Skattenytt nr 6 1999 s. 331

A Inkomstskatt

A15 Processuella frågor m.m.

1 Skatterevision – undantagande och återlämnande av handling

I RÅ 1998 ref. 38 var fråga om hur domstol skall förfara med en handling som undantagits från granskning vid taxeringsrevision, jfr om förfarandet vid taxeringsrevision 3 kap. 8–14 c §§ taxeringslagen (1990:324), TL. Enligt 12 § arkivlagen (1990:782) får en statlig myndighet avhända sig allmänna handlingar endast genom, såvitt är av intresse i detta mål, sådant återlämnande som sker med stöd av lag eller föreskrift som meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer, eller med stöd av särskilt beslut av regeringen. I målet avsåg handlingen i fråga en patentutredning som är allmän handling enligt 2 kap. 3 § första stycket jämfört med 6 § samma kapitel tryckfrihetsförordningen. Regeringsrätten konstaterade att frågan om återlämnande av handling inte reglerats i TL. Något uttryckligt stöd för att handlingen skall återlämnas finns alltså enligt domstolen inte i den författning som reglerar förfarandet. Frågan om återlämnande bör emellertid enligt Regeringsrätten också bedömas mot bakgrund av vad som allmänt gäller i fråga om hanteringen av handlingar som tillhör den reviderade och som berörs av en taxeringsrevision. Alla övriga handlingar skall snarast återlämnas till den reviderade, däribland sådana som undantagits från granskning genom skattemyndighetens beslut. Något avgörande skäl att på annat sätt hantera en handling som genom beslut av domstol undantagits från granskning finns inte enligt Regeringsrätten. Regeringsrätten gjorde en jämförelse med 15 § andra stycket och 29 § andra stycket i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet om vad som skall ske med insamlade uppgifter om ett beslut om tvångsåtgärd ändras eller upphävs. I sådana fall skall respektive får de insamlade uppgifterna förstöras. Att omhändertagna handlingar skulle återlämnas ansågs emellertid följa av allmänna rättsgrundsatser och bestämmelse om detta bedömdes inte erforderlig (prop. 1993/94:151 s. 159 och 163 f.). Numera har i förtydligande syfte uttryckliga föreskrifter om återlämnade införts (prop. 1996/97:100 s. 496, SFS 1997:503). Regeringsrätten fann mot den angivna bakgrunden inte hinder mot att återlämna patentutredningen.

2 Betalningssäkring – proportionalitet

Enligt 4 § lagen (1978:880)om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter får betalningssäkring fattas om det finns påtaglig risk för att gäldenären försöker undandra sig att betala fordringen och denna uppgår till betydande belopp. I paragrafens andra stycke föreskrivs att beslut om betalningssäkring får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för gäldenären eller för något annat motstående intresse. I RÅ 1998 not 98 var fråga om förundersökning och skatterevision hos ett parfymeri (enskild firma) och ett aktiebolag (ägda av makar) vars verksamhet officiellt bestod av tillverkning och försäljning av hårvårdsprodukter. Enligt vad som framkommit vid förundersökningen hade en betydande del av den tekniska sprit som köpts in av parfymeriet inte använts för tillverkning av hårvårdsprodukter i makarnas verksamhet utan istället renats med aktivt kol och försålts som drickbar sprit eller sålts som teknisk sprit vilken senare hade renats. Verksamheten hade pågått i minst tre år.

Regeringsrätten konstaterade att Skattemyndigheten i Dalarnas län, särskilda skattekontoret, genom beslut avseende viss tid bestämt om alkoholskatt för ägaren till parfymeriet, påfört henne skattetillägg och förseningsavgift samt beräknat ränta. Det sammanlagda beloppet uppgick till 16389089 kr. Den numera fastställda fordringen på skatt m.m. uppgick enligt Regeringsrätten till ett betydande belopp. Regeringsrätten ansåg att det fanns påtaglig risk för att parfymeriägaren försökte undandra sig att betala skatteskulden. I målet hade inte framkommit något som enligt Regeringsrätten visade att skälen för betalningssäkring inte vägde tyngre än det intrång eller men som åtgärden innebar för henne eller motstående intresse.

3 Ersättning för kostnader

Sedan Regeringsrätten i RÅ 1998 not 94 vägrat Riksskatteverket prövningstillstånd i ett mål om eftertaxering och skattetillägg kom den skattskyldige ca en månad senare in med en begäran om ersättning för sina kostnader i Regeringsrättens mål. Den skattskyldige uppgav att han inte kände till lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. Det kunde enligt honom vara skäligt att begära att han skulle kommit in med sina anspråk inom rimlig tid, vilket han också hade gjort. Man kunde enligt honom inte vara säker på att alla kostnader burits och redovisats om man begärde ersättning innan målet var avslutat.

Framställning om ersättning skall enligt 7 § ersättningslagen göras hos den myndighet eller domstol där kostnaderna uppkommit. Framställningen skall ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet. Om den skattskyldige kommit in för sent med sin framställan får denna prövas enligt 9 § ersättningslagen om förseningen beror på något ursäktligt misstag. Den skattskyldige hade enligt Regeringsrätten inte haft anledning att räkna med att han skulle beredas tillfälle att yttra sig ytterligare i målet innan frågan om prövningstillstånd avgjordes. Inte heller i övrigt hade enligt Regeringsrätten framkommit någon omständighet som visade att förseningen berott på något ursäktligt misstag. Regeringsrätten avvisade den skattskyldiges framställan om ersättning.

Jag vill här lägga till att det i praktiken vanliga sättet för skattskyldiga att initiera fråga om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt och få denna fråga prövad är följande. I samband med att ett ärende eller mål påbörjas yrkar den skattskyldige i förekommande fall ersättning för sina kostnader i det anhängiggjorda ärendet eller målet med belopp som senare kommer att preciseras. På det sättet ges den skattskyldige möjlighet att – när han bereds tillfälle att slutföra sin talan i ärendet eller målet – beloppsmässigt preciseras sitt inledningsvis framställda yrkande om ersättning.

I RÅ 1998 not 146 hade kammarrätt felaktigt tillämpat övergångsbestämmelserna till lagändringen i SFS 1994:470. Övergångsbestämmelserna innebär att den äldre lydelsen av ersättningslagen skall tillämpas endast på mål som anhängiggjorts före ikraftträdandet den 1 juli 1994 av den aktuella lagändringen. I det aktuella målet, vilket anhängiggjordes i kammarrätten efter den 1 juli 1994, yrkade den skattskyldige ersättning för sina kostnader i kammarrätten. Med tillämpning av lagen i dess lydelse före den 1 juli 1994 avslog kammarrätten ersättningsyrkandet. Detta fel rättades emellertid till av Regeringsrätten, jfr RÅ 1996 ref. 102.

Om den skattskyldige yrkat ersättning i länsrätten enligt ersättningslagen i mål som anhängiggjorts före den 1 juli 1994, fått detta yrkande avslaget, överklagat beslutet till kammarrätten med anhängiggörande efter den 1 juli 1994, gäller enligt min mening ersättningslagens regler i deras lydelse före den 1 juli 1994. För kostnader i ersättningsmålet i kammarrätten kan däremot ersättning inte utgå eftersom ersättningslagens tillämpningsområde inte omfattar sådana kostnader (avser ej kostnader i ärenden och mål om skatt).

I RÅ 1998 not 261 avslog Regeringsrätten ett yrkande om ersättning enligt ersättningslagen i mål om eftertaxering (resningsärende). Den skattskyldige (bolag) hade i ansökningen om resning inte anfört andra omständigheter än i den tidigare ansökningen om prövningstillstånd. Synnerliga skäl att pröva saken på nytt ansågs inte föreligga. Skäl att bevilja ersättning för kostnader i resningsmålet förelåg inte enligt Regeringsrätten, jfr även RÅ 1998 not 189.

I RÅ 1998 not 216 beviljades den skattskyldige ersättning i mål om anstånd, se nedan under avsnitt 4.

4 Anstånd med betalning

I RÅ 1998 not 143 hade kammarrätten vägrat prövningstillstånd i mål om anstånd med betalning av skatt, jfr 102 § uppbördslagen (1953.272). Till stöd för sin talan i Regeringsrätten mot kammarrättens beslut åberopade den skattskyldige bl.a. jäv, den materiella skattefrågans prejudikatintresse, starkt delade meningar parterna emellan i underinstanserna, målet rörde betydande ekonomiska värden och att länsrätten godtagit att krav på säkerhet ställts trots att skattemyndigheten inte uppfyllt sin bevisbörda. Med hänsyn till vad den skattskyldige anfört ansåg Regeringsrätten det vara av vikt för ledning av rättstillämpningen att anståndsfrågan prövades av högre rätt, jfr 34 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291).

I RÅ 1998 not 206 gällde skattefrågan i huvudsaken eftertaxering avseende förmån av fria hemresor (förmån av hemresor med flyg som arbetsgivaren tillhandahållit minskad med avdrag för hemresor med tåg) och förmån av fri bil. Den skattskyldige gjorde gällande att han var berättigad till avdrag för hemresor med flyg samt att han inte använt ifrågavarande bil för privata resor. Vidare ansökte han om anstånd med betalning av tillkommande skatt. Skattemyndigheten avslog ansökan, länsrätten avslog den skattskyldiges överklagande och kammarrätten vägrade prövningstillstånd. Regeringsrätten fann, liksom Riksskatteverket, att utgången i taxeringsmålet fick anses vara oviss. Kammarrätten hade därför enligt Regeringsrätten haft anledning att ifrågasätta om det slut vartill länsrätten kommit varit riktigt. Regeringsrätten framhöll också att frågan om anstånd med skatt på grund av eftertaxering varit föremål för diskussion i litteraturen (Juridisk Tidskrift 1990–91 s. 55 ff. och Svensk Skattetidning 1997 s. 715). Det fick därför enligt Regeringsrätten anses vara av vikt för ledning av rättstillämpningen att frågan om hur ovisshetsrekvisitet skall tillämpas vid eftertaxering prövas av högre rätt. Skäl för prövningstillstånd har således förelegat 34 a § andra stycket 1 och 2 förvaltningsprocesslagen (1971:291).

I RÅ 1998 not 216 beviljade skattemyndigheten den skattskyldige anstånd med betalning av skatt under förutsättning att bolaget ställde säkerhet för skattebeloppet senast viss dag. Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att anstånd skulle beviljas utan säkerhet. Länsrätten avslog överklagandet och kammarrätten vägrade prövningstillstånd.

Anstånd utan säkerhet kan enligt 49 § 2 mom. andra stycket andra meningen uppbördslagen (1953.272) beviljas om det föreligger särskilda skäl. Enligt övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen (1997:483), som trädde i kraft den 1 november 1997, skall uppbördslagen tillämpas i fråga om bl.a. tillkommande skatt avseende 1998 eller tidigare års taxeringar. En hotande obeståndssituation och skattefrågans tvistiga karaktär kan, enligt vad Riksskatteverket anförde i Regeringsrätten, medföra att anstånd kan medges utan säkerhet. Innebörden i lokutionen ”särskilda skäl” borde enligt verket så långt möjligt klarläggas i praxis. Kammarrätten borde därför ha meddelat prövningstillstånd. Regeringsrätten delade Riksskatteverkets bedömning, upphävde det överklagade beslutet och meddelade bolaget prövningstillstånd för prövning i kammarrätten av bolagets överklagande av länsrättens dom.

5 Sekretess

I RÅ 1998 not 167 begärde en enskild att få del av ett kommunalt aktiebolags korrespondens med skattemyndighet under pågående skatterevision (diskussionsunderlag och revisionspromemoria upprättade av skattemyndigheten, yttrande avseende revisionspromemorian och meddelande från skattemyndigheten). Regeringsrätten konstaterade att fråga var om allmänna handlingar. Fråga uppkom om sekretess för uppgift i handlingarna i fråga. Regeringsrätten konstaterade att 9 kap. 1 § första stycket sekretesslagen (1980:100) gäller, såvitt här är av intresse, sekretess i myndighetens verksamhet, som avser bestämmande av skatt eller som avser taxering eller i övrigt fastställande av underlag för bestämmande av skatt, för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Av ordalydelsen framgår, enligt Regeringsrätten, att den angivna bestämmelsen är tillämplig endast när handlingar begärs utlämnade från en sådan myndighet som har att bestämma skatt eller taxering eller fastställa underlag för skatt. Den kan enligt Regeringsrätten inte tillämpas när någon begär att få ut handlingar från ett kommunalt aktiebolag som enligt 1 kap. 9 § sekretesslagen skall jämställas med myndighet. Regeringsrätten återförvisade målet till det kommunala bolaget för prövning huruvida hinder möter mot utlämnande enligt någon annan bestämmelse i sekretesslagen än 9 kap. 1 §.

I RÅ 1998 not 187 fann Regeringsrätten att ”uppgift från Föreningssparbanken angående obligationsinnehav” inte härrörde från skattemyndigheten. Uppgiften fanns i stället med på en bilaga som den skattskyldige bifogat sin till skattemyndigheten ingivna deklaration. Något hinder mot att lämna ut handlingen till den skattskyldige förelåg därför inte enligt Regeringsrätten.

6 Eftertaxering, skattetillägg m.m.

I RÅ 1998 not 106 gällde den processuella frågan om ett beslut avseende 1991 års taxering som skattemyndigheten fattat den 25 januari 1993 till nackdel för den skattskyldige kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Taxeringsbeslut till nackdel för den skattskyldige som fattas efter året efter utgången av taxeringsåret förutsätter att det finns grund för eftertaxering, jfr 4 kap. 14 och 15 §§ taxeringslagen (1990:324), TL. Av beslutet framgår därvid inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut i fråga om den skattskyldiges taxeringar. Huruvida förutsättningar för eftertaxering varit för handen har alltså inte prövats i beslutet. Detta skulle därför enligt kammarrätten, vars bedömning Regeringsrätten delade, kunna tala för att beslutet såsom stridande mot förbudet att meddela beslut till den skattskyldiges nackdel efter året efter taxeringsårets utgång skulle upphävas. Kammarrätten fann emellertid att skattemyndighetens beslut den 25 januari 1993 var att anse som ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Som skäl för denna bedömning anfördes att det av förarbetena till TL framgår att begreppet eftertaxering vidgats i förhållande till vad som tidigare gällde och att i begreppet eftertaxering i princip samlats skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperiodens utgång. Ett beslut om eftertaxering är vidare enligt kammarrätten och Regeringsrätten, till skillnad mot vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av detta. Den omständigheten att skattemyndigheten varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering torde heller inte enligt kammarrätten och Regeringsrätten innebära att det inte kan vara fråga om sådan taxering. Dessutom anfördes i kammarrättens domskäl att det av skattemyndighetens beslut framgår att skattemyndigheten ansett att oriktig uppgift föreligger och därför påfört skattetillägg.

I RÅ 1998 not 47 var fråga om tillämplig lag avseende tulltillägg. När varorna i fråga anmäldes för förtullning gällde enligt 83 § tullagen (1987:1065) att den som var tullskyldig skulle påföras tulltillägg i vissa fall. Genom en lagändring som utan övergångsbestämmelse trädde i kraft den 1 januari 1994 (SFS 1993:1387) infördes i 83 § ett nytt femte stycke av innebörd att tulltillägg inte skulle beräknas på mervärdesskatt som fick dras av vid redovisning av skatt enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 1994 (SFS 1994:218) byttes hänvisningen till ”lagen (1968:430) om mervärdeskatt” ut mot ”mervärdesskattelagen (1994:200).” Den äldre lydelsen av bl.a. 83 § skulle dock fortfarande gälla i fråga om belopp som hänförde sig till tiden före ikraftträdandet den 1 juli 1994. Tullagen upphörde att gälla den 1 januari 1995 då den nya tullagen (1994:1550) trädde i kraft. I 82 § i den nya tullagen föreskrivs återigen att tulltillägg skall beräknas på avdragsgill mervärdesskatt. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till den nya tullagen skall dock den upphävda tullagen fortfarande tillämpas i fråga om varor som anmälts till förtullning eller borde ha anmälts till förtullning före den 1 januari 1995. Enligt de bestämmelser i 83 § i 1987 års tullag som gällde då varorna förtullades och beslutet om påförande av tulltillägg meddelades skulle enligt vad som framgår av det förut anförda tulltillägg tas ut i den aktuella situationen. Beslutet överklagades emellertid och då kammarrätten den 19 oktober 1994 prövade målet hade den ändring av bestämmelserna i 83 § som innebar att tulltillägg inte skall tas ut i en motsvarande situation trätt i kraft. Regeringsrätten fann att frågan om påförande av tulltillägg skall prövas enligt de bestämmelser i 1987 års tullag som gällde under år 1994 (jfr RÅ 1994 ref. 43). Enligt dessa bestämmelser skall den skattskyldige inte påföras tulltillägg. Regeringsrätten undanröjde med ändring av underinstansernas avgöranden det påförda tulltillägget.

I RÅ 1998 not 62 undanröjde Regeringsrätten påförd förseningsavgift för en skattskyldig som inte utan anmaning var skyldig att lämna självdeklaration. Av handlingarna i målet framgick inte att den skattskyldige fått del av taxeringsnämndens anmaning att komma in med självdeklaration, 22 § 2 mom. taxeringslagen (1956:623), jfr 2 kap. 9 § och 2 kap. 34 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Någon skyldighet för den skattskyldige att av denna anledning lämna deklaration hade således enligt Regeringsrätten inte uppkommit. Påförd förseningsavgift undanröjdes därför av Regeringsrätten.

7 Besvär i särskild ordning

I RÅ 1998 not 3 åberopade den skattskyldige som stöd för sin talan bl.a. följande. Hans överklagande av inkomsttaxeringen 1990 och påfört skattetillägg (länsrätten meddelade dom den 19 november 1993) berodde på att han haft en besvärlig vårdnadstvist under perioden april 1993 till mitten av augusti 1994. Han bifogade en deklaration till sitt överklagande och yrkade att denna skulle läggas till grund för hans taxeringar.

Skattemyndigheten tillstyrkte att besvären prövades i särskild ordning och att besvären bifölls i sakfrågan. Kammarrätten, vars beslut Regeringsrätten fastställde, konstaterade att vad den skattskyldige anfört inte utgjorde skäl för prövning av besvären i särskild ordning.

I RÅ 1998 not 57 åberopade den skattskyldige rätt till besvär i särskild ordning avseende bl.a. eftertaxering för 1985–1987. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. sjukdom (MS) som gett honom partiell förlamning i benen. Den revisor han anlitade under 1980-talet misskötte gravt sitt uppdrag och dennes godkännande upphävdes också. Han åberopade läkarintyg.

Regeringsrätten konstaterade att kammarrätten, som hållit muntlig förhandling, haft kännedom om den skattskyldiges sjukdom och revisorns misskötsel av revisorsuppdraget. Vad den skattskyldige nu anfört grundade enligt Regeringsrätten inte rätt för honom att få taxeringarna prövade i särskild ordning.

I RÅ 1998 not 68 var fråga om det s.k. beloppskriteriet i 100 § första stycket 7) taxeringslagen (1956:623) var uppfyllt. Länsrätten hade genom dom bestämt den skattskyldiges realisationsvinst vid försäljning under år 1989 av aktier till 10 271 908 kr. I besvär i särskild ordning yrkade den skattskyldige att realisationsvinsten – på grund av att köpeskillingen år 1994 reducerats med 380 634 kr – skulle sättas ned med (40/100 × 380 634 = 152 253 kr).

Kammarrätten fann – även om beloppet absolut sett inte är ringa – att den skattskyldige inte hade rätt att anföra besvär i särskild ordning. Regeringsrätten ansåg däremot med hänsyn till det ifrågavarande beloppets storlek beloppskriteriet uppfyllt (nedsättning av den taxerade inkomsten med 1,3 %). Eftersom även övriga förutsättningar för besvär i särskild ordning var uppfyllda ansågs rätt till besvär i särskild ordning föreligga.

I RÅ 1998 not 263 var fråga om tillämpning av 100 § första stycket 5) taxeringslagen (1956:623), som gäller bl.a. om taxeringen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende från taxeringsmyndighetens eller domstolens sida. Den skattskyldige hade av misstag upptagit ett belopp om 130 000 kr avseende inkomsttaxering 1990 under inkomst av rörelse i stället för tillfällig förvärvsverksamhet. Inkomsten avsåg realisationsvinst vid försäljning av en bostadsrätt som senare bestämts till 183 751 kr. Länsrätten borde enligt den skattskyldige vid en normal granskning ha upptäckt att någon rörelsebilaga inte var bifogad deklarationen och därmed hade misstaget kunnat rättas till.

Skattemyndigheten bestred den skattskyldiges yrkande om besvärsrätt och anförde bl.a. att den skattskyldige i sin deklaration endast siffermässigt angett rörelseintäkt 130 000 kr. Ingenting hade därvid enligt myndigheten framkommit som tydde på att annan förvärvskälla rätteligen skulle ha åsyftats. Visserligen borde uppgiften enligt skattemyndigheten ha föranlett viss utredning i länsrätten men härav följde enligt skattemyndighetens mening inte att besvären nu kunde tas upp till prövning i särskild ordning. Kammarrätten fann inte att rätt till besvär i särskild ordning förelåg. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.

I RÅ 1998 not 209 fann Regeringsrätten inte rätt till besvär i särskild ordning föreligga. Den skattskyldige hade till stöd för att en lägre taxering skulle åsättas åberopat att 1989 års taxering visade ett underskott. Detta hade enligt Regeringsrätten varit känt redan efter länsrättens dom i ett tidigare taxeringsmål. Det framstod inte som ursäktligt att den skattskyldige inte i kammarrätten framställt ett alternativt yrkande om ifrågavarande förlustavdrag vid 1990 ås taxering.

8 Resning

I RÅ 1998 not 189 hade dåvarande lokala skattemyndigheten med stöd av 72 a § taxeringslagen (1956:623), GTL, beslutat om taxeringar för skattskyldig eftersom taxeringsnämndens taxeringsbeslut uppenbarligen var felaktigt infört i skattelängden. Den skattskyldige ansökte om resning och anförde bl.a. följande. Det hade inte förelegat någon i 72 a § GTL angiven rättelsesituation varför lokala skattemyndigheten inte varit rätt instans att i ett fall som detta fatta ett nytt taxeringsbeslut med materiell innebörd. I stället hade beslutet bort fattas av länsrätten efter besvär av skattemyndigheten. Dessutom hade hon inte beretts tillfälle att yttra sig innan beslutet fattades. Hon hade inte kunnat få frågan prövad i högre instans. Hon yrkade att taxeringsnämndens beslut enligt underrättelse den 1 november 1989 skulle fastställas.

Regeringsrätten beviljade resning i ärendet om rättelse enligt 72 a § GTL såvitt gällde inkomsttaxeringen och undanröjde lokala skattemyndighetens beslut den 18 januari 1990 i den delen.

I RÅ 1998 not 269 var fråga om en skattskyldig (medborgare i Kina) som varit inbjuden att verka som forskare i Sverige. Vid 1989 års taxering hade skattemyndigheten inte uppmärksammat att den skattskyldige, till följd av överenskommelsen mellan Sverige och Kina för undvikande av dubbelbeskattning, var befriad från skatt på inkomster i Sverige t.o.m. den 5 februari 1988. Han yrkade att taxeringarna skulle sättas ned och att den kvarskatt som påförts honom vid 1989 års taxering skulle minskas med 6512 kr.

Regeringsrätten beviljade resning och ändrade taxeringsnämndens beslut.

I RÅ 1998 not 244 fann Regeringsrätten att utredningen i målet inte visade att den skattskyldige under 1986 upptagit något lån i ett aktiebolag som kunde strida mot 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385). Någon grund för att vid 1987 års taxering med stöd av 35 § 1 a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen (1928:370) beskatta henne för aktuellt belopp har således inte funnits enligt Regeringsrätten. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt beviljade Regeringsrätten resning.

I RÅ 1998 not 86 hade den skattskyldige inte lämnat självdeklarationer för inkomståren 1985–1989 på grund av utflyttning till Frankrike och Spanien. I beslut från skatteförvaltningen blev han förklarad återflyttad till Sverige och därmed skönsmässigt påförd inkomst för inkomståren 1985–1989. Han överklagade ända till Regeringsrätten men utan framgång. Han hade under skatteprocessen på grund av sjukdom inte kunnat lämna egna självdeklarationer för bedömning av skattens storlek vid skattskyldighet i Sverige. Inledningsvis blev han anmodad av rådgivare att inte lämna självdeklaration. Han hade på grund av olika sjukdomar vistats en längre tid på sjukhus och inte orkat ta aktiv del i skatteprocessen. Skatteförvaltningen hade på grund av länsrättens dom anmält honom för grovt skattebedrägeri för att han inte deklarerat för 1985. Denna utredning lades ner först i februari 1995. Han hade nu med stöd av revisor sammanställt deklarationer för åren 1985–1989 som utvisade de beskattningsbara inkomsterna för varje år. De nu upprättade deklarationerna skulle i skatteprocessen enligt honom ha lett till annan och väsentligt lägre skatt. Han yrkade även inhibition avseende restförda skatter för taxeringsåret 1990.

Regeringsrätten fann inte att sådana synnerliga skäl förelåg som motiverade att resning skulle beviljas. Ansökningen om resning avslogs därför. Regeringsrätten behandlade inhibitionsyrkandet som en begäran om anstånd med inbetalning av skatt. Regeringsrätten avvisade det yrkandet eftersom beslut om anstånd fattas av skattemyndigheten i det län, där den skattskyldiges hemortskommun för inkomståret är belägen, jfr RÅ 1998 not 85.

I RÅ 1998 not 190 påstod sökanden att ett kammarrättsavgörande vilade på grovt rättegångsfel. Grunden härför var att kammarrätten till den skattskyldiges nackdel ändrat en länsrättsdom utan omhörande av ett vittne. Ändringen innebar att den skattskyldige skulle beskattas för förtäckt utdelning från ett aktiebolag. Länsrätten hade funnit att någon grund för beskattning inte förelåg. Muntlig förhandling hade hållits både i länsrätten och i kammarrätten. Vid förhandlingen i länsrätten hördes X som vittne. Något omhörande av honom hade inte ägt rum i kammarrätten. Enligt sökanden hade vittnesförhöret med X haft avgörande betydelse för målets utgång i länsrätten. De förhållanden X hördes om i länsrätten hade också enligt sökanden haft avgörande betydelse för den bedömning kammarrätten gjorde av målet.

Regeringsrätten fann inte synnerliga skäl för resning föreligga och avslog ansökan om resning. Målet aktualiserar en principiellt viktig processuell fråga i förvaltningsprocessen.

Jag har i min avhandling, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik 1995 s. 47 ff. behandlat de s.k. tilltrosparagrafernas i rättegångsbalken (50 kap. 23 §, 51 kap. 23 § och 55 kap. 14 §) tillämplighet i taxeringsmål. Bestämmelserna innebär att överrätt av rättssäkerhetsskäl i princip inte får frångå den bevisvärdering som underrätterna utfört utan att först på nytt ha upptagit bevisningen. Någon motsvarighet i förvaltningsprocessen till tilltrosparagraferna i rättegångsbalken finns inte såvitt jag känner till. Bristen på processuella regler i förvaltningsprocessen bör därför kompenseras genom en analog tillämpning av rättegångsbalken, jfr prop. 1971:30 s. 283. Tillämpningen av tilltrosparagraferna har enligt min mening lika starka skäl för sig i förvaltningsprocessen som i den allmänna domstolsprocessen. I min avhandling har jag förordat att det för klarhetens skull bör övervägas lagstiftningsåtgärder i frågan. Frågan om kammarrätten i det aktuella målet borde ha hört om vittnet X går inte att besvara på grundval av lämnade uppgifter i notisfallet. Jag kan bara konstatera att Regeringsrätten inte fann skäl för resning låt vara att det varit av stort processuellt intresse om domstolen uttalat sig vägledande om tilltrosparagrafernas i rättegångsbalkens tillämplighet i taxeringsmål.

I RÅ 1998 not 139 fann Regeringsrätten att skäl för resning av en eftertaxering inte förelåg av den anledningen att den skattskyldige vid senare års taxeringar kan ha blivit för högt taxerad.

I RÅ 1998 not 169 beviljade Regeringsrätten resning på grund av att en beskattad realisationsvinst blivit för hög. Realisationsvinsten, som uppkommit på grund av försäljning av en fastighet, hade blivit mindre i anledning av nedsättning av köpeskillingen på grund av skador på fastigheten. Nedsättningen hade blivit bestämd vid förlikning efter förhandling i tingsrätt. Fallet kommenteras också av Peter Melz i avsnitt 3,

9 Övriga frågor

F-skattsedel

I samband med utfärdande av F-skattsedel hade skattemyndigheten i RÅ 1998 ref. 2 som villkor föreskrivit att F-skattsedeln inte fick användas vid uppdrag för en viss kommun. Skattemyndighetens bedömning var enligt Regeringsrätten uppenbarligen att sökanden kunde antas komma att bedriva näringsverksamhet. Mot bakgrund av att han också innehade anställning fanns det anledning att besluta att F-skattsedeln skulle förenas med villkor att den inte fick åberopas i ett anställningsförhållande. Någon möjlighet att föreskriva att den inte fick åberopas i uppdragsförhållande fanns emellertid enligt Regeringsrätten inte och inte heller att den inte fick åberopas i fråga om ersättning från viss fysisk eller juridisk person. Villkoret får således enligt Regeringsrätten inte innefatta ett ställningstagande till frågan om ett visst arbete utförs inom ramen för ett anställningsförhållande eller ett uppdragsförhållande och därmed till frågan om den som utför arbetet har rätt att åberopa en F-skattsedel med villkor enligt 33 b § andra stycket uppbördslagen (1953:272), dvs. att skattemyndigheten får besluta att en F-skattsedel utfärdas under villkor att den inte åberopas i ett anställningsförhållande.

Avvisning, förhandsbesked

Skatterättsnämnden förklarade i ett förhandsbesked den 4 november 1997 att AB X inte var skattskyldigt i Sverige för de inkomster som enligt ett avtal skulle tillfalla ett tyskt partrederi. I överklagandet till Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket i första hand att målet skulle återförvisas till Skatterättsnämnden för ytterligare utredning. Regeringsrätten delade verkets uppfattning att det fanns påtagliga oklarheter rörande innebörden och effekterna av AB X:s uppdrag. Med hänsyn till dessa oklarheter borde förhandsbesked enligt Regeringsrätten inte ha meddelats. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen, RÅ 1998 not 37. Regeringsrätten erinrade om innehållet i 12 § tredje stycket lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Bestämmelsen innebär att om Regeringsrätten undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, skall avgiften för förhandsbeskedet lämnas tillbaka. Bestämmelsen motsvarar 17 § andra stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor som trätt i kraft den 1 juli 1998.

Retroaktivitet

I RÅ 1998 not 191 hade den skattskyldige gjort en kursvinst i samband med köp av utländsk valuta för förvärv av fastigheter i Australien. Frågan var om vinsten utgjorde en skattepliktig inkomst enligt bestämmelser som gällde vid 1989 års taxering. Riksskatteverket anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Under den tid då kursvinsten uppkom var praxis att kursförändringar inte kunde beaktas vid den skattemässiga beräkningen av resultatet i inkomstslaget annan fastighet. Regeringsrätten ändrade i pleniavgörandet RÅ 1988 ref. 135 sin tidigare praxis. Detta pleniavgörande kom den 4 november 1988, i tiden efter det att den skattskyldige via sitt handelsbolag uppburit den tidigare omnämnda kursvinsten. Den i målet avgörande processuella frågan gällde om taxeringsnämnden varit förhindrad att tillämpa RÅ 1988 ref. 135 av retroaktivitetsskäl. Några formella hinder i taxeringslagen förelåg inte. Vad gäller 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen avsåg det lagrummet retroaktiv lagstiftning och inte praxisändring.

Regeringsrätten delade Riksskatteverkets bedömning och anförde. Den omständigheten att kursvinsten tillfallit den skattskyldige före domen av den 4 november 1988 har inte av hänsyn till grundläggande rättsprinciper eller av annat skäl utgjort hinder mot att enligt vad taxeringsnämnden gjort och länsrätten godtagit, beskatta honom för vinsten.

Retroaktiv tillämpning av praxisändring till den skattskyldiges nackdel är således tillåten enligt Regeringsrätten.

Fallet behandlas också av Stig von Bahr och Claes Norberg i avsnitt 4.

Återtagande av begränsning av talan

I RÅ 1998 not 137 hade den skattskyldige i taxeringsmål angående 1989 års taxering i kammarrätten begränsat sin talan i förhållande till vad han i rätt tid i den domstolen ursprungligen yrkat. Kammarrätten ansåg att den skattskyldige var bunden av gjorda begränsningar av sin talan. Innan målet avgjordes hade han emellertid enligt Regeringsrätten, rätt att begära att hans i rätt tid framställda yrkande prövades i sin helhet. Detta hade den skattskyldige också gjort. Kammarrätten hade därför enligt Regeringsrätten inte bort begränsa sin prövning på det sätt som skett. Kammarrättens dom undanröjdes och målet återförvisades till kammarrätten för ny behandling.

Prövningsramen

I RÅ 1998 not 54 hade kammarrätten i strid med 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) bestämt om eftertaxering och underlag för skattetillägg till högre belopp än vad som yrkats i målet. Nedsättning skedde därför till yrkat belopp. Enbart i denna fråga hade Regeringsrätten meddelat prövningstillstånd. Se också RÅ 1998 not 108 där den skattskyldiges yrkanden fick anses avse nettobelopp varmed inkomsterna i de olika inkomstslagen skulle höjas eller sänkas (1989 års taxering). Den skattskyldiges yrkande innebar att inkomsten av annan fastighet skulle sänkas med 2,8 milj. kr och inkomsten av rörelse höjas med samma belopp. Beloppsramen kunde dock enligt Regeringsrätten inte anses utgjort hinder för den skattskyldige att därefter yrka ytterligare sänkningar av inkomsten av annan fastighet och motsvarande höjningar av inkomsten av rörelse och inte heller att åter sätta ned yrkandena. Regeringsrätten fann att kammarrätten hade gått utöver den skattskyldiges yrkande när inkomsten av rörelse höjts i förhållande till vad den skattskyldige yrkat.

Målet i notisfallet 54 gällde i sak oredovisade medel i ett fåmansägt företag och i vilken utsträckning företagsledarna skulle beskattas för dessa oredovisade medel, jfr RÅ 1980 1:56. Kammarrätten anförde i sina domskäl att företagsledarna inte i målet visat att belopp kommit bolaget tillgodo varför de personligen skulle ha tillgodogjort sig medlen. Enligt min mening har kammarrätten inte uppmärksammat att målet i bevisrättsligt hänseende gällde eftertaxering där det ankommer på det allmänna att styrka att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och inte tvärtom. Den presumtion om att företagsledare i en situation som den förevarande skall personligen beskattas för medel, som obehörigen uteslutits från bokföringen hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret använts för att bestrida kostnader för bolaget, jfr bl.a. RÅ 1980 1:56, innebär en bevislättnad för det allmänna (den presumerande omständigheten har större betydelse än vad sannolikheten motiverar). Presumtionen kan jämställas med en legal bevispresumtion, dvs. en presumtion som kan motbevisas. Beviskravet är således i realiteten sänkt i ett väsentligt hänseende i mål om eftertaxering. Domstolens bevisprövning bör därför som en konsekvens härav inriktas på att pröva om den bevisning som den skattskyldige förebringar är tillräcklig för att bryta den aktuella presumtionen. Kammarrättens domskäl ger enligt min mening intryck av att bevisbördan placerats på de skattskyldiga i ett mål om eftertaxering. Detta tror jag emellertid inte varit kammarrättens mening Som jag ser det bör förvaltningsdomstolarna i mål av förevarande slag först redovisa de grunder i sak som det allmänna åberopat till stöd för eftertaxering. Därefter bör en redovisning ske av den skattskyldiges motbevisning. Slutligen bör domstolen redovisa sina slutsatser i frågan om den bevisning som det allmänna åberopat är tillräcklig för eftertaxering. Presumtionen i fråga medför därvid en bevislättnad för det allmänna. Kanske kan även denna principiella fråga om bevisprövningen i fåmansföretag varit värt prövningstillstånd i Regeringsrätten, se närmare om vad som nu antytts i Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik 1995 s. 382 ff., och beträffande ”falsk bevisbörda” s. 68 m.fl.

Börje Leidhammar

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%