Privatbostadsföretag (tidigare äkta bostadsföretag) är bostadsrättsföreningar etc. vars verksamhet till klart övervägande del består i att upplåta bostäder till medlemmar. För dessa företag gäller skatteregler som normalt är något förmånligare än för andra bostadsförvaltande företag.
Det innebär att avgränsningen av privatbostadsföretag enligt bestämmelsen i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen kan ha stor betydelse för en bostadsrättsförening och dess medlemmar. Tyvärr är bestämmelsen allmänt hållen och oklarhet råder i flera avseenden om tillämpningen. I artikeln diskuteras dessa gränsdragningsproblem.
I en kommande artikel är avsikten att behandla beskattningen av de bostadsrättsföreningar etc. som inte uppfyller kraven i 2 kap. 17 §.
1 Inledning1
1. En investering i en ägd bostad blir föremål för inkomstbeskattning och/eller, som ett slags tekniskt substitut för inkomstskatt, fastighetsskatt.2 Sådant boende sker främst i egna hem och bostadsrätter. Bostadsrättshavare beskattas i huvudsak inte direkt, utan beskattningen är i huvudsak förlagd till bostadsrättsföreningen.
Beskattningen av direkt och indirekt ägda bostäder är typiskt sett något lindrigare än beskattningen av andra fastigheter.3 Detta har medfört gränsdragningsregler mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. För de indirekta innehaven gäller en motsvarande gränsdragning mellan vad som hittills brukat benämnas äkta respektive oäkta bostadsföretag alternativt bostadsaktiebolag. I inkomstskattelagen som tillämpas från taxeringen 2002 har bostadsförening och bostadsaktiebolag ersatts med beteckningen privatbostadsföretag.
2. Åtminstone sedan 1923 har särskilda beskattningsbestämmelser funnits för äkta bostadsföretag, numera privatbostadsföretag. Först infördes särbestämmelser för att begränsa beskattningen av dessa eljest dubbelbeskattade subjekt till ett beskattningsled. Fr.o.m. 1955 års taxering tillkom att de äkta bostadsföretagen beskattas på ett schablonmässigt sätt. Istället för att den verkliga inkomsten av fastighetsanvändningen beskattas tas en schablonintäkt upp till beskattning samtidigt som avdragsrätten begränsas till i huvudsak räntekostnader. Definitionen på privatbostadsföretag finns nu i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (IL) och bestämmelsen om schablonbeskattning i 39 kap. 25 § IL.4 För medlemmar i privatbostadsföretag gäller vidare, som ovan anmärkts, att bostadsförmån enligt 42 kap. 28 § IL är undantagen från beskattning, vilket innebär en inskränkning i dubbelbeskattningen av dessa företag.
De företag, bostadsrättsföreningar, andra ekonomiska föreningar samt aktiebolag, som inte faller inom denna kategori beskattas enligt vanliga bestämmelser.
Skillnaderna i beskattning mellan dessa båda kategorier kan vara avsevärd och gränsdragningsfrågan torde under senare tid ha blivit föremål för större uppmärksamhet i rättstillämpningen än tidigare. Behandlingen av gränsdragningsproblemen nedan i artikeln är omfattande, men inbegriper inte alla detaljfrågor. Inte heller lyckas alla diskuterade frågor besvaras med klara ställningstaganden.
3. Tidigare har beteckningarna
äkta respektive oäkta bostadsföretag, bostadsförening eller bostadsaktiebolag använts för föreningar/aktiebolag som uppfyller respektive inte uppfyller kraven i 2 § 7 mom. SIL. Framtiden får utvisa om bestämningarna äkta och oäkta kommer att leva vidare. För egen del avser jag att i denna artikel normalt använda privatbostadsföretag utan bestämningen äkta, som beteckning på företag som uppfyller kraven i 2 kap. 17 § IL. För motsatsen, företag som inte uppfyller kraven, använder jag, i brist på bättre beteckning, oäkta privatbostadsföretag. I situationer med diskussion om skillnader och gränsdragning kan det då bli naturligt att även tala om äkta privatbostadsföretag.
När äldre lagbestämmelser, förarbeten eller praxis behandlas används de då gällande ovan angivna beteckningarna.
Således är privatbostadsföretag alternativt äkta privatbostadsföretag beteckningar på aktiebolag eller ekonomisk förening som uppfyller kraven i 2 kap. 17 § IL. Dessa företag är normalt bostadsrättsföreningar och när missförstånd inte kan göras används ibland bostadsrättsföreningen eller föreningen som beteckning.
De kvalificerade bostäderna i ett privatbostadsföretag kan, beroende på civilrättslig form, disponeras av aktieägare, bostadsrättshavare eller medlem i en annan ekonomisk förening. I artikeln talas normalt endast om bostadsrättshavare, men om inget särskilt framgår gäller normalt det angivna mutatis mutandis även för andra ägarkategorier.
Behandlingen av gällande rätt utgår från den i kraftträdda inkomstskattelagens bestämmelser. Övriga rättskällor gäller tillämpning och kommentarer till motsvarande bestämmelser i KL respektive SIL. Enligt min uppfattning finns inga materiella skillnader mellan dessa lagbestämmelser. Om inget annat anges bör därför tillämpningen av bestämmelserna vara densamma.
Jag tackar för värdefulla synpunkter som erhållits på ett manuskript till denna artikel. Synpunkter har erhållits från ett flertal personer, främst vid ett seminarium den 20 december 1999. Författaren svarar ensam för innehållet i artikeln och eventuella kvarvarande brister.
Se min artikel Beskattning av ägda bostäder, Skattenytt 1997, s. 148 ff.
Detta torde efter skattereformen inte vara avsikten, men för bostadsrättsboende gäller det nog relativt ofta i praktiken.
Motsvarande bestämmelse fanns ursprungligen i 24 § anv. p. 3 KL och sedan i 24 § 3 mom. KL och därefter i 2 § 7 mom. SIL.
2 Utgångspunkter för rättstillämpningen
2.1 Inledning
I 2 kap. 17 § IL anges att ”med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet
1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, ...”.
De bostadsförvaltande företag som inte omfattas av 2 kap. 17 § kan med anpassning av äldre terminologi nu benämnas oäkta privatbostadsföretag. Det är naturligt nog inte en klart avgränsad kategori. Givetvis syftar man inte på alla bostadsförvaltande företag som inte är privatbostadsföretag, utan företag som har ett antal delägare/medlemmar boende i sina fastigheter. De är inte tillräckligt många för att kravet för privatbostadsföretag skall anses uppfyllt, men oftast ändå tillräckligt många för att upplåtelserna till ägarna/medlemmarna skall vara det viktigaste syftet med företaget.
Bestämmelsen i 2 kap. 17 § IL är en s.k. tröskelbestämmelse. Det innebär att om kvalifikationsgränsen underskrids övergår hela fastighetsinnehavet från att beskattas schablonmässigt (privatbostadsföretag) till att beskattas enligt vanliga bestämmelser.5 Detta kan innebära en väsentligt ändrad beskattning för bostadsrättsföreningen och dess medlemmar, och gränsdragningen är därför av stor vikt.
Alternativet till en tröskelregel är en klyvningsregel, något som ventilerats i utredningar under nittiotalet dock utan att förslag därom framlagts. En klyvning innebär kort och gott att medlemsbostadsdelen schablonbeskattas och resten av verksamheten beskattas enligt vanliga regler.
2.2 Rättskällorna
1. Gränsdragningsbestämmelsen i 2 kap. 17 § har med i sak oförändrad lydelse funnits sedan 1930.6 De bostadsföretag som uppfyllde definitionen för äkta bostadsföretag var vid denna tidpunkt, alltsedan 1923, föremål för enkelbeskattning till skillnad från andra aktiebolag och föreningar.7
Beskattningen av bostadsföretag ändrades radikalt 1954 då schablonbeskattningen infördes efter förslag i prop. 1954:37. Gränsdragningsbestämmelsen ändrades dock inte. Behandlingen av bestämmelsen är kortfattad i propositionen och ger ingen vägledning för tillämpningen.8
Efter utredning togs frågan upp i prop. 1957:3. Det framlagda förslaget föranledde dock inte någon ändring av bestämmelsen utan departementschefen ansåg det lämpligare att Riksskattenämnden9 liksom tidigare meddelade anvisningar till ledning för rättstillämpningen. Därvid uttalade departementschefen följande:
Prop. 1957:3 s. 33.
”I detta sammanhang vill jag ... såsom min mening framhålla att det inte behöver väcka betänkligheter att verkställa schablontaxering i fall där omkring 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmar eller delägare. Även en sådan avgränsning bör sålunda enligt min uppfattning kunna inrymmas under den redan gällande huvudbestämmelsen.”10
Detta propositionsuttalande har fått stor betydelse genom att det las till grund för utformningen av RN:s (1958 2:1) och RSV:s anvisningar (RSV Dt 1976:43) och följande rekommendationer från RSV, senast S 1999:43.
Även vissa andra normer för gränsdragningen som alltjämt anges i RSV:s rekommendation återfinns i RN:s remissyttrande som återges i prop. 1957:3 och departementschefen uttalade att han inte hade något att invända mot vad RN anfört i dessa frågor.11
RN efterlyste ett uttalande i propositionen om ”efter vilka grunder fördelningen av taxeringsvärdet å de olika lägenheterna bör ske”. Därefter angavs att ”enligt nämndens uppfattning bör fördelningen ske i förhållande till hyresvärdena eller – då fråga är om bostadsrättsföreningar enligt 1930 års lag – i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna”.
2. Gränsdragningsbestämmelsen har tillämpats i ett antal rättsfall. Något förvånande har dock Regeringsrätten hittills inte mer generellt tagit ställning till hur tillämpningen skall ske. Däremot har några delfrågor prövats av Regeringsrätten.
Först bör nämnas några äldre rättsfall som gäller tillämpning av bestämmelsen före införandet av schablonbeskattningen 1954.
I RÅ 1944 ref. 62 I–III ansåg Regeringsrätten i de två första fallen att föreningarna var äkta bostadsföreningar, medan i det sista fallet föreningen inte var det. I alla tre fallen var huvuddelen av lägenheterna uthyrda, direkt av föreningen eller av medlemmar, till utomstående.12 I prop. 1957:3, s. 10, anges följande om rättsfallen:
”Av rättsfallen har i skattelagssakkunnigas promemoria dragits den slutsatsen, att en förening, som ursprungligen bildats med syfte att huvudsakligen eller uteslutande upplåta bostäder åt medlemmarna, enligt den tidigare lagstiftningen ansetts kunna bibehålla sin karaktär av bostadsförening i KL:s mening även om flertalet lägenheter upplåtits till utomstående. Någon skillnad mellan de fall då sådan upplåtelse gjorts av föreningen och de fall då medlem själv hyrt ut lägenhet torde ej ha gjorts.”
Som skall utvecklas senare visar rättsfallen på en stabilitet eller snarast orubblighet i klassificeringen, som det kan diskuteras i vilken mån den gäller fortfarande.
Regeringsrätten har, som inledningsvis framhölls, efter ändringen av beskattningen 1954 och förarbetsuttalandet 1957, inte på något vägledande sätt bedömt hur gränsdragningen skall ske mer generellt. I endast ett rättsfall har man kommit in på bedömningen av medlemsboendets storlek:
Detta framgår av referatet i GRS II, 7:e uppl. 1980 s. 246, men i Regeringsrättens årsbok anges det inte.
I RÅ 1965 Fi. 1899 ansågs en bostadsrättsförening inte vara ett äkta bostadsföretag. Av taxeringsvärdet för bostadsrättsföreningens fastighet belöpte nära 50 % på lägenheter upplåtna till medlemmar.13
Regeringsrätten har således inte prövat något fall där den 1957 angivna taxeringsvärdefördelningen ställts på sin spets, eftersom notisfallet inte kan anses ge någon vägledning då bostadsrättsföreningen låg rätt långt från den angivna 60 %-gränsen.
Däremot finns ett antal förhandsbesked och kammarrättsdomar där gränsdragningen bedömts mer generellt, och nedan skall några av de fall jag känner till kortfattat återges:
RN 1960 3:7 (förhandsbesked ej prövat av Regeringsrätten): RN angav att klassificeringen som äkta bostadsföretag krävde att minst 60 % av taxeringsvärdet belöpte på medlemsboende.
RN 1962 2:7 (förhandsbesked ej prövat av Regeringsrätten): En ombyggnad skulle leda till att bostadsrättsföreningen underskred 60 %-gränsen. RN förklarade med angivande av att ”den sålunda inträdda förskjutningen av procenttalet måste anses vara av stadigvarande natur” att föreningen inte längre skulle vara en äkta bostadsförening.
I en dom den 15 oktober 1993 (mål nr 8247-1992) har kammarrätten i Stockholm ansett att en bostadsrättsförening inte uppfyllt kraven i 2 § 7 mom. KRS ansåg därvid bl.a. att vad som angavs i RSV:s anvisning inte var bindande, men att den där angivna taxeringsvärdefördelningen borde läggas till grund för gränsdragningen.
I en dom den 1 mars 1996 (mål nr 11711-1994) har KRS ansett att ”hyresvärdena för föreningens bostäder för ... en rad beskattningsår närmast före aktuellt beskattningsåret varit väsentligt lägre än 60 % av hela taxeringsvärdet”. Det anmärktes vidare att förhållandet var detsamma under de två efterföljande beskattningsåren.
I en dom den 9 juni 1994 (2168-1991) av kammarrätten i Göteborg har bedömningen skett genom att taxeringsvärdet fördelats efter hyrornas fördelning (faktiska hyror för lokaler och genomsnittshyra i centrala Göteborg för bostäder).
Bedömningen har således i ett antal förhandsbesked och kammarrättsdomar tagit sin utgångspunkt i taxeringsvärdets fördelning.
3. Rättskällematerialet är begränsat. Utöver vad som angivits ovan finns i förarbetena, praxis och RSV:s rekommendation några ytterligare uttalanden som kommer att tas upp i det följande. I litteraturen har gränsdragningsfrågan behandlats bl.a. av mig i några särskilda framställningar och i övrigt berörs den i allmänna framställningar om inkomstbeskattningen.14
4. Nedan skall diskuteras hur gränsdragningsbestämmelsen skall tillämpas. Man ställs därvid inför ett antal bedömningar. Den första uppgiften är att avgöra vad som skall räknas till verksamhet som består i att åt föreningens medlemmar bereda bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Detta kan benämnas kvalificeringsfrågan. Den andra uppgiften är att avgöra om denna verksamhet är den klart övervägande delen av verksamheten. Detta kan benämnas kvantifieringsfrågan. Innan dessa frågor behandlas skall skälen för gränsdragningens utformning diskuteras.
”Med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som äges av föreningen eller bolaget.”; 24 § anv. p. 3 första st. KL i SFS 1930:190.
Se prop. 1957:3 s. 6 f.
Se prop. 1954:37 s. 32.
RSV:s föregångare.
A.a. s. 34 f.
Skillnaden i bedömningen torde bero på att i fall III hade avsikten aldrig varit att medlemmarna skulle bo i huset. Medlemmarna var sex syskon som ärvt fastigheten.
Jag kommer i huvudsak inte att hänvisa till egna uttalanden i litteraturen. Kortfattat har jag beskrivit gränsdragningsbedömningen som en taxeringsvärdefördelning men med vissa reservationer för möjliga modifikationer; se Victorin-Melz, Bostadsrätt 1987, s. 245 ff. och Melz-Victorin, Bostadsrätt 1996, s. 135 ff.
2.3 Principiella utgångspunkter för bedömningen
1. Gränsdragningen i 2 kap. 17 § IL gäller hur stor del av verksamheten som är av kvalificerat (tillhandahållande av bostäder åt medlemmar) respektive okvalificerat slag (annan verksamhet). Bestämmelsen anger en minimiomfattning på den kvalificerade verksamheten. Härigenom anges även att den okvalificerade verksamheten inte får ha för stor omfattning. Skälet för att andelen okvalificerad verksamhet inte får vara för stor torde vara att schablonbeskattningen enligt 2 kap. 17 § anses vara lindrigare än vanlig beskattning av dessa inkomster.15
Principiellt sett borde egentligen endast avkastning i form av medlemmars boende omfattas av schablonbeskattningen. Beskattningen enligt 2 kap. 17 § är dock inte utformad så utan en betydande annan verksamhet än medlemsboende kan bli schablonbeskattad. Det framgår av prop. 1954:37, s. 37, att huvudmotivet för införandet av schablonbeskattning var att förenkla inkomstbeskattningen och det torde kräva att privatbostadsföretagskategorien inte avgränsas alltför snävt. Lagstiftaren torde ha ansett det angeläget att huvuddelen av bostadsrättsföreningarna etc. skulle omfattas av denna enklare beskattning, vilket motiverade en relativt låg kvalifikationsgräns.
Någon begränsning krävs dock för att inkomster av annan verksamhet än medlemsboende inte i för stor omfattning skall kunna bli lindrigare beskattade än normalt. Det är därför naturligt att en sådan begränsning, såsom i lagbestämmelsen, relateras till omfattningen på den kvalificerade verksamheten och därmed indirekt omfattningen på den okvalificerade verksamheten.
Det bör slutligen noteras, även om det knappast påverkar rättstillämpningen, att skillnaden i skattebelastningen mellan schablonbeskattade och konventionellt beskattade bostadsföretag minskat med åren.16
2. En annan utgångspunkt för bedömningen är att klassificeringen bör ha en betydande stabilitet. Att en bostadsrättsförening byter beskattningsmetod innebär ett brott i kontinuiteten i beskattningen. Skattekonsekvenserna för medlemmarna kan vara beaktansvärda och de därav uppkomna kapitaliserade värdeförändringarna på bostadsrätterna kan bli betydande.17 Vidare kan kostnaderna i en bostadsrättsförening variera kraftigt mellan åren på grund av periodiskt återkommande underhålls- och reparationsåtgärder. Om klassificeringen ändras med ganska korta intervaller kan beskattningsresultatet bli missvisande i såväl negativ som positiv riktning för föreningen.
Det finns stöd i rättstillämpningen för att omklassificeringar bör ske med tröghet. Av RÅ 1944 ref. 62 drog skattelagssakkunniga, som återgetts i föregående avsnitt, den slutsatsen, ”att en förening, som ursprungligen bildats med syfte att huvudsakligen eller uteslutande upplåta bostäder åt medlemmarna ... ansetts kunna bibehålla sin karaktär av bostadsförening i KL:s mening även om flertalet lägenheter upplåtits till utomstående”.18 De sakkunniga förefaller dock ha ansett att en ändring av rättsläget skedde 1954 då bestämmelsen om schablonbeskattning anknöts även till användningen av varje fastighet.19 1957 avskaffades dock denna bestämmelse och bestämmelsen idag har samma innebörd som den tillämpliga i 1944 års rättsfall.20
I ett brevsvar från RSV den 6 juni 1986 (dnr 396/86-300) anges en likartad uppfattning om stabilitet i klassificeringen, dock i ett annat avseende än i rättsfallet. I svaret anges bl.a. att bedömningen på grundval av andelsvärdets fördelning, vilket behandlas nedan i avsnitt 4, ”kan således ses som en garantiregel för framtiden, så att ett från början äkta bostadsföretag även fortsättningsvis behåller sin karaktär, oavsett förändringar i hyresnivåerna på bostäder och lokaler”. Enligt uppgift har brevsvaret alltjämt betydelse för skattemyndigheters tillämpning av gränsdragningsbestämmelsen.
Det framgår av KRS:s dom den 1 mars 1996 att man beaktat förhållandena under en längre period.21 I fallet hade även en faktisk förändring i verksamheten skett.22
Av lagbestämmelsen framgår inte explicit att någon särskild tröghetsregel gäller.23 I uttrycket att en ”verksamhet till klart övervägande del består i” kan dock inläsas att en bedömning skall ske av en viss tidsperiod, men inte hur lång den kan vara. Såsom 1944 års rättsfall visar har Regeringsrätten ansett att man kan tillämpa lagbestämmelsen med en mycket långtgående tröghet och RSV:s svar innehåller ett liknande ställningstagande.
Stabilitet i klassificeringen är motiverad av sådana skäl som allmänt brukar beaktas vid beskattningen såsom förutsebarhet och praktiska hänsynstaganden. Ett köp av en bostad, bostadsrätt, villa etc., är för de flesta människor den enskilt största investeringen i deras liv. Det är angeläget att man i denna situation så långt som möjligt kan överblicka de framtida kostnaderna för innehavet.
Enligt min uppfattning bör därför en långtgående stabilitet i klassificeringen eftersträvas. Främst bör undvikas omklassificeringar på grund av förändringar som kan antas vara kortvariga samt sådana förändringar som inte beror på förändringar av verksamheten som bostadsrättsföreningen företar. I sistnämnda avseende är frågan främst om förändringar i hyresnivå skall medföra omklassificering eller inte; jfr RSV:s brevsvar 1986. Uppfattningen att detta inte skall medföra omklassificering kan motiveras så att det inte är en verksamhetsförändring att hyresnivån ändras. Verksamhetens fördelning skall då inte heller anses ha förändrats.
Det finns således väsentliga skäl som talar för en betydande stabilitet i klassificeringen. Den ovan beskrivna rättstillämpningen visar även att det ansetts finnas utrymme för stabilitet. Det får stanna vid detta konstaterande. Att försöka ange mer exakt var gränserna för denna tröghet kan gå är för spekulativt.
I prop. 1957:3, s. 18, återges skattelagssakkunnigas uppfattning:
Denna fråga kommer att belysas i en kommande artikel i Skattenytt.
Effekten beror på storleken av de ökade skattekostnaderna samt hur långvarig kostnadsökningen kan förväntas bli. I vissa föreningar kan åtgärder mer eller mindre snabbt vidtas för att återställa föreningens status av privatbostadsföretag, medan det i andra inte finns praktiskt rimliga möjligheter härtill.
Se prop. 1957:3 s. 10.
Se prop. 1957:3 s. 10 f.
I prop. 1957:3 diskuterades införandet av en särskild bestämmelse för att omklassificering inte skulle drabba enskild medlem. Av RN:s remissyttrande, s. 31, framgår närmast en uppfattning att omklassificeringar kunde ske bl.a. till följd av att en medlem eller bostadsföretaget övertog lägenheter från andra medlemmar.
Se avsnitt 2.2.
Två lokalbostadsrätter hade förvärvats av föreningen varefter upplåtelsen skedde genom uthyrning.
Jfr 2 kap. 11 § IL om omklassificering av privatbostad.
3 Kvalificeringsfrågor
1. Den verksamhet som ”består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget” skall vara den klart övervägande delen av föreningens verksamhet. Den benämns nedan för den kvalificerade verksamheten. Föreningens verksamhet kan härutöver bestå i annat nyttjande av föreningens fastigheter och varje annat slag av verksamhet. Detta benämns nedan den okvalificerade verksamheten.
Se Julius-Uggla, Bostadsrättslagen, En kommentar, 1992, s. 28.
I bostadsrättslagens 1 kap. 1 § anges att en ”bostadsrättsförening är en ekonomisk förening som har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt”. Denna bostadsrättsupplåtelse kan omfatta såväl bostäder som lokaler. Härutöver kan bostadsrättsföreningar bedriva annan verksamhet, främst uthyrning av delar av fastigheten.24 Annan verksamhet torde anses förenlig med ändamålet då den på olika sätt understödjer ändamålet.
Av lagtexten framgår att den kvalificerade verksamheten är den som ”består i” beredande av medlemsboende. Kvalificerat är således bara det direkta medlemsboendet, medan annan verksamhet faller utanför även om denna verksamhet understödjer medlemsboendet exempelvis som finansieringskälla. Detta framgår klart av förarbeten och praxis och överensstämmer även med regelns ratio.
Kvalificeringsfrågan kan bedömas såväl positivt som negativt. Med andra ord kan man närma sig gränsdragningen från både den kvalificerade och den okvalificerade sidan, vilket kommer att ske nedan. Först skall diskuteras vad som räknas som kvalificerad verksamhet, dvs. medlemsboende. Denna bedömning kan indelas i två kategorier: vilket nyttjande som skall räknas som bostäder tillhandahållna åt medlemmar och vad som inräknas i bostaden/boendefunktionen.
2. Bedömningen av vad som skall inräknas i boendefunktionen torde vålla minst problem. Till bostaden bör givetvis räknas inte endast medlemmarnas bostadslägenheter utan all fastighetsanvändning som har ett naturligt samband med detta boende. Det gäller t.ex. uppvärmningsanläggningar, förrådsutrymmen, tvättstugor, trapputrymmen, uteplatser, trädgårdar etc. Nyttjas sådana gemensamma utrymmen även av okvalificerade personer såsom hyresgäster och lokalinnehavare kan en fördelning vara motiverad om detta nyttjande är beaktansvärt. Det hittills nämnda torde vara okontroversiellt.
Det kan däremot finnas olika uppfattningar om vissa andra nyttjanden av fastigheten främst parkeringsutrymmen. Enligt min uppfattning finns inte anledning att anse annat än att även detta är en del av boendet, åtminstone om nyttjandet ingår i bostadsrättsupplåtelsen. Även när parkeringsutrymmet nyttjas på grund av en separat hyresupplåtelse till bostadsrättshavaren bör den ses som en del av hans boende enligt min uppfattning.25 Noteras skall att även renodlade garageföreningar räknas som privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § punkt 2 IL.
I praktiken torde den kvantitativa bedömningen av bostadsverksamhetens omfattning ske med så pass trubbiga instrument, till vilka framställningen kommer i nästa avsnitt, att klassificeringen av ovannämnda utrymmen ofta kan sakna praktisk betydelse.
3. Den andra frågan vid bedömningen av den kvalificerade verksamhetens omfattning är vad som skall räknas som medlemsbostäder. Det är enkelt att avgöra att dit räknas först och främst de lägenheter i en bostadsrättsförening som bebos av bostadsrättshavarna.
Det är även enkelt att räkna bort ett antal olika fastighetsnyttjanden. Först och främst kan borträknas allt nyttjande av fastigheten som inte är boende, eller till boendet hörande funktioner enligt vad som angivits i föregående punkt. Vid den kvalificeringen finns knappast några problem.
Vidare borträknas boende där den boende inte är bostadsrättshavare. Här kan däremot uppstå åtskilliga problem vid kvalificeringen. Tillämpas bestämmelsen för strikt efter sin ordalydelse skulle vissa användningar uteslutas som det knappast kan ha varit åsyftat att utesluta. Det gäller främst då den boende är närstående till bostadsrättshavaren. I RSV:s rekommendation har därför angivits att lägenheter uthyrda till närstående ingår i den kvalificerade verksamheten.26 Även uthyrning till andra kan enligt RSV:s rekommendation inräknas, med begränsning till en bostadsrätt.
Dessa bedömningar kan inrymmas under lagtextens ordalydelse om den tolkas så att verksamhetskravet inriktas på föreningens avsikt med bostadsrättsupplåtelsen och inte den för stunden rådande användningen, samt det vidare presumeras att uthyrningen är tillfällig. Det kan vara en fiktion i ett antal fall, men man torde ändå i praktiken inte kunna göra individuella bedömningar.
Det förefaller sannolikt att man vid regeljusteringen 1957 uppfattade gränsdragningsbestämmelsen så att den gav ett ganska vitt utrymme för olika anpassningar och tillämpningar, och departementschefen uttalade om RN:s anvisningar att RN bör ”ha förhållandevis fria händer att inom ramen för huvudbestämmelsen taga hänsyn till omständigheterna i olika förekommande fall”.27 Lagtolkning idag torde ofta innebära att en lagbestämmelses ordalydelse anses sätta snävare ramar, jfr strax nedan. De av RSV förordade normerna bör dock respekteras dels då de som ovan sagts med viss ansträngning kan inrymmas under lagtexten, dels med hänsyn till nyssnämnda tillkomstförhållanden och en lång obruten rättstillämpning.
4. En särskild fråga som nyligen bedömts av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 21 maj 1999 är klassificeringen av bostadsrätter som ägs av juridiska personer. Frågan gällde en bostadsrätt som skulle förvärvas av ett aktiebolag och nyttjas som bostad av aktiebolagets ägare. Skatterättsnämnden ansåg att medlemmen, dvs. aktiebolaget, inte kunde anses vara boende. Som argument härför anfördes främst att vid ett sådant innehav kunde det aldrig bli frågan om att medlemmen nyttjade bostadsrätten till bostad. Detta till skillnad från ovannämnda fall då medlemmar som är fysiska personer mer eller mindre tillfälligt hyr ut bostadsrätten.
Skatterättsnämnden tillämpade således lagbestämmelsen strikt. En juridisk persons användning av en bostadsrätt torde knappast heller kunna anses falla inom ramen för kvalificeringsrekvisitet som det är utformat i lagtexten.
Det finns däremot inga väsentliga ändamålsskäl som innebär att en indirekt ägares boende inte bör kunna bedömas som kvalificerat.28 Sambandet mellan bostadsrättshavaren och den boende är starkare än i de fall då en bostadsrätt är uthyrd till en ej närstående person. Det finns inte heller några skatterättsliga skäl som talar för en särbehandling av juridiska personers ägande. Bostadsrättsföreningens intäkter av bostadsrätten är densamma som för andra bostadsrätter och den inkomst som uppkommer hos bostadsrättshavaren beskattas på samma sätt oavsett om föreningen är ett privatbostadsföretag eller ej.
Det är dock svårt att inordna juridisk persons bostadsrättsinnehav under kvalificeringsregeln i 2 kap. 17 § IL, men det är inte helt uteslutet att den relativt fria tillämpningen av lagbestämmelsen som diskuterats ovan i punkt 3 skulle kunna utsträckas även till denna situation.29
5. Ovan har behandlats olika slags nyttjanden av föreningens fastighet såsom kvalificerad respektive okvalificerad verksamhet. En förening kan även bedriva annan verksamhet än fastighetsnyttjande. Sådan verksamhet är alltid okvalificerad. Som exempel på vad som kan höra till annan verksamhet kan nämnas av förening bedriven restaurang, butik, skidlift o.d. Detta torde, bortsett från en del bostadsrättsföreningar för fritidsboende, vara mycket ovanligt.
Inkomstbeskattningen av denna verksamhet skiljer sig från beskattningen av fastighetsnyttjandet genom att annan verksamhet faller utanför schablonbeskattningen och därför kommer att beskattas på samma sätt oavsett om föreningen är ett privatbostadsföretag eller ej. Även avkastning, i form av räntor etc., på föreningens monetära tillgångar är alltid skattepliktig oavsett hur föreningen klassificeras.
Det förhållandet, att beskattningen av denna verksamhet inte påverkas av klassificeringen av föreningen, skulle principiellt kunna motivera att annan verksamhet än fastighetsnyttjande inte skall beaktas vid klassificeringen. En klassificering som privatbostadsföretag innebär dock fler positiva skattekonsekvenser än schablonbeskattning av fastighetsnyttjandet, exempelvis större möjligheter till enkelbeskattning av utdelning.30 Det utgör skäl för att man vid klassificeringen skall beakta även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse. Lagbestämmelsen ger knappast heller något utrymme att utesluta någon slags verksamhet från bedömningen.31 Däremot borde man vid en eventuell förändring av gränsdragningsbestämmelsen överväga i vilken mån denna verksamhetstyp skulle kunna uteslutas från klassificeringen.
Att inkomster av ovannämnda verksamheter ligger utanför schablonbeskattningen och beskattas konventionellt, utesluter inte att de i vissa fall kan anses som en del av verksamheten som består i tillhandahållande av medlemsbostäder. Exempelvis bör förvaltningen av kapital fonderat för framtida reparationer och underhåll anses vara ett direkt led i bostadsförvaltningen. Det kan dock diskuteras om en kapitalförvaltning alltid kan anses ha till syfte att vara en del av bostadsförvaltningen eller om den kan få sådan omfattning att den även tillgodoser andra syften. Jag avstår dock från att diskutera om och var en sådan gräns kan gå.
Såsom noterats tidigare så räcker det inte med att en verksamhet bedrivs för att understödja medlemsboendet, utan den måste anses vara en del av denna boendeverksamhet. Det är klart att så är fallet när det gäller underordnade led, såsom värmecentraler etc., i produktionen av boendetjänsten. Verksamheter, såsom lokaluthyrningar, ger ett överskott som kan delfinansiera medlemsboendet, men de är inte en del av medlemsboendeverksamheten. Förvaltning att fonderat kapital skiljer sig från sistnämnda verksamheter genom att avsikten primärt är att hålla ett kapital tillgängligt för boendeverksamheten, inte att skapa överskott, och kapitalförvaltningen kan då ses som en del av bostadsförvaltningen.
Även verksamhet som restaurang, butik, skidlift kan eventuellt anses höra till boendefunktionen om dessa funktioner är direkt knutna till bostadsrätterna och/eller det är mer eller mindre nödvändigt att de tillhandahålls av föreningen på grund av avsaknaden av utomstående tillhandahållare. Detta gäller knappast annat än i fritidsbostadsrättsföreningar.
6. En annan typ av problem är när föreningar avskiljer hela eller delar av den okvalificerade verksamheten från föreningen, i syfte att bibehålla föreningens status av privatbostadsföretag. Här skall beröras två fall som bedömts i praxis:
RÅ85 1:70. En bostadsrättsförening avsåg att tillsammans med ett aktiebolag äga ideella andelar i 7 fastigheter. Mellan ägarna skulle ingås ett samägandeavtal som innebar att aktiebolaget skulle uppbära alla intäkter och stå för alla kostnader som hänfördes till lokalerna i fastigheterna.
Regeringsrätten angav i sitt förhandsbesked att ”(e)ftersom föreningen således inte kommer att ensam äga husen blir ... reglerna om s.k. schablontaxering inte tillämpliga på fastigheterna”.
Synbarligen företogs en sträng bokstavstolkning av lagtextens formulering: ”bostäder, i hus som ägs av föreningen”. Även en annan tolkning borde dock ha varit möjlig, och sannolikt företogs även oredovisade ändamålsöverväganden angående möjligheterna att skattemässigt kontrollera och bedöma om kostnadsfördelningen mellan ägarna är korrekt.32
RÅ 1996 not 246. En bostadsrättsförening hade avstyckat en del av sin fastighet där kommersiella lokaler fanns (benämns nedan lokalfastigheten) och sålt den till ett aktiebolag. Aktierna hade överlåtits till medlemmarna, men skulle troligen återköpas av föreningen. Frågan i förhandsbeskedsärendet var om ett förvärv av aktierna alternativt ett direkt återköp av lokalfastigheten skulle medföra att föreningen inte var ett äkta bostadsföretag.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked att föreningen inte under angivna förutsättningar skulle komma att uppfylla kraven i 2 § 7 mom. SIL (numera 2 kap. 17 § IL). Motiveringen var att föreningen genom att direkt eller indirekt inneha lokalfastigheten fick ”anses bedriva annan verksamhet i mer än ringa omfattning”.
Vad först angår det direkta ägandet av lokalfastigheten finns inget särskilt att kommentera, då det är klart att det är en okvalificerad fastighetsanvändning även om det är skilda registerfastigheter.
Vad gäller det indirekta innehavet av lokalfastigheten kan såsom skett i punkt 5 ovan anföras skäl mot att det skall beaktas, då dess beskattning inte påverkas av klassificeringen, men som redan konstaterats kan man de lege lata knappast beakta det. Lagbestämmelsen kan knappast tolkas annorlunda än att aktieinnehavet är en verksamhet av faktiskt sett ungefär samma karaktär som vid direkt innehav av lokalfastigheten.
Slutligen skall nämnas en formulering i motiveringen av förhandsbeskedet som inte har betydelse för utgången, men som skulle kunna skapa viss osäkerhet. I motiveringen anges att en ”förening förlorar sin status av s.k. äkta bostadsföretag om föreningen vid sidan av verksamheten att bereda bostäder åt medlemmarna bedriver annan verksamhet i mer än ringa omfattning (jfr prop. 1957:3 s. 19)”. Formuleringen återkommer även i slutbedömningen, som citerats ovan.33 Ringa är en gräns som kan uppfattas som lägre än vad som anges i lagtexten. Den brukar oftast anses ligga runt 10 %. Lagtexten innebär att den tillåtna storleken på den okvalificerade verksamheten framgår motsatsvis av den angivna minimistorleken på den kvalificerade verksamheten. Härav framgår att den okvalificerade andelen bör vara mindre än 40 %. Det finns inte anledning att tro att någon annan kvantitativ gräns åsyftats med formuleringen, utan endast att formuleringen är ett enkelt sätt att uttrycka det som annars vore mycket krångligt.
I prop. 1957:3 s. 19 anges uthyrning av mangel såsom exempel på okvalificerad verksamhet. Jag tillmäter inte uttalandet någon större betydelse i detta sammanhang, då det inte framgår om härmed avsågs uthyrning till medlemmar och/eller utomstående samt då det inte är en kommentar till en i propositionen föreslagen lagbestämmelse.
Jämför definitionen på privatbostad i 2 kap. 8 § IL.
Prop. 1957:3 s. 33. Normerna om uthyrda lägenheter fanns vid denna tidpunkt redan angivna i RN:s anvisning 30 mars 1955; se prop. 1957:3 s. 11 f.
Enligt 2 kap. 4 § bostadsrättslagen finns dock särskilda möjligheter att neka en juridisk person medlemskap. Bestämmelsen är uttryck för farhågor om oönskade nyttjanden av bostadsrätter. Åtminstone när det är fråga om enmannsaktiebolag etc. där den boende är aktieägaren är den reella skillnaden dock liten mot att den boende hade ägt bostadsätten direkt.
Jag har i ett litteraturen tidigare tagit upp problemet utan slutligt ställningstagande; Victorin-Melz, 1987 s. 247 och Melz-Victorin, 1996, s. 136.
Se 42 kap. 28 § IL om skattefrihet för medlemmens nyttjande av bostad. Beaktas bör även att enligt 46 kap. 18 § IL föreligger reducerad skatteplikt vid försäljning av privatbostadsrätt (dvs. bostadsandel i privatbostadsföretag) och att uppskov med realisationsvinstbeskattningen kan erhållas vid försäljning av privatbostadsrätt.
Se även uttalandena i prop. 1957:3 s. 19 vari anges att denna typ av verksamhet skall beaktas.
Även civilrättsliga problem kan föreligga. Enligt Julius-Uggla, Bostadsrättslagen, En kommentar, 1992, s. 28, är det ”omstritt om föreningen i praktiken tillsammans med annan kan inneha ett hus med samäganderätt” eftersom samäganderättsförhållandet skulle kunna omöjliggöra sakrättsligt fullgångna bostadsrätter.
Formuleringen används även med hänvisning till rättsfallet i RSV S 1999:43 punkt 1.
4 Kvantifieringsfrågan
1. Den verksamhet som bedöms som kvalificerad skall utgöra den klart övervägande delen av företagets verksamhet. Som framgått ovan i avsnitt 2.2 har denna andel sedan länge ansetts vara 60 % och det torde inte finnas anledning att ifrågasätta detta mått.34
Lagtexten ger ingen ledning för hur den kvalificerade verksamheten samt den totala verksamheten skall kvantifieras för en sådan andelsbedömning. Oftast är det frågan om en bedömning av enbart fastighetsnyttjandet, och inledningsvis begränsas diskussionen härtill.
2. I 2 kap. 17 § sätts en gräns för omfattningen av den okvalificerade verksamheten. Såsom angavs i avsnitt 2.3 torde avsikten främst vara att relativt sett inte alltför stora intäkter av sådan verksamhet skall omfattas av schablonbeskattningen. Det är därför rimligt att man, såsom angavs i avsnitt 2.3, på något sätt uppskattar den ekonomiska omfattningen av den okvalificerade respektive den kvalificerade verksamheten. Detta ryms inom lagtextens beskrivning av gränsdragningen. Den ekonomiska omfattningen av olika verksamheter kan uppskattas genom beräkning av avkastningen eller genom att fastighetsanvändningen värdemässigt fördelas mellan dessa användningar.
Såsom framgått i avsnitt 2.2 är taxeringsvärdets fördelning den kvantifieringsmetod som angetts i förarbeten, praxis och i RSV:s rekommendationer. Praktiskt sett har denna metod nog en dominerande användning. Någon bundenhet till just denna metod finns dock inte då någon särskild fördelningsmetod inte anges i lagtexten. Metoden angavs först i ett propositionsuttalande, som dessutom får anses ha en något mer begränsad auktoritet än normalt eftersom det gjordes utan att någon lagbestämmelse infördes eller ändrades.35 Där beskrivs metoden som att den ryms inom huvudbestämmelsen, varför departementschefen bör ha ansett att även andra metoder kunde tillämpas.
Av en del av de i avsnitt 2.2 angivna domarna kan den slutsatsen dras att taxeringsvärdemetoden i princip anses möjlig att frångå, även om så inte skedde i dessa fall.
3. En bedömning på grundval av taxeringsvärdets fördelning är säkert en praktisk första bedömning av föreningsverksamheternas kvantitativa fördelning. Många gånger är antagligen situationen så okomplicerad så att kompletteringar, modifikationer eller alternativa metoder inte aktualiseras.
Dock kan utgången av bedömningen i gränsfallen däremot som ofta vara beroende av hur bedömningsmetoden närmare utformas. Nedan skall ett antal sådana frågor behandlas. Jag begränsar mig till några problem och anger endast möjliga lösningar på dessa. Någon modell för den totala bedömningen redovisas inte.
4. Vid fastighetstaxeringen utgör bostäder och lokaler i ett hyreshus skilda värderingsenheter enligt 6 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen och följaktligen fastställs särskilda taxeringsvärden för dessa delar. Dessa taxeringsvärden grundar sig schablonmässigt på bl.a. bruksvärdehyror för bostäder och marknadsmässiga hyror för lokaler; se 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen.
I RSV S 1999:43, anges att ”fördelningen av taxeringsvärdet bör ... ske i förhållande till hyresvärdena eller – då fråga är om bostadsrättsföreningar enligt 1930 års lag om bostadsrättsföreningar i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna”. Med hyresvärden torde avses bruksvärdeshyror för bostäder respektive marknadshyror för lokaler. Det kan diskuteras om bruksvärdehyror respektive därpå baserade taxeringsvärden alltid är rättvisande mått på boendeverksamhetens omfattning. Nedan skall denna fråga diskuteras. Användningen av andelsvärden för fördelning behandlas senare i punkt 6.
Om man anser att utgångspunkten för fördelningen bör vara det ekonomiska värdet av de olika verksamhetskategorierna, finns det ibland skäl att ifrågasätta om bruksvärdehyror rättvist speglar detta värde för bostäderna. I storstadsområden är värdet av nyttjandet av en bostadsrätt ofta långt större än motsvarande bruksvärdeshyra. Det förefaller då rimligt att den verksamhet som boendet representerar värderas till ett högre belopp än bruksvärdehyran. Det innebär i så fall att man frångår taxeringsvärdet och istället bedömer fördelningen av uppskattad och verklig marknadsmässig avkastning av fastighetsnyttjandet.
En sådan metod kan anses ligga i linje med vad lagtexten anger och man kan anse att det är motiverat att det är den ekonomiska omfattningen på verksamhetsdelarna som beaktas. I ett medlemsperspektiv är det naturligt att bedömningen av en bostadsrättsförenings verksamhet görs utifrån det värde medlemmarna åsätter olika delar av verksamheten, och då är marknadsvärdena det relevanta måttet.
Å andra sidan kan hävdas att den ekonomiska omfattningen i ett skatterättsligt sammanhang bör mätas på grundval av skatterättsligt tillämpade värderingsnormer.36
Vad gäller effekter kan enkelt konstateras att en uppvärdering av bostadsdelen ökar den möjliga omfattningen på okvalificerade intäkter som kan bli schablonmässigt beskattade. Det kan i enskilda fall bli högst avsevärda belopp per bostadsrättshavare. Dock gäller att dessa belopp inte framstår som lika stora om de relateras till bostadsrättshavarnas investeringar i bostadsrätten, eftersom inköpspriserna på bostadsrätter och därmed bostadsrättshavarens investering också är betydligt högre i sådana föreningar, åtminstone vad gäller relativt nya bostadsrättsförvärv.
Ett användande av marknadshyror som värderingsmått för medlemsbostadsdelen anses antagligen som ett rätt stort brott mot den hittillsvarande användningen av taxeringsvärdet. Även om argument för värderingsmetoden framförts i några processer kan man inte säga att alternativet prövats och avvisats. Det är därför motiverat att frågan blir föremål för en explicit prövning i domstol.
5. Bostadsrätter för lokaler hör till den okvalificerade verksamhetsdelen och hänförs vid taxeringsvärderingen till taxeringsvärdet för lokaler. Vid taxeringsvärdringen av lokaler gäller precis som för bostäder att upplåtelseformen inte påverkar värderingen, varför taxeringsvärdet för bostadsrättslokaler beräknas utifrån en marknadshyresnivå. Eftersom detta taxeringsvärde vid en taxeringsvärdefördelning påverkar klassificeringen av bostadsrättsföreningen kan det diskuteras om det är rättvisande att bostadsrättslokaler vid klassificeringen åsätts ett lika högt värde som motsvarande uthyrda lokaler.
Skälet mot detta förhållande är främst att för föreningen föreligger den väsentliga skillnaden mot uthyrning att avgifterna för bostadsrättslokalerna inte tillför föreningsekonomin mer än självkostnadstäckning, och en konventionell inkomstberäkning skulle därför normalt inte resultera i något beskattningsbart överskott. Schablonbeskattning av bostadsrättslokaldelen är därför normalt knappast någon fördel för föreningen och dess medlemmar. Beskattningen av lokalbostadsrättshavare torde vidare i princip, till skillnad från bostadsrättshavare med bostad, avses vara förlagd till bostadsrättshavarna själva och inte föreningen.37 Detta förhållande samt att det är tvivelaktigt att tillräkna föreningens verksamhet ekonomiska värden som föreningen inte kan disponera över38 kan vara skäl att värdera lokalbostadsrätter på samma sätt som bostäder, dvs. till någon slags bruksvärde-/självkostnadsnivå.
En fråga som slutligen kan ställas är om samma värderingsprincip bör gälla för lokaler och bostäder som upplåts som bostadsrätter. Om lokalbostadsrätter värderas på nyss diskuterat vis utifrån bruksvärde innebär det ju samma värderingsmetod som för bostäder, enligt den traditionella taxeringsvärdefördelningsmetoden. Att värderingsmetoden blir likartad kan vara ett marginellt ytterligare argument för bruksvärdering av lokalbostadsrättsdelen.
Mer intressant är dock vad som bör gälla om en marknadsvärdering för bostadsbostadsrätter skulle tillämpas, i brott mot den traditionella uppfattningen. Kan man då hävda att lokalbostadsrätter skall bruksvärderas, och således helt omkasta den traditionella värderingen av bostadsrättsupplåtelserna. Sakligt sett anser jag inte att det vore omöjligt, av bl.a. skäl som strax skall anföras de lege ferenda.
De lege ferenda skulle man kunna överväga om lokalbostadsrätter över huvud taget bör beaktas vid klassificeringen. Det som skall relateras vid klassificeringen bör nämligen vara bostadsrättsbostadsdelen och den hyresverksamhet etc. som lämnar ett ekonomiskt bidrag till bostadsrättsbostadsdelen. Lokalbostadsrätter bidrar inte till denna finansiering, tvärtom kommer dessa lokalbostadsrättshavare att tillgodogöra sig sin andel av hyresinkomsten etc. och därigenom utsätta den för ytterligare beskattning i sin näringsverksamhet. Lokalbostadsrätten skulle då rentav kunna uppfattas som en positiv faktor vid klassificeringen. Åtminstone det sistnämnda är dock nog ett för radikalt språng.
6. I RSV S 1999:43 anges, som redan återgetts i punkt 4, att taxeringsvärdet kan fördelas ”i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna” ... ”då fråga är om bostadsrättsföreningar enligt 1930 års lag om bostadsrättsföreningar”. I RSV:s brevsvar den 6 juni 1986 sägs att fördelning efter andelsvärden kan ses som en garantiregel för att hyresnivåförändringar inte skall medföra en omklassificering. Vidare anges i brevet att detta bör gälla även bostadsrättsföreningar bildade enligt 1971 års lag.39 Något annat bör knappast heller gälla för bostadsrättsföreningar bildade enligt 1991 års lag.40
Det är rimligt att anta att normen har tillkommit med ett sådant syfte som RSV anger och den bör även i princip kunna ha en sådan stabilitetsskapande funktion som anges.
På ett mer operationellt plan är den dock svårtillämplig. Andelsvärde/grundavgift/insats41 är ett mått på bostadsrättshavarnas andel i föreningens förmögenhet. En andelsvärdefördelning säger därför enbart något om den inbördes relationen mellan bostadsrättshavarna, men inte något om exempelvis den uthyrda delens relation till bostadsrättsdelen. Således innebär andelsvärdefördelning att fördelningen mellan bostadsrättsupplåtelser av bostäder respektive lokaler inte skall påverkas av förändringar i hyresnivå.
På detta sätt kan normen sägas vara ett argument för att man, i linje med vad som angetts i föregående punkter, skall värdera bostadsrättslokaler på grundval av deras bruksvärde eller att bostadsrättsbostäderna värderas efter deras marknadsvärdenivå.
Normen kan även på ett mer principiellt plan anses ge uttryck för det som anges i RSV:s brevsvar 1986 och vad som diskuterats i avsnitt 2.3 punkt 2, att någon form av stabilitet bör råda för klassificeringen.
7. Anses föreningen bedriva annan okvalificerad verksamhet bör detta beaktas vid klassificeringen om denna verksamhet är av beaktansvärd omfattning.
Ett sådant beaktande kan inte på ett naturligt sätt göras som en del av en taxeringsvärdefördelning e.d. I och för sig skulle dessa övriga intäkter kunna omvandlas till ett förmögenhetsvärde (jfr avkastningsvärdering av företagsförmögenhet) och beaktas vid sidan av det fördelade taxeringsvärdet. Det framstår dock som en märklig omväg och ett bättre sätt är nog att mäta alla delar av verksamheten på grundval av deras avkastning i form av hyror och andra intäkter.
De fall som kan aktualiseras är antagligen dock så speciella att bedömningen hellre bör ske ad hoc. En anmärkning är att man bör akta sig för dubbelräkning. Vad gäller rörelse som bedrivs av föreningen i egen fastighet, exempelvis restaurang, torde dess värde återspeglas i fastighetens taxeringsvärde.
I 2 kap. 17 § inkomstskattelagen ersattes den kvantifierande termen ”huvudsakligen” i 2 § 7 mom. SIL med uttrycket ”klart övervägande” eftersom huvudsaklig anses representera en högre andel, 75–80 %, än den åsyftade 60 %. Vid översynen av bestämmelserna 1957 övervägdes att använda termen ”avsevärt övervägande”; prop. 1957:3 s. 18.
Det är en allmän uppfattning att ett sådant förhållande normalt minskar uttalandets auktoritet väsentligt; se exempelvis RÅ 1987 ref. 45 och RÅ 1999 ref. 70 (fördelning av sparad utdelning vid delavyttring av aktieinnehav).
Härmed menar jag att bruksvärdehyror används vid fastighetstaxeringen samt vid konventionell uttagsbeskattning av bostadsnyttjande.
En översiktligt bedömning av effekterna för lokalbostadsrättshavarna ger följande bild. I allt väsentligt sker beskattningen av värdet av lokalnyttjandet som en del av deras inkomst av näringsverksamheten och därmed fullt ut. I den mån en inkomstskatteeffekt uppkommer i föreningen torde den i princip vara omotiverad.
Sistnämnda argument kan formellt anföras även mot den modifikation som förordades i föregående punkt (bedömning utifrån marknadshyror istället för bruksvärdehyror på bostäderna).
Se ovan avsnitt 2.3 punkt 2.
Det är konstigt att i RSV:s rekommendationer har endast andelsvärde angetts även efter att terminologin ändrats i nya bostadsrättslagar; se nästa fotnot. Någon tvekan bör inte råda om att det ursprungliga uttalandet inte kan avsett begränsat till andelsvärden enligt enbart den då gällande bostadsrättslagen.
Bestämmelsen om andelsvärden fick inte någon motsvarighet i 1971 års lag. I 1930 och 1971 års lagar finns bestämmelser om grundavgifter och i 1991 års lag om insatser som likaså anger den inbördes värderelationen mellan bostadsrätterna. Även efter att bestämmelsen om andelsvärden försvunnit så kan därför en motsvarighet beräknas genom att grundavgift/insats relateras till totala grundavgifter/insatser.
5 Avslutande synpunkter
1. Så här långt kommen kan nog en läsare vara besviken över att så många frågor rests utan att klara svar har kunnat getts. Några förklaringar till det kan anges.
Lagbestämmelsen ger utrymme för flera olika tillämpningar och rättspraxis ger i de flesta avseenden begränsad ledning för valet mellan olika möjliga tillämpningar. Det torde däremot finnas en etablerad traditionell uppfattning om rättstillämpningens innebörd i väsentliga delar, i linje med vad som anförts i förarbeten och RSV:s rekommendationer. På vissa punkter finns väsentliga argument för modifikationer av denna uppfattning och spänningen mellan en etablerad uppfattning och alternativa synsätt gör det svårt att med hygglig säkerhet uttala sig om vilka ställningstaganden som kan förväntas vid en prövning i domstol, ytterst Regeringsrätten.
Dessa förhållanden är dock inte ett hinder för uttalanden om hur rättstillämpningen borde ske de lege lata och de lege ferenda. Ställningstaganden de lege lata försvåras dock av att, enligt min uppfattning, de systematiska och principiella utgångspunkterna för bedömningen är något motsägelsefulla och under alla omständigheter inte särskilt entydiga. I artikeln har angetts i vilken principiell riktning jag anser att rättstillämpningen bör utvecklas alternativt tydliggöras. Detta sammanfattas nedan.
2. I artikeln har framhållits att det finns beaktansvärda skäl för att det bör föreligga en betydande stabilitet i den skattemässiga klassificeringen av bostadsrättsföreningar och andra bostadsföretag. I rättstillämpningen finns exempel på några mycket långtgående hänsynstaganden i detta avseende. Något förenklat kan sägas att man i dessa exempel inte ansett att förändrade externa förhållanden, såsom relativförändringar i hyresnivån, utgör förändringar av föreningens verksamhet.
Även de alternativa värderingsmetoder som diskuterats kan sägas ha en liknande funktion, att minska effekten av förändringar av relationen mellan marknadshyror och bruksvärdeshyror.
En rättstillämpning med långtgående stabilitet i klassificeringen ökar förutsebarheten vid investeringar i bostäder m.m. Den främsta nackdelen med en sådan stabilitet är att i vissa fall kan kommersiella hyresintäkter bli föremål för den schablonmässiga och ofta lindrigare beskattningen i en omfattning som kan beaktansvärt överstiga den sannolikt åsyftade nivån. Vidare skulle resultatet kunna bli att bostadsrättsföreningar med ekonomiskt sett likartade verksamheter kan vara olika klassificerade, på grund av att klassificeringen skett vid olika tidpunkter, då relationen mellan bostads- och lokalhyror varit olika, och sedan inte ändrats. Sistnämnda förhållande kan eventuellt anses strida mot en eftersträvad likformig beskattning.
Vid sammanvägningen av dessa för- och nackdelar bör dock beaktas att det inte är självklart att någon likformighetsbrist föreligger vare sig i principiellt eller reellt hänseende. Dels därför att likformigheten i bostadsbeskattningen i allmänhet har stora brister, dels för att man inte kan säga att beskattningen av privatbostadsföretag principiellt sett skiljer sig från konventionell beskattning.42
Sammanfattningsvis anser jag det således klart motiverat att ha en betydande stabilitet i klassificeringen, men jag har inte en klar uppfattning om hur långt stabilitetshänsynstagandena bör sträcka sig.
3. Slutligen några korta anmärkningar om ändringar de lege ferenda.
Under 1990-talet har två utredningar framlagt förslag till en total förändring i beskattningen av privatbostadsföretag och när detta läses föreligger ett tredje utredningsförslag från fastighetsbeskattningskommittén (Fi 1998:06).
Utformningen av gränsdragningsbestämmelsen är naturligtvis beroende av utformningen av beskattningen i stort. Exempelvis så ansåg bostadsrättsvärderingskommittén i SOU 1992:8 att den där föreslagna högre beskattningen av bostadsrättsbostäder motiverade att tröskeln för klassificering som äkta bostadsföretag kunde sänkas.
En radikal omläggning av beskattningen som diskuterats men inte föreslagits i utredningarna är att begränsa den schablonmässig beskattningen till endast medlemsbostäderna och beskatta övrigt fastighetsnyttjande konventionellt. I gränsdragningshänseende skulle detta vara en betydande förbättring eftersom rättsverkningarna av klassificeringen av föreningen skulle begränsas väsentligt.43 Exempelvis så skulle en ökad uthyrningsandel inte kunna medföra en total förändring av föreningens beskattning. Enligt min uppfattning står en sådan beskattningsmetod vidare bättre i samklang med skattesystemet i stort, genom att endast bostadsdelen blev schablonmässigt beskattad. En i vissa fall besvärlig effekt av en övergång till en sådan beskattningsmetod är dock att själva övergången i vissa fall skulle medföra omfattande om än inte lika omfattande förändringar i beskattningen som vid en omklassificering enligt nuvarande bestämmelser.
Vad slutligen gäller reformer inom ramen för nuvarande typ av gränsdragningsbestämmelse är det främst önskvärt att öka förutsebarheten och att klargöra i vilken omfattning och hur stabilitet i bedömningen skall föreligga. Väsentliga förbättringar av förutsebarheten skulle kunna uppnås genom att bestämmelsen gjordes betydligt mer detaljerad och att däri angavs enklare mått såsom byggnadsyta.44 En särskild tröghets- eller stabilitetsregel borde lagstadgas. Alla problem skulle dock inte kunna undanröjas med denna typ av reform.
4. Det är min avsikt att i en senare artikel behandla beskattningen av oäkta privatbostadsföretag. Möjligen kan detta kasta något ytterligare ljus även över gränsdragningsproblemen.
Peter Melz
Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.
Vid införandet av schablonbeskattningen torde det dock, såsom anmärkts i avsnitt 2.3, ha varit uppfattningen att schablonbeskattningen var något lindrigare än den konventionella beskattningen. I enskilda fall kan naturligtvis skillnaderna bli avsevärda mellan att beskattas enligt den ena eller den andra modellen.
För tillämpning av gällande regler skulle en klassificering alltjämt krävas med avseende på avyttring av bostadsrätten.
Jämför SOU 1992:8, s. 94 f.