Skattenytt nr 9 1998 s. 498

Skatteförvaltningen och EG-rätten

I artikeln diskuteras hur den svenska skatteförvaltningen bör gå tillväga för att se till att EG-rätten får ett korrekt genomslag i skattemyndigheternas rättstillämpning i skattefrågor.

1. Inledning [1]

Det finns många frågor om EG-rättens relevans för medlemsstaternas rättsordningar. EU-medlemskapet förändrar inte bara rättens materiella innehåll, utan också det sätt på vilket rättstillämpare arbetar eller bör arbeta när de tar ställning i rättsfrågor. En sådan fråga är hur EG-rätten bör hanteras vid sådan rättstillämpning som kännetecknas av att vara en masshantering, såsom skatteförvaltningens taxeringsarbete. Frågan hur EG-rätten bör hanteras vid masshantering kan också inordnas under den övergripande frågeställningen hur det juridiska arbetet bör gå till i det praktiska rättslivet. Här finns många delfrågor som hittills inte har diskuterats särskilt ingående. Jag ska i denna uppsats diskutera hur den svenska skatteförvaltningen bör gå tillväga för att se till att EG-rätten får ett korrekt genomslag i skattemyndigheternas rättstillämpning i skattefrågor. [2] Det är en fråga som har betydelse för vilka arbetsförutsättningar som behövs på skattemyndigheterna och för vilken kompetens och vilka arbetsmetoder som kan krävas av skattehandläggarna. Diskussionen kommer särskilt att kretsa kring en motsättning som finns mellan å ena sidan målet att åstadkomma en så materiellt riktig rättstillämpning som möjligt och å andra sidan målet att handläggningen inte får vara alltför tidskrävande.

Artikeln är disponerad enligt följande: Först (avsnitt 2) redovisar jag de grundläggande skälen till att EG-rätten bör beaktas i skatteförvaltningens handläggning av enskilda ärenden. Efter detta (avsnitt 3) påvisar jag att hanteringen av EG-rätten kan medföra praktiska svårigheter för skatteförvaltningen, om inte kraven på handläggningen anpassas efter skatteförvaltningens förutsättningar. Därefter (avsnitt 4) för jag ett kortfattat resonemang om hur frågor av denna typ kan och bör diskuteras och analyseras. Slutligen (avsnitt 5) för jag ett utredande, problematiserande och i någon mån normativt resonemang om hur skatteförvaltningen bör hantera EG-rätten.

2. Skäl för att EG-rätten bör beaktas vid handläggningen av enskilda ärenden

Det kan synas vara en självklarhet att EG-rätten ska beaktas vid all rättstillämpning, d.v.s. även i handläggningen av enskilda ärenden på skattemyndigheterna. Emellertid tror jag inte att detta är någon självklarhet, åtminstone återstår många frågor om hur EG-rätten ska beaktas. Det är mot denna bakgrund viktigt att ha grunden för den fortsatta diskussionen klar. Jag ska därför här redogöra för skälen för att EG-rätten bör beaktas vid handläggningen av enskilda skatteärenden.

Det grundläggande skälet till att EG-rätten bör beaktas vid myndigheternas rättstillämpning kan kortfattat uttryckas som följer: (1) Sverige är förpliktat att se till att EG-rätten får genomslag i svensk rätt och (2) implementeringen genom skrivna rättskällor kan inte göras så fullkomlig att behovet av att vid rättstillämpningen beakta EG-rättens källor helt undanröjs. [3] Därför blir principerna om EG-rättskonform tolkning [4] och om EG-rättens direkta effekt praktiskt relevanta – om de inte beaktas får vi inte en rättstillämpning som står sig även efter en prövning i högsta instans (”en materiellt riktig rättstillämpning”).

Principen om EG-rättskonform tolkning uttalades av EG-domstolen 1984, och har sedan utvecklats i flera avgöranden. [5] Domstolen stöder principen i första hand på solidaritetsprincipen i artikel 5 i Romfördraget. Principen om EG-rättskonform tolkning innebär att nationell rätt om möjligt ska tolkas så att den blir förenlig med EG-rätten. Detta är en viktig princip som förändrar mycket i den svenska rättskälleläran.

Bl.a. förändrar principen ett av lagtolkningens djupast rotade perspektiv. Traditionellt torde det vara en given utgångspunkt att lagtext ska tolkas på det sätt som synes vara den mest naturliga läsningen av det aktuella lagrummet, sett i dess kontext av andra lagrum. [6] Vid EG-rättskonform tolkning är det dock inte längre den huvudsakliga målsättningen att tolka nationella regler ”så normalt som möjligt” – istället ska de tolkas konformt. Det blir här varken fråga om någon rent objektivistisk eller någon rent subjektivistisk läsning av skattelagtexten. [7] Situationen liknar s.k. författningskonform tolkning. Vidare finns likheter med den systematiska tolkningsmetoden.

En viktig fråga är hur gränsen ska dras för hur långt den EG-rättskonforma tolkningen kan drivas. Det har hävdats att de nationella tolkningsreglerna ska vara avgörande, så att den EG-rättskonforma tolkningen endast ska sträcka sig så långt som dessa tillåter. Förutsättningen för en EG-rättskonform tolkning anses därför vara att det enligt den nationella rättskälleläran finns ett spelrum, inom vilket den konforma tolkningen ryms. [8] Det är inte lätt att i handfasta rättskällenormer närmare uttrycka dessa gränser. Vilken ställning bör t.ex. förarbeten eller etablerade rättsuppfattningar tillmätas om de talar för ett tolkningsalternativ som inte är EG-rättskonformt? Det bör också diskuteras om alla rättstillämpande instanser bör vara beredda att göra lika långtgående tolkningar av nationell rätt för att åstadkomma EG-rättskonformitet. Måhända bör t.ex. skattemyndigheterna vara mer försiktiga med långtgående EG-rättskonforma tolkningar och låta högre instanser fastställa de yttre gränserna för denna tolkningsprincip.

Det kan också diskuteras med vilka tolkningsmetoder olika rättstillämpande instanser bör fastställa EG-rättens innebörd. Det har hävdats att svenska domstolar och jurister måste tolka EG-rätten ”på samma sätt” som EG-domstolen, d.v.s. med tillämpning av EG-domstolens rättskällelära och tolkningsprinciper. [9] Det är en naturlig utgångspunkt, men denna teknik bör dock inte drivas till sin yttersta konsekvens av skatteförvaltningen: EG-domstolens tolkningsstil har beskrivits som relativt fri, starkt ändamålsinriktad och dynamisk [10] , och domstolen har vid ett flertal tillfällen bidragit till väsentliga delar av EG-rättens innehåll. Är det givet att skattemyndigheterna och RSV bör tolka EG-rätten på samma sätt som EG-domstolen, det vill säga använda samma tolkningsmetoder? Ska t.ex. en skattehandläggare vara lika skapande och fri vid sin tolkning av EG-rätten och därför exempelvis lansera en ny, viktig EG-rättslig princip om han gör den bedömningen att EG-domstolen skulle döma så? Den som förordar att skatteförvaltningen ska vara mer försiktig än EG-domstolen, förordar samtidigt att skatteförvaltningen ska tolka EG-rätten med en delvis annan metod än EG-domstolens. Jag tror att skatteförvaltningen i första hand bör inrikta sig på att fastställa den EG-rätt som så att säga torde gälla vid den aktuella tidpunkten, och överlåta nyskapandet åt EG-domstolen.

Det kunde kanske synas att någon EG-rättskonform tolkning inte skulle vara nödvändig om EG-rätten implementeras på ett riktigt sätt i nationell lagstiftning. [11] Så är dock inte fallet. [12] Detta beror på åtminstone två faktorer. För det första är det inte möjligt att åstadkomma en lagtext som inte behöver tolkas, och när den tolkas kan den komma att tolkas på ett sätt som inte är förenligt med EG-rätten (”avimplementering”). [13] Därför kan det vara nödvändigt med en EG-rättskonform tolkning, även i de fall då lagtexten i och för sig är en god implementeringsprodukt. För det andra är det svårt för lagstiftaren att i förväg förutsäga hur en EG-rättsakt ska komma att tolkas av EG-domstolen. Det är därför nödvändigt för rättstillämpare att hålla sig a jour med bl.a. EG-domstolens praxis. Sekundärkällor, som RSV:s handledningar för beskattning, kan vara en god och viktig hjälp för handläggarna att hålla sig informerade om EG-rättens betydelse. De kan dock inte helt ersätta ett studium av EG-rättens primärkällor (praxis och rättsakter).

Principen om direkt effekt har blivit mer uppmärksammad i t.ex. doktrinen än principen om EG-rättskonform tolkning. Det finns ingen anledning att här redogöra mer ingående för EG-rättens direkta effekt [14] , men det bör påpekas att direkt effekt kan förekomma på skatterättens område. [15] Den situationen kan därför tänkas uppstå, att man bör åsidosätta en nationell skatteregel och istället tillämpa EG-rätten.

De ovan redovisade inslagen i rättskälleläran är sanktionerade. Jag ska här kort redogöra för detta: Svensk rättskällelära förändrades i och med EU-inträdet. Numera gäller att EG-rätten ska genomföras och att principerna om EG-rättskonform tolkning och direkt effekt ska beaktas. Det är visserligen i och för sig knappast något självändamål att skattehandläggarna upptäcker att EG-rätten har relevans för ett skatteärende och/eller att de medvetet företar en EG-rättskonform tolkning eller tillmäter EG-rätten direkt effekt, det bör vara tillräckligt att besluten blir materiellt riktiga. Så blir säkerligen oftast fallet redan om man helt enkelt följer lagtexten – det är en del av vitsen med att transformera internationella regler och överenskommelser till nationell lagtext. Men som sagt kommer besluten inte alltid att bli materiellt riktiga om EG-rätten inte beaktas i det faktiska beslutsfattandet. När sådana fel uppkommer har rättstillämparen använt ”fel” rättskällelära, och kommit fram till ett felaktigt beslut. Det är ett fel, som om det upptäcks kan komma att sanktioneras.

Vilka sanktioner kan bli aktuella? Utan att ta närmare ställning till deras respektive tillämpningsområde, eller till frågan om vem som skulle träffas av respektive sanktion, kan följande sanktioner komma ifråga. (1) Olika former av sociala sanktioner, t.ex. försinkad karriär, torde inträda mer eller mindre automatiskt om en handläggare ofta fattar beslut som måste ändras. (2) Vidare kan disciplinåtgärder komma i fråga. [16] (3) Skattemyndigheterna står under tillsyn av JO och JK. Här bör särskilt möjligheten för JO att i ämbetsberättelsen kritisera brister i myndigheternas arbete märkas. (4) Ytterligare en sanktion är straffrättsligt ansvar för tjänstefel (BrB 20:1). [17] (5) Den sanktion som kommit att uppmärksammas mest på senare tid är statens skadeståndsansvar vid felaktig rättstillämpning. EG-domstolen har här utvecklat en praxis enligt vilken enskilda har rätt till skadestånd för skada som uppstått till följd av att staten eller underlydande organ inte följt EG-rätten. Denna fråga har utretts och utmynnat i SOU 1997:194 ”det allmännas skadeståndsansvar vid överträdelse av EG-regler”. Om myndigheter fattar felaktiga beslut kan detta under vissa omständigheter vara skadeståndsgrundande. [18] (6) Som en parallell grund för skadeståndsansvar finns det rent nationella skadeståndssystemet, i skadeståndslagen. [19] (7) Vid sidan om skadestånd p.g.a. enskilds skada kan fördragsbrottstalan enligt Romfördragets artikel 169–171 komma i fråga. [20]

3. Felfrihet-snabbhetsdilemmat

Bör utifrån det ovan anförda den slutsatsen dras att alla tjänstemän inom skatteförvaltningen som arbetar med handläggning av enskilda skatteärenden bör studera EG-rätten? Det går anföra argument såväl för som emot en sådan slutsats. Vi har här en konflikt mellan olika mål för rättstillämpningen. Problemet är i korthet följande.

Å ena sidan finns det goda skäl för att skatteförvaltningens tjänstemän bör studera EG-rätten inför sina beslut, för att i möjligaste mån säkerställa att man inte förbiser situationer där en EG-rättskonform tolkning behövs eller där EG-rätten bör tillämpas istället för svensk skattelag. Det säger sig själv att det är svårt att uppfylla förpliktelsen att tolka nationell rätt i ljuset av EG-rätten utan att först göra klart för sig vad EG-rätten säger. Det finns heller inga ”fredade” områden inom skatterätten, som inte alls berörs av EG-rätten – diskrimineringsförbuden har principiell relevans för hela skatterätten.

Å andra sidan talar starka skäl för att något mindre långtgående krav bör ställas på den praktiska handläggningen inom skatteförvaltningen än som vore teoretiskt möjligt. Det kan hävdas att förutsättningarna för skatteförvaltningen är sådana att det inte vore rationellt att kräva en maximalt ambitiös praktisk juridisk metod – eftersom den fullt tillämpad skulle vara alltför resurskrävande [21] (och kanske inte heller helt meningsfull, se vidare nedan avsnitt 5). [22]

Jag återkommer nedan med ytterligare diskussion om den här presenterade problematiken. Det kan dock konstateras att det finns en konflikt mellan å ena sidan målet att uppnå ett perfekt genomslag för EG-rätten i nationell rättstillämpning och å andra sidan olika praktiska hänsyn.

4. Hur bör felfrihet-snabbhetsdilemmat analyseras och hanteras?

Denna uppsats ska utmynna i vissa rekommendationer om hur den svenska skatteförvaltningen bör hantera EG-rätten. Jag avser alltså att föra ett normativt resonemang. Det är en konst att föra väl underbyggda normativa resonemang i komplexa frågor. [23] Ett normativt ställningstagande kan ytterst föras tillbaka på de två komponenterna kunskap och tro om världen respektive värderingar. Därför förutsätter beslutsfattande i rättsfrågor ställningstaganden inom båda dessa områden. Att sådana ställningstaganden är svåra beror bl.a. på följande faktorer: (1) Verkligheten är komplex. (2) Människor har olika värderingar och uppfattningar. Detta bör beaktas, inte minst av skäl som kanske kan kallas spelteoretiska. [24] (3) En stor mängd aspekter kan läggas på valsituationer, t.ex. olika ekonomiska, miljömässiga, etiska och demokratiska. (4) Dessa aspekter kan vara svåra att förena. (5) I stort sett varje grund som kan anges för en normativ uppfattning kan i sin tur diskuteras och problematiseras. Detsamma gäller de konkurrerande etiska teorierna. Till slut hamnar man i helhetssynsätt, livsåskådning och höga abstraktionsnivåer. [25] Det vore dock oförnuftigt att p.g.a. dessa svårigheter inte ge sig in i normativa resonemang, för ”verkligheten väntar inte, utan händer”. T.ex. kommer någon typ av hantering av EG-rätten att uppstå oavsett om vi väljer att utreda hur hanteringen bör se ut eller inte. Därför är det förstås viktigt att föra normativa resonemang om svåra frågor, så att vi kan komma fram till så bra beslut som möjligt. [26]

Hur ska man då närma sig denna fråga? Enligt min mening är det en naturlig utgångspunkt att se rätten som en kulturprodukt, som vi bör forma och hantera så att vi åstadkommer något vi anser vara eftersträvansvärt. [27] Analysen kan lämpligen i hög grad kretsa kring målsättningar för mänskligt handlande om vilka ett visst mått av konsensus uppnåtts (och naturligtvis särskilt sådana målsättningar som är relevanta för den fråga som är uppe till diskussion). När frågan är om hur skatteförvaltningen bör arbeta med EG-rätten aktualiseras enligt min bedömning väsentligen samma målsättningar som i allmänhet aktualiseras vid diskussion om hur juridiskt arbete bör gå till i det praktiska rättslivet, nämligen särskilt målsättningar som förutsebarhet och likformighet i rättstillämpningen, hanteringsekonomi samt följandet av rättsnormer. Självfallet bör även beaktas vilka handlingsalternativ som står till buds och vilka förutsättningarna är i övrigt.

Normativa frågor som har med rättstillämpning att göra kännetecknas av att vad som brukar kallas ”gällande rätt” har stor betydelse. Rätten kan visserligen ändras, men det är knappast realistiskt att hoppas på att kunna ändra hur mycket som helst. [28] Karl Popper har också hävdat att de förslag som är att föredra och som har bäst förutsättningar att bli framgångsrika är sådana som inte förutsätter stora förändringar av samhället, utan syftar till förändringar bit-för-bit. [29] Det är enligt min mening en rimlig utgångspunkt att om än inte villkorslöst böja sig för, så åtminstone beakta de rättsliga realiteter som kan antas vara gällande. Ett exempel på sådana realiteter är de EG-rättsliga sanktioner som kan aktualiseras när man i samband med handläggningen av enskilda ärenden på skattemyndigheter fattar materiellt felaktiga beslut p.g.a. att EG-rätten inte beaktats.

5. Om en lämplig hantering av EG-rätten – mål, problem och metoder

Jag konstaterade i avsnitt 3 att problemet i korthet består i att det finns en konflikt mellan å ena sidan målet att uppnå ett korrekt genomslag för EG-rätten i nationell rättstillämpning och å andra sidan vissa praktiska hänsyn. Jag ska här utveckla denna problematik, och analysera den i ljuset av de mål jag identifierade i avsnitt 4.

Följande skäl talar för att de enskilda handläggarna ska arbeta aktivt (om innebörden av detta, se vidare nedan) med EG-rätten:

  1. Det är som sagt inte möjligt att fullständigt implementera EG-rätten genom lagstiftning, eller genom andra nationella rättskällor. Ett så korrekt genomslag som möjligt för EG-rätten förutsätter att EG-rättens källor beaktas även vid rättstillämpningen.
  2. Enligt EG-domstolens uttolkning av solidaritetsprincipen ska nationell rätt tolkas EG-rättskonformt. Detta utgör ett skäl för att beakta EG-rätten. Att EG-rätten kan ha direkt effekt är också ett sådant skäl.
  3. Sanktioner kan inträda om EG-rätten förbises. Det blir också kostnader för att handlägga ändringen om skattemyndigheten gör fel som måste åtgärdas.
  4. RSV har hävdat att utgångspunkten vid skattemyndigheternas beslutsfattande och handläggning ska vara att svensk rätt uppfyller EG-rättens krav. Ett motiv till denna ståndpunkt förefaller vara att en sådan hanteringsregel skulle bidra till enhetlighet. [30] Följande bör dock påpekas: En materiellt felaktig rättstillämpning, som kan bli följden av att tillmäta denna hanteringsregel så stor betydelse att man inte är beredd att avvika från den, kan i och för sig vara enhetlig, så att t.ex. alla inom skatteförvaltningen skulle fatta samma beslut i en viss fråga. Detta gäller emellertid förmodligen bara för en tid. Förr eller senare kommer ”den rätta rätten” att slå igenom. Ett liknande resonemang kan föras om förutsebarhet: Det kan i och för sig vara förutsebart att skattemyndigheter bortser från EG-rätten, men denna förutsebarhet är inte värd så mycket om besluten är materiellt felaktiga och därför sannolikt kommer att ändras. [31] Man kan därför säga att endast relevant förutsebarhet och relevant enhetlighet är eftersträvansvärda mål för rättstillämpningen, relevant i betydelsen materiellt korrekt.

Följande skäl talar emellertid emot att ställa alltför höga krav på arbetet med EG-rätten:

  1. Det är tidskrävande att utreda rättsfrågor ingående. Detta gäller inte minst många EG-rättsliga spörsmål. [32] Handläggningen av skatteärenden är en masshantering, som måste gå förhållandevis fort. Utrymmet för ingående rättsutredningar är därför begränsat. Det sagda utgör förstås inget hinder mot att när så är möjligt utreda frågor ingående, men det utgör ett skäl mot att ställa krav på att man i denna masshantering ständigt ska arbeta med EG-rätten.
  2. Förutsättningarna är inte heller i övrigt de bästa för att städse penetrera EG-rätten. För att kunna arbeta korrekt och effektivt med EG-rätten är goda kunskaper i EG-rätt nödvändiga. Många som idag är handlägger skatteärenden har inte någon ingående utbildning i juridik och/eller EG-rätt. Vidare lär biblioteken på de lokala skattemyndigheterna sällan vara särskilt välfyllda med sådant material som behövs för ett effektivt arbete med EG-rätten. Det är också ofta svårt att fastställa EG-rättens innebörd, till och med för experter. [33] Det framstår i ljuset av det anförda som osäkert om det vore ändamålsenligt att kräva ett ingående arbete med EG-rätten.
  3. Skattemyndigheter kan inte som domstolarna få förhandsbesked från EG-domstolen. Detta kan anses utgöra ett skäl för att vara återhållsam med långtgående tolkningar av EG-rätten, för att istället använda en enklare lagtolkningsmetod. Domstolarna kan sedan begära förhandsbesked.
  4. Att sanktioner kan aktualiseras ifall EG-rätten inte får ett korrekt genomslag i nationell rättstillämpning, och att det blir kostnader för att ändra besluten, utgör inte ett tillräckligt argument för att göra allt som står i mänsklig makt för att se till att genomslaget blir så korrekt som möjligt (t.ex. att genomföra genomgripande förändringar av skatteförvaltningens organisation och att tillskjuta omfattande nya resurser till skatteförvaltningen). Skatteförvaltningens verksamhet finansieras med skattemedel och det är därför både önskvärt och nödvändigt att inte göra denna hantering alltför kostsam. Kanske är det bättre att acceptera ett visst mått av inperfektion i skattemyndigheternas hantering av EG-rätten. [34] Ur ett kostnadseffektivitetsperspektiv är det rationellt att ha en inte överdrivet kostsam skatteförvaltning – och acceptera en något större felprocent än som vore möjligt att uppnå om allt gjordes som kunde göras för att ge EG-rätten ett så korrekt genomslag som möjligt. Hultqvist har hävdat att det inte är samhällsekonomiskt att skattemyndigheterna fattar beslut som måste ändras. [35] Jag delar faktiskt inte odelat hans uppfattning – genom den ”inbesparing” en mindre påkostad organisation medför kan medel frigöras, som sannolikt mer än väl täcker de eventuella merkostnader en större felprocent medför. Det gäller att hitta en optimal hanteringspraxis – att förena en hög nivå av materiell riktighet med begränsade kostnader för handläggningen.

Enligt min mening bör målet för skatteförvaltningens hantering av EG-rätten vara en så materiellt riktig rättstillämpning som möjligt, utan att hanteringen kostar orimligt mycket. Hur bör skatteförvaltningen arbeta för att uppnå detta mål? Jag tror att följande punkter kan vara värda att betänka.

  1. Utbildning: En grundläggande förutsättning för rationellt arbete med rättstillämpning är förtrogenhet med svensk rättskällelära. Denna ändrades i grunden genom EU-inträdet. Det är nödvändigt att ”den nya rättskälleläran” står helt klar för alla som fattar beslut i skattefrågor. Vidare bör alla handläggare ha en principiell kännedom om huvuddragen i EG-rättens materiella relevans på skatteområdet, samt fördjupade kunskaper om dess betydelse för det egna specialområdet. En sådan utbildning är en förutsättning för en materiellt riktig rättstillämpning, bl.a. för att EG-rättsliga aspekter ska uppmärksammas, och för att handläggarna självständigt och effektivt ska kunna pröva relevansen av invändningar från skattskyldiga om EG-rättens innebörd. En sådan kompetens gör det också lättare för handläggarna att kommunicera om de EG-rättsliga frågorna med skattskyldiga och med experter på EG-rätt.
  2. Rättskällor: Handläggarna bör ha tillgång till det centrala EG-rättsliga källmaterialet. För att kunna utnyttja detta material effektivt är också den ledande doktrinen nödvändig. Därtill är det viktigt att integrera EG-rätten i RSV:s egenproducerade rättskällor. [36] Vidare behövs kvalificerad löpande information om EG-rättens utveckling.
  3. Expertassistans: EG-rätten är komplicerad. Det är därför viktigt att handläggarna kan få assistans i svåra frågor, genom t.ex. expertavdelningar inom RSV. Expertavdelningar kan förmodligen mer effektivt än de enskilda handläggarna överblicka EG-rätten. De kan dock inte ersätta utbildning av handläggarna.
  4. Rationell hanteringspraxis: I ljuset av att de resurser som står till skatteförvaltningens förfogande är begränsade är det viktigt att handläggarnas arbete koncentreras till de frågor som är mest centrala. Det är naturligtvis inte lätt att avgöra vilka dessa frågor är. Jag tror att en rationell åtgärd kan vara att skilja mellan å ena sidan att självmant och ständigt överpröva t.ex. lagtext och förarbeten mot EG-rätten och å andra sidan att utreda invändningar från skattskyldiga angående EG-rätten. Jag vill mena att för den enskilde handläggaren är i första hand det sistnämnda väl använd tid. [37] Det bör nog i första hand vara RSV som så att säga i förväg undersöker EG-rättens innebörd, i samband med utarbetandet av handledningar m.m. Vidare bör hanteringspraxis påverkas av vilken grad av relevans EG-rätten har för respektive område. På områden där EG-rätten har stor betydelse, som t.ex. mervärdesbeskattningen, bör större resurser läggas på att beakta EG-rätten. På områden där EG-rätten i praktiken knappast har någon praktisk betydelse kan det kanske vara tillräckligt att känna till detta faktum. Det bör också finnas en dynamik i hanteringspraxis i så måtto att denna bör följa EG-rättens utveckling. Om t.ex. viktiga EG-rättsliga regleringar görs på ett område bör detta påverka hanteringspraxis på detta område.

Det är ingen lätt uppgift att genomföra EG-rätten. Om skatteförvaltningen finner en lämplig arbetsmetod för detta är det önskvärt att sanktionerna (se avsnitt 2) anpassas till denna metod. Det är dock rimligt att staten under vissa förutsättningar ersätter skador som uppstår till följd av materiellt felaktiga beslut. Eftersom denna sanktion också följer av EG-rätten ligger den för övrigt i praktiken delvis utanför den svenske lagstiftarens kontroll. Fördragsbrottstalan är knappast heller något den svenske lagstiftaren kan råda över. Däremot kan och bör de övriga sanktionerna anpassas till skatteförvaltningens arbetsmetod, om den är välbetänkt.

Jan Kellgren

Jan Kellgren är jur. dr. och universitetslektor vid Uppsala universitet.

  • [1]

    Jag har fått ekonomiskt stöd av Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådet för arbetet med denna uppsats. Jag vill också tacka universitetslektor Ola Folkesson, jur. kand. Katarina Nordvall och docent Kristina Ståhl, som läst och lämnat värdefulla synpunkter på tidigare versioner av denna uppsats. Jag har vidare haft förmånen att på ett forskarsymposium i Uppsala i augusti 1997 (se T. Simon, SN 1997 s. 698ff) få diskutera vissa av de frågor som behandlas i denna uppsats.

  • [2]

    EG-rätten har ännu en relativt begränsad betydelse för skatterättens del. Störst praktisk relevans har den för mervärdesbeskattningen, som i hög grad bygger på EG-direktiv. Också punktskatterna påverkas av EG-direktiv. Av stor principiell betydelse är vidare diskrimineringsförbuden i Romfördraget, som omfattar hela skatteområdet. På den direkta beskattningen finns endast två direktiv, moder-dotterbolagsdirektivet och fusionsdirektivet (90/435/EEC respektive 90/434/EEC). Genom den s.k. kopplingen (se 24 § KL) får också EG:s redovisningsrätt betydelse för den direkta beskattningen. Slutligen finns en bestämmelse om beskattning i förordningen om europeiska intressegrupperingar (2137/85/EEC).

  • [3]

    Se vid not 13. Jag bortser i denna artikel från EG-förordningar, som ju inte omsätts i nationell lagtext.

  • [4]

    Ibland talas om von Colson-principen, om direktivkonform tolkning eller om fördragskonform tolkning. Termerna direktivkonform tolkning och fördragskonform tolkning är dock missledande eftersom inte endast direktiv och/eller fördrag kan ligga till grund för en tolkning av svensk rätt i konformitet med EG-rätten. Såväl direktiv som fördrag och även EG-rättsliga förordningar kan påverka tolkningen. Eftersom EG-domstolen tolkar nämnda rättskällor blir förstås även EG-domstolens praxis relevant vid EG-rättskonform tolkning. Dessutom bör även icke bindande EG-rättskällor beaktas i viss utsträckning (se R. Nielsen, EU-ret, 1996 s. 71). I ljuset av detta är termen EG-rättskonform tolkning att föredra.

  • [5]

    Mål 14/83 Sabine von Colson och Elisabeth Kamann v Land Nordrhein-Westfalen [1984] ECR 1891 och Mål 79/83 Dorit Harz v Deutsche Tradex GmbH [1984] ECR 1921. De kommenteras av A. Hagsgård, EG-rätten i nationell rättstillämpning, 1996 s. 67ff. Se vidare om EG-rättskonform tolkning: J. Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, 1997 s. 50ff med vidare hänvisningar.

  • [6]

    T.ex. anser S. Bergström, Förutsebarhet, 1987 s. 17 och 55 att skattelag ska tolkas ”normalt”.

  • [7]

    Processualisten P-O Ekelöfs teleologiska metod har aldrig varit förespråkad i sin rena form i svensk skatterättslig doktrin. Emellertid förtjänar det att sägas att inte heller denna tolkningsmetod i renodlad form lär vara helt ändamålsenlig i frågor där EG-rätten är relevant. Den ger nämligen knappast utrymme för EG-rättskonform tolkning. Den kan dock (även inom skatterätten) användas som ”normaspirantgenerator” – för att ta fram tolkningsförslag som eventuellt bör väljas som slutlig tolkning. Vid det slutliga valet mellan olika tolkningsalternativ måste dock principen om EG-rättskonform tolkning beaktas.

  • [8]

    Se t.ex. S. Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, 1996 s. 328. Samtidigt ska dock enligt EG-domstolen principerna om rättssäkerhet och icke – retroaktiviet beaktas – till synes oavsett vilken ställning de har i den ”traditionella” nationella rättskälleläran (mål 80/86 Criminal proceedings against Kolpinghuis Nijmegen BV [1987] ECR 3969 p. 13, se även Hagsgård, a.a. [not 5] s. 71 och Nielsen, Monisme og dualisme i europæisk retsintegration, JT 1994–95 s. 304). Att dessa principer ska beaktas innebär att man ska vara försiktig med långtgående EG-rättskonforma tolkningar vid tolkning av strafflag (se ibid). Motsvarande torde rimligtvis gälla vid tolkning av skattelag (Hagsgård ibid och S. Prechal, Directives in European Community Law, 1995 s. 242).

  • [9]

    L. Pehrson, EG-samarbetet och den svenska rättskälleläran, JT 1991–92 s. 630.

  • [10]

    O. Due, EF-domstolens retspraxis som integrationsfremmende faktor, JT 1991–92 s. 412.

  • [11]

    Se t.ex. s. 5 i RSV:s PM 22/10 1996 (Dnr 7809-96/900) angående skattemyndigheternas hantering av EG-rätten.

  • [12]

    Se t.ex. U. Everling, Zur Auslegung des durch EG-Richtlinien angeglichenen nationalen Rechts, i Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1992 s. 385; W. Meilicke, Zur Bedeutung der richtlinienkonformen Auslegung für das deutsche Steuerrecht, i Betriebs-Berater 1992 s. 969 och 973 samt Prechal a.a. (not 8) s. 205 och 210f.

  • [13]

    Se Prechal a.a. (not 8) s. 210f (som talar om ”de-implementation”) med vidare hänvisningar och A. Hultqvist, Moms och finansiella tjänster, 1998 s. 182.

  • [14]

    Se t.ex. T. Andersson, Rättsskyddsprincipen, 1997 s. 41ff med vidare hänvisningar.

  • [15]

    Se t.ex. Hultqvist a.a. (not 13) s. 20 och U, Hansson, Direkt effekt av EG:s primär- och sekundärrätt – en analys med utgångspunkt i praxis vid EG-domstolen med särskild hänsyn till mervärdesskatteområdet, SvSkT 1997 s. 207ff.

  • [16]

    Se i första hand 14–16 §§ Lagen (1994:260) om offentlig anställning.

  • [17]

    Se C. Holmberg m.fl., Brottsbalken – En kommentar, Del II, s. 396–425, särskilt s. 416–420. Just EG-rätten tas dock inte upp där.

  • [18]

    Se nämnda utredning, med vidare hänvisningar till EG-domstolens praxis.

  • [19]

    Se B. Bengtsson, Det allmännas ansvar – enligt skadeståndslagen, 1996.

  • [20]

    Se M. Droege & G. Lysén, Introduktion till EU och EG-rätten, s. 135ff.

  • [21]

    Se t.ex. not 32.

  • [22]

    Det finns också indikationer på att man lokalt inom skatteförvaltningen faktisk inte studerar EG-rätten särskilt frekvent. T.ex. har RSV i en PM (a.a. [not 11] s. 5) riktad till handläggarna hävdat att EG-rättskonform tolkning inte kommer att komma ifråga i skattemyndigheternas rättstillämpning. Vidare har J. Brushane, som en del av ett examensarbete vid Uppsala universitet, gjort en mindre empirisk undersökning av användningen av och utbildningen i EG-rätt vid skattemyndigheterna, med inriktning på mervärdesskattefrågor (EG-moms i teori och praktik: skattskyldighet i europeisk mervärdesbeskattning, 1997). Undersökningen indikerar att EG-rätten inte alltid beaktas i fall där en EG-rättskonform tolkning skulle behövas.

  • [23]

    Se t.ex. D. Føllesdal m.fl., Argumentationsteori, språk och vetenskapsfilosofi, 2:a upplagan 1995 kapitel 11.

  • [24]

    T.ex. kan i vissa fall ett normativt resonemang avseende en lämplig hanteringspraxis anses ha blottor om värderingarna m.m. hos dem som ska utföra hanteringen inte alls beaktats. Se om spelteori, Føllesdal m.fl. a.a. (not 23) s. 382ff med vidare hänvisningar.

  • [25]

    Jämför W. Reese-Schäfer (Habermas – en introduktion, 1998 s. 55ff) om frågan om ”ett yttersta grundangivande”.

  • [26]

    En annan fråga är om, eller i vilka hänseenden, normativa resonemang bör/kan anses vara vetenskapliga. Något givet svar finns knappast på denna fråga. Även om en bred konsensus nog råder om att värderande moment kan rymmas i en vetenskaplig produkt (A. Agell, Rättsdogmatik eller konstruktiv rättsvetenskap, Festskrift till Strömholm, 1997 s. 42) tror jag att många, särskilt unga, forskare är återhållsamma med att föra normativa resonemang och jag tror att detta bl.a. kan förklaras med en rädsla för att inte vara vetenskaplig. En grund för att ifrågasätta de normativa resonemangens vetenskapliga karaktär är att de är svåra att falsifiera, eftersom de delvis bygger på värderingar. Frågan om vad som är vetenskap är komplex. Jag vill bara göra följande påpekande: Det är viktigt att normativa resonemang förs, de kan vara svåra att föra (om de ska vara väl underbyggda) och (bl.a. rätts)vetenskapsmän bör definitivt ha mycket att tillföra här (jämför även Agell a.a. s. 39) – utöver att endast klarlägga kognitiva frågor (om ”hur världen [t.ex. ett domstolsavgörande] ser ut”). Det faktum att tillerkännandet eller icke tillerkännandet av vetenskaplig karaktär till normativa resonemang med största sannolikhet får betydelse för benägenheten hos vetenskapsmän att prestera sådan skrifter (liksom för deras finansiella möjligheter att få arbeta med dem), talar enligt min mening för att man inte bör vara alltför återhållsam med att tillerkänna sådana resonemang statusen av vetenskaplighet. Det bör kanske tilläggas att frågan om vad som är vetenskapligt är något som i hög grad avgörs diskursivt, i första hand inom vetenskapssamhället.

  • [27]

    Se Kellgren a.a. (not 5), i första hand kapitel 2, 3 och 8, för en mer ingående sådan diskussion om valet mellan beslutsalternativ vid tolkning av skattelag.

  • [28]

    Normativa resonemang kan göras mer eller mindre holistiska. Man kan t.ex. utgå från att vissa institutionella ramar är givna, och diskutera hur vi bör handla under dessa antaganden. Emellertid kan dessa ramar ifrågasättas, vilket kan leda fram till en helt annan uppfattning om hur vi bör handla. Det är förstås också möjligt att föra en normativ diskussion om hur holistisk en normativ diskussion bör vara (se t.ex. K. R. Popper i D. Miller, Popper i urval av David Miller, 1997 s. 325–341).

  • [29]

    Ibid.

  • [30]

    RSV a.a. (not 11). En liknande tolkning av PM:n görs i SOU 1997:194 s. 97.

  • [31]

    Rörande möjligheten att beakta förutsättningarna för förvaltningen i rättskällelära och rättspraxis kan en teoretiskt intressant skillnad noteras mot tiden innan EU-inträdet: Tidigare stod det helt i svensk makt att besluta om rättens innehåll (jag bortser här från folkrättsliga överenskommelser). T.ex. var det då möjligt för RegR att beakta vissa förutsättningar för förvaltningens arbete, som t.ex. att det finns ett stort behov hos skatteförvaltning av att ha och följa egenproducerade rättskällor. RegR kunde då t.ex. välja en tolkning i överensstämmelse med en av förvaltningen vald beslutspraxis (t.ex. att medge en viss typ av avdrag), trots att en annan lösning kunde anses vara mer materiellt riktig (jfr R. Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, 1995 s. 118f). Efter EU-inträdet ska EG-rätten genomföras, och det finns därför inte längre samma utrymme att beakta sådana faktorer.

  • [32]

    Att ”gå till botten” med en utredning om EG-rättens innebörd kan innefatta många krävande moment. T.ex. kan det vara nödvändigt att studera rättsakterna i flera språkversioner och även andra EU-länders rättsordningar (eftersom EG-domstolen inte sällan söker ledning i dessa, t.ex. avseende hur de uppfattat och implementerat EG-direktiv). Jämför även t.ex. Hultqvist a.a. (not 13) s. 21 och 55, Meilicke a.a. (not 12) s. 974 samt B. Forssén, Svensk moms i EU, 1995 s. 16f.

  • [33]

    Det kan t.ex. bero på att EG-domstolens rättspraxis är under utveckling (se t.ex. K. Ståhl, EG-domstolen och den internationella skatterätten, i de lege, Iustus 1997, s. 360).

  • [34]

    Ett visst mått av inperfektion ligger så att säga inbäddat i budgeten för flera typer av offentlig verksamhet. T.ex. medför neddragningar inom vården typiskt sett att sannolikheten för felbedömningar ökar, p.g.a. högre arbetsbelastning och sämre tillgång till avancerad analysapparatur. Det är i praktiken nödvändigt att räkna in ett visst mått av inperfektion – annars skulle kostnaderna för verksamheten bli alltför stora, vilket i sig skulle medföra etiska problem. (Skadorna av en materiellt felaktig beskattning är för övrigt ofta mer reparabla än felbeslut i vårdfrågor.)

  • [35]

    Hultqvist a.a. (not 13) s. 55. Jämför även SOU 1997:194 s. 153f, där det påpekas att kostnaderna p.g.a. felbeslut kan reduceras genom bl.a. utbildning.

  • [36]

    Här finns en del kvar för RSV att göra. Ett exempel: i rättsfallsregistret till RSV:s Handledning för mervärdesskatt för 1997 (en volym på drygt 600 sidor) nämns endast två avgöranden från EG-domstolen. Det borde vara många fler (se t.ex. rättsfallsregistret i B. Westberg, Mervärdesskatt – en kommentar, 1997 s. 532ff). Enligt min mening borde EG-rätten kontinuerligt följas upp i varje fråga eller avsnitt i handledningen. Ett exempel på ett verk där EG-rätten integrerats på ett sådant sätt är P. Thorells lagkommentar ÅRL – Årsredovisningslagen lagkommentar, 1996. RSV:s handledning är inte på samma sätt upplagd efter lagrum, men Thorells kommentar borde ändå kunna utgöra en förebild i detta hänseende.

  • [37]

    Jag menar dock inte att denna mer arbetsbesparande metod skulle leda fram till i sak mer korrekta beslut än en mer ingående analys, som görs i ljuset av flera rättskällor. Jag delar helt Hultqvists uppfattning (a.a. [not 13] avsnitt 1.3 och s. 55) att man i princip samtidigt bör beakta flera olika rättskällor. Men jag är alltså tveksam till om ett sådant sätt att hantera EG-rätten borde bli det ”normala” i det löpande arbetet på skattemyndigheterna.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%