Skattenytt nr 12 1999 s. 789

Flygplansleasingmålen – en nödlandning?

1 Bakgrund

Anders Hultqvist har lämnat en analys och kommentar till leasingdomarna i Skattenytt nr 7/8 1999. Hans artikel bygger på en inlaga i ett resningsmål i Regeringsrätten. Enligt min mening är Anders Hultqvists analys av rättsläget och de slutsatser han drar av rättspraxis riktiga och jag är säker på att i vart fall föredraganden i resningsmålet kommer att ha stor nytta av Hultqvists analyser. Jag vill här lämna några ytterligare kommentarer, med några från Hultqvist avvikande synpunkter, som måhända kan vara av betydelse i det praktiska rättslivet. Jag kommer i detta mitt inlägg endast att hänföra mig till flygplansleasingdomarna.

Som bekant är tekniken att utnyttja förlust i kommanditbolag (nedan KB) genom att använda värdeminskningsavdrag för fartyg och flygplan gammal. Under 1970-talet förekom en rad s.k. upplägg, som dock så småningom försvann, beroende på en lagändring, som innebar att endast börsnoterade bolag och deras dotterbolag i praktiken kunde utnyttja underskotten. Det mest kända av dessa tidigare upplägg är nog Interswede-fallet, som avgjordes av dåvarande Kammarrätten (i Stockholm) och som avsåg värdeminskningsavdrag på flygplan. Talan fördes till ett lyckligt slut för de skattskyldiga, som bl.a. bestod av ett flertal kända industriledare.

Omständigheterna i det nu avgjorda målet, RÅ 1998 ref. 58 I, är enligt min mening inte likartartade dem i Interswede-målet. Däremot är de mycket likartade med vad som förekommit i RÅ 1963:121 (SST 1963 s 28).

Förbudet mot att förvärva jordbruksfastigheter medförde under framför allt 60- och 70-talen en hel del avtalskonstruktioner, som på många sätt var haltande, både civilrättsligt och skatterättsligt. RÅ 1963:121 gällde ett arrendekontrakt avseende en sådan fastighet. Detta arrendekontrakt innehöll bl.a., att arrendatorerna skulle överta alla ägarens rättigheter och skyldigheter, bland vilka särskilt nämndes rätt till all skogsavverkning på fastigheten och rätt att utbekomma alla handlingar beträffande denna, att arrendatorn skulle äga obegränsad rätt till underarrende till vem det vara månde och att vid arrendetidens slut hans arvingar skulle åtnjuta optionsrätt i obegränsad serie, vidare att jordägaren till arrendatorn överlät ägarhypotek i fastigheten med friskrivande av jordägaren från personligt betalningsansvar samt slutligen, att alla mellanhavanden mellan parterna därmed förklarades uppgjorda. Regeringsrätten uttalade:

”Genom dessa föreskrifter har till den skattskyldige i så betydande mån överlämnats befogenheter som vid arrendeförhållanden normalt tillkommer jordägaren att arrendeupplåtelsen i beskattningshänseende bör betraktas som äganderättsupplåtelse.”

Den skattskyldige fick således ej avdrag för arrendekostnaden.

Vid sin tolkning av flygplansleasingavtalen i RÅ 1998 ref. 58 I har Regeringsrätten bl.a. tagit hänsyn till följande, som antecknats i domskälen.

  1. KB bemyndigade Gelderse att vid varje tidpunkt vara skyldigt att gentemot Boeing fullgöra alla köparens skyldigheter och förpliktelser enligt köpeavtalet som om överlåtelseavtalet inte hade ingåtts.
  2. KB hade inga skyldigheter eller förpliktelser enligt köpeavtalet utom att betala köpeskillingen.
  3. KB bemyndigade Gelderse att i eget namn utöva alla de rättigheter som tillkommer köparen av flygplanet, dock inte att köpa flygplanet, höja köpeskillingen, byta flygplan, skjuta upp leveransen samt upphäva köpeavtalet utan KBs samtycke.

Med hänsyn bl.a. till ovanstående ansåg Regeringsrätten att KB inte ”framstår” som ägare till flygplanet. Enligt min mening är Regeringsrättens avtalstolkning i båda målen helt likartad, även om utgången i 1963 års mål, så att säga, blivit tvärtom. Det är förvånande, att RÅ 1963:121 icke är upptaget bland de rättsfall som nämns i årsboken men det beror kanske på att det är ett gammalt notismål eller möjligen att bedömningen blivit en annan på i stort sett samma kriterier.

Tolkningsprincipen synes dock vara densamma i båda målen, dvs. en omkaraktäristik av avtalen.

2 Innebär flygplansmålen att avsteg gjorts från tidigare praxis?

Hultqvists slutsatser i artikeln, att Regeringsrätten icke avvikit från tidigare praxis och att domstolen gjort en omkaraktäristik av leasingavtalen på civilrättslig grund är – som nyss sagts – med största sannolikhet riktiga. Stöd härför finns bl.a. i det faktum, att målet icke avgjorts av Regeringsrätten i sin helhet. Den fråga, som då infinner sig, är naturligtvis, varför flygplansmålen fått prövningstillstånd överhuvudtaget. Eftersom det i Regeringsrätten i princip inte förekommer några dispensgrunder utöver prejudikatdispens, har flygplansleasingmålen uppenbarligen, enligt 36 § punkt 1 förvaltningsprocesslagen (1971:291) varit av vikt för ledning av rättstillämpningen (jfr Wennergren: Förvaltningsprocess 3:e uppl. s. 289–292) men vilken ledning?

Omkaraktäristik av civilrättsliga avtal har tidigare förekommit i praxis och bedömning av leasing som saknat anknytning till den skattskyldiges vanliga verksamhet finns i Dalén-målet (RÅ 1992 ref. 21 I och II), där domstolen godtog leasingavtal där objekten inte direkt hängde samman med den rörelse som den skattskyldige bedrev, när leasingavtalen ingicks.

Enligt min mening måste Regeringsrättens bedömningar i flygplansleasingmålen därför ses som en fingervisning om att skatteupplägg i framtiden skall granskas utomordentligt noga ur civilrättslig och skatterättslig synpunkt samt att eventuella skattefördelar för den skattskyldige endast skall godtagas efter en rigorös ”analys av de ekonomiska och andra effekter” som direkta och anknytande avtal för med sig. Om denna min tolkning, som icke utmärker sig för någon större juridisk pregnans, är riktig, torde flygplansleasingmålen medföra – kanske icke en direkt ändring av stadgad praxis – men en förändrad, dvs. högre, acceptanströskel av avtal och avtalskomplex som uppenbarligen tillkommit i skatteplaneringssyfte. Under alla förhållanden hävdar jag, att utgången i flygplansleasingmålen får till följd att alla skatteupplägg måste analyseras noggrant, innan de genomförs. De måste kanske till och med helt undvikas med hänsyn till risken för negativ utgång. Följande uttalanden i domskälen till flygplansleasingmålen anser jag ge stöd för vad jag nu sagt:

”I avtalstolkningen försöker man utröna partsavsikten och avtalets egentliga innebörd. Det är uppenbart att en utgångspunkt vid uppgörelsen mellan Mega (KB) och Gelderse/ Martinair varit att Megas (KBs) inkomst skall få reduceras med värdeminskningsavdrag grundade på att Mega (KB) anses som ägare av flygplanet vid utgången av 1998 och 1989. Att avtalsparterna utgått från ett visst skattemässigt resultat saknar naturligtvis i sig betydelse för Regeringsrättens prövning av avdragsrätten. Denna prövning får istället göras från en analys av de ekonomiska och andra effekter som leasingavtalet och anknytande avtal för med sig för Mega (KB) och Gelderse/Martinair.”

Enligt min mening framstår Regeringsrättens ställningstagande som naturligt. Avtalsparterna kan ju inte med bindande verkan gentemot fiscus bestämma det skattemässiga utfallet av en transaktion. Å andra sidan inger dock en sådan tolkningsmodell, som medför omkaraktäristik av avtal, starka betänkligheter även om den kan ha visst fog för sig i det enskilda fallet. Det förekommer ständigt tvister om hur avtal skall tolkas mellan avtalsparterna själva. I framtiden tillkommer ett moment när avtal upprättas, att hänsyn uppenbarligen även måste tas till hur Skatteförvaltningen eventuellt kan komma att tolka avtalen. Ett sådant moment kan inte glädja andra än de skattekonsulter, som i så fall måste medverka oftare. Riskerna med en sådan utvidgad avtalstolkning är uppenbara och jag kan ta fram ett konkret exempel på svårigheterna och riskerna härmed.

I RÅ 1992 ref. 21:1 ”Dalén-målet” yttrade Regeringsrätten i domskälen avseende frågan om skatteflyktsklausulens tillämpning, att det med hänsyn till omständigheterna fick ”antas” att skatteförmånen utgjorde i varje fall det huvudsakliga skälet för förfarandet. Jag hävdar att så inte var fallet. Skatteförmånen var givetvis en del men det avgörande var att det skattskyldiga bolaget ville lära sig verksamheten beträffande leasing, som i bolagets egen ugnsproduktion kunde medföra mycket stora fördelar både ur finansiell och vinstsynpunkt och faktiskt större än skattefördelarna i målet. ”Jo därom kan jag ge besked om Herrn så vill, ty jag var med.”

Med detta exempel avser jag inte att kritisera Regeringsrätten utan visa på att en omkaraktäristik och/eller en omtolkning av avtal och fakta är en mycket besvärlig fråga, där risken för felaktiga bedömningar är stor, enär allt ej är osanning som är osanning likt. Regeringsrättens yttrande i RÅ 1989 ref. 62, att stor restriktivitet bör iakttagas vid bedömningen av om ett avtal skall ges en annan innebörd än utformningen visar, bör därför fortfarande tas på allvar av domstolarna.

Vid en normal affärsförhandling kommer parterna efter diskussion fram till olika beslut, där de står eniga hur en fråga skall lösas, t.ex. beträffande betalningsterminer. De medverkande vet också i allmänhet var avtalens för båda sidor svaga punkter gömmer sig. Oftast har de även klart för sig var i avtalet det kan finnas risk för missförstånd och olika tolkningar. Särskilt i slutet av förhandlingarna gäller det ju ibland att hitta skrivningar som mera överbrygger motsättningar än att hitta en kristallklar formulering. Om det allmänna skall omtolka sådana avtal är riskerna för felaktigheter oerhört stora.

När det gäller de s.k. skatteuppläggen (där parterna egentligen icke har annan avsikt än att uppnå positiva skatte- och därmed sammanhängande ekonomiska effekter) är situationen dock en annan. Parterna i ett sådant upplägg har i allmänhet samma intressen, dvs. att få igenom de positiva skatteeffekterna. De civilrättsliga frågorna – om än ibland kanske egentligen viktigare än skattefrågorna – kommer i bakgrunden. Man kan kanske t.o.m. säga, att avtalen många gånger ser ut som om de är upprättade för skattemyndighetens skull.

Även den som normalt företräder de skattskyldiga måste medge, att kravet på rättssäkerhet i ett sådant fall icke har samma tyngd.

3 Avtalstolkning i skattemål – argumentation ur processrättslig synpunkt

De skattskyldiga i flygplansleasingmålen har åberopat avtalen i sin helhet som bevismaterial i målet. Som Hultqvist framhåller i sin artikel är domstolen i förvaltningsprocessen inte lika bunden av hur parterna disponerar sin talan som t.ex. fallet är i en civilprocess. Enligt min mening kan det icke vara ett formellt fel att Regeringsrätten beaktar och tolkar ett ingivet avtal och dess villkor även om parterna inte har lämnat någon argumentation alls i frågan. Hur skulle för övrigt Regeringsrätten kunna låta parterna uttala sig i en sådan fråga? Skall Regeringsrätten skriva till den skattskyldige och be honom yttra sig över huruvida ett avtal kan tolkas på visst sätt eller icke? Jag anser inte att det behövs särskilt omfattande analys för att man skall inse att en sådan uppfattning, både ur formell och saklig synpunkt, icke kan vara riktig. Om en skattskyldig skulle avstå från att argumentera i en fråga rörande ett avtal, som har avgörande betydelse för t.ex. ett avdrag – skall det då medföra att skattedomstolen är förhindrad att vägra avdraget enbart därför att argumentation saknas? Ombudens inlagor kommer i så fall i framtiden att bli mycket korta.

4 Sammanfattning

Enligt Hultqvists uppfattning, som jag delar, har Regeringsrätten i enlighet med stadgad praxis gjort en omkaraktäristik av leasingavtalen i flygplansleasingmålen på civilrättslig grund men har domen någon ytterligare betydelse för rättstillämpningen? Jag hävdar, att rättsfallet innebär, att acceptanströskeln för s.k. skatteupplägg har höjts, men det är en uppfattning som kan ifrågasättas. Jag uppfattar domen mera som en nödlösning. Jag kan heller icke riktigt inse skälet till varför prövningstillstånd meddelades.

Ur formell synpunkt finns det icke några hinder mot de tolkningsprinciper som diskuterats ovan men det finns en uppenbar risk för att rättssäkerheten sätts åsido. På Regeringsrättens nivå är den risken försumbar men hur kommer utvecklingen att se ut på lägre nivåer?

Jag kan slutligen icke låta bli att kommentera förarbetena till Reformerad Skatteflyktslag (prop. 1996/97:170 s. 44). Enligt dessa förarbeten har rekvisitet ”huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande” utformats så, att omständigheterna av objektiv natur blir avgörande för den skattskyldiges avsikter. Det avgörande blir således inte vad den skattskyldige innerst inne avsett, utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet (jfr SOU 1999:79 s. 163).

I den ena situationen, omtolkning, skall parternas avsikt utrönas, i den andra, skattflyktssituationen, skall domstolarna uppenbarligen bortse från vad den skattskyldige innerst inne avsett.

Ligger inte Regeringsrättens tolkning i flygplansleasingmålen mera i linje med det andra alternativet?

Ronald Adolfsson

Ronald Adolfsson är chef för skatteavdelningen på Advokatfirma Lindh Stabell i Stockholm.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%