Skattenytt nr 11 1999 s. 691

Realisation av intäkter i näringsverksamhet – kommentar i anledning av ett rättsfall

Tidpunkten för beskattning av inkomster i näringsverksamhet påverkas i hög grad av företagens bokföring. Skattepraxis har tidigare i vissa fall vid beskattningen av avtal som löper över flera år stannat för lösningar som avvikit från god redovisningssed. Genom domen i det s.k. Key Code-målet har rättsläget klarnat. I artikeln analyseras domen. Vidare belyses några allmänna aspekter på sambandet mellan redovisning och beskattning såvitt gäller fleråriga avtal, bl.a. mot bakgrund av en ökande användning av successiv intäktsredovisning i den bokföringsmässiga redovisningen.

1 Inledning

När intäkter skall anses realiserade vid beskattning av näringsverksamhet påverkas i hög grad av företagens bokföringsmässiga redovisning. [1] Utgångspunkten är att god redovisningssed skall följas vid beskattningen, jfr punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (KL), såvida inte det finns speciella skatteregler. KL innehåller få speciella regler.

Ett område där rättsläget varit omdiskuterat är beskattningen av intäkter i samband med tjänsteavtal som sträcker sig över mer än ett räkenskapsår, och där betalning för avtalen erläggs när de börjar löpa. Speciella regler saknas för sådana avtal i KL. Utgångspunkten är därför att god redovisningssed skall följas vid beskattningen. I rättstillämpningen har dock Regeringsrätten i två fall kommit att avvika från uttalanden från Bokföringsnämnden (BFN) om vad som är god redovisningssed, RÅ 1977 ref. 13 och RÅ 1987 not 533. [2] I litteraturen har därför anförts att målen i dag inte bör tillmätas något större prejudikatvärde. [3] I Regeringsrättens domar 7 maj 1999 (mål nr 7238-1995, 1991 års taxering, och mål nr 7239-1995, 1992 års taxering) rörande Key Code Security AB har beskattningen av fleråriga tjänsteavtal återigen kommit upp till bedömning.

Jag skall i det följande följa belysa utvecklingen av den bokföringsmässiga redovisningen vad gäller intäktsrealisation, den skatterättsliga bedömningen i domarna (målen är identiska och jag tar därför endast upp det som rör tax 1991) och avslutningsvis diskutera några allmänna aspekter på sambandet mellan redovisning och beskattning i anslutning till de frågor som aktualiserats i Key Code.

2 Bokföringsmässig redovisning av fleråriga avtal

2.1 Allmänt

Av årsredovisningslagen (ÅRL) framgår att endast konstaterade intäkter får redovisas i resultaträkningen, 2 kap. 4 § första stycket punkt 3 a) ÅRL. Härmed menas rimligen inget annat än att intäkterna skall vara realiserade. [4] Av förarbetena framgår att tolkningen av regeln bör göras med ledning i internationell praxis såsom den kommer till uttryck i IAS 18 (Revenue). [5] Bokföringslagen (BFL), som var generellt tillämplig på företagens redovisning innan ÅRL trädde i kraft, saknade lagregler för intäktsredovisningen. Principerna i IAS 18 har dock redan innan ÅRL trädde i kraft påverkat innehållet i god redovisningssed i Sverige. [6] Någon ändring i sak har inte skett genom införandet av lagregeln i ÅRL.

Sverige har saknat generella rekommendationer om intäktsredovisning. Uttalanden finns rörande vissa specifika avtal. [7] Redovisningsrådet har utfärdat ett utkast till rekommendation om redovisning av intäkter (november 1998) som, med några undantag, motsvarar innehållet i IAS 18. Rådet har även utfärdat ett utkast till rekommendation om redovisning av entreprenaduppdrag (juni 1998) som i stort motsvarar innehållet i IAS 11. Problematiken är likartad vad gäller redovisning av fleråriga tjänsteuppdrag och entreprenaduppdrag. De grundläggande principerna i IAS 11 och IAS 18 för intäktsredovisning är därför desamma. [8]

Vid fleråriga avtal kan det vara svårt att avgöra när intäkterna är realiserade. Tre olika synsätt skulle kunna användas. Intäkten kan anses realiserad i sin helhet redan vid betalningen (under förutsättning av att avtalet börjar löpa när betalning skett), [9] successivt under avtalsperioden eller först vid avtalsperiodens slut (färdigställandet).

Uttalanden från BFN visar att det finns två principer för intäktsredovisningen av fleråriga tjänsteavtal, antingen successivt eller vid avtalets slut. [10] Hur intäktsrapporteringen bör ske av fleråriga avtal varierar beroende på omständigheterna. BFN:s uttalanden om intäktsredovisning tar sikte på konkreta avtal. [11] Man bör därför, bortsett från uttalandena om principer, vara försiktig med att dra slutsatser hur rapporteringen bör ske i andra fall. Avtals-, bransch- och företagsspecifika omständigheter påverkar bedömningen.

Enligt Redovisningsrådets utkast till rekommendation om redovisning av intäkter, som bygger på den nu gällande lydelsen av IAS 18, är successiv intäktsredovisning den enda princip som bör användas. Utkastet innebär att valmöjligheten mellan successiv intäktsredovisning och intäktsredovisning vid avtalets slut elimineras. Ett krav på successiv intäktsredovisning kan dock ännu inte sägas vara god redovisningssed i Sverige.

Styrande för successiv intäktsredovisning är bedömningen av färdigställandegraden på balansdagen och att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. [12] Däremot har betalningar i princip ingen betydelse för att avgöra när intäkten är realiserad. [13] Av detta följer att en redovisning som innebär intäkten i sin helhet anses realiserad när betalning skett och avtalet börjat löpa utan prövning om övriga villkor (färdigställandegrad och tillförlitlig beräkning av utfallet) är uppfyllda står i strid med god redovisningssed. [14]

En utgångspunkt för IAS 11, IAS 18 och Redovisningsrådets utkast till rekommendationer är att man eftersträvar att i resultaträkningen varje räkenskapsår få till stånd en rättvisande redovisning av intäkter (omsättningssummor) hänförliga till fleråriga avtal. Det finns i detta sammanhang anledning att göra åtskillnad mellan successiv intäktsredovisning och successiv vinstavräkning.

Metoden att redovisa inkomster i förhållande till avtalets färdigställandegrad på balansdagen benämns ofta successiv vinstavräkning. Enligt metoden redovisas inkomster den period då arbetet utförts. [15] Metoden medför dock inte med nödvändighet att vinst på avtalet rapporteras successivt under avtalets hela löptid. Vilket år vinster rapporteras beror på tillförlitligheten i bedömningen av utfallet. I inledningsskedet av ett avtal kan det förekomma att utfallet av avtalet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta hindrar inte att det ändå kan vara sannolikt att beställaren kommer att ersätta uppdragstagaren för uppkomna avtalsutgifter. Redovisad intäkt begränsas i sådana fall till ett belopp som motsvarar de utgifter som uppdragstagaren bedömer kommer att ersättas av beställaren. Om utfallet av tjänsteavtalet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen vinst. [16] Om man befarar förlust på avtalet sker ingen intäktsredovisning och uppkomna utgifter redovisas som kostnader. Om en förändring sker av omständigheterna så att en tillförlitlig beräkning av utfallet kan ske föreligger förutsättningar för successiv intäktsredovisning. [17]

Ofta föreligger inte möjlighet att göra en tillförlitlig beräkning av utfallet på avtalet förrän sent under avtalsperioden. Kraven för vinstrapportering i den bokföringsmässiga redovisningen är höga. Den praktiska konsekvensen är att vinsten på avtalet kommer att rapporteras i slutet av avtalet, även om intäkter redovisas successivt. I vissa fall kommer tidpunkten för rapportering av vinst på avtalet inte att skilja sig från tidpunkten för rapportering av vinst som följer av principen om intäktsrapportering vid avtalets slut.

2.2 Redovisningen i Key Code

Key Codes verksamhet avser tjänster för återlämnade nycklar. I korthet innebär avtalet att bolaget ställer en nyckelbricka som innehåller en individuell sifferkod till kundens förfogande. Om kunden tappar sina nycklar med nyckelbrickan kan en upphittare lägga nycklarna i närmaste brevlåda. Bolaget har åtagit sig att se till att kunden får tillbaka nycklarna. De sänds av posten till ett bevakningsföretag med vilket Key Code tecknat ett avtal. Bevakningsföretaget kan med hjälp av sifferkoden återställa nycklarna till ägarna. För sitt åtagande debiterar Key Code kunden en årlig serviceavgift och en faktureringsavgift, vid nytt abonnemang dessutom en uppläggningsavgift.

Skattemålen handlade om periodiseringen av serviceavgifterna. Bolaget proportionerade serviceavgifterna över avtalens löptid. Den del av den uppburna ersättningen som belöpte på avtalstiden efter räkenskapsårets utgång intäktsredovisades således under påföljande år i den bokföringsmässiga redovisningen.

I ett yttrande till Regeringsrätten anförde BFN att i målen är fråga om tjänsteavtal som löper under en längre period. Under denna period ansvarar bolaget i förhållande till sina kunder för att de får tillbaka borttappade, upphittade nycklar. Bolaget har således inte fullgjort sina avtalsenliga prestationer förrän abonnemanget löpt tillända. Enligt BFN är det fråga om avtal som i likhet med t.ex. försäkringsavtal fullgörs successivt under avtalsperioden. Intäktsföring skall då också ske successivt, under förutsättning av att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Denna förutsättning synes enligt BFN vara uppfylld. Bolagets metod att proportionera ut serviceavgifterna på den tid under vilken respektive avtal löper överensstämmer därför enligt BFN med god redovisningssed.

BFN:s yttrande innebär en återupprepning av BFN tidigare avgivna uttalanden såtillvida att successiv intäktsredovisning är en accepterad princip i den bokföringsmässiga redovisningen. BFN har bedömt att det är avtalsåtagandet som bör styra redovisningen och därför kommit fram till att redovisningen i Key Code överensstämmer med god redovisningssed. [18]

I Key Code-målet hänvisades till BFN U 87:9 i Regeringsrättens domskäl, dock utan att det påverkade utgången i skattemålet. Uttalandet handlade om periodisering av uppdragsanknutna utgifter i ett konsultföretag som utförde fem olika moment vid personalrekrytering. Fakturering skedde efter det fjärde momentet. Det femte momentet utfördes två–tre år efter moment fyra. Enligt BFN fick intäkten anses realiserad när moment fyra fullgjorts. Avsättning borde då enligt BFN ske för kvarstående utgifter hänförliga till uppdraget. En skillnad mellan Key Code och BFN U 87:9 är att i det förstnämnda fallet var det fråga om ett fortlöpande åtagande medan BFN U 87:9 berörde successiva åtaganden, där vart och ett av åtagandena var möjliga att urskilja. Enligt min mening kan bedömningen i BFN U 87:9 därför inte appliceras på omständigheter som förelåg i Key Code. [19]

3 Den skatterättsliga bedömningen i Key Code

Såväl länsrätten som kammarrätten beskattade serviceavgifterna det år de uppbars. I Regeringsrätten blev utgången annorlunda. Bolaget beskattades i enlighet med sin bokföringsmässiga intäktsredovisning.

Enligt Regeringsrätten innebär bestämmelserna i KL att bolagets intäktsredovisning skall läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Några särskilda bestämmelser för de i målet aktuella inkomsterna finns inte. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen skall beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet, enligt Regeringsrätten.

Regeringsrätten uttalade såvitt gäller den bokföringsmässiga redovisningen, efter att ha redogjort för principerna i BFN C 20/5, BFN U 87:1, BFN U 87:9, BFN U 89:6 och BFN U 89:10, följande. De i målet aktuella serviceavgifterna avser betalning för bolagets åtagande att under den period avgifterna avser självt eller genom annan ombesörja att upphittade nycklar på ett enkelt och tillförlitligt sätt kan återställas till ägaren. Bolaget får anses fullgöra denna prestation löpande under avtalstiden. Bolagets intäktsredovisning kan med hänsyn härtill inte anses strida mot god redovisningssed.

4 Kommentar och utvärdering

4.1 Prejudikatvärde

Regeringsrätten slår i Key Code-målet på ett tydligt sätt fast att det är god redovisningssed som skall styra tidpunkten för beskattning av inkomster från den aktuella typen av avtal, vilket är korrekt eftersom speciella regler saknas i KL. Domen bekräftar också tanken att någon möjlighet att på skattemässig grund ”överpröva” god redovisningssed i princip inte finns i fall där det är klart enligt KL att beskattningen skall grundas på innehållet i god redovisningssed. [20] Det finns inte heller något utrymme för att hävda att ett företag borde beskattas enligt något annat alternativ som är förenligt med god redovisningssed än det som företaget faktiskt valt.

En fråga man kan ställa sig är om inte Key Code-målet borde ha avgjorts i plenum, eftersom man skulle kunna uppfatta utgången som en ändring av rättspraxis såvitt gäller engångsbetalningar vid fleråriga avtal i förhållande till de tidigare nämnda målen RÅ 1977 ref. 13 och RÅ 1987 not 533. Regeringsrätten har möjlighet men är inte tvungen att avgöra målet i plenum om den skulle finna att det är fråga om ändring av praxis, se 5 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar.

I RÅ 1977 ref. 13 ansåg Regeringsrätten att inkomsterna från ingångna ettårsavtal skulle intäktsföras omedelbart. Den skattskyldige medgavs principiell rätt till avdrag för de framtida utgifter som var hänförliga till avtalen. I 1977 års fall var frågan om innehållet i god redovisningssed aldrig uppe för diskussion. Något sakkunnigyttrande inhämtades inte heller i redovisningsfrågan. I ett uttalande från BFN åtta år efter RÅ 1977 ref. 13, avseende samma typ av avtal som bedömdes i 1977 års fall, kom BFN fram till att intäkterna av avtalen kunde anses realiserade successivt eller vid avtalets slut. Däremot var det inte förenligt med god redovisningssed att intäktsredovisa hela beloppet när det mottogs. [21] BFN underkände i bokföringsmässig mening bedömningen i RÅ 1977 ref. 13. [22]

RÅ 1987 not 533 handlade om periodiseringen av fleråriga garantiserviceavtal. Liksom i 1977 års fall kom Regeringsrätten fram till att beskattning skulle ske av inkomster i sin helhet när de mottogs. Avdragsrätt förelåg för sannolika framtida utgifter på avtalen. I 1987 års fall inhämtade Regeringsrätten ett yttrande från BFN. Enligt uttalandet skulle intäkterna anses successivt intjänade. [23] Utgången i RÅ 1987 not 533 stod i direkt strid med BFN:s yttrande, som inte ens omnämndes i målet. Det är därför oklart om Regeringsrätten tog ställning till innehållet i BFN:s yttrande.

Regeringsrätten kan ha uppfattat huvudfrågorna i målen som rörande utfästelser jämställda med garantiåtaganden, och inte som frågor rörande inkomstperiodisering. Omständigheterna i målen var inte heller klara. [24] Detta talar starkt för att prejudikatvärdet av RÅ 1977 ref. 13 är lågt. Det finns inte heller skäl för att uppfatta 1987 års mål som en bekräftelse på en etablerad praxis. För detta talar bl.a. att om Regeringsrätten i 1987 års mål menat att man skulle följa 1977 års fall vid bedömningen av en fråga som skall följa god redovisningssed vid beskattningen, så borde man i så fall ha belyst detta tydligare. Att 1987 års mål rapporterades som ett notisfall och att BFN:s yttrande inte berördes i målet talar för att det saknar prejudikatvärde för den aktuella frågan. [25]

Flera aspekter talar således för att man inte bör uppfatta utgången i Key Code som en ändring av en etablerad rättspraxis. Det fanns därför inte heller anledning att överväga att avgöra målet i plenum. Även om man skulle anse att t.ex. RÅ 1977 ref. 13 hade kunnat tillmätas ett prejudikatvärde finns det dock ytterligare aspekter som talar för att prejudikatvärdet i så fall är begränsat.

Innehållet i god redovisningssed kan förändras och preciseras över tiden. Om en redovisningsrekommendation antas som innebär förändringar eller preciseringar av innehållet i god redovisningssed får detta betydelse för företagens bokföringsmässiga redovisning. Ändringen eller preciseringen kan t.ex. medföra ett krav på byte av princip eller metod fr.o.m. ett visst räkenskapsår.

Som regel torde man utgå från att domar från Regeringsrätten kan tillmätas prejudikatvärde så länge lagen inte ändras. [26] Ett förändrat eller preciserat innehåll i god redovisningssed får dock en liknande effekt som en lagändring, p.g.a. att KL:s utgångspunkt är att god redovisningssed skall följas, jfr utvecklingen rörande de avtal som var föremål för prövning i RÅ 1977 ref. 13 (se det efterföljande uttalandet BFN C 20/5). Det sagda gäller under förutsättning av att innehållet i god redovisningssed är någorlunda klart. [27] Om beskattningen skall följa god redovisningssed i en fråga där en redovisningsrekommendation antas och det finns en äldre vägledande skattedom kan därför ifrågasättas om domen överhuvudtaget kan ges relevans vid beskattningen, om en tillämpning av domen skulle innebära en beskattning som står i strid med god redovisningssed det aktuella räkenskapsåret.

Detta talar för att man fortlöpande bör pröva värdet av domar rörande sambandet mellan redovisning och beskattning med hänsyn tagna till tidsaspekterna och utvecklingen av innehållet i god redovisningssed. En konsekvens av synsättet är att det tvingar skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolar till fortlöpande utvärderingar av den bokföringsmässiga redovisningen kontra skattepraxis.

En fråga i sammanhanget är hur skattemyndigheten bör agera i fall där beskattningen enligt KL skall följa god redovisningssed, men där det är tveksamt om eller t.o.m. klart att äldre rättsfall från Regeringsrätten står i strid med god redovisningssed avseende det aktuella räkenskapsåret, jfr förhållandena i Key Code. Utgångspunkterna är att rättsfallen ger en lösning som är till ”fördel” för fiscus och att bolaget följt god redovisningssed som avviker från bedömningen i skattepraxis. Bör skattemyndigheten driva fallet eller avstå? [28] Det är svårt att bedöma vad som är lämpligt. Ett skäl för att trots allt driva fallet är behovet av att få klarhet i rättsläget. Mot bakgrund av omloppstiderna i skattemål kan dock värdet av klarhet vara begränsat, eftersom god redovisningssed kan ha genomgått ytterligare förändringar när målet slutligen avgörs.

Ett alternativt sätt att fånga upp förändringar eller preciseringar av god redovisningssed är att Riksskatteverket (RSV) t.ex. i samband med att nya redovisningsrekommendationer antas ger tillkänna sin uppfattning i vilken utsträckning rekommendationen kan komma att påverka beskattningen, hur den förhåller sig till skattepraxis m.m. [29] Fördelen med ett sådant förfarande är att man därigenom snabbare på ett generellt sätt kan fånga upp redovisningsutvecklingen och få klarhet i vilka fall som kan vara tvistiga vid beskattningen. Visserligen kan en del av redovisningsutvecklingen fångas upp genom begäran om förhandsbesked från företagen, men detta förfaringssätt har förmodligen en del begränsningar. [30]

4.2 Bedömningen av innehållet i god redovisningssed vid beskattningen

Bedömningen i ett fall som Key Code inriktas på att bestämma innehållet i god redovisningssed och om den av bolaget valda redovisningsmetoden överensstämmer med eller inte står i strid med god redovisningssed.

Regeringsrätten uttalade i Key Code att om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen skall beskattningen grundas på det av bolaget valda alternativet. Detta är korrekt och följer av punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL, där det sägs att beskattningen skall grundas på den skattskyldiges bokföring. [31]

I Key Code-målet inhämtade Regeringsrätten ett yttrande från BFN. Mot bakgrund av att BFN menade att successiv intäktsredovisning kunde ske av det aktuella avtalet och att bolagets redovisning överensstämde med god redovisningssed, kunde Regeringsrätten knappast göra en annan bedömning.

Värdet av domar från Regeringsrätten som berör redovisningsfrågor ligger normalt i att innehållet i god redovisningssed, inklusive olika tänkbara redovisningsprinciper och redovisningsmetoder, klargörs i anledning av fallen. Valmöjligheterna vid den bokföringsmässiga redovisningen och omständigheterna begränsar dock ofta den principiella betydelsen av domarna. Målen blir ofta starkt inriktade på det enskilda fallet.

Prövningen av det enskilda företagets redovisning är framför allt av intresse om det är fråga om ett tydligt fall av avvikelse från en någorlunda klar god redovisningssed, i den meningen att företaget antingen avvikit från accepterade redovisningsprinciper eller redovisningsmetoder eller tillämpat accepterade principer eller metoder på ett felaktigt sätt.

Det kan dock i många fall vara svårt att påvisa sådana avvikelser. Om den bokföringsmässiga redovisningen av en post medför att företaget måste göra subjektiva bedömningar, såsom är fallet vid successiv intäktsredovisning, måste det enligt min mening föreligga en uppenbar felbedömning från företagets sida för att det skall kunna bli fråga om en annan bedömning vid beskattningen med motiveringen att bolaget tillämpat innehållet i god redovisningssed (redovisningsprincipen eller redovisningsmetoden) på ett felaktigt sätt.

Vad som kan diskuteras i detta sammanhang är den formulering som användes av Regeringsrätten i Key Code-målet. Den uttalade att bolagets intäktsredovisning inte ansågs strida mot god redovisningssed. BFN uttalade däremot att bolagets redovisning stod i överensstämmelse med god redovisningssed. Skillnaden i uttryckssätt var förmodligen utan saklig betydelse för Regeringsrättens bedömning i Key Code-målet. Valet av formulering kan dock diskuteras på ett allmänt plan. Om bolaget valt en redovisningsmetod som tydligt har stöd i t.ex. en rekommendation eller ett uttalande från ett redovisningsorgan, kvalificerade rättsutlåtanden m.m., och inget annat material talar mot, finns det enligt min mening inte anledning att kvalificera bolagets redovisning genom en ”negativ” formulering. Vad krävs i ett sådant fall ytterligare i utredningsväg för att redovisningen i företaget skall anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed? Om läget är klart kan uttryck av typen ”inte står i strid med” ge upphov till onödig osäkerhet. Sådana uttryck borde reserveras för fall där läget är mindre klart men där företagets redovisning i brist på utredning som visar annat framstår som acceptabel.

4.3 Successiv intäktsredovisning och likformighet vid beskattningen

Anslutningsvis skall jag diskutera behovet av en likformig beskattning av intäkter (vinster) på fleråriga avtal. Mot bakgrund av att redovisningspraxis är under utveckling bör man skilja på nuläget och framtiden.

4.3.1 Nuläget

Tendensen är att successiv intäktsredovisning av fleråriga tjänsteavtal, entreprenadkontrakt m.m. håller på att få allt större genomslag. Successiv intäktsredovisning är dock inte den enda i redovisningspraxis accepterade redovisningsprincipen i dagsläget. Det ställs med andra ord inte krav på att använda en sådan princip i den bokföringsmässiga redovisningen, utan ett företag kan i stället välja att rapportera hela intäkten av avtalet först när det är fullgjort. [32]

En central fråga vid den skattemässiga redovisningen av fleråriga avtal är när vinster skall rapporteras. Olika regler gäller för tidpunkten för beskattning av vinster på fleråriga avtal, beroende vilket slags avtal det är fråga om. Vissa avtal skall följa god redovisningssed enligt den allmänna regeln i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL, vilket också bekräftas av Key Code-målet. Särskilda regler finns för värderingen av pågående arbeten i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. De får genom sin utformning också betydelse för intäktsredovisningen. Tolkningen av bestämmelserna i KL vid successiv intäktsredovisning av pågående arbeten till fast pris (byggnadsbranschen) i den bokföringsmässiga redovisningen har aktualiserats i RÅ 1998 ref. 18. Regeringsrätten kom fram till att den bokföringsmässiga redovisningen skall följas vid beskattningen under vissa förutsättningar, en uppfattning som inte är självklar mot bakgrund av skatteregelns utformning. [33]

Den skattemässiga gränsdragningen mellan pågående arbeten och andra fleråriga avtal till fast pris har fått mindre betydelse efter RÅ 1998 ref. 18 eftersom beskattning kan komma att ske på ett likartat sätt oavsett om avtalet anses som ett pågående arbete i skatterättslig mening eller inte. [34] Rättsläget rörande fleråriga fastprisavtal kan sammanfattas på följande sätt. Ett företag kan bokföringsmässigt välja att intäktsredovisa ett flerårigt avtal/pågående arbete när avtalet är slutfört. Om det är ett avtal som faller under den allmänna regeln i KL beskattas vinsten på avtalet vid slutförandet, därför att intäktsredovisning vid avtalets slut är en tillåten princip enligt god redovisningssed och den skall följas vid beskattningen. Om avtalet är ett pågående arbete som faller under den speciella regeln i KL beskattas likaså vinsten på avtalet när det är slutfört, i detta fall med stöd av en uttrycklig skatteregel. Om successiv intäktsredovisning används i den bokföringsmässiga redovisningen så kommer principen att påverka beskattningen av såväl pågående arbeten som fleråriga avtal som skall bedömas enligt den allmänna regeln. Konsekvensen är att vinster lyfts fram till beskattning i enlighet med företagets bedömning av tillförlitligheten i utfallet på avtalet. [35]

Valmöjligheterna i den bokföringsmässiga redovisningen kan leda till en bristande likformighet i beskattningen av likartade avtal. Att vissa företag i dag väljer successiv intäktsredovisning i den bokföringsmässiga redovisningen medan andra redovisar intäkter av avtalen när de är slutförda skapar även andra skattemässiga problem.

Om ett företag använder successiv intäktsredovisning i den bokföringsmässiga redovisningen kan användningen av principen leda till skatteprocesser som kommer att röra frågan om företaget tillämpat principen korrekt och om bolaget borde ha redovisat en viss vinst på avtalet ett visst räkenskapsår, innan avtalet är slutfört. Det finns dock flera skäl för att visa återhållsamhet med att driva sådana processer från skattemyndighetens sida.

När vinster skall rapporteras vid successiv intäktsredovisning är som jag antytt ovan en fråga som knappast annat än i uppenbara fall lämpar sig för en rättslig prövning, p.g.a. subjektiviteten i bedömningen av tillförlitligt utfall. [36] Till detta kommer också att de företag som använder successiv intäktsredovisning hade kunnat vänta med att ta fram vinsten till beskattning vid avtalets slut. Även om utgångspunkten är att det enskilda företagets bokföring skall följas vid beskattningen kan man inte bortse från att det inte ställs något krav på lyfta fram vinster löpande. P.g.a. de stränga kriterierna för vinstrapportering vid successiv intäktsredovisning lyfts vinster ofta fram sent i den bokföringsmässiga redovisningen, när man kan överblicka utfallet på avtalen. Skillnaden blir därför i många fall inte särskilt stor i förhållande till intäkts- och vinstrapportering vid avtalets slut. [37]

Det finns också andra aspekter än tillförlitligheten i bedömningen av utfallet som har betydelse för beskattningen av avtalen. Som exempel kan nämnas effekterna av förändrade grunder för uppskattningar och bedömningar i den bokföringsmässiga redovisningen. [38] Om ett företag byter grund för förlustreserveringar på ej fullgjorda avtal eller ändrar bedömningen för hur man mäter färdigställandegraden kan beskattningen påverkas på ett väsentligt sätt. Det saknas dock i dag spärrar i KL mot sådana förändringar. [39]

Sammanfattningsvis medför valmöjligheterna i den bokföringsmässiga redovisningen att företag kan bli beskattade för vinster på ett olikformigt sätt. Dessutom medför användningen av successiv intäktsredovisning i den bokföringsmässiga redovisningen risk för tvister p.g.a. skillnader i uppfattning om när vinster skall lyftas fram till beskattning.

4.3.2 Framtiden

Det kan förväntas att det inom en nära framtid kommer att ställas krav på successiv intäktsredovisning vid fleråriga tjänsteavtal och entreprenaduppdrag, när Redovisningsrådets utkast blir antagna som rekommendationer.

Enligt Redovisningsrådets utkast kan tjänsteuppdrag och entreprenaduppdrag i juridisk person redovisas inom ramen för KL:s regler. Vad man tänkt på är de särskilda bestämmelserna om pågående arbeten i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. [40] Om avtalen faller inom bestämmelsen kan t.ex. vinster på fastprisavtal bokföringsmässigt redovisas vid avtalets slut vilket även får till följd att vinsterna beskattas då. För avtal som faller utanför KL:s regler om pågående arbeten kommer däremot ingen annan metod än successiv intäktsredovisning att vara tillåten.

Ur bokföringsmässig synvinkel innebär utkasten, om de antas, att man inom koncerner kan välja olika redovisningsprinciper för vad som skatterättsligt anses som pågående arbeten i de juridiska personernas årsredovisningar respektive koncernredovisningen. Det är dock inte alltid praktiskt möjligt p.g.a. behovet av att ha ett fungerande ekonomistyrningssystem som håller ihop koncernens olika delar. Detta gäller särskilt stora och/eller internationellt verksamma koncerner. En konsekvens kan således bli att endast inom vissa koncerner kommer skilda principer att tillämpas i koncernredovisningen och de juridiska personernas redovisning.

Kravet på att tillämpa successiv intäktsredovisning för tjänsteavtal och entreprenaduppdrag medför att tillförlitligheten i utfallet på avtalen kommer bli en generell bokföringsmässig fråga. Utvecklingen inom den bokföringsmässiga redovisningen kan komma att förstärka problemen med att subjektiva bedömningar påverkar beskattningen, som berördes i föregående avsnitt. Möjligheten att välja en redovisning i juridiska personer, som anpassas till skattereglerna för pågående arbeten i KL, kan också bidra till bristande likformighet vid beskattningen av likartade avtal.

4.3.3 Reformbehov vid beskattningen

Beskattningsreglerna för fleråriga avtal och pågående arbeten bör ses över i sin helhet. Det finns såväl bokföringsmässiga som skattemässiga aspekter som talar för detta. Här diskuteras frågorna i ett skattemässigt perspektiv. Det är särskilt tre frågor som bör lyftas fram mot bakgrund av vad sagts i den föregående framställningen.

Den första är den skatterättsliga gränsdragningen mellan pågående arbeten och andra fleråriga avtal. [41] Det finns ett behov av att ta ställning till om gränsdragningen är utformad på ett lämpligt sätt mot bakgrund av bl.a. utvecklingen inom den bokföringsmässiga redovisningen, som inte drar en skarp gräns mellan olika typer av avtal. Det kan man tydligast se i frågan om successiv intäktsredovisning. Bokföringsmässigt är det samma problem som aktualiseras vid successiv intäktsredovisning oavsett vad de fleråriga avtalen avser eller hur de rubriceras, dvs. att på ett tillförlitligt sätt bestämma utfallet av avtalen och att bestämma färdigställandegraden. [42] Det kan därför ifrågasättas om det är lämpligt att ha speciella skatterättsliga värderingsregler för vissa avtal (pågående arbeten i skatterättslig mening) men inte andra.

Den andra frågan är vilka principer som bör gälla för beskattningen av fleråriga avtal och pågående arbeten. Den starka knytningen till god redovisningssed skapar problem vid beskattningen. Det som är särskilt problematiskt är dels att man i den bokföringsmässiga redovisningen är på väg mot en mer öppen men samtidigt mer subjektiv redovisning i form av successiv intäktsredovisning, dels att företagen i dag och även i framtiden förmodligen kan redovisa på olika sätt. Så länge den bokföringsmässiga redovisningen vilar på ett utpräglat försiktighetssynsätt uppstår inte samma problem vid beskattningen.

Behovet av en likformig beskattning kan inte lösas via kopplingen till bokföringen. Det behövs särskilda skatteregler som minskar subjektiviteten och begränsar valmöjligheterna. En viktig del i en sådan reglering är att precisera tidpunkten för när vinster skall lyftas fram till beskattning. Den nuvarande ordningen medför att det enskilda företagets redovisning styr skatteutfallet. Detta är mindre lämpligt, särskilt mot bakgrund av utvecklingen av den bokföringsmässiga redovisningen. Genom att successiv intäktsredovisning i framtiden förmodligen kommer att bli huvudprincipen i den bokföringsmässiga redovisningen finns det ett behov av att skattemässigt precisera tidpunkten för när intäkter av fleråriga avtal skall anses realiserade.

Ett sätt att lösa frågan är att föreskriva att beskattning skall ske vid avtalets slut, oavsett hur den bokföringsmässiga redovisningen sker. [43] Därmed garanteras att vinster inte lyfts fram till beskattning för tidigt. [44] Vidare minskas genomslaget av subjektiva bedömningar på den beskattningsbara inkomsten.

För det tredje behöver man finna andra vägar än att via rättstillämpningen bedöma enskilda företags redovisning. Den av Thorell förespråkade modellen med initiala tester av ett företags redovisningsmetod och införandet av en regel som innebär att företaget skall tillämpa metoden konsekvent och inte får byta metod utan tillstånd framstår som ett bättre alternativ. [45] Tiden är mogen för att införa en sådan modell. En invändning som rests mot förslaget är att det kräver resurser från skattemyndigheternas sida. Kontrollen borde dock kunna bli mindre kostnadskrävande om den inriktas på att se till att företag använder den valda redovisningsmetoden konsekvent. Att som i dag plocka ut vissa företag och driva frågan om ”rätt” vinst på ett avtal ett enstaka år, samtidigt som företagen tämligen fritt kan byta metoder, medför ju också kostnader såväl för staten som de skattskyldiga. Dessutom är värdet av sådana enstaka prövningar tveksamt. Resursanvändning och kostnader bör ses i ett helhetsperspektiv.

Claes Norberg

Claes Norberg är professor i handelsrätt, särskilt skatte- och bolagsrätt, vid Ekonomihögskolan, Institutionen för handelsrätt, Lunds universitet.

  • [1]

    Jag tackar professor Per Thorell för värdefulla synpunkter på framställningen. Jag tackar också regeringsrådet Stig von Bahr, med vilken jag har diskuterat några av de frågor som berörs i artikeln.

  • [2]

    Se angående god redovisningssed för den typ av avtal som blev föremål för bedömning i RÅ 1977 ref. 13, BFN C 20/5 (maj 1985), samt vad gäller avtalen som berördes i RÅ 1987 not 533, BFN U 87:1.

  • [3]

    Thorell SN 1989 s. 586 ff. och Thorell SN 1994 s. 703 ff.

  • [4]

    Thorell, ÅRL, Årsredovisningslagen, lagkommentar, Iustus förlag, 1996 s. 123.

  • [5]

    Prop. 1995/95:10 del 2 s. 16 och s. 184.

  • [6]

    Se t.ex. BFN U 87:1 där IAS 18 åberopades som källa.

  • [7]

    Se bl.a. BFN C 20/5 (redovisning av intäkter avseende ettåriga tjänsteavtal anknutna till specificerade arbeten för Anticimex), BFN U 87:1 (redovisning av intäkter för garantiserviceavtal), BFN 87:9 (periodisering av uppdragsanknutna utgifter), BFN U 89:6 (resultatavräkning vid delleveranser) och BFN U 89:10 (resultatavräkning av fleråriga serviceavtal).

  • [8]

    Jfr punkt 21 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter.

  • [9]

    Om betalning skett innan avtalet börjat löpa är det fråga om ett renodlat förskott. Det skall inte påverka resultatet förrän avtalet börjar löpa, se Thorell SN 1994 s. 703.

  • [10]

    Se BFN C 20/5, BFN U 87:1 och BFN U 89:10. Detta återspeglar också det synsätt som kommit till uttryck i en äldre lydelse av IAS 18.

  • [11]

    Se not 7.

  • [12]

    Jfr punkt 20 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter. Motsvarande gäller vid intäktsredovisningen av entreprenadkontrakt, se punkt 22 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av entreprenaduppdrag.

  • [13]

    Jfr punkt 24 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter, där det sägs att delbetalningar och förskott ofta inte återspeglar det arbete som utförts vid varje given tidpunkt.

  • [14]

    Jfr BFN C 20/5.

  • [15]

    Punkt 21 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter.

  • [16]

    Se punkterna 26 och 27 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter.

  • [17]

    Punkt 28 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter.

  • [18]

    Om uppdraget består av ett obestämt antal aktiviteter kan av praktiska skäl inkomsten redovisas linjärt över perioden, om det inte är uppenbart att någon annan metod bättre återspeglar färdigställandegraden, jfr punkt 25 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter. BFN:s yttrande rörande Key Code innebär att en linjär periodisering anses korrekt i det konkreta fallet.

  • [19]

    Se avsnitt 2.1 angående betydelsen av specifika omständigheter för den bokföringsmässiga redovisningen.

  • [20]

    Jfr Thorell SN 1989 s. 585 f.

  • [21]

    BFN C 20/5.

  • [22]

    Thorell SN 1994 s. 704.

  • [23]

    BFN U 87:1.

  • [24]

    Thorell SN 1994 s. 704.

  • [25]

    Se Thorell SN 1994 s. 704.

  • [26]

    Under förutsättning av att domen inte av andra skäl får anses ha ett lågt prejudikatvärde.

  • [27]

    Kvaliteten på och mängden av rekommendationer och uttalanden från redovisningsorganen påverkar i sig beskattningen. En väl utvecklad sekundärnormgivning på redovisningsområdet ger bättre möjligheter att lösa frågor rörande sambandet mellan redovisning och beskattning än om sekundärnormgivningen är outvecklad. Samtidigt blir förmodligen en konsekvens att utrymmet i rättstillämpningen för prövningar minskar, åtminstone såvitt gäller frågan vilka redovisningsprinciper och redovisningsmetoder som kan accepteras vid beskattningen.

  • [28]

    Resonemanget utgår från att inte andra faktorer påverkar skattemyndighetens agerande.

  • [29]

    RSV ger tillkänna sin syn i olika rättsfrågor bl.a. genom skrivelser.

  • [30]

    RÅ 1998 ref. 6 (koncernbidrag), RÅ 1998 ref. 18 (pågående arbeten) och RÅ 1999 ref. 3 (kostnader för nyemission) kan anföras som exempel på mål där man via förhandsbesked sökt få klarhet i om ändrade redovisningsprinciper påverkar beskattningen. Målen avsåg dock fall där skattepraxis tidigare saknades.

  • [31]

    Regeringsrättens hänvisning till förarbetena till ny inkomstskattelag i Key Code rörande den aktuella frågan tillför därför inget nytt såvitt gäller tolkningen av nu gällande regler i KL.

  • [32]

    Se avsnitt 2.1.

  • [33]

    Se angående lagtolkningsfrågan von Bahr-Norberg SN 1999 s. 301.

  • [34]

    Såvitt gäller pågående arbeten på löpande räkning är rättsläget osäkert, eftersom det saknas vägledande prejudikat för tolkningen av skattereglerna i KL för sådana arbeten. Regeringsrättens bedömning i RÅ 1998 ref. 18 förefaller dock också vara tillämplig på arbeten på löpande räkning.

  • [35]

    Se angående den bokföringsmässiga redovisningen avsnitt 2.1.

  • [36]

    Se avsnitt 4.2.

  • [37]

    Se avsnitt 2.1.

  • [38]

    Se angående skillnaden i den bokföringsmässiga redovisningen mellan byte av redovisningsprincip och förändrade uppskattningar och bedömningar, Redovisningsrådets rekommendation RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip.

  • [39]

    Inte heller RR 5 anger några kriterier för när förändringar får ske.

  • [40]

    Punkt 36 och bilaga 3 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av intäkter samt punkt 45 och bilaga 2 Redovisningsrådet, RR X Redovisning av entreprenaduppdrag.

  • [41]

    RSV har också varit inne på denna fråga i sin utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning, se RSV Rapport 1998:6 s. 59 ff.

  • [42]

    Se avsnitt 2.1.

  • [43]

    Motsvarande förslag lämnades av Redovisningskommittén, se SOU 1995:43 s. 102 f. såvitt gäller pågående arbeten. RSV menade i sin rapport om sambandet mellan redovisning och beskattning att företag borde ha möjlighet att välja mellan successiv intäktsredovisning och redovisning vid avtalets slut vid beskattningen. RSV:s avsikt var att valet av metod inte skulle förutsätta att motsvarande metod användes i redovisningen, se RSV Rapport 1998:6 s. 140 ff. Den praktiska konsekvensen av RSV:s förslag torde som regel bli att företagen väljer beskattning vid avtalets slut. RSV:s förslag kan inte sägas vila på ett klart ställningstagande till vilket realisationsbegrepp som skall användas vid beskattningen, utan lyfter över frågan på enskilda företag.

  • [44]

    Enligt den genomgång som RSV gjort av utländsk rätt (Norden, Holland, Tyskland, England, USA) är successiv intäktsredovisning av pågående arbeten en obligatorisk beskattningsprincip endast för större företag i USA, se RSV Rapport 1998:6 s. 141.

  • [45]

    Thorell SN 1989 s. 595.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%