Skattenytt nr 9 1998 s. 454

Skatteförmåga och skatteneutralitet – juridiska normer eller skattepolitik?

Den här artikeln behandlar svårigheterna med att hantera principer om skatteförmåga och skatteneutralitet i skatterättslig forskning. Knäckfrågan handlar om principernas karaktär som antingen motiv- eller tolkningsnormer eller både och. I botten ligger en outvecklad vetenskapssyn där den skandinaviska rättsrealismens forskningstradition format en alltför snäv syn på argumentation de lege lata respektive de lege ferenda. Artikeln baseras framförallt på skatterättsliga studier som behandlar principfrågor om neutralitet och skatteförmåga i en nutida kontext. Avsikten är inte att bokstavstolka principiella analyser i vetenskapliga studier. De har alla sina välgrundade motiv i relation till ämnet och materialet. Det är skiljelinjer och likheter i synen på ur vad principerna skall härledas och hur de sedan skall användas som är de centrala frågeställningarna i artikeln.

1. Distinktionen rättspolitik och lagtolkning

De lege lata uttrycker vanligen vad som vid en viss tidpunkt i ett rättssystem utgör de gällande rättsreglerna. [1] Att fastställa gällande rätt är inte detsamma som rättstillämpning. Den renodlade formen av de lege lata kan endast utföras av en domare. En forskare som vill lämna säkra utsagor om vissa rättsregler vid en viss tidpunkt strävar efter att lägga sin ansats så nära domarens lagtolkning de lege lata som möjligt. Mitt intryck är att ju öppnare tolkningsuttrymme, vilket ofta är fallet när lagstiftningen uppvisar brister av olika slag eller rättsregler skall tillämpas på oklara fall, desto mer glider forskarens argumentation de lege lata iväg från vad som kan tillåtas i den domarskapade verksamheten. Lagtolkningsmetodiken kan vara densamma för forskare och domare, men forskaren kan ta sig rätten att väga in andra aspekter i sin tolkning, särskilt med hänsyn till att forskarens verksamhet till en del består av överprövning av prejudicerande praxis. Den glidande skalan av de lege lata argumentation har en bortre gräns. För skatterättens del har föreskriftskravet och analogiförbudet satt gränsen att en rättsregel inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde. [2] Den bortre gränsen i taxeringsprocessen är att behandlingen av de skattskyldiga skall vara rättvisa och likformiga med innebörden att ett taxeringsbeslut så långt som möjligt skall överensstämma med aktuell materiell rätt, att lika fall skall behandlas lika, samt att de skattskyldiga inte åsätts för hög taxering. Någon uttrycklig lagregel finns inte längre, men tidigare stadgande om likformig och rättvis taxering anses fortfarande utgöra gällande rätt. [3]

De lege ferenda uttrycker rättspolitiska ställningstaganden och används som en samlande benämning för den typ av skatterättslig forskning som uttalar sig om hur något bör vara istället för hur det är. Detta medför att rättspolitiken har en ganska vag ställning i rättsvetenskapen och de flesta forskare får därför, oavsett om man tar avstamp eller ej i ”klassiker” som Strömholm, Hellner och Ross, lov att formulera sin egen metod och målsättning med arbetets rättspolitiska inriktning. [4] Gemensamt för rättspolitiska studier är att lagstiftningens ändamål är av central betydelse i argumentationen. Synpunkter de lege ferenda tar dock inte vid där argumentationen lege lata tar slut. Persson har uppmärksammat detta överlappande gränsland genom att framhålla att i de fall lagregler är oklara och förarbetsuttalanden saknas så finns det utrymme för rättspolitiska överväganden i rättstillämpningen. [5] Det mest självständiga försöket att skapa ordning i den ändamålsstyrda tolkningen har presenterats av Kellgren som utvecklat en analysmetod för juridisk argumentation, vilken han benämner målstyrd lagtolkning. Metoden lyfter fram och förstärker domarens ansvar att uppfylla lagstiftarens mål, men betonar också samtidigt domarens fria skön som innefattar att domaren själv skall söka finna viktiga målsättningar för rättstillämpningen och argument för vilken relevans dessa målsättningar har. [6]

2. Ekonomiskt effektiv fördelning av skattebördan

På ett begränsat hushålls- och företagsekonomiskt plan eftersträvas neutralitet i beskattningen i förhållande till individuella handlingsalternativ och verksamheter, som t ex val av företagsform, val av investeringsobjekt, val mellan sparande och konsumtion, eller val mellan arbete och fritid. Det skattemässiga utfallet skall inte snedvrida dessa val. De mikroekonomiska analyserna är således partiella och följaktligen både underordnade och snävare än vad som är normerande på det makroekonomiska planet. Effektiviteten i samhällsekonomin som helhet är dock beroende av att hushålls- och företagsekonomiska beslut inte snedvrids på ett ineffektivt sätt. [7]

Med hänsyn till att de ekonomiska neutralitetsbegreppen inte emanerar ur någon specifik skattepolitisk målföreställning utan fogar sig efter den markandsekonomiska ordningen, är avsaknaden av en värdebas för en neutral skattefördelning i politisk och etisk mening helt naturlig, eftersom värderingar ersätts med marknadsmekanismer som framstår som objektiva sanningar. Den grundläggande tanken bakom målet att skapa ökad samhällsekonomisk effektivitet genom ett neutralt skattesystem har därför alltmer kommit att kritiseras som outvecklad. Det finns inga skattesystem som inte snedvrider vad som betraktas som en effektiv resursallokering och det går inte att leverera exakta effektanalyser av beskattningen. [8]

Därmed inte sagt att ett skattepolitiskt neutralitetsmål inte skulle kunna förekomma eller skulle vara onödigt. Neutralitet kvarstår alltjämt, trots vagheter i den teoretiska förankringen, som en övergripande norm i skattesystemet och måste därför beaktas. Vad som däremot framstår som nödvändigt utifrån synsättet att skatterätten är värde- och ändamålsbaserad, inte verkningsbaserad, är att ekonomiska analyser transformeras till skattepolitik. För både lagstiftning och rättsvetenskaplig forskning gäller för frågan hur en neutral beskattning skall vara utformad, att man måste definiera på vilket sätt de ekonomiska teorierna om skatternas snedvridande verkningar skall beaktas. I bedömningen av vad som utgör snedvridande verkningar bör både effektivitets- och fördelningshänsyn vägas in. [9]

2.1. Fiktiv neutralitet

I rättsdogmatiskt inriktade arbeten har olika varianter av mikroneutralitet använts som motivnormer för den rättspolitiska analysen. På framförallt inkomstskatteområdet har gällande lagstiftning kritiserats och nya lösningar presenterats med stöd av neutralitetsaspekter. En metod som används av Samuelsson i frågan om förlustutjämningens reglering, är att utgå från ett tänkt neutralt system. Principen om beskattningsårets slutenhet bör inte medföra att ett bolags skattebörda för varje beskattningsår överstiger utfallet av en beskattning av bolagets ackumulerade livsinkomst vid ett tillfälle. Ett neutralt system bör därför tillåta att en förlust under ett beskattningsår kan utjämnas mot framtida vinstår utan tidsbegränsning, oberoende av om förlustbolagets aktier byter ägare eller bolaget förvärvar ett annat företag. Rätten att utjämna tidigare års förluster till följd av förvärv, fusion eller ägarbyte skall varken bli mer eller mindre värd än vad den var innan förändringarna skedde. Därmed kan möjligheten till förlustutjämning inte utgöra ett incitament till företagsförvärv eller för att avstå från att överlåta aktierna i ett förlustbolag. Samuelson betecknar avsaknaden av sådana incitament för en neutral skattereglering och avvikelser från detta ideala neutralitetsmått betecknas som bristande förvärvsneutralitet. Skattesystemet kan dock inte fullt ut uppfylla denna typ av neutralitet med hänsyn till att handel med förlustbolag kan ge skattemässiga fördelar som strider mot andra neutralitetsmått eller övriga mål i skattelagstiftningen. Samuelson anser att det är fullt ut befogat med inskränkningar av möjligheten till förlustutjämning för att motverka sådan handel, men har vid genomgång av olika lagtekniska lösningarna på begränsningsregler funnit dem alltför mekaniska med hänsyn till att förvärvsavsikt inte beaktas. Han har därför med sitt mått på förvärvsneutralitet kritiserat lagstiftningen och diskuterat utjämnings- och begränsningsfrågan i en rättspolitisk kontext med intryck från Hellners distinktion mellan ultimära och primära mål. [10]

Till metoden ungefärligen samma ansats har Ståhl. Hon använder också neutralitetsnormen, som i hennes studie utgörs av kapitalexports- respektive kapitalimportsneutralitet, i ett tänkt system för internationella aktieinvesteringar. Syftet är att utvärdera denna norm mot den nationella regleringen av aktiebeskattningen i fyra länder, samt att använda normen som underlag för en diskussion de lege ferenda. Vad som är utmärkande för Ståhls neutralitetsbegrepp är att det inte är präglat av nationella hänsyn, men inte heller globala. Det är neutralitet i relation till EG:s kapitalmarkand som formar hennes teoretiska modell. [11] Ett annat sätt att härleda neutralitetsbegreppet representeras av Norberg, som diskuterar vad som kännetecknar en neutral beskattning av banker i förhållande till annan näringsverksamhet utifrån amerikansk skattedoktrin. [12]

Ytterligare en variant av hur neutralitet använts för att beskriva ett tänkt normativt system förekommer i teorin om skatteutgifter som utvecklats av Mattsson utifrån svenska förhållanden. Ett neutralt system är snävt avgränsat till ett system som enbart uppfyller fiskala ändamål. Skatteutgifter är vad som avviker från de fiskala målen. Mattsson har med denna metod utarbetat detaljerade riktlinjer för hur ett normativt system kan fastställas för sociala avgifter, löneskatt samt inkomst- och mervärdesskatt. [13]

2.2. Övervältringsegenskaper

Flera författare har diskuterat konkurrensneutraliteten som styrande för mervärdesskattens utformning. I sådana diskussioner har, till skillnad mot vad som gäller för inkomstskatterna, behovet att bygga upp ideala eller normativa system inte förelegat. [14] Detta kan förklaras med att konkurrensneutralitet representerar en helhetssyn på skattens utformning. mervärdesskattens konstruktion tillgodoser kravet på konkurrensneutralitet så länge som skatten övervältras på den slutlige konsumenten. Hur mycket av skatten som övervältras på konsumenten är diskutabelt, men konkurrensneutraliteten hotas i grunden först när skattebasen blir för smal och när skattesatserna går på tvärs med priselasticiteten i alltför stor utsträckning. Även om processen att tillskapa en neutral skattebas varit lång har konkurrensneutralitet alltsedan mervärdesskattens införande varit en mycket verksam motivnorm. Den centrala effektivitetsfrågan för mervärdesskatten är således skattens övervältringsegenskaper. Denna aspekt på effektivitet är av lika central betydelse för energiskatter. [15]

2.3. Likformighet och likabehandling

Kravet på en likformig beskattning sammanhänger delvis med partiella analyser av mikroneutralitet och har av olika skatterättsliga författare använts som normativt stöd i lagtolkning. [16] Dock föreligger det en skillnad mellan likformighet och neutralitet. Ett uttalande av Mutén som tydliggör denna skillnad åberopas därför ofta. Med likformighet avses att diskriminerande behandling av skattskyldiga bör undvikas av rättviseskäl. Neutralitetsnormen riktar sig mot en annan typ av diskriminerande behandling, nämligen den ”...som gör före skatt sinsemellan ekonomiskt likvärdiga handlingsvägar blir olikvärdiga efter skatt och därigenom påverkar individernas ekonomiska planering.” [17] Ibland används neutralitet också direkt som en likabehandlingsprincip. [18] Det föreligger således ingen tydlig gräns mellan begreppen neutralitet, likformighet och likabehandling. Det framstår dock som likformighet idag används mer som en tolkningsnorm för neutralitetsändamål i beskattning, medan likabehandling används mer som en målsättning för hur skatteregler skall tillämpas utan hänsynstagande till bakomliggande ändamål, dvs lika skall behandlas lika utifrån rättvisesynpunkt.

3. Skattebörda efter förmåga

Skatteförmågeprincipen bygger på en helt annan tradition än neutralitetsprinciperna. Den bygger på en etisk idé om distributiv rättvisa och har en stark teoretisk förankring i svensk och utländsk skatterättslig doktrin. Den har tjänat som en grundläggande motivnorm för inkomst- och förmögenhetsskatterna men har också beaktats i lagförarbeten till den indirekta beskattningen även om den inte varit styrande för lagstiftningens utformning. [19] Ett radikalt reformförslag om direkt konsumtionsskatt baserades på tanken att hitta ett nytt system som bättre kunde anpassas till den skattskyldiges skatteförmåga. [20]

Av analyser i doktrin och förarbeten har jag dragit slutsatsen att skatteförmågeprincipen inrymmer ett krav på att hela den ekonomiska potentialen för individens behovstillfredsställelse skall ingå i skattebasen. Den nominella ekonomiska potentialen är dock inte alltid densamma som den reala beroende på omständigheter som inskränker möjligheten till personlig behovstillfredsställelse. Detta innebär att principen innehåller åtminstone tre styrande element. Skattebasen bör vara bred. Nedsatt skatteförmåga som orsakas av hög försörjningsbörda bör beaktas. Beskattningsenheten skall utgöras av individen. Frågan om skatteskalans struktur är helt avhängig hur dessa tre element är sammansatta.

Av denna tolkning följer att skatteförmågeprincipen inte har varit vägledande när det allmänna inkomstskattesystemet brutits upp i flera särskilda inkomstskatter. Skattesubjektets samlade förmåga till personlig behovstillfredsställelse kan inte längre mätas p g a den differentierade beskattningen av olika skatteobjekt. [21] Principen har också övergetts när regleringen som tog hänsyn till försörjningsbörda plockades bort ur inkomstskattesystemet. [22] Däremot utgjorde principen ett betydelsefullt motiv till förmån för individuell beskattning när den partiella särbeskattningen infördes. Tidigare hade den dock använts ganska pragmatiskt i diskussionen för och emot sambeskattningen av makar. [23]

3.1. Nettoinkomstbegreppet

Vår inkomstskattebas uppvisar idag stora likheter med Haig-Simons vida teoretiska koncept på inkomst som nettoökningen av en inkomstenhets konsumtionsförmåga under en viss period utan hänsyn till källa eller användning. Iakttagelsen är dock endast ytlig. Kommunalskattelagens olika inkomstbegrepp är av källteoretiskt ursprung med vissa hänsynstaganden till nationalinkomstbegreppet när varaktig källa saknats, men genom den successiva utvidgningen av skatteplikten för kapitalvinster och inkomster av tillfällig natur har den källteoretiska förankringen minskat. Utvidgningen av skattebasen vilar inte på någon ny teoretisk definition av inkomstbegreppet istället har skatteförmågeprincipen ökat i betydelse som motivnorm. [24]

De skatterättsliga inkomstbegreppens karaktär av nettobegrepp vilar på tanken att det är den verkliga skatteförmågan som skall träffas av beskattning. Vad som skall förstås med verklig förmåga är en evig fråga. Genom realisationsprincipen har den begränsats till betalningsförmåga och i företagsbeskattningen till förmågan att konsumera överskottet. Nettoprincipen medför att de olika omkostnadsbegreppen och gränsdragningen gentemot levnadskostnader utgör en del av inkomstdefinitionen. I lagtext, förarbeten och praxis har emellertid en entydig hållning i dessa gränsdragningsfrågor saknats. Detta beror förmodligen på, eller snarare kanske har föranlett, att det många gånger är svårt att fastställa ett objektivt samband mellan kostnad och verksamhet eller kostnad och tjänstens fullgörande. Påhlsson förordar att den yttersta gränsen för det subjektiva inslaget i bedömningen av vad som utgör en avdragsgill omkostnad är en konsekvent hållning till skatteförmågetanken om att det är den skattskyldiges möjlighet till privat behovstillfredsställelse som skall beskattas. [25]

4. Motiv- eller tolkningsnormer

Hur användbara principer om skatteförmåga och neutralitet är för rättspolitiska överväganden och lagtolkning avgörs utifrån om rådande rättskulturellt klimat prioriterar att enskilda delar av ett rättsområde hänger samman med bakomliggande värderingar och ändamål så att rättsområdet bildar en normativ helhet. Det är detta förhållande som åtminstone i de flesta fall formar forskarens definition av dessa principer, principernas ställning och hur principerna skall härledas. Vad som formar det rättskulturella klimatet är förstås en stor fråga, men sett isolerat till skatterätten är lagförarbetenas dominans av central betydelse för hur principerna används. Nästan varje principuttalande i olika förarbeten om skatteförmåga eller skatteneutralitet har gett upphov till många och långa analyser i doktrinen. Det är betydligt svårare att härleda principerna ur praxis vilket till stor del beror på att Regeringsrätten lojalt följer uttalanden i förarbeten i en sådan utsträckning att Kellgren upphöjt följsamheten till en rättskälleprincip. [26]

Ansatsen att härleda principernas normativa innehåll ur en skatteteoretisk analys, liknande den jag genomförde i min avhandling bygger på en tradition som tillämpades i de skatteförarbeten från tidigt 1900-tal som lade grunden för det moderna inkomstskattesystemet. Denna tradition har successivt urholkats vilket medfört att den skatterättsliga grundforskningen har svårt att finna konsekventa teoretiska resonemang i förarbetena på vilka principiella frågeställningar kan appliceras. Detta har kritiserats av många och inte enbart på den grunden att det vore till nytta för grundforskningen om en sådan teoretisk bas kunde tillhandahållas så att vi får mer näring till våra eviga rättsteoretiska diskussioner om bl a skattesystemets legitimitet och legalitet. Påhlsson är en av dem som bestämt hävdar att en teoretisk bas också är av väsentlig betydelse för den tillämpande juridiken. En konsekvent och uppriktig teori ”möjliggör beaktandet av grundläggande rättsprinciper på ett sätt, som ofta är en förutsättning för konsekventa och begripliga ställningstaganden”. [27]

Tron på teorins betydelse i det här avseendet är kännetecknande för oss alla som söker ett inre sammanhang inom det rättsområde vi studerar. Problemet med skatterätten, och då i synnerhet inkomstskatterätten, är att den i grundläggande delar är asymmetrisk. Denna asymmetri begränsar användningen och betydelsen av rättsprinciper i lagtolkningen. Persson drar detta i sin studie av kontinuitetsprincipen till sin spets. Han menar att rättsprinciper som hjälpmedel i tolkning av oklara fall inte har någon stark ställning i svensk skatterätt, vilket är ett förhållande som kommer att bestå om inte det skatterättsliga systemet får en mer konsekvent och sammanhängande utformning. Perssons slutsats bygger på uppfattningen att principer måste kunna härledas ur det rättsliga materialet som består av lagregler och rättsfall. För detta krävs att lagstiftningen är enhetlig och ger uttryck för konsekvent genomförda rättspolitiska värderingar. Det enhetliga materialet är således en förutsättning för domarens möjlighet att finna rättsliga principer. Ställningstagandet bidrar förmodligen till att Persson intar en ganska restriktiv hållning till rättsprincipers styrka i lagtolkningen. Han markerar att kontinuitetsprincipen endast kan tillämpas som supplementär tolkningsnorm om de skäl som ligger till grund för principen givits normativ kraft genom att de använts som stöd för utformningen av rättsregler eller styrt rättspraxis. I linje med detta betonar han likformighet i definitionen av neutralitet genom att ge normen innebörden att den skattskyldiges valmöjligheter skall nedbringas. Likformighetsprincipen får dock inte drivas så långt att man bortser från att priselasticiteten kräver ett visst mått av differentieringar. [28]

Påhlsson representerar ett annat synsätt när han tar fasta på vagheterna i inkomstskatterättens omkostnadsbegrepp och med stöd av en teoretisk modell analyserar Regeringsrättens praxis. Modellen har byggts upp genom argument hämtade ur de rättsdogmatiskt etablerade rättskällorna. På så sätt har fem kriterier vaskats fram vilka bör ingå i omkostnadsbegreppet och därmed påverka Regeringsrättens bedömning. I avvägningen mellan dessa kriterier har Påhlsson givit de traditionella skatteprinciperna om skatteförmåga, likformighet och neutralitet en stark position i tolkningen. En förutsättning för denna position är dock att principerna är förankrade i allmänt accepterade moraluppfattningar och värderingar. [29] Härigenom tar han ställning för en värdebaserad tolkningsmetod som syftar till att upprätthålla normativ koherens i det juridiska beslutsfattandet. En liknande uppfattning framförs också av Kellgren som anser att särskilt kontinuitetsprincipen, neutralitetsprincipen och skatteförmågeprincipen kan fylla funktionen av ledstjärnor för vad som utgör en materiellt lämplig rättstillämpning. [30]

Delar av svensk skattedoktrin ger sålunda, om så på olika grunder, stöd för uppfattningen att de grundläggande skatteprinciperna kan utgöra tolkningnormer i rättstillämpningen. Uppfattningen är inte helt traditionell. Vanligare är nog att se principerna som motivnormer oavsett om man tror på deras värde som tolkningsnormer eller inte. [31] Detta har sin grund i flera omständigheter, varav flera redan nämnts. Användbarheten begränsas genom skatterättens fragmentariska utformning och bristande sammanhang med bakomliggande värderingar och ändamål. Den normativa helheten saknas varigenom grunden för principiella överväganden bortfaller. Skattereformerna har en dåliga teoretisk förankring och lagförarbetena saknar ofta underbyggda principiella uttalanden som dessutom är stabila över tid. Ett annat problem, åtminstone sett till grundforskningens behov, är att principläran under lång tid inte utgjort ett levande ämne inom svensk skattedoktrin. Konsekvensen är att vi sällan vet till vad vi positionerar oss när vi tar ställning till rättsprincipernas innebörd och hur de skall användas. Utgår vi från principhierarkier, eller ägnar vi oss åt viktning i den anda som Dworkin lanserat, eller har vi tillägnat oss den tradition som hänför rättsprinciperna till juridikens allmänna läror? Någon insiktsfull systematisering av gällande skatteprinciper i svensk skatterätt har följaktligen inte heller åstadkommits. Sådan ledning får man därför söka i utländsk doktrin, bland vilken de tyska skatteforskarna intar en särställning.

4.1. Principernas dynamiska funktion

Med hjälp av Neumarks ganska heltäckande schematiska uppställning över olika skatteprinciper kan jag konstatera att skatteförmågeprincipen av honom hänförs till gruppen av etiskt-socialpolitiska skatteprinciper vilka är uppdelade i ytterligare två kategorier, sådana som utmynnar från rättvisekrav och sådana som baseras på fördelningspolitiska mål. Skatteförmågeprincipen tillhör den förra kategorin och definieras av Neumark som proportionalitetsprincipen eller principen om beskattning utifrån personlig individuell behovstillfredsställelse. Principer om skatteneutralitet har sammanförts i en grupp som betecknas som ekonomisk-politiska skatteprinciper eftersom de skall anpassas till de mål som gäller för den ekonomiska ordningen. Gruppen utgörs av tre principer som delvis överlappar varandra och ges av Neumark följande definitioner: principen om undvikande av interventionistiska skatteåtgärder, principen om minimering av skattepolitiska ingrepp i den privata sfären och i individernas ekonomiska handlingsfrihet, samt principen om undvikande av oönskade följder av skattepolitiska ingrepp i konkurrensen. [32] Härigenom får jag stöd för att jag faktiskt ägnar mig åt principer som kan betecknas som grundläggande och systemdirigerande. Mitt behov av att söka detta stöd kan givetvis kritiseras som en överdriven försiktighet, men vem vill bygga sitt hus på lösan sand? Är det inte snarare så att det är en tämligen ovetenskaplig inställning att ta systemprinciperna för givna?

Nästa steg är att förankra systemprinciperna i en teoretisk ram så att man kan ta ställning till hur de identifieras och lämpligen bör användas. Själv tog jag intryck av Dworkin, Tipke, Wilhelmsson och Selznick. [33] Urvalet styrdes av att de hade en genomtänkt analys byggda på olika rättskulturer och att de som forskare hade olika kompetenser. Med hänsyn till att mitt syfte bl a var att fastställa principernas normativa betydelse för inkomst- förmögenhets och mervärdesskattebasernas utformning tog jag fasta på att systemprinciperna tillerkänns en normdirigerande, sammanhållande, legitimerande och dynamisk funktion. Det är särskilt den dynamiska funktionen som kan uppfattas som kontroversiell i en rättskultur där lagförarbeten har en stark tradition som rättskälla. I dynamiken ligger att principerna skall koppla ihop bakomliggande värderingar och moraluppfattningar med rättsreglerna vilket medför att de kan ha en vidare och djupare samhällsanknytning än vad som kommer till uttryck i lagförarbeten. I den mån principerna har en stark integritet, dvs att de grundas på en helhetsbedömning, bör de vara styrande för lagstiftaren. För upprätthållande av normativ koherens kan en systemdirigerande princip inte bytas ut mot partiella principiella överväganden utan kan endast ersättas av en ny helhetsbedömning. Följer inte lagstiftaren denna tanke uppstår nästan oundvikligen anomalier i systemet, vilket vi sett så många praktiska exempel på i skatterätten. Den mest intressanta aspekten på principernas dynamiska funktion är att forskare och domare ges en möjlighet att reparera den skada lagstiftaren kan ha åsamkat den normativa helheten. Genom en konstruktiv tolkning av systemprinciper, systemets struktur och övrigt rättsligt material kan man finna den normativa konsistens som ger rättsreglerna en mer riktig materiell innebörd än den som uttryckts av lagstiftaren. Principerna öppnar upp rättssystemet vilket möjliggör att annan kunskap än den som ryms inom ramarna för vår rättskälletradition kan vägas in. Detta innebär att vi kan frigöra oss från den begränsande distinktionen mellan de lege lata och de lege ferenda och öka utrymmet för ändamålsstyrda och strategiska analyser, vilket bl.a. bör föra oss närmare den rättskultur som utvecklats av EG-domstolen.

Åsa Gunnarsson

Åsa Gunnarsson är universitetslektor och forskarassistent vid rättsvetenskapliga institutionen, Umeå universitet.

  • [1]

    Denna och liknande definitioner lämnas i nästan varje lärobok i allmän rättslära.

  • [2]

    Anders Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Stockholm 1995, bl a s 332.

  • [3]

    Börje Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål. Stockholm 1995, s 79 och 117.

  • [4]

    Jfr bl a Björn Westberg, Nordisk mervärdesskatterätt – behandlingen av utländska företag, varor eller tjänster inom ramen för nationella lagar. Stockholm 1994, s 70–74.

  • [5]

    Roger Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen. Stockholm 1997, s 65

  • [6]

    Jan Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag – med särskild inriktning på användning av förarbeten. Uppsala 1997, s 181 och 198–199.

  • [7]

    Åsa Gunnarsson, Skatterättvisa, Uppsala 1995, s 135–136 och Persson Österman, 1997, s 29–30.

  • [8]

    Jfr bl a Persson Österman, 1997, s 39–46.

  • [9]

    Gunnarsson, 1995, s 137 och Persson Österman, 1997, s 45–46.

  • [10]

    Lars Samuelson, Förlustutjämning. En skatterättslig studie avseende frågan om utjämning av rörelseförluster mellan skilda beskattningsår vid beskattning av aktiebolag enligt svensk rätt. Uppsala 1994, s 51–52, 58–59, 66 och 144–151.

  • [11]

    Kristina Ståhl, Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser. En studie av beskattningen av den löpande avkastningen av aktieinvesteringar på bolags- och ägarnivå mot bakgrund av EG:s fria kapitalmarknad. Uppsala 1996, s 40–41, 93–114 och 223–225.

  • [12]

    Claes Norberg, Reglering och beskattning av banker. En skatterättslig studie över bankregleringens påverkan på resultatberäkningen i banker. Uppsala 1991, s 96–101.

  • [13]

    Nils Mattsson, Ds 1992:6, Skatteförmåner och andra särregler i inkomst- och mervärdesskatten., och Skatteförmåner och andra särregler avseende socialavgifter och särskild löneskatt. ,Rapport till Finansdepartementet, september 1992.

  • [14]

    Jfr Peter Melz, Mervärdesskatten – rättsliga problem och grunder. Stockholm 1990, Gunnarsson, 1995 och Westberg, 1995.

  • [15]

    Asbjörn Eriksson, Energi- och koldioxidskatten – styrmedel eller inkomstkälla? Rättsvetenskapliga institutionen, Umeå Universitet 1996, bl.a. s 114–116.

  • [16]

    Jfr Persson Österman, 1997, s 31.

  • [17]

    Leif Mutén, Företagsbeskattningsproblem. I Tre skatterättsliga uppsatser. Uppsala 1966, s 48.

  • [18]

    Jfr bl a Sven-Olof Lodin, Koncernbeskattning i USA. Studier i koncernens skatterättsliga behandling. Stockholm 1973, s 30–33.

  • [19]

    Jfr bl a Gunnarsson, 1995, s 115 f, 164 f, 215 f och 249 f och Christer Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perpektiv. Stockholm 1992, s 46–48 och 93–95.

  • [20]

    SOU 1976:62.

  • [21]

    Hultqvist, 1995, s 276–278 och Gunnarsson, 1995, s 162–164.

  • [22]

    Gunnarsson, 1995, s 182–185.

  • [23]

    Gustaf Lindencrona, Skatteförmågeprincipen och individuell beskattning – idékonflikt inom familjebeskattningen eller ej. I Festskrift till Jan Hellner, Stockholm 1984, s 337–351.

  • [24]

    Hultqvist, 1995, särskilt s 200–201, 266, 284–285 och 316 och Gunnarsson, s 156–170.

  • [25]

    Robert Påhlsson, Levnadskostnader. Gränsdragningsproblem vid beskattning av förvärvsinkomster. Uppsala 1997, s 39–43, 50, 54 och 90–105.

  • [26]

    Kellgren, 1997, s 98.

  • [27]

    Robert Påhlsson, Om arbete för egen räkning, SN 1997, s 118.

  • [28]

    Persson Österman, 1997, s 45–50, 62, 64–65 och 487.

  • [29]

    Påhlsson, 1997, s 27, 59, 67–70, 131 och 138.

  • [30]

    Kellgren, 1997, s 71–76.

  • [31]

    Jfr bl a Hultqvist, 1995, s 284–285.

  • [32]

    Fritz Neumark, Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik. Tübingen 1970, s 45–46.

  • [33]

    Jfr min genomgång av olika rättsteoretiska resonemang om rättsprincipers funktion, 1995, s 37–43.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%