Skattenytt nr 12 1999 s. 760

Enkel tomtrörelse – några problemställningar

Tomtrörelsereglerna har till syfte att avgränsa vilka tomtförsäljningar som skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet respektive kapital. Reglerna, som är komplicerade och svårtillgängliga, har i princip varit oförändrade sedan de infördes. [1] Samtidigt har reglerna för närings- och kapitalbeskattning ändrats i många avseenden och bl.a. härigenom har nya tillämpningsproblem uppstått. Frågor som aktualiseras är exempelvis om tomterna i tomtrörelsen blir omsättningstillgångar när rörelsen är påbörjad och om uttagsbeskattning sker när rörelsen anses avslutad. Bl.a. dessa problemställningar penetreras i artikeln.

1 Inledning

En vinst vid tomtförsäljning hänförs i inkomstskattehänseende antingen till reavinst eller till inkomst av näringsverksamhet [2] (tidigare rörelse). För att vinster vid avyttring av fastighet skall hänföras till inkomst av näringsverksamhet krävs normalt en omfattande och regelbunden omsättning, det torde krävas ett egentligt förvärvssyfte. [3] Förekommer enbart sporadiska försäljningar beskattas dessa som reavinst.

I samband med att man år 1968 införde ”evig reavinstbeskattning” av fastigheter ansågs det lämpligt att fastställa gränser för beskattning av tomtrörelse. Reglerna blev i många avseenden en kodifiering av tidigare praxis. Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse. Den förra, som jag inte kommer att behandla i denna artikel, bygger i princip på de allmänna kriterierna för näringsverksamhet, dvs. yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet.

Enkel tomtrörelse, som är den jag kommer att uppehålla mig kring, är en schablonregel som innebär att har någon avyttrat ett visst antal tomter anses han bedriva tomtrörelse. Detta gäller såldes oberoende av om de allmänna förutsättningarna för yrkesmässighet föreligger eller inte.

Reglerna om tomtrörelse, som i princip varit oförändrade sedan deras tillkomst, finns i punkt 3 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (KL) [4] . Tomtrörelse utgör enligt bestämmelsens första stycke en särskild form av näringsverksamhet. Detta torde innebära, på samma sätt som gäller annan handel med fastigheter/tomter, att de allmänna reglerna för beräkning av inkomst av näringsverksamhet blir tillämpliga, beskattning skall bl.a. ske enligt bokföringsmässiga grunder. [5] I vissa fall finns dock undantag från de allmänna reglerna, exempelvis är möjligheten till nedskrivning av lager av fastigheter numera begränsad.

Före ”den eviga reavinstbeskattningen” infördes var skillnaden i skatteuttag mellan yrkesmässig försäljning och icke yrkesmässig försäljning väsentlig. Härefter och fram till 1990 års skattereform var det inte av avgörande betydelse om vinst vid fastighetsavyttring beskattades som reavinst (tillfällig förvärvsverksamhet) eller näringsverksamhet, den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor lades samman. Efter skattereformen har åter skillnad uppstått, försäljningar inom ramen för tomtrörelsen kan träffas av ett skatteuttag om ca 65 % medan försäljningar utanför rörelsen beskattas proportionellt med 30 %.

En enkel tomtrörelse påbörjas när ett visst antal tomter avyttrats, detta ämne behandlas i nästa avsnitt. Det är emellertid inte all mark- eller alla tomtförsäljningar som beskattas som inkomst av näringsverksamhet utan enbart, med bestämmelsens definition, byggnadstomter. I avsnitt 3 behandlar jag begreppet byggnadstomt och i avsnitten 4 respektive 5 diskuterar jag vilken karaktär tomterna anses ha – omsättningstillgång eller anläggningstillgång – dels i samband med att en tomtrörelse anses påbörjad och dels under dess bestånd. Avslutningsvis uppehåller jag mig vid konsekvenserna av att en tomt som tidigare ingått i en tomtrörelse inte längre skall anses ingå i densamma.

Hela artikeln är skriven utifrån att fastighetsägaren är en fysisk person. Skillnad kan nämligen i vissa fall uppstå om ett aktiebolag avyttrar en tomt.

2 Tomtrörelsens påbörjan

I första meningen i bestämmelsens tredje stycke anges att försäljning av byggnadstomt ingår i en tomtrörelse om den skattskyldige under tio kalenderår – frånsett överlåtelse som avses i 2 § lagen om ersättningsfonder [6] – har avyttrat 15 byggnadstomter. I sista meningen samma stycke anges att tomtrörelsen anses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde tomten. Detta innebär att ersättning från och med denna försäljning beskattas inom ramen för tomtrörelsen, dvs. som inkomst av näringsverksamhet. [7] Vinsten från de fjorton första försäljningarna, ”fjortontomterskarensen”, beskattas som inkomst av kapital, reavinst.

För tydlighetens skull bör påpekas att även före den femtonde avyttringen har den skattskyldige i allmänhet bedrivet näringsverksamhet, innehav av näringsfastighet konstituerar enligt 21 § KL i sig näringsverksamhet.

2.1 Upplåtelse av byggnadstomt

Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställs med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse. En fråga som aktualiserats är om även förlängning av upplåtelsetiden eller byte av arrendator skall likställas med försäljning i detta sammanhang. I lagtexten anges endast att upplåtelse likställs med försäljning. I remissrundan påtalades av Lantbrukarnas skattedelegation att just denna fråga behövde klarläggas.

”Om regeln trots allt skall kvarstå, bör det enligt delegationen klart utsägas, att endast förstagångsupplåtelser skall beaktas i sammanhanget. Ny arrendeupplåtelse av tidigare utarrenderad tomt – oavsett om fråga är om ny arrendator eller en förlängning av ett tidigare träffat avtal – skall alltså inte medräknas bland de femton till tomtrörelse kvalificerande tomterna.” [8]

Uttalandet kommenterades inte ytterligare i propositionen och den närmare innebörden av bestämmelsen klargjordes olyckligtvis inte. I ett inte överklagat förhandsbesked har Skatterättsnämnden utan motivering dock uttalat att förlängning av arrendekontrakt inte skall likställas med försäljning vid beräkning av antalet sålda tomter.

Denna utgång tycker jag är logisk. Syftet med bestämmelsen är att beskattning av tomtrörelse inte alltför lätt skall kunna kringgås. Detta syfte kan inte anses bli kringgått när det är fråga om förlängning av ett arrendekontrakt med samma arrendator. Om en förlängning av exempelvis ett femårskontrakt i detta sammanhang skall jämställas med en ny upplåtelse blir innebörden att en och samma byggnadstomt beaktas åtminstone två gånger vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter. Detta torde aldrig ha varit avsikten.

Enligt min uppfattning bör det inte vara någon skillnad mellan förlängning av ett arrendekontrakt – med samma arrendator – och det fallet annan arrendator inträder som ny nyttjanderättshavare. Jämställs fallet med ny arrendator med förstagångsupplåtelse kommer även i detta fall samma tomt att beaktas mer än en gång vid beräkningen. Detta är ologiskt.

Sammantaget menar jag att endast förstagångsupplåtelse skall beaktas vid beräkningen av antalet tidigare sålda tomter. Genom förstagångsupplåtelsen kan tomten användas för samma ändamål som om den istället hade försålts, nämligen för bebyggelse. Om en tomt som varit upplåten senare säljs räknas inte denna försäljningen med vid beräkningen av antalet tidigare sålda tomter. [9]

3 Definition av byggnadstomt

Det är endast ersättning vid försäljning av vissa fastigheter som skall beskattas som tomtrörelse. Därför måste det göras en avgränsning av vilka fastigheter som kan bli beskattade inom ramen för tomtrörelsen. Detta görs bl.a. på så sätt att reglerna om tomtrörelse tillämpas enbart på försäljning av ”mark för bebyggelse (byggnadstomt)” från fastighet, bestämmelsens andra stycke.

Uttrycket byggnadstomt, vilket torde vara ett skatterättsligt begrepp som inte förekommer i civilrätten, betecknar ”ett markområde som är så stort att det lämpar sig för att bebyggas med t.ex. en villa, en sportstuga, en fabriksfastighet e.d.” [10] Uttrycket inrymmer ett antal oklarheter. En analys, för att därigenom urskilja vilka markförsäljningar som skall beskattas inom ramen för en bedriven tomtrörelse, kan göras med utgångspunkt i två delmoment, för det första markens fysiska avgränsning och för det andra markens användningsområde. [11]

3.1 Markens fysiska avgränsning

Vid avyttring av mark uppkommer frågan om markområdet anses omfatta en eller flera byggnadstomter. Svaret på denna fråga får betydelse vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter eller närmare bestämt när tomtrörelsen anses påbörjad.

Har avstyckning skett i ”normala villatomter” föreligger inget problem, marken är fysiskt indelad i ett antal tomter och det kan lätt beräknas hur många tomter som är avyttrade. I ett annat fall kan förhållandet vara sådant att det inte har vidtagits någon som helst åtgärd med markområdet, det nyttjas alltjämt som exempelvis åkermark, men avsikten är att den framdeles skall avstyckas i byggandstomter som skall säljas. En överlåtelse av detta markområde anses som avyttring av en tomt (dock måste syftet med försäljningen antas vara att marken kommer att bebyggas, se vidare avsnitt 3.2). I förarbetena [12] till bestämmelsen anges nämligen att:

”så länge avstyckning inom området inte skett eller tomtindelning inte fastställts inom området anses hela området som en enhet”.

Svårighet förekommer när det gäller att avgöra om marken – som inte avstyckats i enskilda fastigheter – anses tomtindelad. Frågan har delvis berörts av Regeringsrätten, RÅ 1982 1:61.

Förhållandena i målet var följande. A ägde fastigheten K. Enligt fastställd byggnadsplan [13] med kompletterande grundkarta framgick att möjlighet fanns att indela fastigheten i 25 tomter. Avsikten var att sälja en del av markområdet, som storleksmässigt motsvarade åtta tomter, till en köpare. Området var varken bebyggt eller utarrenderat. Regeringsrätten uttalade att om marken säljs till en och samma köpare innan avstyckning skett i enlighet med den fastställda byggnadsplanen är markområdet att anse som en odelad enhet, dvs. en byggnadstomt.

Man kan särskilt notera att Regeringsrätten ställde som krav att marken skulle vara avstyckad i enskilda tomter för att markområdet skulle anses tomtindelat. Detta bör jämföras med ovannämnda förarbetsuttalande som anger att tomtindelning kan anses ha skett på annat sätt än genom avstyckning.

I den tidigare gällande byggnadslagen fanns nämligen ett särskilt planinstitut – tomtindelning – som gav möjlighet till indelning av byggnadskvarter i tomter. Detta planinstitut har idag ersatts av plan och bygglagens fastighetsplan som används för att genomföra en tänkt fastighetsbildning. Genom en upprättad fastighetsplan kan den framtida fastighetsindelningen låsas. Omfattas ett markområde av en sådan plan torde inte detta kunna säljas som en odelad enhet utan fråga blir om flera byggnadstomter. Mot bakgrund av Regeringsrättens uttalande kan dock inte uteslutas att även om området omfattas av en fastighetsplan området anses som en odelad enhet, dvs. en byggnadstomt, vid försäljning till en och samma köpare.

3.2 Markens användningsområde

När man fysiskt avgränsat ett markområde krävs dessutom att just det avgränsade området skall användas för bebyggelse. Av förarbetena [14] till bestämmelsen framgår nämligen att syftet med försäljningen skall vara att marken skall bebyggas och att markförsäljningar som har ett helt annat syfte inte skall bedömas som tomtrörelse. [15]

Frågan om ett visst markområde skall användas för bebyggelse eller annat ändamål synes uteslutande bygga på köparens avsikter med förvärvet. Detta innebär – att det något märkliga förhållandet gäller – att överlåtarens beskattningssituation i ett visst fall bestäms av en annan persons avsikt med förvärvet. [16]

Som stöd för denna tolkning kan åberopas bl.a. RÅ 1993 ref. 51, där J, som bedrev enkel tomtrörelse, avsåg att avyttra en fastighet varpå han år 1968 uppfört en villabyggnad. Denna hade använts som bostad för J. Regeringsrätten uttalade att det inte påståtts att fastigheten sålts i avsikt att nybebyggas och att det inte heller fanns stöd för annat antagande än att fastigheten av köparen förvärvats för bostadsändamål med utnyttjande av den befintliga villabyggnaden. Försäljningen av tomtmarken kunde därför, enligt domstolen, inte ingå i tomtrörelse.

Ett liknande uttalande gjordes i RÅ 1990 not 474. Regeringsrätten uttalade att:

”Det går således inte att av det förebragta materialet dra några slutsatser huruvida i det enskilda försäljningsfallet det huvudsakliga köpintresset (min kurs.) kan tänkas vara inriktat på den befintliga bebyggelsen eller om det främsta syftet med förvärvet kan antas vara att anskaffa mark för bebyggelse”.

Regeringsrättens skrivning utesluter inte att en tomt, som trots att den är bebyggd, uppfyller förutsättningarna för att anses vara en byggnadstomt. Det är omständigheterna kring köpet som kommer att avgöra om köpintresset är det ena eller det andra och inte enbart det faktum att tomten är bebyggd (Jfr även RÅ 1987 not 257).

En situation som inte är ovanlig är att en sedan tidigare upplåten tomt säljs till arrendatorn. Denne kan under arrendetiden ha uppfört exempelvis ett fritidshus på arrendetomten. Fråga är om sådan byggnadstomt som nu avses har avyttrats till arrendatorn. Vid en strikt tolkning av ovannämnda domar kan med fog hävdas att det inte finns något syfte att använda marken för bebyggelse, den är redan bebyggd och kommer inte att bebyggas ytterligare.

Å andra sidan är det enbart mark som avyttras i detta fall, byggnaden är redan i arrendatorns ägo. Det kan därför hävdas att avsikten med köpet är att marken skall användas för ”placering” av en tidigare innehavd byggnad. En byggnadstomt har således avyttrats till arrendatorn. Denna bedömning har också bekräftats i ett inte överklagat förhandsbesked.

Även i det fall mark tvångsvis förvärvas av exempelvis en kommun i syfte att senare bebyggas torde det röra sig om en sådan avyttring som ingår i en tomtrörelse.

4 Tomtlager och dess värde

När man har konstaterat att en enkel tomtrörelse påbörjats är frågan om de fastigheter eller fastighetsdelar som anses ingå i den enkla tomtrörelsen ändrar karaktär från anläggningstillgång till omsättningstillgång i samband med att rörelsen påbörjas. Anses egendomen vara omsättningstillgång är nästa fråga vilket ingångsvärde denna skall anses ha.

4.1 Karaktärsbyte

Före skattereformen föreskrevs uttryckligen, punkt 1 av anvisningarna till 28 § KL, att skattskyldig, som driver tomtrörelse, skall som intäkt av rörelse ta upp vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav som utgör omsättningstillgång. Denna skrivning togs bort i samband med skattereformen, men i förarbetena [17] anges att av bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § följer att vederlag vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter ... utgör intäkt av näringsverksamhet endast om tillgången är omsättningstillgång. Av detta torde inte annat kunna utläsas än att byggnadstomter anses skattemässigt utgöra omsättningstillgångar.

Skattelagskommittén framför i sitt huvudbetänkande en intressant frågeställning, nämligen om de tomter som beskattas inom ramen för tomtrörelsen är att anse som omsättningstillgångar (lager) redan i samband med att tomtrörelsen påbörjas eller om innehavda tomter får status som omsättningstillgång först när respektive tomt avyttras. Utredningen tar dock inte ställning i frågan utan överlämnar den till framtida utredning.

I det fall en tomt ”omvandlas” till en omsättningstillgång först i samband med avyttringen torde reglerna om enkel tomtrörelse endast vara ett system för hur en viss ersättning skall beskattas, fråga är således inte om omsättningstillgångar i egentlig bemärkelse.

När det gäller ”vanlig” näringsverksamhet sker ett karaktärsbyte redan i samband med att näringsverksamheten påbörjas. Detta innebär bl.a. att de tillgångar som är avsedda för omsättning kommer att falla inom ramen för reglerna i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL, lagerreglerna.

Som angavs ovan, i inledningen, torde allmänna regler för inkomst av näringsverksamhet vara tillämpliga även på en tomtrörelse, vilket i detta sammanhang skulle innebära att tomterna ändrar karaktär till omsättningstillgångar redan när tomtrörelsen är påbörjad. Att så är fallet torde man också kunna utläsa av bestämmelsen, i sjunde stycket anges nämligen att:

”Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret (min kurs.) i sådan tomtrörelse som avses i tredje stycket ....”

Som stöd för uppfattningen att de tomter som ingår i tomtrörelsen anses som omsättningstillgångar (lager) redan när tomtrörelsen är påbörjad kan inledningsvis åberopas ett uttalande i förarbetena till reglerna om tomtrörelse, det anges nämligen att [18] :

”En fråga av väsentlig betydelse för vinstberäkningen, när det gäller tomtrörelse, är frågan om hur ingångsvärdet för de fastigheter som ingår såsom lagertillgång i tomtrörelsen skall beräknas.”

Därefter diskuterades hur man ska beräkna ingångsvärdet på fastighetslagret, om detta anskaffats före rörelsens påbörjande. Diskussionen utmynnade i en bestämmelse som innebar att fastighetsägaren som ingångsvärde i princip fick använda det värde som gällt vid beräkning av reavinst dagen för rörelsens påbörjande. Bestämmelsen har främst varit tillämplig på enkel tomtrörelse. [19]

Sett ur lagstiftarens synvinkel torde således avsikten ha varit att i tomtrörelsen ingående markområde utgör omsättningstillgångar redan vid tomtrörelsens påbörjande. Genom införandet av tomtrörelsereglerna har därmed skett en kodifiering av den princip som kommit till uttryck i den praxis som tidigare gällde. [20]

Som ytterligare stöd för uppfattningen att karaktärsbytet sker redan när tomtrörelsen påbörjas kan åberopas RÅ 1979 1:49 där frågan indirekt har berörts av Regeringsrätten. Domstolen konstaterade först att ett dödsbo fick anses bedriva enkel tomtrörelse och att ett företaget arvsskifte i princip inte medförde att de utskiftade fastighetsdelarna förlorat sin karaktär av omsättningstillgångar i tomtrörelsen. Därefter konstaterade domstolen att fråga var om slutavyttring av ”återstoden av lagret”. Jag kan inte se annat än att Regeringsrätten utgått från att marken som ingick i tomtrörelsen var omsättningstillgång redan när tomtrörelsen påbörjades.

Avslutningsvis kan som stöd för uppfattningen att karaktärsbytet sker redan när tomtrörelsen anses påbörjad nämnas uttalanden av företagsskatteberedningen [21] , som i sitt slutbetänkande angav att fastighet anses i regel som lagertillgång om företaget bedriver tomtrörelse. Vidare angavs att det ”saknas bestämmelser om hur lagerbegreppet skall definieras i okvalificerad tomtrörelse, dvs. vilka fastigheter som efter avyttring av den fjortonde tomten skall räknas in i tomtlagret”. Inom parentes kan nämnas att trots detta konstaterande gjordes ingen ansats att lösa problemet.

Sammantaget menar jag att ovanstående visar med önskvärd tydlighet att de byggnadstomter som ingår i den enkla tomtrörelsen utgör omsättningstillgångar och tomterna ändrar karaktär till omsättningstillgångar redan när tomtrörelsen anses påbörjad. Detta får betydelse för bl.a. beräkning av tomtlagrets ingångsvärde, nedskrivning av tomtlagret och om uttagsbeskattning skall ske när en omsättningstillgång tas ut ur förvärvskällan.

4.2 Lagervärde

När en enkel tomtrörelse påbörjats och man slagit fast vilket markområde som ingår i rörelsen gäller det att bestämma lagrets ingångsvärde. [22] I dessa fall har fastigheten anskaffats före tomtrörelsen har påbörjats och det har i regel skett en värdeförändring mellan dessa båda tidpunkter.

Äldre praxis innebar att tomtmark som kom att ingå i en tomtstyckningsrörelse fick som ingångsvärde i rörelsen tas upp till marknadsvärdet, även om detta översteg anskaffningsvärdet. [23] Denna praxis manifesterades, som nämndes ovan, i en uttrycklig regel med innebörd att fastighetens ingående lagervärde vid rörelsens påbörjande beräknades på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst.

I samband med skattereformen 1990 togs denna regel bort. Samtidigt infördes en avskattningsregel, 3 § 1 mom. fjärde stycket SIL som stadgar, att gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (karaktärsbyte) sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Tillämpningen av regeln är frivillig, på yrkande av den skattskyldige sker nämligen inte avskattning.

Som konstaterades ovan sker ett karaktärsbyte när tomtrörelsen anses påbörjad och den händelse som föranleder detta byte är avyttring av den femtonde byggnadstomten. Karaktärsbytet torde därför innebära att avskattning kan ske av samtliga tomter som anses ingå i tomtrörelsen i samband med att den femtonde byggnadstomten avyttras. [24]

I de fall respektive tomt utgör en enskild fastighet torde den skattskyldige kunna välja om han vill avskatta en eller flera tomter. Avskattningsregeln tar sikte på enskilda tillgångar och varje tomt utgör en självständig omsättningstillgång som det gäller att bestämma ett visst värde på.

Genom avskattningen kommer helt naturligt den värdestegring som skett fram till och med att tomtrörelsen påbörjas att beskattas som inkomst av kapital. Detta avskattade värde kommer därefter att utgöra ingångsvärde för tomtlagret. Genom att det kan vara stor skillnad i skatteuttag beroende på om en tomtförsäljning redovisas som tomtrörelse eller enligt reavinstreglerna kan det vara en stor fördel att höja lagrets ingångsvärde vid rörelsestarten. Härigenom minskar näringsinkomsten och därmed också det totala skatteuttaget. Å andra sidan leder avskattning till ett förtida skatteuttag, vilket i vissa fall kan leda till sådan likviditetspåfrestning för fastighetsägaren att avskattning omöjliggörs.

När ingångsvärdet på tomtlagret väl fastställts är detta naturligtvis inte statiskt över tiden. Under tomtrörelsens bestånd kan lagervärdet förändras. Rörelseidkaren kan ha kostnader för avstyckning och andra exploateringsåtgärder och dessa kostnader får läggas till lagervärdet.

Kostnader som hänför sig till tiden före tomtrörelsen påbörjats beaktas i samband med avskattningen. I det fall avskattning inte sker bör avdrag medges för tidigare ej avdragna kostnader, vilka uppkommit under den s.k. fjortontomterskarensen, givetvis under förutsättning att kostnaderna kan hänföras till den påbörjade tomtrörelsen. [25]

Lagret kan också sjunka i värde exempelvis vid avyttring av omsättningstillgångar, men även på grund av andra omständigheter. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL får omsättningstillgångar inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Möjlighet finns således att skriva ned tomtlagrets värde inom ramen för denna bestämmelse. Notera att regeln om att lagret får tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet inte är tillämplig på fastigheter.

Vid försäljning av mark som ingår i tomtrörelsen medges slutligen avdrag med så stor del av det totala lagervärdet som den sålda arealen utgör av tomtrörelsens totala areal.

5 Tomtrörelsen upphörande

En enkel tomtrörelse kan upphöra på flera olika sätt, där det kanske mest naturliga är att rörelsens lager av tomter slutsålts. Härvid kommer samtliga tomtförsäljningar att beskattas inom ramen för tomtrörelsen. Detta har också varit den principiella utgångspunkten vid utformningen av bestämmelserna om tomtrörelse. [26]

När en enkel tomtrörelse upphör måste man skilja mellan sådana tomter som ingår i detaljplan och sådana som inte ingår i sådan plan. Vad gäller de förstnämnda menade lagstiftaren att sådan rörelse var att jämställa med den mer kvalificerade tomtrörelsen. Detta innebär att tomtrörelsen upphör först när hela tomtlagret är slutavyttrat och tomterna förlorar därmed inte sin status som omsättningstillgångar, i vart fall inte i samma ägares hand. Såvitt jag kan bedöma saknar det betydelse om tomterna är avstyckade till självständiga fastigheter eller om det enbart skett en tomtindelning.

Vad därefter avser den andra kategorin, tomter som inte ingår i detaljplan, kan en sådan tomtrörelse upphöra på olika sätt. Naturligtvis kan även i detta fall tomtlagret successivt ”ta slut”, varvid samtliga tomtavyttringar beskattas inom ramen för tomtrörelsen. Därutöver kan tomtrörelsen upphöra för det första genom att tomtrörelsen ”avsomnar” [27] och för det andra genom att hela tomtlagret avyttras vid ett tillfälle.

5.1 Tomtrörelsen avsomnar

I bestämmelsens sjätte stycke anges att om skattskyldig inte sålt någon byggnadstomt under de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker inte som tomtrörelse. Tomtrörelsen anses således ha upphört om inte någon tomtförsäljning skett under nämnda period. [28] Denna bestämmelse är närmast en kodifiering av den praxis som gällde före 1967. [29]

En försäljning av byggnadstomt under avbrottet i tomtrörelsen innebär att en ny tioårsperiod börjar löpa. Däremot torde inte en förstagångsupplåtelse verka avbrytande på avbrottet i tomtrörelsen. I sjätte stycket talas nämligen enbart om försäljning. Vad beträffar den ovan behandlade regeln om att man likställer upplåtelse med försäljning gäller denna, enligt bestämmelsens tredje stycke, enbart vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter.

Effekten av att en tomtrörelse avsomnar är att de tomtförsäljningar som sker efter upphörandet kommer att bli beskattade enligt reavinstreglerna. Jag bortser här från det undantaget att en ny tomtrörelse kan anses föreligga eller att tomtrörelsen övergått i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Syftet med införandet av bestämmelsen var att beskattning av tomtrörelse inte skulle verka utbudshämmande, varför det ansågs viktigt att ”nedsmittningen” av marken inte kvarstod för evigt. [30]

I och med att tomtrörelsen avsomnar kommer, som jag ser det, den skattemässiga karaktären på tomterna att ändras från omsättningstillgång till anläggningstillgång. [31] Härigenom uppnås också konsekvens mellan tomtrörelsens påbörjan och avslutande, i båda fallen sker ett karaktärsbyte.

5.2 Tomtlagret slutavyttras

En tomtrörelse kan även upphöra i det fall återstoden av tomtlagret avyttras. Enligt allmänna regler anses en överlåtelse av näringsverksamheten som den sista affärshändelsen i verksamheten. Reglerna om tomtrörelse avviker från denna princip. Enligt bestämmelsens sjunde stycket anses nämligen inte ersättning från slutavyttringen hänförlig till inkomst av näringsverksamhet. Vinsten skall i stället beskattas som realisationsvinst. [32] Som skattepliktig intäkt av tomtrörelse räknas dock belopp varmed fastighetens värde har nedskrivits i rörelsen och inte återförts till beskattning tidigare.

Även i detta fall torde byggnadstomterna ändra karaktär från omsättningstillgång till anläggningstillgång. Den utlösande faktorn för karaktärsbytet är slutförsäljningen varför bytet sker först vid denna tidpunkt.

6 Uttagsbeskattning

Reglerna om enkel tomtrörelse är uppbyggda på sådant sätt att vissa försäljningar av byggnadstomter inte beskattas inom ramen för tomtrörelsen utan som inkomst av kapital och detta trots att byggnadstomten ingått i ägarens tomtlager. Exempel på detta är om tomtrörelsen avsomnar eller om återstoden av tomtlagret avyttras. Vidare kan vinst vid försäljning av mark som ingår i tomtlagret bli beskattat som inkomst av kapital av den anledningen att markområdet vid försäljningen inte uppfyller kriterierna för att kunna betraktas som en byggnadstomt.

En intressant frågeställning i sammanhanget är hur dessa delar av tomtrörelsereglerna förhåller sig till reglerna om uttagsbeskattning i 22 § KL. Det är inte i detta sammanhang möjligt att utreda alla dessa situationer. För att belysa problemet har jag valt att titta närmare på om uttagsbeskattning kan ske när en fastighet ändrar karaktär i samband med att tomtrörelsen avsomnar.

För att utröna hur det förhåller sig härvidlag måste först undersökas om såväl anläggningsfastighet som omsättningsfastighet eller någondera överhuvudtaget är sådana tillgångar som tillhör förvärvskällan i den bemärkelse som reglerna om uttagsbeskattning tar sikte på.

6.1 Tillgångar som kan träffas av uttagsbeskattning

Från den 1 januari innevarande år har reglerna om uttagsbeskattning fått en ny lydelse. I punkt 1 a andra stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL anges att med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för privat bruk eller genom att föra över den till en annan förvärvskälla.

Det är således enbart tillgångar som kan hänföras till en förvärvskälla avseende näringsverksamhet som kan bli föremål för uttagsbeskattning. Vad gäller innehav av näringsfastighet – oavsett om den är omsättnings- eller anläggningstillgång – kan konstateras att innehav av sådan tillgång konstituerar i enlighet med 21 § KL i sig näringsverksamhet, avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Sådan fastighet måste därför i vidare mening anses vara tillgång i förvärvskällan. Därmed kan det inte uteslutas att denna tillhör förvärvskällan i den bemärkelse som avses i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL. Är så fallet aktualiserar inte ett karaktärsbyte uttagsbeskattning, fastigheten tillhör förvärvskällan oberoende av dennes skatterättsliga status.

I förarbetena till reglerna om uttagsbeskattning uttalas dock att en tillgång anses, i den bemärkelse som avses i 22 § KL, som tillgång i näringsverksamhet om ersättning eller reavinst vid en avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverksamhet. [33] Därmed skulle det sakna betydelse hur avkastningen av en viss tillgång beskattas.

Fastighet som anses vara omsättningstillgång tillhör därmed otvivelaktigt förvärvskällan, ersättningen vid en avyttring utgör enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 § KL intäkt av näringsverksamhet, jfr ovan avsnitt 4.1.

Däremot beskattas vinst vid fysikers avyttring av en anläggningsfastighet inte som inkomst av näringsverksamhet utan som inkomst av kapital (reavinst). Anläggningsfastighet räknas nämligen inte upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Det kan därför med fog hävdas att en anläggningsfastighet inte utgör en tillgång i näringsverksamhet i sådan bemärkelse som avses i 22 § KL. [34]

Som ytterligare stöd för denna senare uppfattning kan framhållas Företagsskatteutredningens uppfattning att en fysikers avyttring av en anläggningsfastighet inte aktualiserar uttagsbeskattning – såvitt gäller återläggning av värdeminskningsavdrag – eftersom ”det ligger närmast till hands att anse att fastigheten inte tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet”. [35]

Sammantaget talar mycket för att en fysikers innehav av en anläggningsfastighet inte utgör en tillgång i näringsverksamhet i den bemärkelse som avses i 22 § KL medan omsättningsfastighet utgör en tillgång i näringsverksamheten. Detta får till följd att ett karaktärsbyte kan aktualisera uttagsbeskattning.

6.2 Uttagsbeskattning när tomtrörelsen avsomnar

Enligt punkt 1 a andra stycket första meningen 22 § KL kan uttagsbeskattning aktualiseras om den skattskyldige på något sätt tillgodogör sig en tillgång. Detta begrepp indikerar att den skattskyldige på något sätt skall utföra ett positivt handlande och företa en disposition med tillgången. Å andra sidan är en passivitet – genom att inte avyttra några tomter under en viss period – också ett handlande. Som stöd för att det inte krävs ett aktivt handlande kan nämnas att uttagsbeskattning också kan aktualiseras om verksamheten i förvärvskällan upphör, punkt 1 b av anvisningarna till 22 § KL. Det kan därför inte uteslutas att i den stunden tomtrörelsen avsomnar och tomterna ändrar karaktär – från att ersättningen vid en försäljning beskattats som inkomst av näringsverksamhet till att vinsten beskattas som inkomst av kapital – den skattskyldige på något sätt anses ha tillgodogjort sig tillgången.

Uttagsbeskattning kan enligt punkt 1 a andra stycket första meningen 22 § KL ske i två situationer, för det första när någon tillgodogör sig en tillgång genom att föra över den till en annan förvärvskälla och för det andra när någon tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för privat bruk.

När den första situationen diskuteras i förarbetena tar Företagsskatteutredningen [36] avstamp i Skattelagskommitténs föreslagna lydelse av bestämmelsen om uttagsbeskattning. Kommittén föreslår [37] , såvitt nu är av intresse, följande lydelse.

”Med uttag avses att den skattskyldige tar ut en tillgång eller tjänst ur näringsveksamheten för egen del eller för att föra över den till annan näringsverksamhet ...”

Företagsskatteutredningen definierar begreppet uttag på ”i huvudsak samma sätt ” [38] som kommitténs förslag, dock med den viktiga skillnaden att i den slutliga lydelsen talas inte om näringsverksamhet utan om förvärvskälla. Det anges inte att den ändrade ordalydelsen innebär en ändring i sak. Frågan kommenteras inte ytterligare i propositionen.

Innebörden av denna del av bestämmelsen torde innebära att för uttagsbeskattning krävs det att tillgången förs över till en annan förvärvskälla avseende näringsverksamhet. När tomtrörelsen avsomnar och tomterna ändrar karaktär förs tillgången, i den bemärkelse som nu avses, över i förvärvskällan kapital genom att vinsten vid en avyttring beskattas som inkomst av kapital. Därmed skulle inte uttagsbeskattning aktualiseras enligt denna del av 22 § KL.

Faktum kvarstår dock att vid en objektiv tolkning av lydelsen av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL finns en risk att karaktärsbytet kan föranleda uttagsbeskattning, vinsten vid tomtförsäljning beskattas i olika förvärvskällor före och efter karaktärsbytet.

Som angavs tidigare är grunden för reglerna om uttagsbeskattning att förhindra privat förfogande av näringsegendom utan att beskattning sker. Därför kan uttagsbeskattning också ske om den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från en förvärvskälla för ”privat bruk” (punkt 1 a första meningen). Begreppets innebörd ger utrymme för en vid tolkning av uttagsbeskattningsinstitutet. I propositionen [39] anges dock, såvitt nu är relevant, att ett uttag föreligger om den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång för egen konsumtion. Sett ur allmänt språkbruk torde man i förarbetena, avsiktligt eller inte, ha gjort en inskränkning av uttagsbegreppet. I dess snävare form kan karaktärsbytet i samband med att tomtrörelsen avsomnar sannolikt inte inrymmas i privat konsumtion, fråga är alltjämt om anläggningsfastighet vars avkastning beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

Samtidigt kan det med fog hävdas att det sker ett privat förfogande av näringsbeskattad egendom i samband med karaktärsbytet. Efter förfogandet beskattas ersättning vid en avyttring inte längre som inkomst av näringsverksamhet utan som inkomst av kapital. Ges bestämmelsen denna innebörden kan en uttagsbeskattningssituation mycket väl vara för handen när tomtrörelsen avsomnar.

Sammantaget kan det därför inte uteslutas att ett karaktärsbyte aktualiserar en uttagsbeskattningssituation enligt punkt 1 a första stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL. Under sådana förhållanden framstår reglerna om upphörande av tomtrörelse och uttagsbeskattning som oförenliga, syftet med reglerna om tomtrörelsens upphörande är nämligen att rörelsen skall kunna ”avsomna” utan beskattningskonsekvenser.

Varken av lagtext eller förarbeten till de nya reglerna om uttagsbeskattning framgår om tanken varit att uttagsbeskattning skall ske i nu aktuell eller liknande situationer. Detta tillsammans med dels att reglerna om tomtrörelse får anses vara av speciell karaktär i förhållande till uttagsbeskattningsreglerna och dels att syftet med ”avsomningsregeln” är att nedsmittningen av marken inte skall bestå i all evighet ger det rimliga resultatet att uttagsbeskattning trots allt inte bör aktualiseras med stöd av punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL.

Avslutningsvis bör också uppmärksammas lagregleringen i punkt 1 b av anvisningarna till 22 § KL. Enligt denna bestämmelse skall uttagsbeskattning ske bl.a. om verksamheten i en förvärvskälla har upphört. Som angavs ovan konstituerar, enligt 21 § KL, ett innehav av näringsfastighet i sig näringsverksamhet. Även om den faktiska tomtrörelsen är avslutad anses fastighetsinnehavaren alltjämt, per definition, bedriva näringsverksamhet. Detta kan inte innebära annat än att även efter det tomtrörelsen ”avsomnat” bedrivs någon form av verksamhet i förvärvskällan. Uttagsbeskattning kan således inte aktualiseras med stöd av punkt 1 b av anvisningarna till 22 § KL.

7 Avslutande synpunkter

Reglerna om enkel tomtrörelse inrymmer ett betydligt större antal problemställningar än de jag behandlat i denna artikel, men jag har försökt lyfta fram några mer övergripande frågeställningar. Man kan konstatera, redan utan att gå in på detaljer, att reglerna på många sätt är komplicerade och svårtillgängliga. Vidare innehåller reglerna lösningar på problem som är specifika för just tomtrörelsen. Exempelvis kan det i vissa fall vara svårt att fastställa vilka markområden som skall innefattas i tomtlagret. Vidare kommer inte ersättning för försäljning av vissa lagertillgångar att beskattas som inkomst av näringsverksamhet utan som inkomst av kapital, detta trots att tomtrörelse alltjämt är för handen.

Under den tid tomtrörelsereglerna varit i kraft har dessa i princip varit oförändrade samtidigt som det övriga regelsystemet ändrats i många avseenden. Antalet inkomstslag har halverats, förvärvskälleindelningen är ny och senast har vi fått nya regler om uttagsbeskattning. Dessa senare förändringar gör tolkningen av tomtrörelsereglerna än mer komplicerade.

Vad gäller de nya reglerna om uttagsbeskattning i förhållande till fysikers innehav av näringsfastigheter är det olyckligt att inte lagstiftaren i samband med införandet diskuterade och tydligare klargjorde hur fysikers innehav av näringsfastighet skall behandlas i olika situationer. Detta har skapat onödig osäkerhet för de skattskyldiga och då inte enbart i förhållande till tomtrörelsereglerna. Det är emellertid inte omöjligt att lagstiftaren snart kommer med ett klarläggande på området, bl.a. reglerna om tomtrörelse är nämligen föremål för en översyn. [40]

Peter Nilsson

Peter Nilsson arbetar som skattekonsult på LRF Konsults Skattebyrå och är även verksam vid Institutionen för handelsrätt vid Lunds Universitet.

  • [1]

    Reglerna om tomtrörelse m.m. ska bli föremål för en översyn, Dir 1998:55.

  • [2]

    Anges inget annat använder jag begreppen rörelse och näringsverksamhet som synonymer.

  • [3]

    Se bl.a. Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, sid. 211.

  • [4]

    I fortsättningen kommer jag att benämna dessa regler ”bestämmelsen”.

  • [5]

    Jfr SOU 1977:86, sid. 318 och Gösta Ekman, Svensk skattetidning 1968, sid. 32.

  • [6]

    Sådana överlåtelser som avses är bl.a. expropriation och andra tvångsavyttringar.

  • [7]

    Vissa tomt- och markförsäljningar beskattas även under tomtrörelsens fortlevnad som reavinst, se nedan avsnitt 5.

  • [8]

    Prop. 1967:153, sid. 104.

  • [9]

    Jfr Riksskatteverkets handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 1999 års taxering, Del 2 sid. 1330.

  • [10]

    Prop. 1967:153, sid. 144.

  • [11]

    Genom att det endast är byggnadstomter som beskattas inom ramen för tomtrörelsen kan vinst vid avyttring av mark som ingår i tomtlagret komma att beskattas som reavinst och inte som inkomst av näringsverksamhet.

  • [12]

    Prop. 1967:153, sid. 150.

  • [13]

    Stadsplan och byggnadsplan motsvaras idag av detaljplanen. Denna reglerar mer allmänna krav som ställs på området, nämligen organisatoriska, tekniska, ekonomiska och fastighetsrättsliga åtgärder (genomförandebeskrivning) som behövs för ett genomförande av planen.

  • [14]

    Prop. 1967:153, sid. 150.

  • [15]

    Som exempel på annat syfte anges i nämnda förarbete att en jordbrukare överlåter sin jordbruksfastighet alternativt en del av denna till en annan jordbrukare för att också av denne avvändas för jordbruksändamål eller när ett fabriks- eller ett handelsföretag, som ej sysslar med tomtförsäljning, säljer sin fastighet till ett annat företag för att användas i dess rörelse.

  • [16]

    Även annan lagstiftning bygger på samma princip, exempelvis underprislagen och särskild post inom ramen för räntefördelningslagen, se vidare Rydin/Nilsson, Skattenytt 1999/9 sid. 482.

  • [17]

    Prop. 1989/90:110, Del 1 sid. 660.

  • [18]

    Prop. 1967:153, sid. 157.

  • [19]

    Qwerin och Eriksson, Svensk skattetidning 1990, sid. 283.

  • [20]

    Mutén, Inkomst och kapitalvinst, 1959, sid. 219, anger att det inte ifrågasätts att ”om jordstyckningsrörelse föreligger, av denna berörd mark är att anse som omsättningstillgång i rörelse”. Jfr även Lars Lindberg, Skattenytt 1967, s. 215, som uttalar att ”varulagret i rörelsen består i det genom försäljningsverksamheten rörelsesmittade markområdet av fastighetsinnehavet”.

  • [21]

    SOU 1977:86, sid. 200 och 319.

  • [22]

    Planlagd mark torde i sin helhet ingå i tomtrörelsen. När det gäller mark som inte är planlagd är det betydligt svårare att fastställa hur stor del av en fastighet som räknas in i tomtlagret. Naturliga märken, såsom vägar och vattendrag, är dock hjälpmedel vid fastställande av tomtrörelsens geografiska ram. Det bör särskilt noteras det märkliga fenomenet att vissa tomtförsäljningar, trots att fråga är om omsättningstillgång, inte beskattas som tomtrörelse. Skälet är i allmänhet antingen att den sålda marken inte kan definieras som byggnadstomt vid försäljningen eller att det är en slutförsäljning av tomtlagret.

  • [23]

    Prop. 1967:153, sid. 144 ff. och Mutén, Inkomst eller kapitalvinst, sid. 219.

  • [24]

    Samma uppfattning framförs av Eriksson, Qwerin och Stenman, Företagarhandboken, sid. 18:46.

  • [25]

    Prop. 1967:153, sid. 160 f.

  • [26]

    Jfr prop. 1967:153, sid. 153 f.

  • [27]

    Jfr Roger Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, sid. 274.

  • [28]

    Sådana överlåtelser som avses i 2 § lagen om ersättningsfonder föranleder inte att uppehållet i tomtrörelsen skall anses ha brutits.

  • [29]

    SOU 1966:23, sid. 313 och Roger Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997, sid. 274.

  • [30]

    Prop. 1967:53, sid. 153.

  • [31]

    Prop. 1967:153, sid. 155. Se även Roger Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, sid. 274. Även i den praxis som rörde jordstyckningsrörelse ansågs tillgången ändra karaktär, Svensk skattetidning 1961, s. 459.

  • [32]

    Prop. 1967:153, s. 155. Se en tillämpning av bestämmelsen i RÅ 1979 ref. 1:49.

  • [33]

    Prop. 1998/99:15, sid. 292.

  • [34]

    SOU 1998:1, sid. 137 och prop. 1998/99:15, sid. 118, samt Rydin/Nilsson, Skattenytt 1999/9 sid. 477.

  • [35]

    SOU 1998:1, sid. 183 ff.

  • [36]

    SOU 1998:1, sid. 135 ff.

  • [37]

    SOU 1997:2, Del 1 sid. 85 och Del 2 sid. 141 ff.

  • [38]

    SOU 1998:1, sid. 135.

  • [39]

    Prop. 1998/99:15, sid. 292, jfr också lagrådets yttrande sid. 405.

  • [40]

    Se not 1.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%