Skattenytt nr 1–2 2000 s. 23

Jämförelse mellan omfördelningsregler för enskilda näringsidkare i Sverige och Danmark

På ett skatterättsligt forskningsseminarium i Göteborg i juni 1999, med deltagare från universiteten i Lund, Göteborg och Århus samt handelshögskolorna i Jönköping och Århus, behandlades inkomstklassifikation. På seminariet diskuterades bl.a. gränsdragningen mellan inkomst av näringsverksamhet och kapitalinkomst. Mot bakgrund av dessa diskussioner har en komparativ uppsats framtagits. Artikeln är ett sammandrag av denna och genomgången koncentreras på enskild näringsverksamhet och de särskilda skatterättsliga omfördelningsregler som finns i de bägge undersökta länderna. Det kan nämnas att en dansk version av artikeln skall publiceras i den danska skatterättsliga tidskriften Skat Udland.

Jag utgår i artikeln från att det svenska skattesystemet i allt väsentligt redan är känt av läsaren. Genomgången av detta system görs därför summarisk och koncentreras på uppgifter av betydelse för jämförelsen. Uppgifterna i uppsatsen avser inkomstår 1998 om inte annat anges.

1 Inkomst- och skatteberäkningen

För förståelsens skull är det viktigt att läsaren i vart fall till viss del har kunskap om de grundläggande delarna av respektive lands skattesystem. På grund av detta redogörs inledningsvis översiktligt för bestämmandet av inkomst i respektive land. Vidare görs en kortare genomgång för hur dessa inkomster behandlas vid skatte- och avgiftsberäkning.

1.1 Sverige

Det svenska skatterättsliga inkomstbegreppet bygger på källteorin, dvs. ramen för vad som anses som inkomst avgränsas genom definition av olika källor. Det ansågs vid kommunalskattelagens (KL:s) tillkomst 1928 nämligen inte möjligt att ge en kort och uttömmande definition på vad som utgjorde skattepliktig inkomst. Man valde istället att stadga att en inkomst var skattepliktig om den härflutit ur någon viss angiven källa. För att en viss inkomst skulle vara skattepliktig krävdes således att den kunde hänföras till ett av sex inkomstslag som sedan i sin tur bestod av en eller flera särskilda förvärvskällor.

Sedan 1990 års skattereform finns tre inkomstslag i Sverige. Inkomstbringande verksamhet beskattas antingen som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet medan intäkter från egendom är skattepliktiga som inkomst av kapital om de inte avser näringsverksamhet. Varje inkomstslag består av en eller flera förvärvskällor.

Själva förvärvskälleindelningen skapar en formell ram för sortering av de skattepliktiga intäkter och kostnader som hör till denna. Inom varje förvärvskälla beskattas det som återstår av intäkten sedan de kostnader som är hänförliga till den dragits av, nettosumman utgör inkomsten. Som huvudregel finns kvittningsförbud mellan olika förvärvskällor. Ett underskott i en förvärvskälla är således normalt inte avdragsgillt mot överskott i en annan förvärvskälla.

I Sverige sker skatteberäkningen på så sätt inkomsten från de två förvärvsinkomstslagen (tjänst och näringsverksamhet) slås ihop och minskas med allmänna avdrag (avdrag som inte kan hänföras till ett särskilt inkomstslag) vilket ger den taxerade förvärvsinkomsten. Efter avdrag för allmän pensionsavgift och grundavdrag erhålls den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Skatteuttaget består av kommunal skatt (27–34 % beroende på vilken kommun det är fråga om) och statlig skatt. Den genomsnittliga kommunalskatten utgör för 1998 31,66 %.

Från och med inkomstår 1999 finns två skiktgränser för påförande av statlig inkomstskatt. Den nedre skiktgränsen går vid en beskattningsbar förvärvsinkomst på 219 300 kr (245 000 kr i taxerad förvärvsinkomst) och inkomst utöver detta belopp påförs 20 % statlig skatt. Den högre skiktgränsen går vid en beskattningsbar förvärvsinkomst på 360 000 kr (389 500 kr i taxerad förvärvsinkomst) och medför 25 % statlig skatt. Det bör påpekas att en reform påbörjats vars syfte är att minska antalet skattskyldiga som betalar statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster till 15 % av de skattskyldiga med förvärvsinkomster. För närvarande kan andelen beräknas till 19 % eller ca 1,3 miljoner skattskyldiga och den tänkta minskningen berör ca 300 000 personer.

I Sverige tas obligatoriska och förmånsgrundande sociala avgifter ut med 31–33 % av inkomstunderlaget, som kan sägas bestå av löneinkomst och inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet. Avgifterna är, till skillnad från allmänna skatter, avdragsgilla vid beräkning av underlaget för både skatter och avgifter. Detta ger ett faktiskt avgiftsuttag på ca 24–25 %.

Till detta kan läggas den allmänna pensionsavgiften på 6,95 % som tas ut på löneinkomst och inkomst av aktiv näringsverksamhet upp till 7,5 det förhöjda prisbasbeloppet (ca 278 000 kr vilket medför att den maximala avgiften uppgår till 19 300 kr för inkomståret 1998). Avgiften är avdragsgill men en reform har påbörjats med syfte att omvandla avdraget till en skattereduktion.

Som framgår av namnet är de sociala avgifternas grundläggande syfte att finansiera välfärdssystemet. Trots att uttrycket avgift används är de sociala avgifterna en kombination av avgifter och skatter. I praktiken används endast ca 1/3 av de sociala avgifterna i Sverige för att finansiera socialförsäkringsförmåner varför de till största delen är skatter.

Kapitalinkomster beskattas separat med 30 % statlig skatt, grundavdrag kan därför inte minska den skattepliktiga kapitalinkomsten. Underskott av kapital ger skattereduktion med 30 % effekt, till den del det överstiger 100 000 kr sänks dock effekten till 21 %.

Sammanfattningsvis tillämpar Sverige källteorin, skatteberäkningen är således avhängig uppdelningen av inkomster på olika källor. Källprincipen kompletteras dock av en nettoinkomstprincip inom varje (förvärvs)källa Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget för enskilda näringsidkare uppgår, vid användande av den genomsnittliga kommunalskatten, till mellan 48–75 %.

1.2 Danmark

Till skillnad från Sverige är utgångspunkten för skatteuttaget i Danmark inte inkomster som hänförs till olika källor, det finns således endast ett inkomstbegrepp. Uppdelning sker därför inte vid inkomstberäkningen på olika slag av inkomster. Istället tillämpas rent generellt en nettoinkomstprincip, dvs. från bruttoinkomsten dras de utgifter som krävts för att förvärva de inkomster som skall beskattas. Inkomstuppdelning kan däremot sägas ske vid skatteberäkningen. För detta syfte måste identifieras personlig indkomst, kapitalindkomst samt ligningsmaessige fradrag.

Till den personliga inkomsten hänförs löneinkomster av olika slag, pensionsintäkter samt självständigt bedriven (närings)verksamhet. Vissa utgifter för att förvärva inkomsten dras av, t.ex. driftskostnader i näringsverksamhet. Till kapitalinkomsten hänförs den skattskyldiges samtliga ränteintäkter och ränteutgifter, förmånsvärde av egen bostad samt andra typiska kapitalinkomster som skattepliktiga reavinster. Till de ligningsmaessige fradragen hör bl.a. resor mellan bostad och arbetsplats, avgifter till arbetslöshetskassor och fackföreningar etc., underhållsbidrag och inbetalning till etableringskonto.

Inkomstskatt betalas till primärkommunen, amtskommunen, kyrkan och staten. Basen utgör den samlade skattepliktiga inkomsten, vilken i princip utgörs av personlig inkomst och kapitalinkomst efter ligningsmaessige fradrag och personfradrag som uppgår till 31 400 kr. Sistnämnda avdrag kan jämställas med det svenska grundavdraget som beroende på inkomstens storlek varierar mellan 8 700 kr och 18 100 kr, det danska grundavdraget är således högre än det svenska. Skatten till primärkommunen varierar mellan 15,5–22,1 %, till amtskommunen mellan 10,9–12 % och kyrkoskatten till 0,5–1,3 %. Den kommunala inkomstskatten uppgår därmed till mellan 26–34 %. Den genomsnittliga kommunalskatten inklusive kyrkoskatt uppgick 1998 till 31,95 %, vilket är något högre än i Sverige.

Till staten betalas inkomstskatt i form av

  1. bundskat (bottenskatt),
  2. mellemskat (mellanskatt) och
  3. topskat (toppskatt).

Bottenskatten betalas på den samlade skattepliktiga inkomsten, dvs. samma underlag som kommunalt skatteuttag. Bottenskatten uppgår till 8 %.

Mellanskatten beräknas på summan av personlig inkomst och kapitalinkomst, dvs. de ligningsmaessiga avdragen påverkar inte uttaget av mellanskatten. Mellanskatten uttas bara på den del av den personliga inkomsten och kapitalinkomsten som överstiger 139 000 kr med möjlighet att överföra ”bundfradraget” till den andre maken. Mellanskatt tas ut med 6 %.

Toppskatten beräknas normalt bara på den del av den personliga inkomsten (och del av kapitalinkomsten, se nedan) som överstiger 251 200 kr, ”bundfradraget” kan i detta fall inte överföras till maken. Om kapitalinkomsten är positiv och överstiger 21 400 kr läggs överskjutande belopp till den personliga inkomsten, för gifta är ”fribeloppet” det dubbla. Toppskatten uppgår till 15 %. Vid uträkning av toppskatten är således avdragsrätten för underskott av kapital, t.ex. på grund av ränteutgifter, inskränkt.

Ett av huvudsyftena för de ovan beskrivna reglerna vad avser skatteberäkning är att minska avdragsvärdet för ränteutgifter. För 1998 uppnås en maximal avdragseffekt, vid genomsnittlig kommunalskatt, på 31,95 % + 8 % + 6 % = 45,95 % vid underskott av kapital. Dessa regler skärps nu så att avdragseffekten endast ges mot kommunalskatt, dvs. med 26–34 %, vilket kan jämföras med marginaleffekten på kapitalöverskott som uppgår till 55–63 %.

I Danmark finansieras större delen av det sociala välfärdssystemet genom skatteuttaget. Endast i begränsad utsträckning påförs danska skattebetalare sociala avgifter. I Danmark finns således endast arbejdsmarkedsbidraget som tas ut med 8 % av inkomsten, vilket kan jämföras med Sveriges 25 % (plus den allmänna pensionsavgiften), och också är avdragsgill. Dock sänks endast underlaget för skatter men inte underlaget för avgiften. Det kan också påpekas att vid användande av de ”normala” reglerna i Danmark hänförs även näringsverksamhetens räntor till kapitalinkomst. Detta innebär att underlaget för arbejdsmarkedsbidraget inte minskas av verksamhetens ränteutgifter. Arbejdsmarkedsbidraget betalas i stort sett själv av både näringsidkare och löntagare, till de 8 % kommer dock en arbetsgivardel på 0,6 %. Sistnämnda del betalas inte av enskilda näringsidkare som betalar sin del av avgiften på den del av inkomsten från näringsverksamheten som utgör personlig inkomst (se nedan).

Sammanfattningsvis tillämpar Danmark nettoinkomstprincipen men delar vid skatteberäkningen upp inkomsten i olika källor. Den skattepliktiga inkomsten utgör därvidlag ett nettoinkomstunderlag där de totala skattepliktiga intäkterna minskas med samtliga kostnader för intäkternas förvärvande. Den personliga inkomstens karaktär är mer bruttoinkomstunderlagets, detta då avdrag endast medges för särskilt angivna utgifter. Den personliga inkomsten motsvarar Sveriges inkomst av tjänst respektive näringsverksamhet. Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget för enskilda näringsidkare uppgår, vid genomsnittlig kommunalskatt, till mellan 45–62 %.

Kapitalinkomsten utgör ett nettoinkomstunderlag och motsvarar Sveriges inkomst av kapital som också kan sägas utgöra ett nettoinkomstunderlag. Det bör återigen noteras att beskattningen av kapitalinkomster är, relativt Sverige, mycket högre.

Till skillnad från Danmark tas den statliga inkomstskatten i Sverige ut på ett och samma inkomstunderlag. Nivån på skatten i Sverige (0 %,20 % eller 25 %) bestäms av inkomstens storlek, dvs. är en effekt av skatteskalans konstruktion. Det sagda har dock endast relevans för förvärvsinkomster, kapitalinkomster särbeskattas ju i Sverige.

2 Skattemässig omfördelning

I bägge länderna finns regler för enskilda näringsidkare som i stort sett neutraliserar beskattningseffekterna jämfört med de som gäller för företagare som väljer företagsformen aktiebolag. I Sverige sker detta genom att de ordinarie reglerna kompletterats med tre olika möjligheter att hantera en inkomst. Reglerna kan sammanfattas under begreppet ”neutral företagsbeskattning”. I Danmark kan en näringsidkare välja beskattning enligt vanliga (Personskattelovens) regler eller beskattning enligt Virksomhedsordningen alternativt Kapitalafkastordningen. I Danmark kan således omfördelningsreglerna sägas utgöra separata system. Skillnaden på denna punkt skall dock inte överdrivas ty i Danmark är utgångspunkten för de separata systemen i stort sett (se dock nedan angående räntor) näringsverksamhetens resultat beräknat på samma sätt som de allmänna reglerna. Det kan noteras att omfördelningsreglerna i bägge länder endast är skattetekniska konstruktioner utan självständig civilrättslig betydelse.

För förståelsens skull bör påpekas att vid inkomstberäkningen medges näringsidkaren givetvis avdrag för sina driftskostnader. Vid användande av de allmänna reglerna hänförs dock i Danmark också näringsbetingade ränteintäkter och ränteutgifter till kapitalinkomst. Detta sker inte i Sverige utan dessa intäkter och kostnader anses höra till inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan också påpekas att finansiella instrument (värdepapper) i Sverige aldrig kan ingå i näringsverksamhet, detta gäller också i Danmark vid användande av de allmänna reglerna.

2.1 Sverige

Grovt förenklat kan inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet delas upp i tre delar.

En del utgör avkastningen på det kapital näringsidkaren investerat i näringsverksamheten. Genom räntefördelning kan denna del av näringsverksamhetens inkomst omvandlas till kapitalinkomst. Detta medför beskattning med endast 30 % vilket kan jämföras med det ”normala” skatteuttaget på mellan 48–75 % (inklusive sociala avgifter). Avsikten med räntefördelningen är att jämställa investeringar i näringsverksamhet med investeringar i t.ex. värdepapper, en viss del av näringsinkomsten är ju dessutom rent principiellt avkastning på det i näringsverksamheten satsade kapitalet.

Den största fördelen med reglerna om räntefördelning är den låga skatten och den största nackdelen är att socialförsäkringsförmåner inte erhålls. Sistnämnda konsekvens har medfört att den positiva räntefördelningen (se nedan) gjorts frivillig. Det är således möjligt att spara räntefördelning. När möjligheten i framtiden utnyttjas sker beskattning som inkomst av kapital.

Om kapitalet i näringsverksamheten vid årets ingång är positivt medges näringsidkaren, på yrkande, avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för en schablonmässigt beräknad ränta på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i näringsverksamheten. Tillgångar och skulder värderas till skattemässigt värde medan fastigheter som anskaffats före 1991 alternativt kan tas upp till en procentsats av 1993 års taxeringsvärde. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp som inkomst av kapital. Genom detta har inkomsten flyttats från näringsverksamhet till kapital. Räntesatsen utgör 1998 11,17 % och fastställs utifrån förhållandena 30/11 året innan inkomståret på grundval av den ränta staten betalar på sina lån (6,17 %) ökad med 5 procentenheter. Detta kallas positiv räntefördelning.

Bestämmelserna om negativ räntefördelning infördes för att motverka ”flytt” av privata lån till näringsverksamhet. En sådan ”flytt” motverkas visserligen genom att den sänker positiv räntefördelning, kapitalet sjunker men utan negativ räntefördelning hade ”flytten” fått effekt i den mån kapitalet i näringsverksamheten blivit negativt. Vid negativ räntefördelning beräknas på motsvarande sätt en ränta som tas upp som intäkt av näringsverksamhet medan motsvarande belopp dras av i kapital. Avdragseffekten flyttas därför tillbaka. Notera att negativ räntefördelning sker utan prövning av om privata lån redovisas i näringen eller inte. Räntesatsen är 7,17 %, dvs. statslåneräntan plus en procentenhet.

Den andra delen av inkomsten utgörs av vinstmedel som får stanna kvar i verksamheten till låg beskattning. På avsättning till periodiseringsfond betalas ingen skatt alls, å andra sidan måste fonden återföras till beskattning senast efter fem år. Fonden kan då omvandlas till expansionsmedel eller beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Maximalt 25 % av inkomsten efter räntefördelning får sättas av till periodiseringsfond. Periodiseringsfonden ger en tidsbegränsad räntefri skattekredit och något krav att vinsten måste behållas i näringsverksamheten finns inte. Uttag av sådana vinstmedel minskar dock kapitalunderlaget för räntefördelning, vilket minskar möjligheten till framtida kapitalbeskattning. När periodiseringsfonden ska återföras till beskattning efter femårsperiodens slut kan den grunda ytterligare avsättning till periodiseringsfond (25 % × 0,25 = 6,25 %) eller omvandlas till expansionsmedel om vinstmedlen finns kvar i näringsverksamheten. Avslutningsvis kan påpekas att regeringen nu föreslår att avsättningsmöjligheten förbättras till 30 % av inkomsten och att tidsgränsen förlängs till sex år.

Den företagare som väljer företagsformen aktiebolag för sin näringsverksamhet kan expandera med användande av kvarhållna vinstmedel som endast beskattats med bolagsskatt som i Sverige uppgår till 28 %. För att uppnå samma effekt för enskilda näringsidkare har expansionsmedel införts.

Skatten på inkomst som omvandlats till expansionsmedel utgör 28 %, vilket således motsvarar aktiebolagens skattesats. Avsättningsmöjligheten är i detta fall evig, dvs. så länge kapital motsvarande avsättningen kvarstår i näringsverksamheten sker ingen ytterligare beskattning. Något krav på insättning på ett särskilt konto finns dock inte utan kapitalkravet tillgodoses genom en årlig beräkning av ett kapitalunderlag utifrån förhållandena vid årets utgång. Även årets vinst kan därför kvalificera till expansionsmedel, om inte företagaren tagit ut vinsten.

Avsättning till expansionsmedel kan göras med hela inkomsten efter periodiseringsfond. När expansionsmedel i framtiden återförs till beskattning sker detta som ”vanlig” näringsinkomst. Egenföretagaren tillgodoräknas i samband med detta den erlagda expansionsmedelsskatten.

Expansionsmedel ger företagaren möjlighet att spara vinstmedel i företaget, t.ex. för en kommande investering. Möjligheten till egenfinansiering blir större genom att endast viss del av den totala skatten (inkl. avgifter) behöver betalas. Expansionsmedel ger också möjlighet att jämna ut inkomster och att förlustutjämna.

Sambandet mellan de tre planeringsmöjligheter vi berört ovan kan illustreras med följande tabell:

+Intäkter – kostnader
Räntefördelningen (vid negativ räntefördelning +)
Periodiseringsfond (25 %)
Expansionsmedel (kapitalet måste finnas kvar)
+Inkomst av näringsverksamhet

Den tredje delen av inkomsten beskattas som inkomst av näringsverksamhet och består av vad som återstår efter räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond respektive expansionsmedel. På denna del – förvärvsinkomsten – betalas i vanlig ordning sociala avgifter (egenavgifter) samt kommunal och statlig inkomstskatt. Till skillnad från vad som gäller räntefördelad inkomst samt inkomst som avsatts till periodiseringsfond och expansionsmedel erhåller näringsidkaren på denna del av inkomsten del av det allmänna sociala skyddsnätet.

2.2 Danmark

I Danmark finns som redan konstaterats två alternativa beskattningssystem för enskilda näringsidkare. År 1987 infördes virksomhedsordningen och 1993 kapitalafkastordningen. Det är tillåtet att växla mellan huvudsystemet och de två alternativa systemen från år till år.

I allt väsentligt innebär dessa alternativa regler en förändrad uppdelning av näringsverksamhetens inkomst mellan personlig inkomst och kapitalinkomst. Detta påverkar uttaget av toppskatten, de tre övriga skatterna (bottenskatt, mellanskatt och kommunala skatter) blir normalt lika i de tre systemen.

När virksomhedsordningen väljs överförs den del av den skattepliktiga inkomsten som avser näringsverksamhetens intäkter och utgifter till virksomhedsordningen. Även näringsverksamhetens ränteintäkter och ränteutgifter hänförs till näringsverksamheten om näringsidkaren tillämpar virksomhedsskatteloven, detta även om fråga är om räntebärande värdepapper. Notera skillnaden mot de allmänna reglerna på denna punkt. Aktier och indexobligationer kan dock aldrig hänföras till näringsverksamheten. Ränteavdrag medges således i virksomhedsskatteloven vid beräkning av den personliga inkomsten, vilket ger maximal avdragseffekt.

Näringsverksamhetens intäkter och utgifter beräknas i ett första steg. Det kan påpekas att räntor skall periodiseras om man väljer virksomhedsordningen. Det sker inte vid tillämpning av de allmänna reglerna, då utgör ju räntor kapitalinkomst.

För att i högsta möjliga grad jämställa investeringar i näringsverksamhet med investeringar i värdepapper beräknas den del av näringsverksamhetens inkomst som motsvarar föräntningen av näringsverksamhetens kapital. Denna inkomst beskattas som kapitalinkomst.

Kapitalavkastningen beräknas med användande av en ränta som motsvarar den genomsnittliga räntan på obligationer på fondbörsen. För närvarande är räntan 5 %. Räntan multipliceras med kapitalafkastgrundlaget som beräknas enligt förhållandena vid ingången av varje år. Underlaget utgör i princip det egna kapitalet, dvs. tillgångar minus skulder. Fastigheter värderas till anskaffningsvärde ökat med nybyggnationer etc., maskiner och lager efter skattemässiga av- och nedskrivningar etc. Näringsverksamhetens skulder minskar tillgångarna vid beräkningen. För fastigheter köpta före 1 januari 1987 finns speciella värderingsregler.

Från och med 1993 är det möjligt att helt eller delvis spara (inkomst motsvarande) kapitalavkastning. Detta gäller dock inte den del som motsvarar kapitalavkastning på verksamhetens finansiella tillgångar. Sparandet innebär att beskattning sker med 34 % (dvs. samma skattesats som sparad personlig inkomst, se nedan) och i framtiden återförda sparade belopp beskattas som personlig inkomst. Valet är således i praktiken mellan toppskatt och arbejdsmarkedsbidraget. Toppskatten påförs nämligen hög (kapital)inkomst och arbejdsmarkedsbidraget lägre (personlig) inkomst.

Inkomst efter kapitalavkastning (beskattning) hänförs till personlig inkomst. Denna kan beskattas antingen intjänandeåret eller sparas inom ramen för virksomhedsordningen. I sistnämnda fall sker beskattning med 34 %, dvs. med en skattesats motsvarande aktiebolagens. När det sparade beloppet återförs till beskattning sker detta som personlig inkomst vilket bl.a. medför påförande av arbejdsmarkedsbidrag. Virksomhedsskatten på 34 % tillgodoräknas i samband med detta näringsidkaren.

Näringsidkarens uttag från näringsverksamheten anses ske i en särskild ordning. Om ”för stora” uttag görs från verksamheten innebär detta att sparandemöjligheten minskar. Sparandet av inkomst innebär således att inkomsten måste behållas i näringsverksamheten, den behöver dock inte sättas in på ett särskilt konto.

Vid inträdet i virksomhedsordningen upprättas ett indskudskonto som omfattar verksamhetens tillgångar med avdrag för skulderna. Inledningsvis motsvarar indskudskontot och kapitalafkastgrundlaget i stort sett varandra. Indskudskontot förändras dock inte löpande bortsett från när det sker ytterligare tillskott från företagaren till verksamheten eller när det sker uttag till näringsidkaren utöver vinst. Indskudskontot är basen för räntekorrektion som sker om saldot är negativt. Räntekorrektion minskar kapitalinkomsten och ökar den personliga inkomsten. Räntekorrektion är avsedd att ”drabba” de som redovisar ”privata” skulder i näringsverksamheten och medför att avdragseffekten av ränteutgifterna i verksamheten nedsättes till en avdragseffekt motsvarande den som gäller för de som inte driver näringsverksamhet.

Notera att det endast är i de fall då indskudskontot är negativt som utgångspunkten för bedömningen är att privata skulder förts in. Räntekorrektion sker då oavsett om det visats att sådana skulder förts in eller inte, näringsidkaren har dock möjlighet att visa att hela eller del av den ”för mycket” medtagna skulden är hänförlig till näringsverksamheten.

Uppdelningen i personlig inkomst och kapitalinkomst leder bl.a. till att ränteavdrag inte får full effekt. Ett av syftena med reglerna om kapitalavkastning är att den begränsade avdragsrätten skall kunna undvikas för enskilda näringsidkare samtidigt som avdragsvärdet av de privata ränteutgifterna inte höjs.

Ett annat syfte är att investeringar i näringsverksamhet inte skall beskattas hårdare än alternativa placeringar. Detta syfte tillgodoses genom möjligheten till kapitalbeskattning. Vidare möjliggör systemet resultatutjämning mellan bra och dåliga år och medför också möjligheter till expansion på lika villkor som aktiebolag.

Enskilda näringsidkare kan som alternativ till virksomhedsordningen använda sig av kapitalafkastordningen. Avsikten med dessa regler är att näringsidkaren ska få de flesta av virksomhedsordningens fördelar på ett väsentligt enklare sätt.

Det finns, till skillnad från vid virksomhedsordningen, t.ex. inget särskilt krav på bokföring i näringsverksamheten. Detta kan sägas leda till en administrativ fördel för de som kan utnyttja den, t.ex. vid utarrendering av lantbruk respektive lantbruk på mindre än 15 ha. Det är inte heller behövligt att periodisera räntor i detta fall, de beskattas ju ”privat”.

Utgångspunkten är att verksamhetens resultat exklusive räntor hänförs till personlig inkomst. På verksamhetens tillgångar med användande av samma räntesats (5 %) som i virksomhedsordningen beräknas härefter en kapitalavkastning som minskar den personliga inkomsten och ökar kapitalinkomsten. Möjligheten till kapitalavkastning är dock maximerad vid denna ordning och får inte överstiga det högsta av näringsverksamhetens vinst (före räntor) eller den samlade negativa nettokapitalinkomsten, med bortseende från kapitalavkastning enligt kapitalafkastordningen.

Kapitalafkastgrundlaget beräknas efter andra regler än vad som gäller för virksomhedsordningen. Underlaget består av värdet på de av verksamhetens fysiska tillgångar som används i näringsverksamheten. Man bortser från finansiella tillgångar och skulder. I vissa fall medräknas dock kundfordringar och leverantörsskulder.

Reglerna innebär att den skattskyldige i regel erhåller fullt avdrag från den personliga inkomsten för de ränteutgifter som kan anses ha sin grund i finansieringen av näringsverksamhetens tillgångar.

När kapitalafkastordningen används finns också möjlighet till konjunkturudligning. Genom detta erhålls möjlighet att utjämna ojämna inkomster. Avsättningen måste minst uppgå till 5 000 kr och maximeras till 25 % av verksamhetens verksamhetsöverskott. På avsättningen betalas 34 % i konjunkturudligningsskatt. För att avdraget ska erhållas fordras att 66 % av avsättningen (dvs. behållningen efter skatt) sätts in på ett särskilt konto i ett danskt penninginstitut.

När avsättningen återförs till beskattning hänförs den till personlig inkomst och skatten på 34 % tillgodoräknas näringsidkaren.

Kapitalafkastordningen innebär, förutom bättre effekt av ränteavdrag, ett jämställande av investeringar i näringsverksamhet med investering i värdepapper (obligationer etc.) samt ger möjlighet till konsolidering och resultatutjämning genom konjunkturudligning. Mot bakgrund av enklare och mer schematiska regler riktar sig kapitalafkastordningen främst till mindre företag.

3 Jämförande diskussion

Det kan inledningsvis noteras att företagets resultat i Sverige alltid beräknas utifrån näringsverksamhetens samtliga intäkter och kostnader. I Danmark leder det faktum att räntor enligt de allmänna reglerna klassificeras som kapitalinkomst till att företagets resultat förändras om virksomhedsordningen används. Detta ger bl.a. effekt vad gäller uttaget av de sociala avgifterna i form av arbejdsmarkedsbidraget.

I båda länderna finns genom de särskilda skattereglerna möjlighet till kapitalbeskattning samt sparande av inkomsten. Möjligheten till kapitalbeskattningen utnyttjas före sparandemöjligheten, vilket har sin grund i att kapitalinkomsten skiljs från resten av näringsinkomsten på ett tidigt stadium. Först när detta skett finns möjlighet till sparande.

Jag kan också konstatera att de alternativa beskattningssystemen i respektive land vid en jämförelse ur teknisk synvinkel kan sägas vara väldigt lika. Detta trots de skilda grundprinciper som inkomstbeskattningen har sin grund i, källprincipen respektive nettoprincipen. De grundläggande principerna präglar visserligen fortfarande den grundläggande uppbyggnaden av skattesystemen men synes på många punkter ha smält samman. Således sker en nettoberäkning inom varje svensk inkomstkälla och i Danmark sker en karaktärsuppdelning för skatteberäkningsändamål. Därigenom uppnås möjlighet att t.ex. reducera avdragseffekten på privatekonomins räntor.

Det kan vidare noteras att ett grundläggande syfte för införandet av den neutrala företagsbeskattningen respektive virksomhedsordningen är att jämställa det skattemässiga resultatet för en näringsidkare oavsett vilken företagsform han väljer, aktiebolag eller enskild näringsverksamhet. I båda länderna synes de speciella reglerna leda till att detta syfte uppnås.

I Danmark finns ett annat viktigt syfte med virksomhedsordningen och kapitalafkastordningen, nämligen att uppnå full avdragseffekt för näringsverksamhetens ränteavdrag. I takt med skärpningen av avdragsbegränsningen blir detta syfte allt viktigare. I Sverige finns inte detta syfte då näringsverksamhetens ränteavdrag hänförs till näringsverksamheten oavsett om reglerna i den neutrala företagsbeskattningen används eller inte. Då virksomhedsordningens användande medför att ränteintäkter och ränteutgifter hänförs till näringsverksamheten uppnås detta syfte. Syftet uppnås även vid kapitalafkastordningen, dock på ett mer schablonartat sätt. Det bör här noteras att skatteberäkningen för de två danska alternativa systemen skiljer sig åt. Stora ränteutgifter medför därför, allt annat lika, ett högre skattuttag vid användande av kapitalafkastordningen jämfört med virksomhedsorningen. Det ligger utanför ramen för denna uppsats att närmare gå in på skillnaderna.

I både Danmark och Sverige har förts debatt om hur svåra reglerna är. I Danmark torde det faktum att fråga är om alternativa frivilliga beskattningssystem ha medfört att reglernas tillämpning i stort sett har fungerat bra, jfr bl.a. auktoriserade revisorn John Bygholms artikel i SR-skat 2/99. Det faktum att reglerna i Sverige utgör en del av det ordinarie systemet har medfört att vissa uppgifter gjorts obligatoriska, trots att de inte ”behövs”. Ett borttagande av detta inslag medför sannolikt att förståelsen för systemet ökar. Det bör noteras att i båda länder är systemen i allt väsentligt frivilliga och alternativet (dvs. borttagande) medför en skärpt beskattning.

Det bör också noteras att Danmark efter några år införde kapitalafkastordningen, en förenklad variant av virksomhedsordningen, som ger liknande effekter som den mer komplicerade varianten. Virksomhedsordningen ger dock generellt bäst effekt.

3.1 Vinst som kapitalbeskattas

I bägge länders system uppnås kapitalbeskattning på viss del av inkomsten. I stort sett görs beräkningen av kapitalunderlaget utifrån tillgångarnas skattemässiga värden minskat med näringsverksamhetens skulder. Kapitalbasen bestäms således likartat.

Ett grundläggande syfte för möjligheten till kapitalbeskattning är att jämställa investeringar i enskilt bedriven näringsverksamhet med investeringar i värdepapper. För Danmarks del gäller detta dock primärt endast värdepapper i form av räntebärande obligationer etc. Aktieplaceringar beskattas i Danmark enligt särskilda regler och en genomgång av detta faller utanför ramen för uppsatsen.

Det kan konstateras att syftet uppnås i båda länderna. För Sveriges del gäller att räntesatsen är högre än räntenivån på marknaden. Denna skillnad mellan räntesatser i räntefördelningssystemet och företagarens faktiska avkastning på kapitalet respektive skuldräntor på lån ger viss skatte- och avgiftseffekt i Sverige. Effekten är betydligt lägre i Danmark genom anpassningen till marknadsräntan.

Skillnaden i räntesatsernas storlek mellan länderna skulle, i vart fall sett med svenska ögon, kunna förklaras av frikopplingen från en viss typ av värdepapper. I Danmark finns således kopplingen till obligationer och därmed också mer tydligt till räntenivån på fondbörsen.

Effekten av kapitalbeskattningen är därmed bättre i Sverige, en större del av inkomsten kan kapitalbeskattas vilket också genom den danska, relativt sett, högre kapitalbeskattningen för varje vinstkrona ger en högre skattevinst jämfört med Danmark. Kapitalbeskattning ger således i Sverige en sänkt beskattning med mellan 15–45 % medan motsvarande skillnad i Danmark är betydligt lägre.

Möjligheten att spara ”kapitalavkastning” finns i båda länderna. Till skillnad från Sverige medför sparande i Danmark att skatt på 34 % tas ut och att återföringen sker som personlig inkomst (förvärvsinkomst). I Sverige behöver ”sparandeskatt” inte betalas och vidare finns möjlighet att i framtiden kapitalbeskatta beloppet.

Det är ett faktum att investeringar i näringsverksamhet är mer riskfyllda jämfört med i första hand räntebärande investeringar, men även i andra hand jämfört med aktieinvesteringar på börsen. Vill samhället gynna företagande är det därför, enligt min uppfattning, rimligt att ge företagaren en ”riskpremie” i form av möjlighet till kapitalbeskattning. En sådan ”motverkas” också av frånvaron av del av det sociala trygghetssystemet.

Sammanfattningsvis synes den svenska räntenivån vara väl övervägd. En möjlighet att gynna företagandet i Danmark kan därför vara att öka kapitalavkastningsnivån något.

3.2 Medel som sparas i verksamheten

I Sverige finns periodiseringsfond vilket ger företagaren möjlighet till räntefri skattekredit för 25 % av inkomsten. Genom avsaknaden av regler som låser kvar kapitalet i företaget är det till och med möjligt att tillfälligtvis använda dessa medel för den privata konsumtionen. Det bör dock påpekas att ”lånemöjligheten” motverkas av konstruktionen av reglerna. Således uppkommer i detta fall normalt en ”lånekostnad” i form av lägre räntefördelning. Någon liknande möjlighet att sänka skatteuttaget finns inte i Danmark, vilket innebär att den danske företagare som vill spara del av sin inkomst direkt från starten ”drabbas” av ett skatteuttag motsvarande aktiebolagens skattesats. Detta ger den svenske företagaren bättre möjligheter att egenfinansiera sin verksamhet. Det kan påpekas att när periodiseringsfonden ska återföras till beskattning kan den omvandlas till expansionsmedel.

Sparandet av del av inkomsten genom expansionsmedel eller via virksomhedsordningen är i stort sett lika i de bägge diskuterade länderna. Det bör påpekas att sparande i Sverige, på grund av den lägre bolagsskattesatsen i Sverige, under aktuellt inkomstår medförde skatteuttag på 28 % vilket kan jämföras med 34 % i Danmark. Skillnaden har numera minskat genom sänkningen av den danska bolagsskatten, notera dock att diskussion om ytterligare sänkning nyligen förts i Sverige.

Några syften bakom ”sparandereglerna” är att ge möjligheter till konsolidering, resultatutjämning och förlustutjämning. Dessa syften uppnås genom användande av de särskilda reglerna i båda länder. Ett annat syfte är att gynna expansion med lågbeskattade vinstmedel. Sistnämnda syfte kan uppnås i de båda regelsystemen. Det bör dock noteras att Kapitalafkastordningens förenklade regler med krav på kontoinsättning medför att det inte är möjligt att med bibehållande av den positiva skatteeffekten använda vinstmedlen för t.ex. investeringar. Uttag från kontot ger således full beskattning. Konjunkturudligningsmöjligheten ger därför sämre effekt på denna punkt.

Sammanfattningsvis är ”sparandereglerna” relativt lika i de båda länderna. Skillnaden består av frånvaron av en dansk liknande möjlighet som periodiseringsfond, detta gynnar relativt sett de svenska egenföretagarna.

3.3 Förvärvsbeskattning

Förvärvsbeskattning sker på inkomst av näringsverksamhet respektive personlig inkomst. I bägge fallen är inkomsten förmånsgrundande. Då finansieringen av de allmänna sociala systemen i Sverige sker både genom skatt och social avgift medan finansieringen i Danmark i stort sett sker genom skatteuttag måste denna skillnad i storleken på skatt respektive sociala avgifter hållas i minnet.

Totalt sett är dock den svenska inkomstbeskattningen något högre än motsvarande beskattning i Danmark. De särskilda reglerna ger dock bra möjligheter att förstärka sitt företagande genom av lagstiftaren avsedd och gynnande skatteplanering. Kanske mot bakgrund av det relativt sett något högre generella skatteuttaget är de svenska planeringsmöjligheterna något gynnsammare.

Sammanfattningsvis beskattas näringsverksamhet högre i Sverige jämfört med Danmark.

3.4 Räntekorrektion

Räntekorrektion sker i bägge länderna om och endast om kapitalet i näringsverksamheten är negativt. Utgångspunkten för bedömningen är då att privata skulder förts in. Vid positivt kapital sker således ingen räntekorrektion vilket förklaras av att sådant förfarande (skuldflytt) motverkas av minskad kapitalbeskattning.

Räntekorrektionen medför att kapitalinkomsten minskas och förvärvsinkomsten ökar, vilket ger en högre beskattning. I båda länder sker räntekorrektion utan närmare prövning av om företagaren verkligen fört in privata skulder eller inte. I Danmark har dock företagaren möjlighet att visa att inga privata skulder förts in och därigenom helt eller delvis undvika räntekorrektion. Denna möjlighet finns inte i Sverige.

Det kan också noteras att räntesatsen i Sverige (7,17 %) även vid räntekorrektion är högre än i Danmark (5 %). Räntekorrektion sker i Sverige dock med en relativt sett lägre ränta än vid beräkning av kapitalavkastning (11,17 %). I Danmark sker räntekorrektion med samma räntesats som vid beräkning av kapitalavkastning.

Sammanfattningsvis finns i båda länder regler för räntekorrektion vid negativt kapital. Frånvaron av möjlighet att visa att samtliga i näringsverksamheten redovisade skulder är rätt redovisade och därigenom undvika räntekorrektion (negativ räntefördelning) är en klar brist i det svenska systemet. Detta riskerar också att öka på den negativa spiralen då ett företag, kanske tillfälligtvis, går dåligt.

Urban Rydin

Urban Rydin är chef för LRF Konsults skattebyrå och verksam vid Lunds universitet med inriktning på beskattning av enskilda näringsidkare.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%