Skattenytt nr 9 1998 s. 510

Implementering i praktiken av EG-domstolens domar på mervärdesskatteområdet

Denna artikel handlar om implementering i praktiken av ny praxis från EG-domstolen på mervärdesskattens område i ett antal utvalda medlemsländer som representerar inte enbart olika förvaltningstraditioner i Europa utan också nya och gamla medlemsländer. Observera att mina erfarenheter beträffande lagstiftning och praxis på EG-rättens område begränsar sig till mervärdesskatteområdet, men liknande tillvägagångssätt torde gälla även på andra områden. Jag tar även upp förfarandet vid kommissionen, när ny viktig praxis kommer från EG-domstolen. I framställningen nedan kan jag av utrymmesskäl inte redogöra i detalj för de olika medlemsländernas rättssystem och förhållandet mellan olika rättsinstrument. Jag pekar på vissa förvaltningsrättsliga skillnader av betydelse men begränsar mig för övrigt till en allmän redogörelse för genomförandet av EG-rätten.

1 Inledning

Mitt allmänna intryck av graden av implementering av det sjätte mervärdes-skattedirektivet (77/388/EEG) i medlemsländernas nationella lagstiftning är ganska gott. Men eftersom det sjätte mervärdesskattedirektivet öppnar upp för diverse valmöjligheter samt innehåller ett stort antal särskilda undantag för olika medlemsländer, varierar graden av harmonisering på olika områden avsevärt.

Vid en jämförelse mellan olika medlemsländers grad av implementering och tillvägagångssätt att genomföra EG-rätten i den nationella lagstiftningen, är det viktigt att hålla isär de medlemsländer som har varit med från det sjätte mervärdesskattedirektivets tillkomst på 1970-talet [1] och de länder som blev medlemmar senare [2] . De länder som var medlemmar vid tidpunkten för antagandet av det sjätte direktivet tog del i utformningen av koncept och bestämmelser och har från start genomfört direktivet i sin nationella lagstiftning. Fördelen för de ”gamla” medlemsländerna är följaktligen att de (förhoppningsvis) har full insikt beträffande resonemanget bakom olika regler och vet varför de utformats som de gjort.

Nya medlemsländer, dvs. länder som blev medlemmar efter det sjätte direktivets tillkomst, har fått anpassa den nationella mervärdesskattelagstiftning till nya koncept enligt det sjätte direktivet och till all efterföljande lagstiftning som kompletterar eller ändrar det sjätte direktivet samt till den rättspraxis från EG-domstolen som har vuxit fram på mervärdesskatteområdet sedan det sjätte direktivets tillkomst. Ju senare i processen ett land blir medlem i den europeiska gemenskapen, destu större blir bördan av att anpassa den nationella rätten till l’acquis communautaire, EG:s regelverk, vilket inbegriper grundfördrag, sekundär lagstiftning, rättsliga beslut av gemenskapens institutioner, yttranden och resolutioner av dessa institutioner, m.m..

Vid anslutning till den europeiska gemenskapen räcker det således inte att enbart genomföra de befintliga direktiven på mervärdesskatteområdet. För att implemen-teringen skall bli komplett fordras att varenda avgörande av EG-domstolen analyseras och, om så erfordras, eventuella korrigeringar sker av den nationella lagen. Om interna administrativa föreskrifter eller andra tidigare uttalanden om tolkning av vissa bestämmelser i den nationella lagstiftningen strider mot den tolkning som EG-domstolen har gjort av motsvarande regel i det sjätte direktivet, måste intern praxis ändras för att stämma överens med EG-rätten.

2 Tillkomsten av ett direktiv och betydelsen av praxis som rättskälla

För att illustrera vikten av EG-rättspraxis som utfyllnad till bestämmelserna i direktivet, redogör jag i korthet nedan för hur ett direktiv kommer till.

2.1 Beslutsprocessen för ett direktiv på mervärdesskatteområdet

Ett direktivförslag på mervärdesskatteområdet föregås inte av någon utredning i svensk bemärkelse. Ett direktivförslag utformas av kommissionens tjänstegrenar (den ansvarige tjänstemannen på det ansvariga generaldirektoratet) enligt order från kommissionären (ev. efter olika politiska signaler) eller på inrådan av ett eller flera medlemsländer. Direktivet utformas på basis av inhämtad information (ibland i form av beställda studier) och, av och till, med utgångspunkt från vissa mindre populära avgöranden från EG-domstolen.

Kontakterna med näringslivsorganisationer och universitet har ökat de senaste åren och flera organisationer och institutioner finns upptagna på listor för inhämtande av yttranden över kommissionens idéer. Konferenser anordnas för att stämma av åsikter och särskilda önskemål. Bakgrundsmaterialet som samlats in på detta sätt utgör ”förarbetet” till direktivet, men är som sagt inte utformat som en rapport eller en analys av situationen med klart utformade handlingsförslag. Själva direktivförslaget åtföljs emellertid av ett s.k. explanatory memorandum i vilket kommissionen förklarar bakgrund och syfte med förslaget samt redogör för principerna bakom de enskilda bestämmelserna. Denna text blir emellertid aldrig publicerad i de europeiska gemenskapernas officiella tidning (EGT). Den inleder KOM-dokumentet (kommissionens dokument med lagförslaget) som kommissionen sänder över till ministerrådet. För att få tillgång till explanatory memorandum måste själva KOM-dokumentet (som är offentligt) beställas särskilt från kommissionens informationstjänst.

När direktivet har lagts fram för ministerrådet kommer behandlingen i den relevanta arbetsgruppen (rådsarbetsgruppen för skattefrågor heter Financial Questions Group) ofta att medföra väsentliga förändringar av texten. I rådet har medlemsländerna möjlighet att förhandla igenom sina särskilda önskemål baserade på den inhemska industrins eller politikernas önskemål. Om man deltar i rådssamarbetet och följer direktivet fram till dess att det antas av ministrarna, är det möjligt att ge en ganska detaljerad beskrivning av mål och syfte med utformningen av bestämmelserna vilket underlättar efterföljande tolkning av texten. Om direktivet tar lång tid att få igenom, finns emellertid till slut ingen tjänsteman kvar som har följt hela tillkomsten av direktivet.

Resultatet av arbetet i rådet blir en text som kan vara präglad av kompromisser och som även kan ha lämnat vissa frågor olösta på grund av oenighet. Texten blir därför ofta svårförståelig för en person som inte deltagit i förhandlingsarbetet. När texten är antagen skall den inom vissa angivna tidsfrister implementeras i medlemsländernas nationella lagstiftning.

Direktivtexten kommer därefter att tolkas av EG-domstolen utifrån det ändamål som kan utläsas ur texten samt de allmänna principer som gäller i mervärdes-skattesystemet. Ofta grundar EG-domstolen sin tolkning på de motiveringar som återfinns i den s.k. ingresstexten (preambles eller recitals). Ingresstexten kan vara ganska utförlig, särskilt när direktivet är av mer teknisk art. Den slutliga ingresstexten skrivs alltid när själva lagtexten är färdigförhandlad.

2.2 Betydelsen av praxis

På grund av den speciella lagstiftningsprocessen inom EU i vilken förarbeten, i traditionell bemärkelse, saknas, får praxis från EG-domstolen större betydelse för tolkning och utfyllnad av den skrivna EG-rätten än i den nationella rätten där förarbeten oftast föreligger som användbar rättskälla vid tolkning av lagen. [3]

Avsaknaden av riktiga förarbeten innebär att EG-domstolen måste hänga upp sin tolkning av direktivtexter på ändamål och värderingar som kan utläsas i de tolkade texterna själva sedda i sitt sammanhang (deras ”inneboende logik”), istället för utforskning av ”den historiske lagstiftarens” syften. [4]

3 Allmänt tillvägagångssätt för uppföljning av EG-domstolens praxis i det enskilda medlemslandet

Ett avgörande från EG-domstolen måste analyseras och tolkas för att slutsatser skall kunna dras angående vilka effekter avgörandet får för den interna rätten.

Medlemsländerna måste således ta ställning till om, mot bakgrund av tolknings-resultatet,

  1. den nationella mervärdesskattelagen måste ändras till följd av utslaget, eller
  2. intern praxis, administrativa riktlinjer etc. måste ändras.

Beroende på förvaltningsrättsliga olikheter mellan de olika medlemsländerna genomförs ny EG-praxis på olika sätt. Även om ordalydelsen av den nationella lagtexten inte står i strid med avgörandet från EG-domstolen, väljer en del medlemsländer att ändra i själva lagen. En del medlemsländer har av tradition en mycket detaljerad lagtext (Tyskland och Italien t.ex.), vilket innebär att ett utslag av EG-domstolen kan föranleda en ändring av den nationella lagen.

När den nationella lagen inte behöver ändras, utfärdas i de flesta medlemsländer istället administrativa riktlinjer för att försäkra att avgörandet efterlevs. Dessa riktlinjer utfärdas av den centrala skatteadministrationen och är oftast bindande för de underlydande myndigheterna eller de lokala kontoren.

3.1 Tre kontroversiella domar från EG-domstolen

För att illustrera hur implementering av praxis från EG-domstolen kan gå till i praktiken i medlemsländerna tar jag utgångspunkt i tre kontroversiella mål som avgjorts under 96/97. Dessa domar har också uppmärksammats av kommissionen som i två av fallen har agerat genom att fråga medlemsländerna om de tillämpar intern rätt i enlighet med domarna.

Vissa avgöranden av EG-domstolen är av naturliga skäl inte alltid lika välkomna bland medlemsländerna. Vissa domar bekräftar tillämpningen av den nationella lagen i ett visst medlemsland, medan nationell lagstiftning eller praxis måste ändras radikalt i ett annat medlemsland. Det enskilda medlemslandets sympatier för utslaget i fråga avspeglas naturligtvis i vilka åtgärder som vidtas för att implementera den nya praxisen. Att förhålla sig passiv och inte låtsas om att utslaget existerar, är inte helt ovanligt.

Jag återkommer i den fortsatta framställningen till följande domar, vilka har fått varierande mottagande i de olika medlemsländerna: Jürgen Mohr, C-215/94 av den 29 februari 1996, Elida Gibbs, C-317/94 av den 24 oktober 1996, samt ARO Lease BV, C-190/95 av den 17 juli 1997. Observera att landbeskrivningarna nedan inte alltid omfattar alla domarna.

Jürgen Mohr-domen behandlar beskattning av EU-bidrag. EG-domstolen slog fast att bidrag som betalas från EU som ersättning till jordbrukare för att dessa underlåter att producera mjölk, inte kan mervärdebeskattas då någon konsumtion inte kan anses föreligga. Domstolen ansåg att kunden som konsumerar varan eller tjänsten, inte gick att identifiera i det här fallet. Gemenskapen betalade inte för en tjänst för eget bruk utan uppträdde i det allmännas intresse.

Elida Gibbs-domen rör behandlingen av rabattkuponger i mervärdesskattehänseende. Domstolen kom fram till att tillverkaren av toalettartiklar Elida Gibbs, hade rätt att minska sitt beskattningsunderlag med de summor bolaget hade återbetalat till konsumenter på rabattkuponger som utfärdats av bolaget eller dess återförsäljare, trots att det inte förelåg något kontraktsförhållande mellan Elida Gibbs och konsumenterna som löste in sina kuponger.

ARO Lease-domen handlade om ett holländskt leasingbolag, ARO Lease BV, som hyrde ut ca 800 bilar till hyrestagare i Belgien. Bilarna levererades och togs i bruk i Belgien. Bolaget hade inga lokaler i Belgien utan etablerade kundkontakt genom självständiga förmedlare. Domstolen uttalade att leasingföretaget inte kunde anses ha fast driftställe i ett visst medlemsland, och därmed vara skattskyldig till mervärdesskatt i detta medlemsland, om leasingbolaget inte hade ett kontor eller annan lokal i vilken bilarna kunde förvaras. Det räckte inte för att konstituera fast driftställe att bolaget köpte in och tillhandahöll bilarna i detta land och att kunderna betalade underhåll samt vägavgifter i samma land. Belgien miste sålunda sin beskattningsrätt i det här fallet.

4 Sverige

4.1 Anpassning av svenska ML till det sjätte direktivet

Den svenska ML från 1968 kom samtidigt som det europeiska mervärdes-skattesystemet infördes genom det första mervärdesskattedirektivet 67/227/EEG, och bygger på samma principer. Svenska ML vidareanpassades i nära anslutning till EU-inträdet i två omgångar, först genom en genomgripande förändring av uppbyggnaden av lagen [5] . Därefter anpassades lagen igen, endast 6 månader senare, inför själva inträdet genom SFS 1994:1798 som trädde i kraft samtidigt som Sverige gick med i EU, 1 januari 1995. På grund av att den svenska ML redan från början byggde på samma principer som det europeiska mervärdesskattesystemet är de fundamentala principerna i systemen i stort sett gemensamma.

4.2 Svensk förvaltningstradition och tillämpning av praxis från EG-domstolen

Den förvaltningsrättsliga traditionen i Sverige (och i Finland) skiljer sig från den förvaltningsrättsliga traditionen i Danmark och på kontinenten (se nedan). I Sverige råder förbud mot s.k. ministerstyre, en minister får inte lägga sig i myndigheternas handläggning av enskilda ärenden. Myndigheterna lyder under regeringen men är självständiga i sitt beslutsfattande i ärenden som rör myndighetsutövning mot enskild eller mot kommun eller som rör tillämpning av lag (regeringsformen 11 kap. 6 och 7 §§). Detta innebär även att överordnade myndigheter inte får bestämma hur underlydande myndigheter skall besluta i enskilda ärenden m.m. För skatteförvaltningens del betyder detta att Riksskatteverket inte kan utfärda bindande riktlinjer till förvaltningen. Riksskatteverkets rekommendationer har emellertid en kvasibindande effekt då rekommendationerna generellt sett har stort genomslag inom förvaltningen. [6]

Skatteförvaltningen torde, med utgångspunkt från sin självständiga ställning, ha rätt att tillämpa den tolkning som EG-domstolen ger uttryck för i sina domar så länge tolkningen inte innebär att förvaltningen tillämpar den svenska lagen i strid med dess lydelse. Enligt en skrivelse från Riksskatteverket, av 22 oktober 1996, dnr. 7809-96/900, slår verket fast att lagprövningsregeln i 11 kap. 14 § regeringsformen inte omfattar konflikter mellan svensk rätt och EG:s rättsakter. Skattemyndigheterna får således inte ge EG-rätten företräde med stöd av RF 11 kap. 14 §. Skulle sålunda ett avgörande från EG-domstolen stå i strid med ordalydelsen i den svenska lagen, torde förvaltningen inte ha rätt att ge avgörandet företräde framför den svenska lagen.

Efter vad jag har förstått har den svenska skatteförvaltningen uppmärksammat en hel del EG-domar och anpassar sig till denna praxis. Här måste emellertid försiktighet iakttas för att undvika olikformig behandling av skattskyldiga på grund av olika tolkningar av EG-domstolens domar på olika håll inom skatteförvaltningen. Riksskatteverkets roll som koordinerande myndighet skulle antagligen behöva accentueras för att styra upp rättstillämpningen i rättssäkerhetens intresse. Uppföljning av domarna bör göras genom att RSV kommer fram till en gemensam tolkning och förmedlar sin syn genom en rekommendation till skatteförvaltningen.

Ett exempel på vikten att uppnå en gemensam tolkning av ett utslag från EG-domstolen utgör hanteringen av avgörandet Jürgen Mohr, C-215/94 (se ovan). En vid tolkning av denna dom kan leda till att i princip inga bidrag som betalas av den europeiska gemenskapen kan beskattas med mervärdesskatt. En mycket snäv tolkning kan leda till att endast den typ av bidrag som var i fråga i det särskilda fallet Jürgen Mohr, inte kan bli föremål för beskattning. I avsaknad av en klar tolkningslinje kan olika slutsatser dras av domens effekter vilket kan leda till olikformig behandling av skattskyldiga runt om i landet.

Vad beträffar Elida Gibbs-domen har Sverige bekräftat att man respekterar utfallet och att åtgärder skall vidtas för att tillämpning av domen skall kunna ske. För att uppnå en enhetlig tillämpning av domen på alla håll inom skatteförvaltningen krävs koordinering och klara instruktioner. Ett ansvar som torde ligga på Riksskatteverket.

5 Finland

5.1 Den finska mervärdesskattelagen

Finland tillämpade omsättningsskattelagen (från 1991) fram till 1 Juni 1994 då den nuvarande mervärdesskattelagen, nr. 1501/1993 av den 30 december 1993, trädde i kraft. Skillnaden var emellertid inte så stor mellan lagarna. Skattebasen var smalare i omsättningsskattelagen då tjänster var undantagna från beskattning. Inför själva inträdet från 1 januari 1995 genomförde Finland, liksom Sverige, reglerna om gemenskapsinterna förvärv mm genom lag nr. 1486/1994.

5.2 Finsk förvaltningstradition och implementering av EG-domstolens praxis

Den finska förvaltningsstrukturen på skatteområdet påminner mycket om den svenska organisationen. Motsvarigheten till Riksskatteverket, Skattestyrelsen, ansvarar för tillhandahållande av administrativa riktlinjer till skatteförvaltningen och står i nära samarbete med Finansdepartementet i EG-rättsliga frågor.

I Finland diskuterar man fortfarande hur hanteringen av EG-rätten skall gå till i praktiken. Målet är att de lokala/regionala skattemyndigheterna inte skall behöva befatta sig med EG-rätten överhuvud taget. För närvarande har Finansdepartementet ansvar för att ge riktlinjer på detta område. Avsikten är emellertid att ansvaret för riktlinjer i framtiden skall ligga på Skattestyrelsen, i samråd med Finansdepartementet.

När ny praxis anländer från EG-domstolen tar Finansdepartementet i Finland ställning till om den finska mervärdesskattelagen eller finsk intern praxis måste ändras som en följd av domstolens beslut. Finansdepartementet i Finland har fortfarande inte haft tid att gå igenom samtliga domstolsavgöranden på mervärdesskatteområdet. Vid anslutningen till EU analyserades emellertid de viktigaste avgörandena.

Vad beträffar de ovan refererade domarna har Finland inte ändrat sin lagstiftning till följd av besluten. Elida Gibbs-domen kunde tillämpas inom ramen för mervärdesskattelagens bestämmelser. Detsamma gällde Jürgen Mohr-domen. Finland beskattar inte dessa bidrag, i enlighet med beslutet. Konsekvenserna av ARO Lease domen är f.n. föremål för diskussion i Finland. Domen har dock inte fått något varmt mottagande i Finland.

6 Danmark

6.1 Förvaltningsorganisation och lagstiftningsprocess

I Danmark föreligger inte samma klara uppdelning av makten mellan ministern och hans departement å ena sidan och myndigheterna å andra sidan, som i Sverige. I Danmark lyder departementet och Told- og Skattestyrelsen direkt under finansministern. Departementet stiftar lagen och Told- og Skattestyrelsen utfärdar bindande riktlinjer till myndigheterna (regionerna), s.k. cirkulær (icke att förväxlas med cirkulären som ges ut av departementet, se nedan). Told- og Skattestyrelsen ger också ut Momsvejledningen som är en sammanfattning av praxis på mervärdesskatteområdet. Departementet och Told- og Skattestyrelsen kallas tillsammans för Skatteministeriet.

I Danmark finns primär och sekundär lagstiftning. Den primära lagstiftningen är själva lagen som antas av folketinget. Den sekundära lagstiftningen utgörs av s.k. bekendtgørelser som antas av ministern. Bekendtgørelser kan endast utfärdas om det finns stöd i lagen för detta. Skillnaden mellan primär och sekundär lagstiftning är inte alltid kristallklar men i princip skiljer de sig i detaljeringsgrad. Bekendtgørelser fyller ut lagen och preciserar densamma. Vid en omfattande reform av den danska mervärdesskattelagen år 1994 anpassades lagen ytterligare till det sjätte mervärdesskattedirektivet och flera bekendtgørelser omvandlades till lag istället. I vissa fall utfärdas även s.k. cirkulær av departementet. Dessa utgör en sammanställning av förarbetet till lagen med närmare förklaringar av avsikten med och innebörden av olika bestämmelser.

6.2 Praxis från EG-domstolen

Ny praxis tolkas och en utvärdering görs av departementet i samråd med Told- og Skattestyrelsen för att utröna om lagen måste ändras eller om en bekendtgørelse bör utfärdas. När ny praxis föranleder en ändring av den interna praxisen i Danmark kan Told- og Skattestyrelsen besluta genom en s.k. afgørelse att återuppta tidigare avgöranden i enskilda fall, vilka blivit felaktiga på grund av den nya praxisen från EG-domstolen (vilken i princip alltid har retroaktiv effekt).

Beträffande de refererade målen ovan medförde ARO Lease-domen att Danmark ändrade sin lagstiftning. Ändringen avsåg avdragsrätten för leasingbil i Lov om delvis momsfradragsrett for billeasing mv. Principerna om justering av beskattningsunderlaget i Elida Gibbs-målet föranledde inga ändringar alls i Danmark då principerna redan var tillämpliga. Danmark följer även utslaget i Jürgen Mohr-domen. Dansk mervärdesskattelag hänvisar till reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet beträffande bidrag. Därmed behövdes inga ändringar i lag eller av praxis enligt den danska förvaltningen.

7 Belgien

7.1 Nationell lagstiftning

Belgien har som bekant varit medlem i EU ända från start. Belgien deltog därmed i genomförandet av det europeiskt momssystemet genom det första mervärdesskatte-direktivet, 67/227/EEG.

Den belgiska mervärdesskattelagens [7] struktur påminner mycket om det sjätte mervärdesskattedirektivets uppbyggnad (artiklarnas ordningsföljd och även formuleringarna i artiklarna i viss utsträckning). Den belgiska mervärdesskattelagen genomgick dessutom större ändringar 1993 (lag av den 28/12 1992) då ytterligare anpassningar gjordes för att den belgiska lagen skulle bli ännu mer konform med det sjätte direktivet.

I Belgien finns olika rättsakter för att införa ny eller ändra i lagstiftningen. Lagen Code de la taxe sur la valeur ajoutée av 3 juli 1969 utgör själva regelverket med alla grundläggande bestämmelser. Ändringar i lagen antas av parlamentet efter en relativt komplicerad process. Enligt vissa artiklar i lagen föreligger en delegation från parlamentet till kungen (läs: regeringen) av rätten att besluta om utfyllande bestämmelser, avvikelser från lagen eller särskilda tillämpningsföreskrifter. Tillämpningsföreskrifter etc. antas i sådana fall genom s.k. Arrêté royal (en kunglig förordning). Mer detaljerade administrativa instruktioner ges genom Arrêté ministériel. Lagen eller en Arrêté royal anger när en enskild minister har rätt att utfärda en Arrêté ministériel.

Ändringar i Code de la taxe sur la valeur ajoutée genomförs numera i princip enbart genom Arrêté royal. Detta framgår av artikel 105 i den belgiska mervärdesskattelagen. Möjligheten att tillämpa ett mera summariskt förfarande underlättar lagstiftningsprocessen och ny lagstiftning kan genomföras på kortare tid.

7.2 Instruktioner till skatteförvaltningen – circulaire

Instruktioner (circulaire) till skatteförvaltningen utfärdas av den centrala administrationen inom finansdepartementet (Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’enregistrement et des domaines). Dessa instruktioner är bindande för skatteförvaltningen men inte för de skattskyldiga.

7.3 Ny praxis från EG-domstolen

När ny praxis anländer från EG-domstolen tar den belgiska administrationen ställning till om den nya praxisen kan medföra ändring av gällande lag eller strider mot gällande intern praxis. Ett viktigare avgörande kan bli föremål för ett circulaire som kan innehålla en beskrivning av innehållet i domen, detaljerade instruktioner för hur avgörandet har tolkats och hur det skall tillämpas i praktiken. Ett exempel på detta utgör circulaire nr 8 av den 27 augusti 1997 om utslaget Elida Gibbs, C-317/94.

Anledningen till att ett circulaire om Elida Gibbs kom ut relativt snabbt i Belgien var att Belgien redan tillämpade de principer för justering av beskattningsunderlaget som kom till uttryck i domen. Elida Gibbs bekräftade den tolkning Belgien tillämpat tidigare och gav ett tillfälle för den belgiska administrationen att ge mer utförliga instruktioner till skatteförvaltningen om hur beskattningsunderlaget skall justeras vid dylika marknadsföringskampanjer.

Domen, ARO Lease BV (se ovan) har emellertid inte föranlett någon åtgärd från den belgiska administrationens sida ännu men man är klar över att instruktioner måste ges till skatteförvaltningen. Belgien var inblandat i saken och förlorade sin rätt att beskatta det holländska bolaget ARO Lease, trots att konsumtionen av leasingtjänsterna ägde rum i Belgien. Utgången av målet är svår att acceptera för Belgien. Man är därför angelägen om att initiativ tas på europeisk nivå för att råda bot på den snedvridning av beskattningsrätten som denna dom orsakar.

8 Storbritannien

8.1 Förvaltningsstrukturen i Storbritannien

Indirekt skatt hanteras i Storbritannien av Her Majesty’s Customs and Excise som i princip fungerar som såväl departement som skatteförvaltning. Institutionen bedriver bl.a. policy-arbete på mervärdesskatteområdet och tar initiativ till ny eller ändrad lag-stiftning. På särskild framställan (med motivering och ändamålsbeskrivning) av Customs and Excise skrivs emellertid själva lagen av s.k. Parliamentary draftsmen, som utgör en självständig statlig institution. Customs and Excise är uppdelat på olika lokala kontor belägna i olika delar av landet som kan ha specialfunktioner eller som fungerar som operativa enheter och sköter den praktiska hanteringen av mervärdesskatten (registrering av skattskyldiga, uppbörd och kontroll).

Ändringar i mervärdesskattelagstiftningen kan göras på två sätt. Antingen ändras själva lagen, the VAT Act, genom att parlamentet röstar på en framlagd proposition (bill). En sådan ändring kan endast genomföras en gång om året när budget-propositionen läggs fram. Om det finns behov att ändra lagen under året, kan sekundär lagstiftning stiftas genom s.k. statutory instruments. Denna lagstiftning antas oftast genom ett passivt förfarande. Förslaget läggs fram för parlamentet och anses antaget om ingen protesterar inom en viss tidsfrist.

Instruktioner till skatteförvaltningen ges genom interna instruktioner. Information till allmänheten ges genom s.k. business briefs (snabb information till de skattskyldiga) eller genom publicering av särskild information i små häften (s.k. leaflets eller notices).

8.2 Ny praxis från EG-domstolen

När ny praxis anländer från EG-domstolen analyseras domen av Customs and Excise som avgör om lagen behöver ändras eller ej. När det brittiska målet Elida Gibbs avgjordes utfärdades nästan omedelbart en business brief som förklarade domstolens beslut och hur Customs avsåg att tillämpa utfallet. I samma business brief beskrevs även andra typer av marknadsföringskampanjer som skulle behandlas på samma sätt som fallet Elida Gibbs. Målet Jürgen Mohr föranledde inga ändringar av lag eller praxis i Storbritannien. I samband med att diskussioner hållits inom momskommittén i Bryssel [8] , hade en viss framstöt redan gjorts av Customs på hemmaplan i ett försök att införa beskattning av vissa subventioner vilka kunde anses utgöra vederlag för omsättning av vara eller tjänst. Detta stötte på hårdnackat motstånd inom regeringen, framför allt från jordbruksdepartementet. Storbritannien välkomnade därför Jürgen Mohr-domen som bekräftade Storbritanniens egen tillämpning av lagen, nämligen att inte beskatta denna typ av bidrag.

9 Tyskland

Enligt den tyska grundlagen är mervärdesskattelagen en federal lagstiftning (s.k. Bundesgesetz), dvs. en lag som stiftas av den federala regeringen men som enligt grundlagen alltid måste förankras hos förbundsstaterna (Die Bundesländer). Antalet förbundsstater i Tyskland uppgår till 16 stycken. Lagen röstas igenom i Der Bundestag (det vanliga parlamentet) samt i Der Bundesrat i vilket de olika förbundsstaterna är representerade i förhållande till storlek. Förbundsstaterna har ett slags vetorätt och kan i princip blockera lagen om de hyser stark opposition. Såväl lag som administrativa föreskrifter utarbetas av den federala regeringen, dvs. Finansdepartementet i Bonn i samarbete med förbundsstaterna.

9.1 Ny praxis från EG-domstolen

Ungefär var tredje månad ordnas ett möte på Finansdepartementet i Bonn med representanter från samtliga förbundsstater. På dessa möten diskuteras bl.a. ny praxis från EG-domstolen och vilka åtgärder den nya praxisen föranleder. Nya riktlinjer på grund av den nya praxisen utarbetas tillsammans med förbundsstaterna.

Beträffande de refererade målen ovan har Tyskland mycket svårt att acceptera utgången i Elida Gibbs-målet. Den tyska ekonomin är för närvarande mycket ansträngd och tål inte ytterligare påfrestningar i form av återbetalningar av för högt debiterad utgående skatt till följd av genomförda marknadsföringskampanjer. Tyskland vägrar att tillämpa domen och kommissionen har därför dragit Tyskland inför EG-domstolen för fördragsbrott. I Mohr-domen slapp den tyske bonden Jürgen Mohr att betala skatt på sitt EU-bidrag. Tyskland fick här rätta till sin tillämpning av lagen och medge skattefrihet i enlighet med domen.

10 Kommissionens uppgift som EG-rättens väktare – Artikel 169 i RF

Kommissionen har ju som bekant, utöver sin uppgift som initiativtagare till ny europeisk lagstiftning, i sin egenskap av den europeiska rättens väktare, ett ansvar att övervaka medlemsländernas genomförande av lagstiftningen i den nationella rätten. Kommissionen har rätt att enligt artikel 169 i Romfördraget inleda fördragsbrotts-process mot det medlemsland som inte uppfyller sina skyldigheter enligt den europeiska rätten. För att kunna utföra sin plikt som EG-rättens väktare är medlems-länderna skyldiga att förse kommissionen med nödvändiga upplysningar om sin lagstiftning och förvaltning. Detta följer av artikel 5 i Romfördraget.

10.1 Praktiskt förfarande vid viktigare avgöranden från EG-domstolen

Avgöranden av central betydelse tas upp med medlemsländerna av kommissionen genom dess juridiska tjänstegrenar. Kommissionen börjar med att skriva ett brev till samtliga medlemsländer och ber dem bekräfta att domen tillämpas i den interna rätten. Vid uteblivet svar eller i de fall där medlemslandet meddelar att man inte delar domstolens uppfattning och därför inte har möjlighet att tillämpa avgörandet, går kommissionen vidare med ett så kallat letter of formal notice (fr. lettre de mise en demeure). Brevet ställs till utrikesministern i medlemslandet i fråga och skickas till landets ständiga representation i Bryssel. Brevet innehåller en definition av vad kommissionens anser vara föremål för tvisten och en underrättelse om fakta. Medlemslandet erbjuds att kommentera fakta och bemöta kommissionens argument.

Om någon enighet inte kan nås mellan kommissionen och medlemslandet i fråga om en lösning av tvisten, går kommissionen vidare med en s.k. reasoned opinion (fr. avis motivé). I detta brev meddelar kommissionen i vilket avseende den anser att medlemsstaten bryter mot de skyldigheter staten har enligt gemenskapsrätten och åberopar den legala grunden för sin ståndpunkt. När brevet gått ut har medlemslandet i fråga två månader på sig att uppfylla kraven enligt brevet. När tidsfristen gått ut tar kommissionen ett nytt beslut att skicka över saken till EG-domstolen. Det bör noteras att processer kan avbrytas, även när de nått så långt som till domstolen. Detta kan ske om gemenskapsrätten står i begrepp att ändras så att medlemslandet i fråga inte längre kommer att bryta mot densamma.

11 Slutkommentar

Som framgår ovan är det mer komplicerat för ett nytt medlemsland att anpassa sin nationella lagstiftning till EG:s regelverk än för en gammal medlemsstat som kunnat ta del av utformningen av ny EG-lagstiftning och successivt anpassat sig till ny praxis. Sverige, Finland och Österrike blir så småningom ”gamla medlemsstater” de också och kommer så sakteliga i fatt de övriga.

Vad beträffar metoder för lagtolkning efter EG-inträdet har användandet av nationella förarbeten diskuterats en del bland jurister i Sverige. [9] Ett ”gammalt” lagförarbete som, om det läggs till grund för tolkning av den nationella rätten, kommer att leda till ett brott mot EG-rätten, kan naturligtvis inte åberopas längre. Den lagstiftning, med tillhörande förarbeten, som tillkommit före Sveriges inträde i EU och som inte är EG-rättskonform måste ändras. Ny EG-lagstiftning såsom nya direktiv på mervärdesskatteområdet t.ex., medför däremot nya lagförarbeten hemma vilka, förhoppningsvis, kommer att basera sig på den bakomliggande beslutsprocessen. I takt med tilltagande öppenhet inom EU-arbetet (reglerat i Amsterdamfördraget), blir fler och fler dokument offentliga och kan användas vid utarbetandet av nationella förarbeten vid implementering av ett nytt direktiv. Därmed kommer förarbeten även i framtiden att få betydelse vid tolkning av lagen.

Efterlevnaden av praxis från EG-domstolen varierar något från medlemsland till medlemsland som vi har sett ovan. Skattskyldiga som kräver sin rätt blir dessutom en påtryckningsfaktor, så länge avgörandet ligger i dessas intresse. Klart är emellertid att EG-samarbetet innebär en samverkan av olika intressen vilket gör att rättsutvecklingen knappast stagnerar, tvärt om.

Ulrika Hansson

Ulrika Hansson arbetar för närvarande som nationell expert vid den europeiska kommissionen, DG XXI (Taxation and Customs Union), i Bryssel. Hon är anställd av Riksskatteverket.

  • [1]

    Kommissionens förslag till det sjätte mervärdesskattedirektivet lades fram för rådet den 20 juni 1973 (COM(73)970 Final). Vid denna tidpunkt var följande länder medlemmar i EG: Belgien, Frankrike, Tyskland, Nederländerna, Italien, Luxemburg, Storbritannien, Irland och Danmark.

  • [2]

    Grekland blev medlem år 1981, Portugal och Spanien år 1986, samt Sverige, Finland och Österrike år 1995.

  • [3]

    I vissa medlemsländer, t.ex. Belgien, är emellertid inte utförliga förarbeten lika vanligt som i den skandinaviska rättstraditionen.

  • [4]

    Lennart Pålsson: EG rätt (1976), s 232–233

  • [5]

    SFS 1994:200

  • [6]

    Se vidare Robert Påhlssons artikel i SkatteNytt nr 10/95, ”Polycentri i skatterättens källor”

  • [7]

    Code de la taxe sur la valeur ajoutée, Loi du 3 juillet 1969.

  • [8]

    En rådgivande kommitté bestående av representanter från medlemsländerna och kommissionen.

  • [9]

    Se bl.a. Jan Kellgrens doktorsavhandling ”Mål och metoder vid tolkning av skattelag”, s 49 ff

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%