Skattenytt nr 5 1999 s. 248

Fortsatt diskussion om ändring av 3:12-reglerna

Det går att utforma en normallönemodell för de s.k. 3:12-reglerna utan att en arbetsinkomst måste fastställas schablonmässigt. Denna ”huvudmodell” måste dock kompletteras med en mer rättvis och tillväxtbefrämjande avkastningsmodell än den vi har idag. Den slutliga lösningen på 3:12-problematiken ligger dock i en proportionell och lika beskattning av arbete och kapital; reglerna kan då undvaras.

1 Inledning

I en utmärkt jämförelse med de svenska s.k. 3:12 reglerna med utländska dito [1] , presenterar skattekonsulten Jari Burmeister även några förslag till ändringar av dessa regler. Burmeisters analys och diskussion är ytterst värdefull och aktuell eftersom dessa regler berörs i de samtal om Sveriges tillväxt som förs inom regeringen. Reglerna har även diskuterats inför den s.k. tillväxtproposition som presenterades den 14 april. I denna föreslås även att 3:12-reglerna skall utredas. De förslag Burmeister samtidigt presenterar förtjänar därför några kommentarer att föra diskussionen vidare utifrån.

Burmeisters huvudförslag är att en normallönemodell bör införas som komplement till dagens avkastningsmodell för att beräkna nivån för kapitalbeskattad utdelning för aktiva ägare till fåmansföretag. Normallönenivån bör då bestämmas schablonmässigt till t.ex. 7,5 eller 10 basbelopp.

Frågan har även kommenterats av regeringsrådet Bodil Hulgaard. [2] Hennes uppfattning är att det hela tiden är fråga om att få reglerna att omfatta vad som skall omfattas men heller inte mer. Hon tror (följaktligen, min anmärkning) att det är fullständigt ogenomförbart att göra uppdelningen mellan arbets- och kapitalinkomst så att man först bestämmer arbetsinkomsten och låter resten bli kapitalinkomst.

Kortfattat så delar jag Burmeisters principiella inställning men, till skillnad mot honom, tror jag att det går att utforma en normallönemodell utan att nivån för arbetsinkomsten måste bestämmas schablonmässigt till viss nivå för samtliga företagare. En sådan generell utformning utestänger ägare till flertalet aktiebolag från att tillämpa modellen. En kompletterande avkastningsmodell måste därtill rymma en möjlighet för framgångsrika företagare att få hela den marknadsmässiga avkastningen beskattad som kapital, inte bara upp till viss s.k. normal nivå.

Syftet med denna artikel är i första hand att diskutera den principiella gränsen mellan arbets- och kapitalinkomster. Den svenska ägarbeskattningen av bolagens vinster bygger i dag på en klassisk dubbelbeskattningsmodell med viss lättnad genom att del av den som kapital beskattade utdelningen är skattefri för mottagaren. Detta medför ytterligare ett komplicerande inslag i regelverket, vilket i vart fall tills vidare måste hanteras.

2 Kritik av dagens regler

Svagheten i dagens regler är den Burmeister själv pekar på: För högavkastande företag och branscher är nuvarande regler för fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital för aktiva fåmansföretagare synnerligen diskriminerande i och med att en stor del av upparbetade vinster som delas ut till aktieägarna blir tjänstebeskattade. Reglerna medför också att upparbetade vinster låses in i företagen.

Därtill kommer, enligt min uppfattning, att reglerna diskriminerar företag med stor andel immateriella tillgångar; företag som i debatten ofta benämns som kunskapsföretag. Likaså missgynnar dagens regler företag startade efter 1992. Även diskriminerande inslag riktade mot ägare till aktiebolag utan eller med ett par anställda finns.

Sammanfattningsvis diskriminerar reglerna särskilt aktiva ägare till unga och kunskapsbaserade tillväxtföretag och då i synnerhet de mest framgångsrika företagarna, liksom de minsta bolagen.

3 Utgångspunkten för en översyn av reglerna

Utgångspunkten för en översyn av 3:12-reglerna måste vara den närmast filosofiska frågan om en inkomsts natur. Givet att en ägare till ett aktiebolag tagit ut en marknadsmässig ersättning för sin arbetsinsats i form av lön måste rimligen eventuellt resterande inkomst från bolaget vara kapitalinkomst. Vad skulle det annars vara? I vart fall är denna inkomst inte resultatet av ägarens eget arbete. För ägaren måste även resultatet av eventuella anställdas arbete, vilket inte erhållits som lön, vara kapitalinkomst. Följaktligen måste all inkomst som uppkommer efter att marknadsmässig lön tagits ut beskattas som kapitalinkomst hos ägaren.

Om denna principiella utgångspunkt bör inte råda någon oenighet. Slutsatsen måste därför avspeglas i reglernas utformning.

4 Burmeisters förslag till ändringar

Principen att, om en aktiv fåmansföretagare har tagit ut en normallön så ska erhållen utdelning i sin helhet beskattas som kapitalinkomst, förordas även av Burmeister. En sådan normallönemodell ska komplettera dagens normalavkastningsmodell. Burmeister föreslår att normallönen schablonmässigt fastställs till t.ex. 7,5 eller 10 prisbasbelopp, dvs. 273 000 eller 364 000 kronor. Han avfärdar en regel där den enskilde åläggs bevisbördan för att han/hon tagit ut normal lön. Skälet är att en sådan regel redan prövats och avvisats i reavinstsammanhang i samband med införandet av 1990/91 års skattereform.

En annan fråga som Burmeister reser är hur vinstmedel ska hanteras i bolag som upparbetats under ett antal år när ingen eller låg lön tagits och som senare utdelas under ett år när ägaren tagit ut en hög lön. Här antyder han själv lösningen i det att löner kan följas upp varje år på ett likartat sätt som gränsbeloppet.

I normalavkastningsmodellen vill Burmeister att dagens alternativregel för kapitalunderlaget, den s.k. kapitalunderlagsregeln ses över. Hans förslag är att kapitalunderlaget fastställs årligen utifrån senaste balansräkning för att nya företag inte ska diskrimineras. Den möjligheten erbjuds i Finland sedan 1992. Vid beräkningen av löneunderlaget föreslår Burmeister att den s.k. 10-basbeloppsregeln slopas och att arbetsgivaravgifter får medräknas i underlaget. I allt väsentligt är de senare att jämställa med preliminär skatt på lön. Förslagen är även enligt min uppfattning logiska och riktiga.

I övrigt föreslår Burmeister en rad mindre justeringar i dagens regler. Dessa förefaller väl motiverade och behöver därför inte kommenteras.

5 Utformning av en normallönemodell

Under senare år har av flera debattörer i dagspress framförts uppfattningen att enbart en normallönemodell räcker för att reglera 3:12-problematiken. Den åsikten är enligt min uppfattning inte realistisk. En normallönemodell kräver komplement i form av en alternativ avkastningsmodell, notera inte normalavkastningsmodell. Denna måste utformas så att ekonomisk tillväxt och risktagande främjas. Skäl saknas att diskriminera företagare som lyckas väl och som tvingas tillämpa den kompletterande avkastningsmodellen för att beräkna storleken på den kapitalbeskattade utdelningen.

Den enklaste [3] ordningen för företagare är att först konstatera att de tagit ut marknadsmässig lön varefter övrig inkomst beskattas som kapitalinkomst. Är det tveksamt om lönen är marknadsmässig tvingas de beräkna sin kapitalavkastning enligt en mer komplicerad alternativ avkastningsmodell.

När det gäller möjligheten att utforma en normallönemodell utan att behöva tillgripa schabloner för löneuttaget är jag mer optimistisk än Burmeister. En schablon på t.ex. 7,5 eller 10 prisbasbelopp som Burmeister föreslår är dessutom oacceptabel, flertalet småföretagare har inte en arbetsinkomst av denna storlek. Tvärtom deklarerar många en tjänsteinkomst under brytpunkten för statlig skatt. Dessa företagare skulle då uteslutas från att tillämpa denna enklare beräkningsmodell.

Vidare är det, ur ett politiskt fördelningsperspektiv tveksamt med en ordning som innebär att företagare med en inkomst över någon av dessa nivåer undgår det progressiva inslaget i dagens beskattningsregler. Är en regel alltför kontroversiell när den införs blir osäkerheten kring dess framtida existens dessutom osäker, en konsekvens som i möjligaste mån bör undvikas av hänsyn till stabiliteten och förutsebarheten i regelsystemet.

I stället för en schablonmässigt satt nivå bör lagstiftaren utforma ett antal presumtionsregler för vad som är marknadsmässig lön. Nedanstående förslag är exempel på hur sådana alternativa presumtionsregler kan utformas.

1. En presumtion är att utgå från lönen för anställda med jämförbara kvalifikationer vad avser utbildning och erfarenhet. En optikerföretagare kan t.ex. jämföras med lönen till en anställd optiker, en civilingenjör med en lön han/hon hade haft som anställd, osv. Har motsvarande lön tagits ut jämte ett företagsledararvode på t.ex. 10 procent bör detta vara tillräckligt. Överskjutande inkomst anses då vara kapitalinkomst. Att fastställa dessa lönenivåer bör vara möjligt med ledning av de omfattande lönenomenklatursystem som idag finns inom arbetsgivarorganisationer och fackföreningar för olika tjänster och positioner.

För att undvika de problem som 1992 års företagsskatteutredning [4] pekade på med en tillfällig inkomstminskning t.ex. på grund av barnledighet bör en proportionering av dessa normallöner även kunna ske. Detsamma gäller för företagare som är verksamma på deltid i företaget.

2. Inom olika branscher kan säkert normallönenivåer tas fram för att hjälpa företagen med underlag. I mera homogena fall kan säkert överenskommas med RSV att vissa nivåer i normalfallet accepteras, för det fall det inte är uppenbart att nivån är oskälig i det enskilda fallet.

3. En annan presumtionsregel för marknadsmässig lön är den som i dag gäller för att få tillämpa den s.k. lönesummeregeln. Har ägaren tagit ut en lön som med 20 procent överstiger den bäst betalade anställdes lön så anses marknadsmässig lön ha tagits ut. Den regeln kan tillämpas av alla aktiva ägare utom de som antingen saknar eller bara har någon enstaka anställd med andra kvalifikationer än han/hon själv. I de fall regeln kan tillämpas är den mycket enkel.

4. För att underlätta för aktiva företagare med mycket goda arbetsinkomster kan även, efter norsk förebild, föreskrivas ett takbelopp som innebär att i vart fall inkomster över motsvarande 680 000 kronor normalt beskattas som inkomst av kapital. För de personer som i Sverige i detta sammanhang går under beteckningen ”superkonsulter” varmed typiskt sett avses framgångsrika advokater och revisorer bör det, även i detta fall enligt norsk förebild, vara invändningsfritt att sätta taket vid omkring tre miljoner kronor.

Med presumtions- och takregler av detta slag kommer en normallönemodell att kunna tillämpas av flertalet aktiva fåmansföretagare. Hur stor andelen blir är svårt att närmare uppskatta. Förhållandet beror även av hur stora avvikelser från en normalnivå som accepteras vid rättstillämpningen. En försiktig uppskattning är att i vart fall 75 procent av ägarna kan tillämpa metoden. Detta är i så fall även en stor förenklingsvinst både för företagare och skattemyndighet.

Övriga ägare verkar under olika förutsättningar vilka även förändras under olika skeden i företagens utveckling och under konjunkturcykler. Dessa förhållanden medför att presumtionsreglerna i normallönemodellen inte passar, både ur ett individuellt perspektiv och ur ett fiskalt perspektiv, dvs. det går av olika skäl inte att fastställa en rättvisande marknadsmässig lön på ett enkelt sätt. Dessa företagare måste acceptera att beräkna kapitalbeskattad utdelning utifrån en alternativ kapitalavkastningsmodell.

Normallönemodellen innebär således att om normal lön tagits ut så ska utdelningen i dess helhet kapitalbeskattas. Burmeisters påpekande att endast en viss del av denna kan med dagens lättnadsregler bli skattefri förtjänar understrykas. Ett lättnadsbelopp behöver fortfarande beräknas. Parallellt med normallönemodellen så skulle dagens fördelningssystem användas. Även gränsbelopp skulle i så fall beräknas. Skälet härtill är att normallönemodellen får genomslag endast vid utdelningsbeskattningen. Vid realisationsvinstbeskattningen skulle dagens regler kvarstå oförändrade vilket innebär att sparad lättnad och sparad utdelning måste fastställas, enligt Burmeister. Det är, enligt min uppfattning, svårt att i dagsläget se något alternativ till denna ordning med nuvarande lättnadssystem.

6 Kapitalavkastningsmodellen

En kompletterande kapitalavkastningsmodell bör ha samma principiella beståndsdelar som i dag, dvs. kapitalunderlag och lönesumma. Härigenom ryms både materiellt och immateriellt kapital i företaget i underlaget.

Företag består i dag i högre grad än tidigare av både materiellt kapital och immateriellt kapital som arbetar i företaget. Andelen immateriellt kapital som inte finns med bland tillgångarna i balansräkningen ökar i takt med att kunskapsinnehållet i varor och tjänster ökar, dvs. i takt med att det traditionella industrisamhället övergår mot ett mer kunskapsinriktat samhälle. I denna nya tid spelar även tjänsteföretagen en större roll för den ekonomiska tillväxten än tidigare. Till denna utveckling måste lagstiftningen ta hänsyn.

Lönesumman bör i detta sammanhang och mot denna bakgrund ses som ett försök till mått på det immateriella kapital som är verksamt i ett företag. Även aktiva fåmansföretagare bör kunna erhålla marknadsmässig avkastning inte bara på materiellt kapital som får upptas bland balansräkningarnas tillgångar, utan även på de investeringar som gjorts i anställdas kunskap m.m. Dessa tillgångsslag får inte diskrimineras i detta avseende. [5]

6.1 Alternativregeln

Dagens huvudregel för att bestämma kapitalunderlaget, dvs. satsat kapital som räknas upp med index för åren 1970–1990 med tillägg av ovillkorade aktieägartillskott, bör som Burmeister föreslår, kompletteras med en alternativ regel för att bestämma kapitalunderlaget vilken innebär att detta fastställs årligen utifrån senaste balansräkning. Härigenom tillåts hela det egna kapitalet vid beskattningsårets ingång som princip utgöra underlag för kapitalavkastningen. I annat fall kommer nya företag systematiskt att diskrimineras. [6]

För att förhindra att företagsekonomiskt omotiverade kapitaltillskott då görs enbart i syfte att höja kapitalunderlaget, liksom att vinster som uppenbarligen är ackumulerade arbetsinkomster behållits i bolaget inte får räknas med i underlaget när de nått över viss nivå, får övervägas om någon form av ”sparbösseregler” behövs. Principen om att s.k. företagsfrämmande egendom inte får räknas med bland tillgångarna i en verksamhet finns redan i lagstiftningen i samband med tillämpning av den s.k. lättnadsregeln inom arvs- och gåvobeskattningen. Motsvarande princip kan tillämpas i detta sammanhang. Å andra sidan ligger det i samhällets intresse att soliditeten i mindre företag är hög, i vart fall inte lägre än i större företag med generellt sett bättre tillgång till externt riskkapital, vilket alltjämt är förhållandet i dag. [7] I de av Burmeister sammanställda reglerna i andra länder förefaller även finnas ledning att hämta vid en eventuell utformning av sådana regler.

Jag delar även den av Burmeister framförda uppfattningen att för de företag som i dag har fastställda kapitalunderlag bör en valrätt finnas att använda det gamla underlaget.

6.2 Räntenivån

Principen i dagens regler är att marknadsmässig kapitalavkastning ska beskattas i inkomstslaget kapital. Den schablonmässiga utformning dagens regler fått diskriminerar ovillkorligt aktiva ägare i vilkas verksamheter marknadsmässig avkastning på investerat kapital ligger över nivån statslåneräntan plus 5 procentenheter. Det bör i sammanhanget noteras att riskkapitalbolag, vilka investerar i tillväxtinriktade onoterade bolag, i allmänhet kräver, enligt uppgift från branschen, 25–30 procents avkastning på satsat kapital för att en investering ska vara intressant. En aktiv fåmansföretagare ska inte behöva nöja sig med en lägre kapitalbeskattad avkastning för en investering i samma eller i ett konkurrerande bolag. Inte heller bör företag med hög risk systematiskt diskrimineras av lagstiftaren. [8]

Ett allmänt accepterat förhållande är att investeringar i onoterade företag rymmer en större risk än investeringar i marknadsnoterade företag. Avkastningen bör därför vara högre. Konkret innebär detta att utrymme för en riskpremie måste finnas i den schablonmässiga räntenivån.

En genomgång av den genomsnittliga avkastningen på en investering i börsföretagen under perioden 1926–1986 visar att denna motsvarat statslåneräntan plus 7,9 procentenheter per år. [9] Mot den bakgrunden föreslog 1992 års företagsskatteutredning att räntesatsen sattes till statslåneräntan med tillägg av 8 procentenheter. [10]

Med en generellt högre risk i onoterade bolag, jämfört med marknadsnoterade bolag, bör enligt min uppfattning räntesatsen för normalavkastningen rimligen sättas till i vart fall statslåneräntan plus 10 procentenheter. Även med en sådan höjning blir riskpremien för investeringar i onoterade företag förhållandevis låg, 2 procentenheter.

Industriförbundet har mot denna bakgrund under 1998 föreslagit att normalavkastningsräntan sätts till statslåneräntan med tillägg av 15 procentenheter. [11] En fortsatt absolut schablonmässigt satt ränta har, som förbundet framhåller, den nackdelen att den både överkompenserar ägare till lågavkastande verksamheter och diskriminerar aktiva ägare till de mest framgångsrika företagen.

Jag delar förbundets uppfattning att en viss omvandling av arbetsinkomst till kapitalinkomst genom räntan på fonderad arbetsinkomst måste accepteras för att inte hämma expansion av andra typer av företag, vilket får betydligt allvarligare effekter på samhällsekonomin. Trots detta har jag stannat för en mer måttlig schablonmässigt bestämd riskpremie, 2 procentenheter vilket innebär att normalräntesatsen sätts till statslåneräntan plus 10 procentenheter.

Så som ovan antytts, räcker emellertid inte ens denna jämfört med dagens regler högre nivå, vid investeringar i företag med hög risk, ofta innovationsbaserade, eller generellt framgångsrika företag. En möjlighet till full marknadsmässig avkastning, dvs. en ”ventil” i den schablonmässiga beräkningen måste därför införas för att inte diskriminera ägare till högavkastande företag.

Kan ägaren visa att marknadsmässig avkastning överstiger statslåneräntan plus 10 procentenheter bör följaktligen utdelningen godtas som kapitalinkomst. Hänvisning kan här ske till den avkastning externa ägare kräver för att göra motsvarande investering. Nivån statslåneräntan plus 10 procentenheter ska dock alltid accepteras och fungerar således som en, vad som i USA benämns ”safe harbour”. Ägare som mot den bakgrunden ”seglar vidare” vet att bevisbördan då åvilar dem själva. Beviskraven får emellertid inte sättas så högt att det inte framstår som någon idé att ”lämna hamn”, utan den högre utdelningen ska godtas om den framstår som rimlig vid en jämförelse med avkastningen i övriga företag i branschen.

De skäl som anfördes mot en ventilregel i reavinstsammanhang [12] när frågan avhandlades i samband med 1990/91 års skattereform anser jag inte räcker för att avfärda en sådan regel. Då anfördes bl.a. omsorgen om företagarna som skäl, ”Om undantagsregeln skulle tillämpas mycket sällan kan huvudresultatet bli att regeln skapar ett stort antal först osäkra och sedan besvikna skattskyldiga”. Denna typ av skäl är oacceptabla. Lagstiftaren bör i stället koncentrera sig på att utforma väl avvägda regler. I stället för att som ytterligare skäl mot en ventilregel anföra att ”Problemet accentueras av att undantagsregeln av förenklingsskäl endast gäller vid aktieförsäljningar, som för fåmansföretag ofta avser större belopp, medan regeln inte skulle kunna prövas vid beskattningen av utdelningar” bör övervägas att införa en ”ventilregel” även för löpande utdelningar.

Utan en sådan möjlighet, dvs. ”ventil” för högre marknadsmässig avkastning, diskrimineras systematiskt risk. Att så sker för ägare till landets mindre fåmansägda bolag är ett förhållande som sett över en längre tid sannolikt bidrar till att sänka den ekonomiska tillväxten i näringslivet. Inte heller ges aktiva ägare till sådana bolag en möjlighet till en rättvis beskattning. Min erfarenhet är att ett sådant förhållande, om något, gör företagare besvikna på ”systemet”.

6.3 Löneunderlaget

Som ovan nämnts delar jag Burmeisters uppfattning att den s.k. 10-basbeloppsregeln bör slopas. Regeln innebär att från löneutrymmet ska dras ett belopp motsvarande prisbasbelopp, dvs. 364 000 kronor. Några systematiska skäl för denna regel har aldrig funnits, utan skälen för detta ”grundavdrag” är som jag uppfattat dem, endast statsfinansiella. Därför övervägde 1992 års företagsskatteutredning även att föreslå att regeln slopades redan i samband med att lättnaden i dubbelbeskattningen infördes.

Utifrån ett politiskt givet budgetutrymme har medelstora företag prioriterats framför de minsta aktiebolagen. Reglerna diskriminerar därmed anställningar i bolag med färre än tre anställda. Samtidigt är den företagsekonomiska risken för ägare med noll eller en anställd att anställa en person betydligt större än att gå från t.ex. 15 till 16 anställda. Principiellt bör även arbetsgivaravgifter av de skäl som redovisats ovan, dvs. att dessa i allt väsentligt är skatter, få räknas med i underlaget.

Det kan även diskuteras om en aktiv ägare ska behöva ta ut en lön som med 20 procent överstiger den bäst betalade anställdes lön. I princip bör det räcka att motsvarande lön erhålls. Emellertid kan på goda grunder hävdas att ett visst företagsledararvode bör utgå, varför i vart fall 110 procent av den bäst betalades lön bör ha tagits ut.

Även aktiva företagare som delar sin tid mellan olika sysslor, och som följaktligen inte arbetar heltid i en verksamhet, måste ha möjlighet att tillgodoräkna sig löneunderlaget utan att behöva uppbära en heltidslön. En möjlighet för företagare som arbetar deltid att använda löneunderlaget bör således införas. En proportionering av den bäst betalade anställdes lön får då göras efter att arbetsinsatsens storlek fastställts. Bevisbördan får här ligga på företagaren.

Utformas den alternativa kapitalavkastningsmodellen så att i princip hela det aktuella egna kapitalet jämte lönesumman i bolaget och arbetsgivaravgifterna får läggas till grund för kapitalbeskattad inkomst och normalräntesatsen sätts till statslåneräntan plus 10 procentenheter ger överslagsberäkningar vid handen att den kapitalbeskattade inkomsten från något större bolag med 10–20 anställda och däröver, sett ur ett traditionellt svenskt perspektiv, uppgår till betydande belopp. Det kan därför diskuteras om hela lönesumman är ett riktigt mått på avkastningen på det immateriella kapitalet, eller om endast del av lönesumman ska få räknas med i underlaget. Andelen av lönesumman som får ingå i kapitalunderlaget har sedan 1994 höjts från 10 till 70 till 100 procent av lönesumman utan någon, som jag uppfattat saken, mer ingående analys av varken 3:12-reglerna i dess helhet eller av nivån på lönesummeregeln.

Det förtjänar emellertid understrykas att en vinstmarginal på 10–15 procent på en anställds lön inte är ekonomiskt orimlig för företag; tvärtom är en sådan nivå sannolikt vanlig. Den vinsten måste kunna komma aktiva ägare till del som kapitalbeskattad inkomst. Ju snabbare utvecklingstakten sker inom näringslivet desto större måste dessutom marginalen vara. Därtill kommer att Norge sedan 1992 medger att 100 procent av lönesumman jämte arbetsgivaravgifter räknas med i underlaget för kapitalbeskattningen. Vidare innebär det en ekonomisk risk för företag att anställa personer genom att kostnader för uppsägningslöner, sjukfrånvaro m.m. måste ingå i kalkylen.

Det är därför sannolikt att nuvarande andel 100 procent av lönesumman är korrekt, även om den kapitalbeskattade utdelning som då kan tas ut, i många fall vid en första anblick kan förefalla hög.

7 Övriga frågor

Förutom utformningen av beräkningsmodellerna rymmer 3:12-reglerna en rad andra frågor som bör ses över och ändras. Det gäller t.ex. personkretsen som omfattas av reglerna, aktier i utländska bolag, definitionen på ”verksam i betydande omfattning”, fåmansföretagarbegreppet, m.m. Utrymmet i denna artikel räcker emellertid inte för att även behandla dessa frågor.

När det gäller reavinsten är min uppfattning kort den att dagens hälftendelning av vinsten upp till viss nivå mellan inkomst av tjänst och kapital, enligt finsk förebild, i princip bör slopas. Symtomatiskt för möjligheten att införa ekonomiskt tillväxtbefrämjande 3:12-regler är möjligen det svar jag fick när jag vid 1998 års IFA-kongress tillfrågade en finsk delegat om inte den finska modellen öppnade väl stora arbitragemöjligheter, ”Ja, ja, man kan ju inte stänga alla kranar”, blev svaret.

Möjligen är det den inställningen som gör att Finland både lyckats slopa dubbelbeskattningen och även, enligt min uppfattning, införa 3:12-regler som vilar på en stabil grund.

8 Sammanfattning av ett alternativt 3:12-förslag

Tillvägagångssättet för en aktiv ägare till ett fåmansföretag blir med de tankar jag skisserat följande. Normallönemodellen blir huvudregel och avkastningsmodellen fungerar som alternativregel att tillämpa i de fall svårigheter föreligger att fastställa marknadsmässig lön.

  1. Har marknadsmässig lön tagits ut? Kan en sådan visas med hjälp av ett antal alternativa presumtionsregler bör detta vara tillräckligt för att övrig inkomst i sin helhet ska beskattas som inkomst av kapital. Här bör företagaren även ha god hjälp av revisorns erfarenhet och kunskap. Kan skattemyndigheten visa att lönen i det enskilda fallet inte är marknadsmässig ska kapitalinkomsten beräknas med hjälp av avkastningsmodellen.
  2. Företagare vilka med hjälp av presumtionsreglerna inte kan visa att uttagen lön är marknadsmässig, eller för vilka det skulle medföra omfattande utredningsproblem med kvarstående betydande osäkerhet, får beräkna kapitalbeskattad inkomst med hjälp av kapitalavkastningsmodellen.

Beräkningsformeln ser då ut så här.

(Satsat kapital enligt dagens huvudregel alternativt 1992 års substansvärde alternativt aktuellt eget kapital + lönesumman jämte arbetsgivaravgifter) × statslåneräntan + 10 procentenheter.

Överstiger marknadsmässig kapitalavkastning denna nivå bör en högre kapitalinkomst medges om företagaren kan visa att denna högre utdelning motsvarar markadsmässig kapitalavkastning. Nivån statslåneräntan plus 10 procentenheter ska dock inte kunna ifrågasättas, om inte det egna kapitalet vid beskattningsårets ingång används som kapitalunderlag och bland tillgångarna i sådant fall finns s.k. företagsfrämmande egendom. Värdet av denna bör då räknas bort från underlaget.

9 Avslutning

Artikeln behandlar endast gränsen mellan kapital och arbetsinkomst. Dagens lättnadsregler för utdelning berörs inte. Någon gräns för skattefri utdelning i en normallönemodell föreslås inte. De företagare för vilka marknadsmässig lön lätt kan fastställas måste därför även beräkna skattefri utdelning och även ett gränsbelopp med hjälp av en avkastningsmodell.

I dagens system med både skattefri och kapitalbeskattad utdelning medför normallönemodellen ytterligare ett ”lager” regler. Det kan därför på goda grunder vid en samlad bedömning diskuteras om beskattningen blir enklare för aktiva fåmansföretagare med en sådan utformning. De mer rättvisande presumtionsreglerna ökar härvid komplexiteten jämfört med en schablonmässig utformning av normallönemodellen.

En slutsats är därför att potentialen i normallönemodellen främst kommer till sin rätt i ett system med full enkelbeskattning där utdelning som är kapitalinkomst direkt undantas från beskattning eller genom en avräkningsmodell. Hela kapitalinkomsten blir då skattefri.

För att nå en nämnvärd sammantagen förenkling av lättnads- och 3:12-reglerna måste den s.k. dubbelbeskattningen slopas. Sannolikt är det endast en tidsfråga innan Sverige även i detta avseende måste anpassa sig till omvärlden. Huruvida normallönemodellen dessförinnan bör införas kräver längre gående överväganden som rymmer även hänsyn till reavinstbeskattningen. Oavsett om en normallönemodell bör införas direkt eller inte bör en sådan redan nu utformas för att införas när dubbelbeskattningen slopas.

De diskuterade ändringarna i avkastningsmodellen kan däremot genomföras omgående oavsett dubbelbeskattningens framtid. En översyn av såväl 3:12- som lättnadsreglerna bör därför påbörjas snarast. En sådan har även som inledningsvis nämnts aviserats i regeringens s.k. tillväxtproposition.

Såväl Burmeisters förslag som diskussionen i denna artikel visar med all tydlighet att det är svårt att i ett progressivt inkomstskattesystem konstruera en enkel modell för fördelning av inkomster från fåmansföretag mellan arbets- respektive kapitalinkomst. Dessa svårigheter ökar i takt med att andelen immateriellt kapital bland tillgångarna ökar i företagen. Det gäller både i traditionellt tillverkande företag och tjänsteföretag. Reglerna blir med högst ställda krav på materiell rättvisa och mer fiskala arbitrageaspekter ofrånkomligen mycket komplexa i en miljö med heterogena skattskyldiga. Hur man än vänder sig så synes både skattemyndighet och företagare ”få ändan bak”. Burmeisters internationella jämförelse av 3:12-regler antyder också att motsvarande regler även i övriga länder är mycket komplicerade att tillämpa.

Den slutliga lösningen på 3:12-problemet ligger därför i en proportionell och lika beskattning av arbets- och kapitalinkomster. Slopas den statliga skatten på arbete, samtidigt som dubbelbeskattningen slopas och socialavgifterna förmånsanknyts så som dessa system ursprungligen är tänkta, åstadkoms i Sverige ett system i vilket 3:12-regler inte behövs. Ett sådant förslag, jämte argument härför, har även presenterats i boken Platt skatt – skattevision för en ny tid. [13] En sådan beskattningsmodell rymmer emellertid politiska och ekonomiska frågor som går utöver ämnet för denna artikel, varför argumenten inte utvecklas i här.

En kort reflektion förtjänar emellertid göras i detta sammanhang mot bakgrund av de problem som diskuterats ovan. Sannolikt underskattades vid tiden för 1990/91 års skattereform såväl de praktiska tillämpningsproblemen som de ekonomiska konsekvenserna av en schablonmässig utformning av 3:12-reglerna. En förklaring till detta kan vara den under 1990-talet växande insikten om entreprenörers och mindre företags ekonomiska betydelse i en brytningstid mellan traditionellt industriföretagande och ett mer kunskapsinriktat samhälle. I det senare ökar även tjänste- och servicesektorernas relativa betydelse i näringslivet. [14] Det pris vi betalar för den statliga inkomstskatten på arbete visar sig nu högre än det som uppskattades under slutet av 1980-talet. Denna utveckling öppnar för en diskussion även kring den statliga inkomstskatten på arbetsinkomster.

Tills vidare förblir priset för materiell rättvisa på detta område högt för aktiva ägare till fåmansaktiebolag. Det gäller både i form av utanförskap och konsultarvoden.

Hans Peter Larsson

Hans Peter Larsson, skattejurist Företagarnas Riksorganisation och tidigare expert i 1992 års företagsskatteutredning.

  • [1]

    Skattenytt nr 11,1998

  • [2]

    Skattenytt nr 3 1999, årgång 49.

  • [3]

    Enkla regler som kan användas som alternativ till ett mer komplext och förfinat regelsystem har även efterlysts av skattedirektör Sune Jansson vid RSV i särskilt yttrande till förslaget från 1992 års företagsskatteutredning angående lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster, SOU 1996:119, s. 151.

  • [4]

    1992 års företagsskatteutredning, Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster, SOU 1996:119, s. 101.

  • [5]

    Att det bokförda värdet och det faktiska värdet avsevärt skiljer sig har påpekats av t.ex. direktör Leif Edvinsson, Skandia. Denna skilnad har ökat markant under de senaste decennierna, särskilt för de mest kunskapsintensiva företagen, Intellectual Capital, Harper Business 1977.

  • [6]

    Denna utformning av alternativregeln har även förordats av forskaren vid IUI, docent Magnus Henrekson i Ekonomisk Debatt, årgång 26, nr 2 Den nya lättnadsregeln i dubbelbeskattningen – en kritik samt av SNS Konjunkturråd i Konjunkturrådets rapport 1998, s. 113. Både Henrekson och rådet menar även att lönesumman inte bör ingå i kapialunderlaget.

  • [7]

    Olofsson och Berggren, ”De mindre företagens finansiella villkor”, Centrum för entreprenörskap och företagsutveckling i Uppsala och Forum för småföretagsforskning, 1998.

  • [8]

    Att så sker även med dagens regler framhålls av 1992 år företagsskatteutredning i delbetänkandet Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster, s. 114.

  • [9]

    Frennberg och Hansson 1991, ”Bör pensionssparandet ske i aktier? Avkastning på olika tillgångar 1919–1990”, Ekonomisk Debatt, årg. 19, nr 3, s. 219–229.

  • [10]

    Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, SOU 1993:29, s. 104 f.

  • [11]

    Industriförbundet, 1998, ”Fåmansföretagsbeskattning, 3:12-reglerna”, s. 17.

  • [12]

    Prop. 1990/91:54, s. 221 ff.

  • [13]

    Företagarnas Riksorganisation och TCO 1998, Hans Peter Larsson, Henrik Mitelman.

  • [14]

    Att denna strukturomvandling från industrialismen till det postindustriella kunskapssamhället är lika omfattande som den industriella revolution som inleddes på 1870-talet, hävdas av Åke E Andersson, professor vid KTH och före detta chef för Institutet för framtidsstudier.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%