Skattenytt nr 7–8 1998 s. 472

Periodiseringsfond vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag

Regeringen har bl.a. föreslagit ändring av reglerna för överföring av periodiseringsfond i samband med ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag. De nya reglerna föreslås gälla för överföringar som sker från och med den 17 mars 1998. I denna artikel analyseras dels behovet av ny lagstiftning och dels effekterna av den föreslagna lagstiftningen.

I 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL) anges att om en fysisk person överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag och föranleder inte överföringen uttagsbeskattning anses den fysiska personen och aktiebolaget som en skattskyldig. Det är således dels möjligt att överföra en periodiseringsfond från en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag och dels övertar aktiebolaget de villkor som gällde för periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten.

En ombildning av enskilt bedriven näringsverksamhet till aktiebolag innebär att tillgångarna i näringsverksamheten överförs från näringsidkarens personliga ägo till ett annat rätts- och skattesubjekt, aktiebolaget. Fråga är alltså om en överlåtelse av tillgångar. Ombildningen kan ske på i princip två sätt. Vanligen bildas aktiebolaget först med tillskott av aktiekapital i kontanter. Därefter köper aktiebolaget tillgångarna i näringsverksamheten kontant, mot övertagande av ”näringsskulderna” och/eller mot revers. Det andra sättet att genomföra ombildningen är att skjuta till tillgångarna i utbyte mot aktier, apport.

I avsnitt 1 redogörs för Regeringsrättens dom, RÅ 1997 ref 70, vari domstolen slog fast att överförda periodiseringsfonder i samband med byte av företagsform till aktiebolag inte behöver bokföras i aktiebolaget. I detta avsnitt redovisas också ett förhandsbesked från 1994 som behandlar motsvarande situation vad gäller uppskovsbelopp.

Genom tre jämförande exempel illustrerar vi i avsnitt 2 de icke avsedda skattefördelar som kan uppkomma om vår tolkning av rättsläget är korrekt. RSV har i en skrivelse gjort en annan tolkning och vi diskuterar därför denna i avsnitt 3.

I avsnitt 4 redogör vi för regeringens stopplagstiftning och dess effekter. Vi diskuterar vidare motiven och det berättigade i både själva lagstiftningen och stopplagstiftningen.

1 Regeringsrättens dom

För fysiska personer utgör en avsättning till periodiseringsfond endast en deklarationspost och normalt görs därför inte någon avsättning i räkenskaperna trots att detta i sig är tillåtet. Aktiebolag skall däremot göra avsättning till periodiseringsfond i räkenskaperna (2 § PFL). Fråga uppkommer nu vad denna skillnad innebär när aktiebolag övertar periodiseringsfond från enskild näringsverksamhet.

Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 1997 ref. 70) avgjort frågan. Omständigheterna i målet var i korthet följande. Den skattskyldige innehade en rörelse, vars enda realtillgångar (förutom ett obetydligt inventariebestånd) bestod av två fastigheter, vilka båda var omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Denne avsåg att genom gåva överlåta samtliga tillgångar i byggnadsrörelsen till ett av hans son och sondotter ägt aktiebolag mot att bolaget övertog betalningsansvaret för de skulder som var hänförliga till verksamheten.

Gåvan omfattade tillgångar vars bokförda värde väsentligen översteg de skulder som gåvotagaren övertog betalningsansvaret för (här samtliga belopp utelämnade). Dessutom hade den enskilde näringsidkaren gjort avsättningar till periodiseringsfond som han också avsåg att överföra till aktiebolaget.

En förutsättning som förelåg given vid Regeringsrättens prövning var att transaktionen inte kom att föranleda någon uttagsbeskattning. Härigenom var det enda villkor som anges i 6 § PFL för att överföra periodiseringsfonden från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget uppfyllt.

Regeringsrätten hade därför i princip att uttala sig endast angående en fråga, nämligen hur en till aktiebolaget överförd avsättning till periodiseringsfond skall behandlas i dess räkenskaper. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde dess förhandsbesked. Nämnden uttalade följande i frågan.

”Kravet för aktiebolag att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Mot denna bakgrund anser nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en motsvarande reservering i räkenskaperna.”

Kontentan av Regeringsrättens dom är att 2 § PFL endast tar sikte på nya avsättningar i aktiebolaget. Detta innebär, enligt Regeringsrätten, att vid byte av företagsform övertagna periodiseringsfonder inte behöver redovisas som obeskattade reserver i bolagets räkenskaper.

En ombildning av en enskild näringsverksamhet till aktiebolag innebär, som redan berörts, i praktiken en överlåtelse av näringstillgångar till ett aktiebolag. I normalfallet sker överlåtelsen med utgångspunkt i tillgångarnas skattemässiga restvärde. I praxis accepteras, trots att marknadsvärdet på tillgångarna i de flesta fall överstiger skattemässigt restvärde, en sådan ombildningen utan att uttagsbeskattning aktualiseras. Detta leder till att själva ombildningen inte drabbas av skatteuttag och är även en förutsättning för att periodiseringsfonden ska kunna överföras.

Betalning för tillgångarna sker i allmänhet genom dels övertagande av den enskilda näringsverksamhetens skulder och dels genom en av aktiebolaget utställd revers till aktieägaren (överlåtaren). I de fall de dolda reserverna (marknadsvärdet minus vederlaget) vid tidpunkten för överlåtelsen minst motsvarar maximal möjlig latent skatteskuld hänförlig till övertagna periodiseringsfonder torde inte aktiebolagsrätten utgöra något hinder för att periodiseringsfonderna överförs utan att beaktas vid likvidavräkningen. Denna fråga diskuteras ytterligare i avsnitt 3 nedan. Då periodiseringsfonden är en form av obeskattad reserv, vars ”innehåll” till högst 28 procent utgör en latent skatteskuld, torde det dock vara nödvändigt att i särskild not i årsredovisningen ange att bolaget övertagit sådana förpliktelser.

Fråga är nu om särskilda skattemässiga konsekvenser uppstår om periodiseringsfonden inte beaktas vid likvidavräkningen. En av frågorna i det ovan nämnda förhandsbeskedet var om det uppkommer någon särskild inkomstbeskattning av överlåtaren av det skälet att bolaget övertar återföringsskyldigheten för periodiseringsfonden. Skatterättsnämnden uttalade, kort och gott, att aktuellt förfarande inte medförde att överlåtaren skall inkomstbeskattas. Trots att Riksskatteverket valde att inte överklaga denna fråga framför man nu som sin uppfattning att det är möjligt att beskatta den enskilde näringsidkaren, se avsnitt 3 för en närmare redogörelse.

I ett annat inte överklagat förhandsbesked angående behandling av uppskovsbelopp, enligt lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver, var fråga om att den skattskyldige skulle överlåta tillgångarna i rörelsen till ett helägt aktiebolag. Skatterättsnämnden uttalade i beslut år 1994 dels att uttagsbeskattning inte skulle ske, dels att vederlaget för de överlåtna tillgångarna kunde bestämmas med bortseende från det av bolaget övertagna uppskovsbeloppet och dels att förfarandet i skattehänseende inte kunde anses innefatta någon utdelning från bolaget till aktieägaren.

Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut bl.a. på följande sätt:

”Uppskovsbeloppet är inte – till skillnad från tidigare obeskattade reserver i form av överavskrivning på inventarier, lagerreserver m.m – knutna till värderingen av vissa tillgångar. Vid bestämmandet av de skattemässiga värdena på tillgångarna skall därför avseende inte fästas vid uppskovsbeloppet.

Det föreligger vidare inte något hinder mot att – som sökandena gjort – bortse från uppskovsbeloppet vid beräkningen av vederlaget för de till bolaget överlåtna tillgångarna.

Med hänsyn till regleringen i 5 § fjärde stycket återföringslagen kan det ifrågavarande förfarandet inte föranleda någon tillämpning av reglerna om beskattning av utdelning.”

I nämnda lagrum reglerades att återstående uppskovsbelopp skulle tas upp till beskattning hos aktiebolaget om en fysisk person överförde sin näringsverksamhet (eller driften) till ett aktiebolag om intressegemenskap råder mellan företagen. Av förarbetena (prop. 89/90:110 s. 749) framgår också att överföringsmöjligheten är villkorad av att uttagsbeskattning inte kommer ifråga, dvs samma krav som gäller för periodiseringsfond. Det förtjänar också särskilt att framhållas att inte heller periodiseringsfonden är en sådan obeskattad reserv som är knuten till övertagna tillgångar. Dessa omständigheter talar således för den ekvivalenta utgången i de båda avgörandena.

2 Konsekvenser vid ombildning

Regeringsrätten har, som framgått ovan, kommit fram till att periodiseringsfonder som övertas i samband med byte av företagsform från enskild näringsverksamhet till aktiebolag inte behöver bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Detta kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar vid byte av företagsform. Tillgångarna i näringsverksamheten kan nämligen, bl.a till följd av att periodiseringsfonderna inte är knutna till de överförda tillgångarna, överföras till skattemässigt restvärde utan att hänsyn tas till att aktiebolaget kommer att belastas av periodiseringsfonder. Tre jämförande exempel får illustrera. Vi förutsätter att det finns dolda reserver på 80 i övertagna tillgångar.

Exempel 1 Ombildning av enskild firma till aktiebolag

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

TillgångarSkulder och eget kapital
Kassa100Eget kapital 500 (varav 200 utgör periodiseringsfond)
Lager200
Inventarier200

Tillgångarna i den enskilda firman överlåts till ett nybildat aktiebolag vars aktiekapital är 300. I bolagets kassa finns 300. Mot bakgrund av bl.a. ovannämnda förhandsbesked från 1994 torde, i vart fall om tillgångarnas marknadsvärde i tillräckligt hög grad överstiger vederlaget, tillgångarna kunna överlåtas till bolaget utan iakttagande av periodiseringsfonden. Detta inkluderar även latent skatteskuld hänförlig till fonden. Härigenom kan vederlaget bestämmas till 500, som i detta fall dels betalas kontant via aktiebolagets kassabehållning och dels genom utfärdande av en revers om 200.

Utgående balans i aktiebolaget efter överlåtelsen

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital300
Lager200Revers200
Kassa100

Då avsättningen till periodiseringsfond återförs till beskattning i aktiebolaget uppkommer en skattepliktig intäkt som träffas av bolagsskatt om totalt (28 % × 200=) 56. Härefter har bolagets kassa minskat till 44 (och samtidigt har uppstått en bokföringsmässig förlust på 56). Några ytterligare skattekonsekvenser uppkommer i anledning härav inte, varken för aktiebolaget eller dess ägare. När aktiebolaget amorterar reversen uppstår nämligen ingen skattekonsekvens. Sammantaget innebär detta att aktieägaren för privat bruk kan tillgodogöra sig 144 av den vinst som avsattes till periodiseringsfond. Dessutom kan aktieägaren tillgodogöra sig ytterligare 56 (dvs totalt 200) utan skattekonsekvenser. För att slutligen möjliggöra detta måste bolaget generera ytterligare vinstmedel om ca 80, dvs de dolda reserverna måste realiseras. Av hela vinsten på 280 (200+80) har 28 % (ca 80) betalats i skatt, dvs enkelbeskattning.

För att se konsekvenserna av Regeringsrättens dom måste det nu redovisade utfallet jämföras med de beskattningseffekter som uppstår när periodiseringsfonden upplöses inom ramen för det företag där avsättningen ursprungligen skett. Utgångspunkten är därvidlag möjligheten att för privat bruk kunna tillgodogöra sig lågbeskattade vinstmedel. Exemplen illustrerar nettobehållningen för företagaren av en upplöst periodiseringsfond för såväl en enskild näringsidkare som i aktiebolagsfallet.

Exempel 2 Enskild näringsidkare

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

TillgångarSkulder och eget kapital
Kassa100Eget kapital 500 (varav 200 utgör periodiseringsfond)
Lager200
Inventarier200

När näringsidkaren upphör att bedriva verksamhet i den förvärvskälla avdraget hänför sig till skall enligt 5 § PFL avsättning till periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning.

När fonden återförs till beskattning medför detta i vårt fall en intäkt i näringsverksamheten på 200. Är skatteuttaget 50 procent, vilket torde motsvara genomsnittlig skatte- och avgiftsbelastning för enskilda näringsidkare, innebär detta att skatt skall betalas med 100, varefter företagets ställning är följande. Om skatteuttaget överstiger det genomsnittliga blir självklart skattebelastningen högre vilket i sig är ett incitament för byte av företagsform.

TillgångarSkulder och eget kapital
Kassa0Eget kapital400
Lager200
Inventarier200

Näringsidkarens egna kapital uppgår således till 400 efter det att belopp avsatt till periodiseringsfond återförts till beskattning. Denna summa har han möjlighet att tillgodogöra sig utan ytterligare skattekonsekvenser. En realisering av de dolda reserverna innebär att han kan tillgodogöra sig ytterligare (50 % × 80 =) 40, dvs sammanlagt 440. Av vinstmedel avsatta till periodiseringsfond återstår (200 – 100) 100.

Exempel 3 Aktiebolag

I exemplet förutsätts att anskaffningsvärdet för aktierna uppgår till 300, vilket motsvarar bolagets aktiekapital.

Utgående balans i aktiebolaget

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital300
Lager200Periodiseringsfond200
Kassa100

När ett aktiebolag likvideras skall enligt 5 § PFL avsättning till periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning. Återföringen kommer härvidlag att träffas av bolagsskatt, 28 %.

Efter det att periodiseringsfonden återförts till beskattning har bolagets kassa minskat med betald skatt, 56, och bolaget redovisar följande ställning.

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital300
Lager200Årets vinst144
Kassa 44

Därefter likvideras aktiebolaget. Härigenom uppstår en vinst om 80 (ca 57 efter skatt) när de dolda reserverna realiseras. Redovisad vinst i bolaget kommer att kapitalbeskattas i samband med att den tillfaller aktieägaren. Skatten uppgår till (30 % × 201=) 60. Det bör uppmärksammas att vi i detta exempel bortser från de s.k. ”3-12-reglerna”.

Sammantaget betyder detta att aktieägaren kommer att erhålla (300 + (201 – 60)=) 441. Av beloppet ”härstammar” 100,8 från upplöst periodiseringsfond. Detta skall jämföras med den enskilde näringsidkaren som i samma situation kunde härleda 100 från upplöst periodiseringsfond. Vi kan således, utifrån de förutsättningar vi givit, konstatera att det i princip råder neutralitet mellan de både verksamhetsformerna, enskild näringsverksamhet och aktiebolag, på denna punkt. Det är värt att notera att i det fall periodiseringsfonden upplöses inom det företag där avsättningen ursprungligen gjorts kan företagaren tillgodogöra sig netto 440, varav 100 härstammar från belopp avsatt till periodiseringsfond. Detta skall jämföras med exempel 1, ”Regeringsrätts-domen”, där aktieägaren i princip kan tillgodogöra sig netto 500, varav 144 kan härledas från periodiseringsfonden. Skälet är naturligtvis att de vinstmedel som avsattes till periodiseringsfond i den enskilda näringsverksamheten endast blivit enkelbeskattade samt att den latenta skatteskulden ej beaktats vid överförandet. Andra ledet i dubbelbeskattningen har således undvikits.

3 Alternativ tolkning av rättsläget

I en skrivelse daterad 980403 redogör RSV för sin syn på behandlingen av periodiseringsfonder som före stopplagstiftningen, d v s före den 17 mars 1998, genom ombildning överförts från enskild firma/handelsbolag till aktiebolag utan att ha bokförts i aktiebolaget. Denna skrivelse kommenteras särskilt i detta avsnitt. I avsnitt 4 kommenteras den nya lagstiftningen.

Av skrivelsen kan utläsas att RSV anser att det är möjligt att med redan gällande regler beskatta företagaren vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag om överföringen av periodiseringsfond sker utan att fonden bokförs i aktiebolaget. Regeringen och RSV har således skilda uppfattningar i frågan vilket, inte minst mot bakgrund av att lagstiftningsingripandet synes vara föranlett av signaler från skattemyndigheterna, får anses vara anmärkningsvärt.

RSV anser sammanfattningsvis att förfarandet utgör grund för utdelningsbeskattning av företagaren. I sin skrivelse konstaterar RSV kort och gott att om det skulle godtas att aktieägare genom att inte bokföra periodiseringsfonden kan gottskriva sig även belopp motsvarande periodiseringsfonden innebär det att aktieägaren kan göra ett uttag med belopp motsvarande fonden utan beskattningskonsekvenser. Man anger vidare att ”Gottskrivning av periodiseringsfond i ett fall som detta utgör en vederlagsfri förmögenhetsöverföring och bör därför beskattas ...... hos aktieägaren som utdelning. I annat fall kringgås reglerna om dubbelbeskattning.”

Detta uttalande är svårförståeligt och saknar enligt vår uppfattning rättslig grund. Det är visserligen korrekt att dubbelbeskattningen kringgås (undviks) men detta innebär inte med automatik att fråga är om utdelning. Ändamålen får inte helga medlen. Så länge vederlaget plus latent skatteskuld minst motsvaras av tillgångarnas marknadsvärde har i realiteten ingen förmögenhetsöverföring skett från aktiebolaget till aktieägaren och därmed kan heller ingen inkomstskattekonsekvens uppstå.

I de fall då det inte finns dolda reserver i sådan omfattning att de minst motsvarar den sammanlagda latenta skatteskulden hänförlig till övertagna periodiseringsfonder kan saken dock vara annorlunda. I dessa fall torde aktiebolagsrätten inte acceptera att periodiseringsfonderna övertas av aktiebolaget utan likvidavräkning. Beaktas inte den latenta skatteskulden vid likvidavräkningen kommer transaktionerna att omfattas av reglerna i 12 kap ABL och omständigheterna i det enskilda fallet medför att dessa klassificeras som antingen förbjudet lån till aktieägaren eller förtäckt utdelning.

Om hänsyn emellertid tagits till den latenta skatteskulden vid likvidavräkningen genom att 28 % av de övertagna periodiseringsfonderna avräknats från likvidbeloppet kan enligt vår uppfattning fråga inte vara om varken förbjudet lån eller förtäckt utdelning. RSV anser däremot att utdelningsbeskattning i detta fall skall ske med 72 % av den övertagna periodiseringsfonden. Två exempel får illustrera våra tankegångar.

Exemplen bygger på att lager och inventarier övertas till skattemässiga restvärden, vilket också motsvarar marknadsvärdet. Dessutom finns sammanlagda periodiseringsfonder om 100 som övertas och 28 procent av fonderna behandlas som latent skatteskuld.

Exempel 4

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

TillgångarSkulder och eget kapital
Lager100Bankskuld100
Inventarier200Eget kapital200
Köpekontraktets utseende
Aktiebolaget köper:Lager100
Inventarier200
Betalning medÖvertagen skuld100
Latent skatteskuld,
Periodiseringsfond28
Revers172

Före överlåtelsen fanns i aktiebolaget redovisat 100 i kassan och ett aktiekapital på motsvarande belopp.

Aktiebolagets balansräkning efter överlåtelsen

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital100
Lager100Årets vinst28
Kassa100Bankskuld100
Revers172

I samband med omstruktureringen uppstår en inte skattepliktig vinst på (28 % × 100 =) 28 avseende beräknad skatteskuld hänförlig till övertagna periodiseringsfonder. De övertagna tillgångarnas marknadsvärde uppgår till 300 och betalning har erlagts med belopp motsvarande detta. Någon förmögenhetsöverföring från aktiebolaget kan därför inte ha skett.

Exempel 5

Utgående balans i den enskilda näringsverksamheten

TillgångarSkulder och eget kapital
Lager100Bankskuld290
Inventarier200Eget kapital10
Köpekontraktets utseende
Aktiebolaget köper:Lager100
Inventarier200
Betalning medÖvertagen skuld272
Latent skatteskuld,
Periodiseringsfond28

Före överlåtelsen fanns i aktiebolaget redovisat 100 i kassan och ett aktiekapital på motsvarande belopp.

Aktiebolagets balansräkning efter överlåtelsen

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital100
Lager100Årets vinst28
Kassa100Bankskuld272

Vid aktiebolagets övertagande av tillgångarna sker betalning genom dels att latent skatteskuld om 28 beaktas och dels övertagande av viss del av skulderna i den enskilda firman. Det bör noteras att 18 av skulderna i den enskilda näringsverksamheten ligger kvar hos näringsidkaren även efter övertagandet. Hade såväl hela skulden som latent skatteskuld övertagits av bolaget hade detta inneburit en negativ likvidavräkning, d.v.s. bolaget hade fått en fordran om 18 på aktieägaren. Ett förbjudet lån kan ha uppstått och förutom att det strider mot aktiebolagslagen kan skattekonsekvenser inträffa. Enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen skall nämligen ett förbjudet lån beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. I det fall aktieägaren är insolvent medför detta istället en förmögenhetsöverföring till aktieägaren. En sådan skall betraktas som förtäckt utdelning.

Här bör lagrådets uppfattning ”att det i grundläggande hänseende torde vara osäkert hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares periodiseringsfond skall bedömas från civil- och skatterättslig synpunkt” kommenteras (prop 97/98:157 s. 29 f).

Enligt vår ovan redovisade uppfattning kan så länge tillgångarna överlåts till minst skattemässigt restvärde och övervärdet (marknadspris minus vederlag) i de övertagna tillgångarna minst motsvarar den latenta skatteskulden det aldrig vara fråga om en förmögenhetsöverföring från aktiebolaget till företagaren. Det är endast i övriga fall bedömning enligt 12 kap ABL aktualiseras. Detta visar vi i exempel 1,4 och 5 ovan.

Att någon osäkerhet i den civilrättsliga bedömningen av skatteskulden (antingen del av köpeskilling eller utbetalning enligt 12 kap ABL) skulle finnas har vi svårt att se då denna bedömning inte kan göras entydig och generell för samtliga fall. Omständigheterna i respektive fall styr istället karaktären på skatteskulden men ingen osäkerhet finns, enligt vår uppfattning, i identifikationen av de olika fallen eller hur respektive fall skall bedömas. De omständigheter lagrådet anför vad gäller den skatterättsliga bedömningen talar samtliga, utom avsaknaden av vägledande rättsfall, för den skatterättsliga bedömning vi beskrivit ovan.

RSV kommenterar vidare i skrivelsen Regeringsrättens dom och noterar ”att det i rättsfallet var fråga om en benefik överlåtelse av tillgångarna till det av barn och barnbarn ägda aktiebolaget. I gåvofallen kan det inte bli fråga om att ”återbetala skuld”. Krediteras beloppet de nya ägarna (i rättsfallet överlåtarens barn och barnbarn) bör detta nämligen ses som en skattepliktig utdelning till de nya ägarna, med beaktande av reglerna i bl.a. 3 § 12 mom SIL.

Ett vanligt förfarande när gåva ges är att villkora denna t.ex. genom en s.k. vederlagsrevers. Förenklat uttryckt bortskänkes tillgångarna i dessa fall mot villkor att gåvomottagaren påtager sig en skuld (understigande marknadsvärdet) till givaren. Även i gåvofallen kan det således bli fråga om att återbetala skuld. Skulden återbetalas dock normalt av aktiebolaget till givaren. Kommentaren om kreditering till de nya ägarna (av tillgångarna?) är svårbegriplig, skulden riktar sig mot en annan person och frågan om varför skulden ska återbetalas till de nya ägarna kommenteras inte. Givaren torde visserligen kunna överlåta (t.ex. genom en ny gåva eller årliga successiva gåvor) sin fordran på bolaget till aktiebolagets ägare men detta leder inte i sig till att återbetalning av lånet skall anses vara utdelning. Avslutningsvis kan påpekas att det i RÅ 1997 ref 70 också var fråga om övertagande av skuld, dock inte till givaren, som sannolikt måste återbetalas.

4 Regeringens stoppåtgärd

De ovan redovisade exemplen visar att företagaren, enligt vår bedömning, i samband med omstruktureringar ges laglig möjlighet att för privat bruk kunna tillgodogöra sig vinstmedel som enbart enkelbeskattats. Behov av korrigering av lagstiftningen finns således.

Regeringen aviserade i en skrivelse den 12 mars 1998 att den kommer att föreslå justering av 6 § PFL. Lagstiftningsåtgärderna avsåg ombildningar fr.o.m. den 17 mars 1998.

Regeringens ursprungliga förslag presenterades i departementspromemorian Ds 1998:23 Ändrade regler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag. Efter remissbehandling och yttrande av lagrådet lades i proposition 1997/98:157 fram ett förändrat förslag den 23 april 1998.

Skatteutskottet har numera i stort tillstyrkt regeringens förslag, dock har beslutats en annan teknisk lösning i fråga om apportemission än den av regeringen föreslagna.

4.1 Pressmeddelandet och regeringsskrivelsen

I Finansdepartementets pressmeddelande 980316 anges att regeringen idag överlämnat en skrivelse till riksdagen med meddelande om kommande förslag om ändringar av reglerna för överföring av periodiseringsfond och SURV. I pressmeddelandet kommenteras motivet för detta på följande sätt:

”Anledningen till regeringens förslag är tecken på en omfattande verksamhet i syfte att undkomma beskattning. Nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på ett icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl.”

Vidare anges

”Den statsfinansiella kostnaden av att avstå från ett lagstiftningsingripande kan beräknas till några hundratal miljoner kronor per år.

Nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på icke avsett sätt och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl. Detta kan befaras få en ökad omfattning till dess behövliga lagändringar har trätt ikraft. Regeringen föreslår därför att de nya reglerna med stöd av 2 kap 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen.”

I regeringens skrivelse återfinns givetvis ovanstående formuleringar. Det kan vidare vara av intresse att notera följande uttalanden i skrivelsen:

”Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked avseende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall. Även om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att förfarandet kan komma att godtas av skattedomstolarna även i andra fall. Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet otillbörlig skatteförmån – ett av de krav som ställs i praxis för att uttagsbeskattning inte skall ske – kommer periodiseringsfonderna att återföras till beskattning samtidigt som uttagsbeskattning aktualiseras. Det är således angeläget såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett lagstiftningsingripande.

Enligt underhandsuppgifter från skatteförvaltningen förefaller möjligheten att upplösa obeskattade reserver med endast enkelbeskattning ha fått stor spridning bland de skattskyldiga. Aktiviteter med ombildning till aktiebolag tycks på kort tid ha blivit omfattande.”

Förstnämnda stycke återfinns i propositionen på sidan 9. Det andra stycket har lyfts bort.

4.2 Det allmännas behov av ingripandet

Inledningsvis kan vi konstatera att möjligheten funnits sedan lång tid. Lagstiftningen är (var) relativt tydlig. Vi kan vidare konstatera att det fastställda förhandsbeskedet i frågan avgavs redan 961107. Det bör också påpekas att det förhandsbesked från 1994 avseende uppskovsbelopp som vi tidigare berört fått allmän spridning (se Skattenytt 1994 s. 610). Regeringsrätten har således i princip enbart bekräftat det rättsläge som med stor säkerhet antogs gälla av de skattekonsulter som hanterar egenföretagare.

Det påstås vidare att skatteförvaltningen noterat att möjligheten efter regeringsrättsavgörandet fått stor spridning och att aktiviteter med ombildning till aktiebolag på kort tid tycks ha blivit omfattande. Det skulle vara mycket intressant att få ta del av dessa underhandsuppgifter ty de överensstämmer inte alls med vår erfarenhet som konsulter. Det bör påpekas att domen kom den 18 december 1997 och skrivelsen den 12 mars 1998 samt att 1998 års deklarationer vid tidpunkten för skrivelsen ännu inte inlämnats.

I den skrivelse från 980403, som vi behandlat mer ingående under avsnitt 3, anger RSV att ”Med anledning av domen har en febril aktivitet uppstått och många yrkanden om omprövning av 1997 års taxering har framställts i sådana fall där den skattskyldige vid överföring av periodiseringsfond låtit bokföra denna i aktiebolaget.

Det påstås alltså att skattskyldiga retroaktivt vill förändra såväl likvidavräkningen som balansräkningen för en transaktion som kanske verkställts två år tillbaka i tiden. Vidare bör återigen påpekas att principen är allmänt känd sedan 1994. Inom LRF Konsult har vi informerat om möjligheten sedan början av 1993.

Vi ifrågasätter också den angivna kostnaden för avstående från lagstiftningsingripande. Denna kan enligt regeringen, såsom det uttryckts i pressmeddelande och skrivelse, beräknas till några hundra miljoner kr/år, detta har i propositionen ändrats till att den inte kan anses försumbar (s.15). Det anges vidare att ”uppskattningen av de statsfinansiella kostnaderna kan självklart inte ses som en exakt beräkning” (s.11) och det kan vi verkligen hålla med om. Man anger också att om samtliga enskilda näringsidkare som gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond m.m. vid 1995 och 1996 års taxeringar skulle övergå till att bedriva verksamheten som aktiebolag skulle det ge ett skattebortfall på mellan 2 och 3 Mdkr.

Det anges visserligen att antagandet knappast är rimligt men man uttalar ändå att det ger ”en uppfattning om den maximala statsfinansiella effekten”. Enligt vår uppfattning är utgångspunkten istället fullständigt orimlig. Att överhuvudtaget fundera i banor om att alla (eller ens en majoritet) av landets egenföretagare skulle ombilda till aktiebolag av nu aktuellt skäl visar på att man sitter alltför långt ifrån företagarnas verklighet.

Regeringen uttalar vidare i propositionen att skattebortfallets storlek inte är av avgörande betydelse (s. 11). Detta skäl för lagstiftningen tonas således ned i propositionen. Man anför istället att ”Allvarligare är att en lucka i lagstiftningen skapar ett incitament till ett stort antal bolagiseringar som annars inte hade kommit till stånd”. Enligt vår uppfattning är detta en överreaktion, luckan finns visserligen men hade inte lett till ”att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl”.

Det bör påpekas att förfarandet enbart kan tillämpas av egenföretagare med vinstmedel där beskattningen skjutits upp genom avsättning till periodiseringsfond. Det går alltså inte att ena dagen sätta upp en enskild firma, trixa lite och sedan genom byte av företagsform erhålla en skattefördel. Näringsverksamhet som genererat vinst under minst ett räkenskapsår måste ha bedrivits. Vidare skall avsättning till periodiseringsfond ha skett efter detta räkenskapsår.

Avsättningen är vidare maximerad till viss andel (20–25 %) av denna vinst. För återstående del av vinsten finns två möjligheter till beskattning. Expansionsmedel som dock förutsätter att vinstmedlen behålls i företaget eller beskattning med 45 – 70 % som inkomst av näringsverksamhet. Detta är klara restriktioner mot skatteplanering i frågan. Dessutom tvingas näringsidkaren att binda kapital i företaget genom ombildningen till aktiebolag och vidare drabbas han av högre kostnader, dels av engångskaraktär i samband med ombildningen men även av högre löpande kostnader. Detta tillsammans med det i övrigt anförda skjuter den ”organiserade uppläggs-bild (enligt 80-talsmodell)” som regeringen försöker ge, i sank.

Vad som istället har skett, sedan början av 90-talet, är att egenföretagare som ändå skulle ombilda sitt företag till aktiebolag (av företagsekonomiska skäl etc etc) passat på att utnyttja möjligheten till låg beskattning av konsumtionsbara medel (dvs medel som inte behövs i bolaget, även här en restriktion). Det bör också påpekas att den sammanlagda beskattningen (28 %) obetydligt understiger den som sker enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (30 %), en annan fullt laglig möjlighet som många av de nu aktuella egenföretagarna kan utnyttja. Någon ökning av antal förfaranden har vi avslutningsvis och sammanfattningsvis inte noterat. Regeringens oro är således enligt vår uppfattning obefogad, vilket i och för sig inte utesluter att lagändring i aviserad riktning vidtas.

4.3 Skattebetalarnas behov av ingripandet

Den nya lagstiftningen och stopplagstiftningen motiveras även med skattebetalarnas behov av förtydligande. Som angivits ovan är Regeringsrättens dom enbart en bekräftelse på ett förmodat rättsläge och någon större osäkerhet har som vi tidigare påpekat enligt vår uppfattning aldrig förelegat.

Regeringens uttalande att Regeringsrättens dom inte kan ges en generell tolkning är vidare svårförståeligt. Visserligen är fråga om en gåvotransaktion men vi kan inte tolka domen annorlunda än att domstolen rent generellt uttalar sig om hur ”övertagen” periodiseringsfond skall redovisas i aktiebolags räkenskaper. Behovet av lagstiftningsingripande torde också ha sin grund i en generell tolkning.

Regeringen uttalar vidare att förfarandet kan komma att inte godtas med hänvisning till rekvisitet otillbörlig skatteförmån. Det bör dock påpekas att fråga är om tolkning av en lagstadgad möjlighet att överföra periodiseringsfond i en viss situation. Det kan knappast vara otillbörligt att utnyttja denna lagliga möjlighet utifrån de riktlinjer som vår högsta skattedomstol angivit.

Sammanfattningsvis tror vi att de flesta av våra företagskunder med stor glädje skulle avstå från lagstiftningsingripandet. Det medför ju för vissa av dem högre skatteuttag. Observera att vi med detta uttalande inte yttrat oss om det materiellt korrekta i lagstiftningen, endast om motiveringen härför.

4.4 Lagstiftningens utformning

Förslaget i Ds 1998:23 krävde att ersättningen för de överförda tillgångarna, utöver bortfallet ansvar för återföringen, inte fick överstiga ett belopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga värde minskat med ett belopp motsvarande de överförda periodiseringsfonderna. Ytterligare förutsättningar var att överföringen inte skulle medföra uttagsbeskattning och att aktiebolaget skulle göra avsättning för de övertagna fonderna i räkenskaperna.

Flertalet remissinstanser ansåg att promemorians förslag var utomordentligt komplext och svårförståeligt. Bl.a. LRF framhöll möjligheten att, i likhet med vad som gäller vid överföring av expansionsmedel, kräva ett kapitaltillskott till aktiebolaget relaterat till de överförda reserverna. Regeringen delade remissinstansernas uppfattning att promemorians lagförslag var alltför komplicerat och ändrade därför sitt förslag. ”Skillnaden mellan regeringens förslag och förslaget i promemorian är endast lagteknisk(s.13).

Enligt de nya reglerna krävs, för att en periodiseringsfond skall få överföras till ett aktiebolag,

  1. att överföringarna inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen,
  2. att den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget och
  3. att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna.

Det andra kravet, att tillskott skall göras med ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond, stämmer i princip överens med de krav som sedan tidigare uppställs för överföring av expansionsmedel enligt 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel.

En viktig fråga i sammanhanget är vad det egentligen innebär att vederbörande ”skjuter till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget”. Av sammanhanget framgår att vid bedömningen av om tillskott skett i tillräcklig omfattning får den skattskyldige inte beakta övervärdet i tillgångarna, d.v.s. de dolda reserver som finns representerade i överförda tillgångar anses inte som tillskott. Det är med andra ord tillgångarnas skattemässiga restvärde som skall ligga till grund för beräkningen av tillskottet.

En annan viktig fråga är i vilken form ett tillskott kan göras. Är det möjligt för aktieägaren att t.ex. göra ett särskilt kapitaltillskott eller måste tillskottet vara i form av överförda tillgångar. Lagtextförslaget är intetsägande på denna punkt. I specialmotiveringen anges emellertid att tillskottet ”får inte vara förenat med villkor om återbetalning” (s.16). Genom detta förtydligande utesluts möjligheten att använda s.k. villkorade aktieägartillskott likaså blir det inte möjligt att utfärda en revers. Det är således endast möjligt att göra ovillkorade aktieägartillskott och dessa torde i avsaknad av vägledande uttalanden kunna göras både som särskilt kapitaltillskott eller i form av tillgångar.

En annan fråga som uppkommer är när i tiden tillskottet senast måste göras. Inte heller på denna punkt finns något svar att finna i lagtexten utan lagstiftaren har valt att kommentera även detta spörsmål i specialmotiveringen (s.16). Där fastslås att tillskottet skall göras i samband med överföringen av periodiseringsfonden.

Det tredje villkoret innebär, utom såvitt avser apportemission, att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Med tanke på att aktiebolag medges avdrag för avsättning till periodiseringsfond endast under förutsättning att avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad reserv i räkenskaperna förefaller det inte orimligt att även övertagen periodiseringsfond redovisas i räkenskaperna.

Ett exempel, som bygger på samma enskilda näringsverksamhet som i exempel 1, får konkretisera effekterna av den nya lagstiftningen.

Exempel 6

TillgångarSkulder och eget kapital
Kassa100Eget kapital500 (varav 200 utgör periodi­serings­fond)
Lager200
Inventarier200

Utgående balans i aktiebolaget efter överlåtelsen

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital300
Lager200Periodiseringsfond200
Kassa100

Härefter kan lämpligen utredas om den föreslagna förändringen av 6 § PFL ger ett neutralt resultat. En sådan utredning kan ske genom att studera de beloppsmässiga konsekvenserna av en likvidation av aktiebolaget.

När ett aktiebolag likvideras skall avsättning till periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning. Återföringen kommer härvidlag att träffas av bolagsskatt, 28 %. Efter att avsättningen till periodiseringsfond återförts till beskattning har bolagets kassa minskat med betald skatt, 56, och bolaget redovisar följande ställning.

TillgångarSkulder och eget kapital
Inventarier200Aktiekapital300
Lager200Årets vinst144
Kassa44

Därefter likvideras bolaget. Härigenom uppstår en vinst om 80 (ca 57 efter skatt) när de dolda reserverna realiseras. För att upprätthålla dubbelbeskattningen kommer redovisad vinst i aktiebolaget att kapitalbeskattas i samband med att den tillfaller aktieägaren. Skatten uppgår till (30 % × 201=) 60. Det bör uppmärksammas att vi i detta exempel bortser från de s.k. ”3-12-reglerna”.

Sammantaget betyder detta att aktieägaren kommer att erhålla (300 + (201 – 60)=) 441. Vi kan således konstatera att de nya reglerna ger önskad effekt, möjligheten till skattevinst har stoppats.

I de fall överföringen sker genom apport är förutsättningarna delvis annorlunda. För det första finns inget krav på att kapitaltillskott motsvarande överförd periodiseringsfond behöver göras. För det andra finns inget krav att aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för överförd periodiseringsfond. Genom detta undvikes den likviditetsbelastning som i vissa fall kunde uppkomma när kapitaltillskott skulle göras.

Avslutningsvis kan nämnas att vid andra omstruktureringsformer än apportemission får tillskott enligt punkt 2) ovan beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för aktierna. Om tillskottet skulle få beaktas hade detta inneburit att aktieägaren undgick beskattning vid en aktieförsäljning. Således upprätthålls dubbelbeskattningen fullt ut i denna situation.

Vid apportemission skall anskaffningsvärdet för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden.

4.5 Bör lagstiftningen genomföras?

Som konstaterats finns behov att förändra den befintliga lagstiftningen. De anförda skälen och den beskrivna situationen är dock enligt vår uppfattning klart överdrivna. Det hade räckt med att konstatera att lagstiftningen i kombination med Regeringsrättens dom riskerar att leda till felaktig beskattning i vissa fall.

Detta innebär dock inte att man med automatik kan ställa sig bakom den föreslagna lagändringen. Man måste också ta ställning till frågan hur detta påverkar nödvändiga och önskvärda företagsombildningar i näringslivet och vidare bör frågan om ytterligare komplicering av skattelagstiftningen dryftas.

Såvitt vi kan se påverkas inte nödvändiga företagsomstruktureringar negativt. Skälet härtill är att den lucka som nu täpps igen medförde att företagaren personligen kunde få en skattefördel och möjligen kan man säga att detta kortsiktigt skett till nackdel för företaget. Detta har ju dränerats på kapital av skatteskäl.

Skattelagstiftningen torde inte heller sett i stort kompliceras på grund av lagändringen. Vad vi får är enbart ett byte av lagreglering av en redan lagreglerad fråga. För att underlätta ombildningar och omstruktureringar inom det svenska näringslivet bör dock så långt det är möjligt eftersträvas enhetlighet och likformighet vad avser de regler som behandlar dessa frågor. Genom detta uppnås även förenklingsvinster.

Rent generellt bör enligt vår uppfattning t.ex. överlåtelsereglerna för periodiseringsfond och expansionsmedel harmoniseras. Att inte detta avspeglat sig redan i promemorians lagförslag är svårförståeligt, ty liknande tankegångar uttrycks i den dessförinnan publicerade promemorian Ds 1998:4 s. 42. Det nu framlagda lagförslaget har emellertid anpassats till dessa tankegångar.

Självklart bör också periodiseringsfond (inte bara expansionsmedel) kunna överföras vid benefika överlåtelser av enskild näringsverksamhet från en fysiker till en annan fysiker. Kopplingen till överlåtelse av samtliga realtillgångar som anges i 10 § lagen om expansionsmedel och som leder till olyckliga skattekonsekvenser i vissa fall kan därmed slopas.

4.6 Bör stopplagstiftningen genomföras?

I 2 kap 10 § andra stycket RF anges ett förbud mot att skattelag ges retroaktiv verkan. Från denna huvudregel finns ett undantag som innebär att om regeringen eller ett riksdagsutskott har lämnat förslag till riksdagen om skatte- och avgiftsskärpning, får detta tillämpas på händelser som inträffar efter det att förslaget presenterats men innan de nya reglerna har trätt ikraft. En förutsättning är emellertid att riksdagen finner att särskilda skäl påkallar en sådan tidigareläggning av tillämpningen.

Som skäl för att tillämpa undantagsregeln brukar i allmänhet framföras att man vill stoppa att legala möjligheter till kringgående av skattelag utnyttjas efter det att det blivit känt att lagändring förbereds. I detta ligger att regeringens förslag skall föranleda ett ökat antal transaktioner fram till tidpunkten för lagändringens ikraftträdande (se Lagrådets yttrande prop. 97/98:157 s.32). Ett annat motiv som ibland åberopas är statsfinansiella skäl.

Regeringen gör gällande att förslaget kan komma att leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl, vilket kan befaras få en ökad omfattning till dess de föreslagna lagändringarna trätt i kraft.

Givetvis finns det de som skulle genomfört en omstrukturering av nu aktuellt slag enbart av skatteskäl, men antalet är enligt vår uppfattning och på de grunder vi anfört i artikeln begränsat. Vidare finns det de som skulle tidigarelagt företagsombildningen. Denna senare kategori torde dock genomföra ombildningen även med en ändrad lagstiftning.

Regeringen diskuterar också frågan om den statsfinansiella kostnaden vid en senareläggning av lagförslagets ikraftträdande och framför som sin uppfattning att detta inte är av avgörande betydelse. På denna punkt synes man således ha trätt tillbaka.

Den slutsats man kan dra av det i artikeln anförda är att regeringen, enligt vår uppfattning, inte presenterat tillräckliga skäl för att frångå förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Det är förvånande att Lagrådet ”köpt” stopplagstiftningen.

Peter Nilsson & Urban Rydin

Peter Nilsson och Urban Rydin är verksamma som skattejurister på LRF Konsults skattebyrå.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%