mervärdesskatt och inte hur kostnaden behandlas vid inkomstbeskattningen. För att så skulle vara fallet måste det finnas en särskild reglering om detta i mervärdesskattelagen. Målet är ett exempel på att det inte föreligger någon direkt överföringsmöjlighet av särbestämmelser i kommunalskattelagen till mervärdesskattelagen.

Även om målet gäller tillämpning av den tidigare mervärdesskattelagen måste motsvarande gälla vid tillämpning idag. Det medför konsekvenser för det retroaktiva avdraget vid frivillig skattskyldighet, samt även konsekvenser för den s.k. korrigeringsregeln i 8 kap 16 a §–16 f § ML vad gäller fastigheter.

Kommuner har inte längre rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt om den inte är hänförlig till en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. För det år förhandsbeskedet RÅ 1997 not 245 avsåg hade dock kommunerna rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt även till de delar av verksamheten som inte medförde skattskyldighet. Förhandsbeskedet är dock fortfarande intressant då det avser omfattningen av avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt hänförlig till stadigvarande bostad. Förhandsbeskedet avser dock formellt endast tiden fram till den 1 januari 1995.

Frågan gällde huruvida Kalmar kommun hade rätt till återbetalning av ingående skatt som hänförde sig till ombyggnad av de i ansökan avsedda lägenheterna och till dem hörande utrymmen.

Regeringsrätten har i ett tidigare förhandsbesked (RÅ 1993 ref. 30) fastslagit att servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa utgjorde stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende.

I aktuellt förhandsbeskedsärende ansåg dock Kalmar kommun att förhållandena avvek mot förutsättningarna i det tidigare. Här var boendestandarden vad beträffade lägenhetsytan m.m. avsevärt lägre och den utåtriktade verksamheten vid det ifrågavarande hemmet betydligt större än vad som var fallet i det tidigare fallet. Några hyresavtal med de boende förekom inte utan efter ett biståndsbeslut lämnades endast ett besked att bostad uppläts.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att samtliga de bostäder som var ifråga ansågs hänförliga till begreppet stadigvarande bostad. Nämnden hänvisade som stöd för sitt ställningstagande till det tidigare förhandsbeskedet, men angav också att lägenheternas karaktär som stadigvarande bostad hade betydelse och inte hur de faktiskt skulle nyttjas. Vissa lägenheter var nämligen avsedda för korttidsboende. De ansågs dock inrättade på samma sätt som de lägenheter som skulle användas för mer permanent boende.

Avgörande för bedömning om en lokal skall anses som stadigvarande bostad eller ej kan antingen ske på grund av lokalens karaktär eller på dess faktiska nyttjande. I förhandsbeskedet har således karaktären på lokalen varit utgångspunkt för bedömningen. Även om frågeställningen i förhandsbeskedet inte direkt kan appliceras på EG-rätten eftersom det gäller en särreglering i Sverige för kommuner, är det ändå intressant att göra en jämförelse. Det gäller då möjligheten för medlemsländer att i sin nationella lagstiftning ha särskilda avdragsförbud som inte omfattas av direktivet. En allmän ståndpunkt är då att en ingående mervärdesskatt som är hänförlig till kostnader för en skattepliktig verksamhet skall medföra rätt till avdrag. Det skulle innebära att avdragsrätt exempelvis skulle föreligga för ingående mervärdesskatt för en s.k övernattningslägenhet som ett företag innehar och som utnyttjas i verksamheten. Sådant avdrag godtar inte skatteförvaltningen idag.

5. Vinstmarginalbeskattning m.m.

I förhandsbeskedet RÅ 1997 not 82 prövades i princip tre olika frågor dels eventuell tillämpning av den s.k vinstmarginalbeskattningen för resetjänster enligt 9 b kap ML (fr.o.m. 1996-01-01), dels av den s.k. huvudsaklighetsprincipen och dels av bestämmelserna om omsättningsland enligt 5 kap ML.

Allmänt gällde frågan om mervärdesskatt skulle utgå på sökandebolagets utlandskurser med svenska deltagare. Dessutom ställdes frågan om mervärdesskatt skulle utgå på kursdelen, men inte på resedelen.

Angående kursverksamheten fann Skatterättsnämnden att bolaget var skattskyldigt för omsättning av kurserna när de tillhandahölls svenska deltagare men inte utländska. Avseende resorna uppdelades frågan på tiden till och med den 31 december 1995 och efter den tidpunkten med hänsyn till de nya bestämmelserna som infördes 1 januari 1996.

Följande förhandsbesked lämnades:

T.o.m. 1995-12-31

Transporter – Ej skattskyldighet för förmedlade transporttjänster direkt till eller från utlandet.

Logi – Skattskyldighet för förmedlade logitjänster avseende hotell i Sverige oavsett vilket land kursdeltagaren kommer ifrån. Ej skattskyldighet för förmedlade logitjänster avseende hotell utomlands oavsett vilket land kursdeltagaren kommer ifrån. Ej skattskyldighet för förmedlade logitjänster avseende tillhandahållande på fartyg som anlöper utländsk hamn.

Kost/serveringstjänst – Skattskyldighet för förmedlade serveringstjänster såväl på svenska som utländska hotell oavsett om deltagarna kommer från Sverige eller utlandet. Ej skattskyldighet för förmedlade serveringstjänster på fartyg som anlöper utländsk hamn.

Efter 1995-12-31

Transporter, logi samt kost/serveringstjänst – Skattskyldighet för de förmedlade tjänsterna i enlighet med bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i 9 b kap ML, förutsatt att deltagarna inte kommer från länder utanför EG. Bolaget hade dock rätt att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML enligt 9 b kap 6 § ML.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar det avsåg kursverksamheten samt övriga tjänster för tiden t.o.m. 31 december 1995. Däremot ändrade Regeringsrätten förhandsbeskedet vad avsåg tiden efter den 31 december 1995 och fann att de särskilda bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning inte var tillämpliga. Beskattning skulle därför ske enligt de allmänna bestämmelserna och därmed på motsvarande sätt som för tiden t.o.m. den 31 december 1995.

Bakgrunden till ändringen var att det efter Skatterättsnämndens behandling av ärendet framkommit att sökandebolaget inte stod som arrangör av kursdeltagarnas resor utan fungerade som en förmedlande mellanhand mellan kursdeltagarna och vederbörande researrangör.

Ledning för Regeringsrättens bedömning är förmodligen utgångspunkten för beskattning av researrangörer i EG-rätten, vilket f.ö. tre skiljaktiga ledamöter i Skatterättsnämnden påpekat. I den engelska lydelsen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, artikel 26, används uttrycket ”tour operator” som har annan innebörd än begreppet ”researrangör” eller ”resebyrå” som används i den svenska ML och i den svenska lydelsen av direktivet. Som ”tour operator” torde endast åsyftas den som professionellt sysslar med resor. Sökandebolagets verksamhet kunde här snarast hänföras till begreppet ”travel agent” enligt artikel 26.1 och som inte omfattas av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning.

Skatterättsnämnden ansåg inte att huvudsaklighetsprincipen var tillämplig för bolagets tillhandahållande då de aktuella tjänsterna ansågs som klart åtskilda prestationer och inte i något fall som underordnade led i förhållande till annan tjänst. Även om den ståndpunkten här avsåg tillämpning av bestämmelserna i 5 kap ML om omsättningsland torde Skatterättsnämndens bedömning även kunna leda till motsvarande synsätt för kurser som hålls inom landet vad exempelvis gäller tillämpning av olika skattesatser enligt 7 kap ML.

Huruvida en kurs i mervärdesskattehänseende skall anses utgöra utbildning eller information har varit föremål för en mängd förhandsbesked de senaste åren. Kortare kurser av mer översiktlig karaktär har då ansetts utgöra informationstjänster. Så är också bedömningen i detta ärende. Därför blev bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap 7 § och 8 § ML tillämpliga och inte 5 kap.6 § ML. Det innebär enligt huvudprincipen att tjänsten beskattas där kursdeltagaren har sitt fasta driftställe och inte där kursen faktiskt genomförs. Andra medlemsländer har enligt uppgift inte samma synsätt på kurser, utan där tillämpas normalt motsvarande bestämmelsen i 5 kap 6 § ML oavsett vilket land kursdeltagaren kommer ifrån.

Jan Kleerup

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%