Skattenytt nr 7–8 1998 s. 520

Koncernregeln – ett praktikfall

Bakgrund

Den s k koncernregeln eller uppskovsregeln i 2 § 4 mom tionde stycket lagen om statlig inkomstskatt (SIL) har under senare tid blivit föremål för lagstiftarens uppmärksamhet – inte minst på grund av de icke avsedda skattelättnader som uppnåtts genom ett mindre seriöst utnyttjande av regeln. Men även om man håller sig strikt inom de ramar som uppställts uppkommer i praktiken ett flertal frågor som – sin skenbara enkelhet till trots – kan och bör vålla en stunds extra begrundan och eftertanke.

Förutsättningar

Låt oss anta, att ägarförhållandena inom en koncern är dessa:

Utgångspunkten för den tänkta transaktionen är den icke helt ovanliga situationen att Mb äger samtliga aktier i Db 2 som i sin tur – som ett led i koncernens verksamhet – äger en post aktier i Db 3. I Db 1 äger Mb mindre än 90 % av aktierna, vilka dock representerar mer än 50 % av rösterna. I skissen ovan är vidare A = anskaffningsvärdet för aktierna i Db 3, B och D = det tänkta överlåtelsepriset och C = marknadsvärdet på aktierna i Db 3.

Mb, Db 1 och Db 2 ingår i samma koncern (1 kap 5 § aktiebolagslagen). Eftersom Mb äger mindre än 90 % av aktierna i Db 1 är emellertid ett öppet koncernbidrag icke möjligt mellan Db 2 och Db 1 eller mellan Mb och Db 1 (2 § 3 mom första stycket SIL).

Underpris

Vi antar i det grundläggande alternativet, att Db 1 köper samtliga aktier i Db 3 för ett pris (B) som överstiger anskaffningsvärdet hos Db 2 (A) men som understiger marknadsvärdet (C). Utlöser denna transaktion någon beskattning?

Problemställningar

Enligt bestämmelserna i 2 § 4 mom tionde stycket SIL (den s k koncernregeln) skall skattepliktig realisationsvinst inte anses uppkomma om överlåtelsen från Db 2 av aktierna i Db 3 sker till pris överstigande A. I stället utlöses beskattningen om Db 1 i sin tur till utomstående säljer aktierna i Db 3. Som anskaffningsvärde får då endast avräknas vad Db 2 en gång givit för aktierna i Db 3, dvs A.

Men – kan någon annan form av beskattning bli aktuell? Jag tänker då närmast på beskattning som för förtäckt koncernbidrag, uttag eller gåva. Eller skall koncernregeln, som främst tillkommit med tanke på helägda koncerner, så att säga ta över övriga skrivna eller på praxis grundade beskattningsprinciper?

I doktrinen har visserligen framhållits att en specialbestämmelse normalt äger företräde framför en allmänt utformad bestämmelse. (Se härom t.ex. Arvidsson i avhandlingen ”Dolda vinstöverföringar”, sid. 168). Frågan blir likväl om koncernregeln – en specialbestämmelse som gäller realisationsvinster – i detta fall exkluderar tillämpningen av övriga regler i andra förvärvskällor/inkomstslag. Enkelt uttryckt: Kan realisationsvinsten vara något annat än just en realisationsvinst?

För visst sker det en förmögenhetsöverföring; underpriset blir visserligen beskattat när Db 1 i sin tur till utomstående säljer aktierna i Db 3, men faktum kvarstår att Db 1 tillförts ett värde som utgörs av vad som efter skatt återstår av skillnaden mellan marknadsvärdet och överlåtelsepriset (underpriset).

Uttag

Koncernregeln gäller enligt sin egen ordalydelse endast befrielse från beskattning som för realisationsvinst vid den aktieöverlåtelse som äger rum från Db 2. Frågan blir då om beskattning som för uttag likväl kan ske enligt det grundläggande stadgandet i punkten 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (KL). Enligt detta stadgande skall nämligen uttagsbeskattning ske om en tillgång till underpris tagits ut ur en förvärvskälla och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger.

Som departementschefen emellertid framhållit i prop 1989/90:110 (s 556 ff) kan uttagsbeskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar underlåtas i enlighet med (då gällande) praxis. Detta innebär bl a att en överlåtelse inom samma koncern av tillgångar till underpris kan ske om tillgångarna inte förs ut ur bolagssektorn, inte skiftar karaktär och om transaktionen inte i övrigt medför någon otillbörlig skatteförmån. I stadgandet rörande uttagsbeskattning har inte någon skillnad gjorts vad gäller beskattningskonsekvenserna beroende på om det är rörelse- eller anläggningstillgångar som överförs. Departementschefens uttalande får därför anses gälla även vid överföring av anläggningstillgångar.

Eftersom tillgångarna inte lämnar bolagssektorn eller skiftar karaktär blir frågan vad som skall förstås med en otillbörlig skatteförmån, dvs att det saknas ett särskilt skäl mot uttagsbeskattning.

Koncernbidrag

En öppen förmögenhetsöverföring från Mb eller Db 2 till Db 1 i form av koncernbidrag är – som ovan framhållits – inte möjlig eftersom Mb äger mindre än 90 % av aktierna i Db 1. Likväl har en skattefri förmögenhetsöverföring skett från Db 2 (Mb) till Db 1. Denna utlöser visserligen inte beskattning som för realisationsvinst men den strider helt klart mot det grundläggande stadgandet om koncernbidrag, som kan träffa en transaktion vare sig denna sker öppet eller dolt. Stadgandet om koncernbidrag förutsätter dock att utgivaren av bidraget erhåller avdrag och att mottagaren beskattas för motsvarande belopp. I vårt exempel ovan erhåller Db 2 inget öppet avdrag utan ett dolt sådant i form av att Db 2 slipper att betala skatt på skillnaden mellan C och A.

Det är utgivaren av beloppet/förmånen som skall visa att det finns ett särskilt skäl mot uttagsbeskattning. Vilket skulle i så fall detta vara?

Ett sådant skäl skulle kunna vara att transaktionen eljest – koncernmässigt sett – innebär en dubbelbeskattning; Db 2 beskattas för skillnaden mellan C och A samtidigt som Db 1 – just till följd av koncernregeln – vid en framtida vidareförsäljning endast får räkna av A som ingångsvärde. Koncernregeln kan nämligen tolkas så att den förbjuder att vad som eventuellt beskattats hos Db 2 får läggas till ingångsvärdet vid den vidareförsäljning som sedermera sker från Db 1 till utomstående person. Eller skall man tolka skrivningen att beskattning skall ske ”som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig” så, att till anskaffningsvärdet hos Db 2 – och därmed också hos Db 1 – får läggas skillnaden mellan C och B? Mot denna tolkning talar emellertid utgången i rättsfallet RÅ 1990 ref 102; ett koncernbidrag får enligt praxis inte öka omkostnadsbeloppet hos utgivaren.

Mb har inte berikats genom överföringen. Mb äger tvärtom (indirekt) en mindre andel i Db 3 efter överföringen av aktierna i detta bolag till Db 1. Några beskattningskonsekvenser hos Mb torde därför inte uppkomma.

Skatteflykt

Lagen mot skatteflykt kan – i normalfallet – inte anses tillämplig på förmögenhetsöverföringen redan därför att denna inte varit det övervägande skälet för förfarandet. I synnerhet gäller detta om överföringen kan sägas ha betingats av organisatoriska skäl. Däremot kan man fråga sig vad som händer om Db 1, som på detta sätt ”götts upp”, strax efter förvärvet säljer aktierna Db 3; förfarandet innebär en väsentlig förmån för Db 1 och får med hänsyn till den korta innehavstiden antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Lagen mot skatteflykt borde därför anses tillämplig i ett sådant fall.

Man kan också fråga sig om skatteflyktslagen kan blir tillämplig om Mb istället efter kort tid säljer aktierna i Db 1 (och därmed också aktierna i Db 3; det s k paketeringsförfarandet). Mb äger efter överföringen av aktierna i Db 3 till Db 1 indirekt en mindre del i Db 3 än tidigare. Likväl kvarstår det faktum att dessförinnan en förmögenhetsöverföring skett från Db 2 till det sedermera sålda Db 1 och att en sådan överlåtelse kan strida mot de regler för öppna överföringar som återfinns i skattelagstiftningen. Den skatteflyktsgrundande transaktionen är alltså denna inledande försäljning.

Dessa förhållanden aktualiserar i sin tur frågan om en så långtgående och komplicerad lagstiftning verkligen är nödvändig som den som föreslagits av Företagsskatteberedningen i betänkandet ”Omstruktureringar och beskattning” (SOU 1998:1). Enligt mitt förmenande borde först – i form av t ex ett förhandsbesked – avvaktas Regeringsrättens ställningstagande i dessa frågor. Ett förhandsbesked skulle enligt ett till riksdagen överlämnat förslag kunna sökas även av Riksskatteverket.

Gåva

Någon beskattning av Db 1 som för gåva torde inte bli aktuell eftersom överföringen – civilrättsligt sett – skett inom samma koncern och någon gåvoavsikt gentemot Db 1 därför inte kan presumeras föreligga.

Av samma skäl torde inte heller en gåva kunna anses föreligga för de övriga aktieägarna i Db 1. De har visserligen utan motprestation tillförts ett förmögenhetsvärde som de tidigare inte disponerade över, men full inkomstbeskattning sker vid deras eventuella försäljning av aktierna i Db 1.

Överpris

Den ovan beskrivna problematiken blir än tydligare om vi istället antar att Db 1 från Db 2 köper aktierna i Db 3 till ett pris (D) som överstiger marknadsvärdet (C). Helt uppenbart har då en förmögenhetsöverföring ägt rum åt det andra hållet, nämligen från Db 1 till Db 2. Transaktionen kan visserligen i ett senare skede på rent aktiebolagsrättsliga grunder klandras av de övriga aktieägarna i Db 1, men det förekommer trots detta att denna typ av affärer genomförs.

Klart får anses vara att lagstiftaren inte tänkt sig att en transaktion av detta slag skall kunna äga rum utan skattemässiga effekter. I detta exempel är det nämligen helt uppenbart att fråga endast är om att vederlagsfritt tillföra Db 2 likvida medel eller därmed likvärdiga tillgångar. Till den del priset på aktierna överstiger marknadsvärdet är det därför fråga om något annat än en aktielikvid. Överpriset kan då inte heller bedömas som en aktielikvid på vilken stadgandet i 2 § 4 mom tionde stycket SIL är tillämpligt. Ett uttag av medel har skett ur Db 1 och beskattning för detta skall ske hos Db 1, vilket innebär en ytterligare belastning för de utomstående aktieägarna i detta bolag.

Det skall dock för fullständighetens skull tilläggas att denna slutsats ingalunda synes vara obestridd. I avhandlingen ”Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten” har sålunda Aldén slagit fast att uttagsbeskattning endast kan ske ”när en tillgång (eller tjänst) har överförts till ett pris understigande (kurs av mig) marknadsvärdet” (sid. 199). Jag menar emellertid att vad som i vårt fall blir föremål för ”överlåtelse” vid en överprissättning är just de medel hos Db 1 som motsvarar överpriset och att därför en beskattning som för uttag kan ske av detta bolag.

Avslutning

Den ovan förda diskussionen skulle enkelt kunna avfärdas med att beskattning för realisationsvinst (eller något annat) inte utlöses så länge överlåtelsepriset inte överstiger marknadspriset; koncernregeln kan i sådant fall antas ha företräde framför övriga skrivna och på praxis grundade regler. Stora och säkerligen inte avsedda skattelättnader skulle emellertid då uppkomma i denna ”gråzon”. Det vore därför intressant att i artikelform få ta del av de kompletterande eller avvikande synpunkter som Skattenytts läsare kan ha.

Leif Wernevi

Leif Wernevi är f.d. assessor och verksam vid Industriens Skattebyrå AB.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...