Skattenytt nr 10 2000 s. 529

Förhandsbesked direkt skatt januari – juni 2000

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden meddelat under tiden januari – juni 2000. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Wingren (W), Brydolf (B), Johansson (J), Svensson (S), Tollertz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (A), Silfverberg (Si), Ståhl (St) och Öqvist (Ö) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör koncernfrågor (avsnitt 2), frågor om kapitalbeskattning (avsnitt 3), internationella frågor (avsnitt 4), skatteplikt/avdragsrätt (avsnitt 5) och övriga frågor (avsnitt 6). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 7).

2 Koncernfrågor

2.1 Ett svenskt aktiebolag, AB, ägde 50 % i ett nederländskt bolag, N.V. Resterande 50 % ägdes av ett amerikanskt bolag, Inc. N.V. hade i sin tur ett helägt nederländskt dotterbolag, DB. AB och Inc. hade planer på att tillföra N.V. ytterligare kapital. Kapitaltillskottet skulle dock inte tillföras direkt till N.V. utan till DB. Detta skulle ske genom att DB riktade en nyemission till AB respektive Inc. på en aktie var. Emissionen skulle ske till betydande överkurs. Därefter skulle AB och Inc. överlåta sina aktier i DB till N.V. Även denna överlåtelse skulle ske genom en nyemission varvid var och en av ägarna skulle erhålla en aktie i N.V. AB önskade besked bl.a. om AB fick tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande kapitaltillskottet som anskaffningsvärde på aktierna i N.V. Nämnden (E, W, A, B, S, T, V) meddelade ett för sökanden positivt förhandsbesked vilket motiverades enligt följande.

Enligt nämndens bedömning är den ekonomiska innebörden av förfarandet att AB efter det transaktionerna genomförts får anses ha lämnat ett ovillkorligt aktieägartillskott till N.V. motsvarande emissionspriset på den nyemitterade aktien i DB. I konsekvens härmed skall AB anses ha förvärvat aktien i DB för ett värde som motsvaras av värdet på aktien omedelbart före emissionen.

Förhandsbesked 2000-01-28.

2.2 Sökandebolaget bildade ett antal dotterbolag, de s.k. A-bolagen och B-bolagen. Därefter överlät sökandebolaget ett fastighetsbestånd för bokförda värden (underpris) till A-bolagen. Kort därpå avyttrade sökandebolaget aktierna i A-bolagen till B-bolagen mot nyemitterade aktier i B-bolagen. Under 1998 avyttrade B-bolagen aktierna i A-bolagen och erlade den på vinsten belöpande inkomstskatten. I samband med sökandebolagets apport av aktierna i A-bolagen till B-bolagen upprättades avräkningsavtal varvid avräkningsvärdena fastställdes mellan parterna utan hänsyn till latent skatt. Hos B-bolagen togs nyssnämnda aktier upp till värden reducerade med latent skatt. Aktierna redovisades i årsredovisningen 1997 hos B-bolagen till dessa värden. Sökandebolaget hade planer på att likvidera B-bolagen. Sökandebolaget ville därför ha besked om hur anskaffningsvärdena på de nyemitterade aktierna i B-bolagen skulle bestämmas och om den förlust som skulle uppstå i samband med likvidationen, vilken motsvarade skatten vid försäljningen av aktierna i A-bolagen var avdragsgill. Nämnden (E, W, A, B, S, T, V) motiverade förhandsbeskedet som följer.

Vid tidpunkten för sökandebolagets överlåtelse av aktierna i A-bolagen gällde den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket i SIL. Av regeln framgick inte vilket anskaffningsvärde som sökandebolaget får tillgodoräkna sig på vederlagsaktierna. Av allmänna regler följer att anskaffningsvärdet på vederlagsaktierna skall anses motsvara marknadsvärdet på aktierna i A-bolagen vid överlåtelsetillfället. Enligt nämndens mening framstår det som naturligt med hänsyn till det nära sambandet mellan apporteringen och B-bolagens avyttring av aktierna i A-bolagen att vid marknadsvärderingen ta hänsyn till den latenta skatt som aktierna i A-bolagen var belastade med vid apporteringstillfället. Denna skatt kan antas motsvara den skatt som B-bolagen erlade vid avyttringen av aktierna i A-bolagen under 1998. Vid sådant förhållande uppstår enligt förutsättningarna ingen förlust att ta hänsyn till vid likvidationen av B-bolagen.

Förhandsbesked 2000-01-28. Överklagat av sökanden.

2.3 Huvudfrågan i ärendet var om 7 § 8 mom. tredje stycket SIL (jfr 24 kap. 15–17 §§ i nya inkomstskattelagen) innebär att stiftelser är befriade från skatt för aktieutdelning oavsett om stiftelsen bedriver rörelse eller endast förvaltning. Stiftelsen ifråga innehade mer än 25 % (men mindre än 51 %) av rösterna i ett aktiebolag. Nämndens majoritet (E, W, S, Ö) som fann att stiftelsen inte var befriad från skatt för utdelning på innehavet motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt huvudregeln i 3 § 1 mom. SIL framgår att all aktieutdelning är skattepliktig.

I 7 § 8 mom. SIL finns särskilda regler för att undvika s.k. kedjebeskattning.

Enligt andra stycket i momentet är förvaltningsföretag befriade från skatt på utdelning om utdelning sker av motsvarande belopp. Stiftelser omfattas enligt definitionen av förvaltningsföretag inte av dessa regler.

Enligt tredje stycket gäller, med undantag av bl.a. förvaltningsföretag, att all utdelning på näringsbetingade aktier är skattebefriad. Syftet med bestämmelserna är att förhindra att kedjebeskattning uppstår på utdelning på aktier som har samband med en näringsverksamhet. Befrielse för dessa företag från kedjebeskattning gäller endast näringsbetingade aktier och inte övriga aktieinnehav, s.k. kapitalplaceringsaktier.

Härefter följer bestämmelserna med definitioner av näringsbetingade aktier för att kunna skilja ut dessa aktier från kapitalplaceringsaktier. För att dessa bestämmelser skall få någon mening förutsätts alltså att aktieinnehavaren innehar aktier som kan vara betingade av en näringsverksamhet.

Av förarbetena i aktuellt hänseende framgår att avsikten är att stiftelser som bedriver näringsverksamhet eller innehar aktier för närståendes verksamhet skall befrias från skatt på utdelningar (jfr prop. 1998/99:7 s. 21 och 23). Syftet är att skapa neutralitet i beskattningen jämfört med de företag som bedriver näringsverksamhet i andra juridiska former t.ex. aktiebolag. För att uppnå detta syfte placerades därför bestämmelserna angående skattebefrielse vid utdelning för stiftelser bland de bestämmelser som gäller för subjekt som på grund av näringsverksamhet skall befrias från kedjebeskattning.

Slutsatsen av det sagda är att bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL om befrielse från kedjebeskattning endast blir aktuella att tillämpa på stiftelser som bedriver näringsverksamhet. Den omständigheten att all verksamhet som en stiftelse bedriver skall redovisas i förvärvskällan näringsverksamhet saknar betydelse för bedömningen.

Minoriteten (A,B,T) anförde följande om denna fråga.

Enligt reglerna i 7 § 8 mom. SIL är svensk stiftelse som inte är frikallad från skattskyldighet för utdelning, frikallad från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. Vad som avses med näringsbetingade aktier framgår av lagrummets tredje stycke tredje meningen. Stiftelsens aktieinnehav uppfyller röstvillkoren i a)-ledet nyssnämnda mening. Enligt vår mening borde därför förhandsbesked ha meddelats med innehåll att stiftelsen skattefritt kan motta utdelningen.

Förhandsbesked 2000-02-01. Överklagat av båda parter.

2.4 Ett moderbolag ägde samtliga aktier i ett dotterbolag. Dotterbolagets verksamhet bestod i att inom koncernen hantera olika former av valutatransaktioner. Transaktionerna hade företagits på marknadsmässiga villkor. Verksamheten var dock förlustbringande och dotterbolaget redovisade ett negativt eget kapital. Moderbolaget hade garanterat att hålla dotterbolagets egna kapital på sådan nivå att skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning inte skulle inträda. Avsikten var nu att dotterbolaget skulle likvideras. Likvidationen beräknades resultera i en realisationsförlust. Frågeställningen i ärendet var om och på vilket sätt beräkningen av förlusten påverkades av att dotterbolaget deltagit i ett inom koncernen tillämpat system för skatteutjämning. Innebörden av systemet var att mot ett med avdragsrätt lämnat koncernbidrag svarade en återbetalning till givaren om ca 75 %, den s.k. kapitaldelen. Den första frågan i ärendet gällde om anskaffningsvärdet för dotterbolagsaktierna fick beräknas med tillägg för två lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. Nämnden (E, W, A, B, S, T, V) fann att de aktuella tillskotten inte hade något direkt samband med skatteutjämningssystemet samt att tillskotten inte heller på annat sätt kunde anses förknippade med villkor som fick det att framstå som att senare justeringar av beloppen varit avsedda. De borde därför enligt nämndens mening beaktas till hela sina belopp och öka anskaffningsvärdet i motsvarande mån. Den andra frågan rörde om den avdragsgilla förlusten skulle reduceras med de till moderbolaget återförda kapitaldelarna. Beträffande denna fråga anförde nämnden bl.a. följande.

Av praxis följer att en realisationsförlust på dotterbolagsaktier kan komma att reduceras på grund av att värdeöverföringar i form av t.ex. utdelningar och koncernbidrag har skett från dotterbolaget till moderbolaget, jfr RÅ 1997 ref. 11. Som framgår av det nämnda rättsfallet skall emellertid inte någon reducering ske om värdeöverföringarna har tagits från vinstmedel som uppkommit i dotterbolaget under innehavstiden. Detsamma får med stöd av RÅ 1998 ref. 53 anses gälla om värdeöverföringarna kunnat tas från koncernbidrag som erhållits från moderbolaget.

Enligt principerna för skatteutjämningssystemet har av de av dotterbolaget mottagna koncernbidragen ca 75 % återbetalats till moderbolaget. Dessa återbetalningar, som inkomstskattemässigt utgör (skattefria) utdelningar till moderbolaget, understiger således de värden som tillgodoförts dotterbolaget genom koncernbidragen. Det saknas därmed enligt de principer som följer av praxis anledning att reducera realisationsförlusten på grund av de återbetalningar/utdelningar som skett till moderbolaget motsvarande kapitaldelarna av mottagna koncernbidrag. Även för detta svar saknar det enligt nämndens mening betydelse att dotterbolaget redovisat ett negativt eget kapital.

En ytterligare fråga ställdes angående situationen att moderbolaget enligt skatteutjämningssystemet hade erhållit ett koncernbidrag från dotterbolaget men återfört kapitaldelen tillbaka till dotterbolaget. Frågan gällde om den således återförda kapitaldelen kunde betraktas som ett kapitaltillskott till dotterbolaget som ökade anskaffningsvärdet på aktierna i detta bolag. Beträffande denna fråga uttalade nämnden följande.

Som framgår är återföringen av kapitaldelen kopplad till mottagandet av koncernbidraget. Det synsätt som enligt nämndens mening får anläggas på transaktionerna är att de ingår i ett samlat förfarande som syftar till att endast mellanskillnaden skall varaktigt tillföras koncernbidragsmottagaren (moderbolaget). Resultatet av förfarandet enligt frågan blir vid ett sådant synsätt, eftersom överföringsdelen understiger det mottagna koncernbidraget, att en värdeöverföring i stället skett till moderbolaget motsvarande mellanskillnaden och kan, på sätt sägs under fråga 1, komma att reducera realisationsförlusten. Konsekvensen är således att något anskaffningsvärdehöjande kapitaltillskott inte kan anses ha lämnats i den situation som avses med frågan, jfr RÅ 1999 not. 18.

Förhandsbesked 2000-02-25. Överklagat av RSV.

2.5 Sökandebolaget, moderbolag i en koncern, avsåg att – efter ett antal koncerninterna överlåtelser – vid en nedsättning av aktiekapital som skulle genomföras genom minskning av aktiernas nominella belopp till aktieägarna utbetala aktierna i ett helägt amerikanskt bolag. Frågan i ärendet var om 3 § 7 a mom. SIL (Lex Asea) var tillämplig på ifrågavarande utbetalning. Nämnden (E, W, B, J, St, S, V) uttalade härom följande.

Med utdelning avses i inkomstskattehänseende enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL bland annat sådan utdelning varom nu är i fråga. Med hänsyn härtill och till de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet skall den sökande aktieägaren inte beskattas för utbetalningen och bolaget inte uttagsbeskattas. Nämnden utgår därvid ifrån att marknadsvärdet på de utbetalade aktierna kommer att överstiga bolagets omkostnadsbelopp. En prövning mot lagen mot skatteflykt föranleder ej annan bedömning.

Förhandsbesked 2000-04-17.

2.6 H AB och BV var helägda dotterbolag till sökandebolaget (ett svenskt AB). BV var ett nederländskt bolag. BV skulle komma att äga mindre än 50 % av aktierna i B AB med ett röstetal om 50 %. B AB var inte ett dotterbolag till sökandebolaget. Sökandebolaget skulle överlåta aktierna i H AB till BV genom ett andelsbyte som uppfyllde villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinst enligt bestämmelserna i lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL). BV skulle därefter genom ett andelsbyte överlåta aktierna i H AB till B AB. Vid det andelsbytet skulle inte någon vinst uppkomma för BV. Aktierna i B AB kunde komma att börsnoteras inom ett par år.

Frågan i ärendet var om sökandebolaget kunde medges fortsatt uppskov med beskattningen av realisationsvinsten på aktierna i H AB efter det att BV vidareöverlåtit dem till B AB. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) uttalade följande om denna fråga.

Av huvudregeln i 8 § KÖL följer att ett uppskov förfaller om de överlåtna aktierna ej längre innehas av ett företag inom samma koncern som det säljande företaget. Sökandebolaget är därför enligt huvudregeln ej längre berättigat till uppskov efter det att BV överlåtit aktierna i H AB till B AB.

KÖL bygger på EG:s s.k. fusionsdirektiv (90/434/EEC). Direktivet synes utgå från en s.k. roll-over relief varvid de vid ett andelsbyte tillbytta andelarna övertar de bortbytta andelarnas skattemässiga värde, se artikel 8 p. 2. I den mån direktivet kan anses tillämpligt på andelsbyten inom helägda koncerner (jfr lokutionen ”andelsägarna” i artikel 2 d) skulle det därför kunna göras gällande att uppskovstekniken i KÖL strider mot direktivet.

Enbart den omständigheten att en realisationvinst beräknas och att ett uppskovsbelopp fastställs kan ej anses strida mot direktivet, jfr Regeringsrättens dom den 13 april 2000 i mål nr 7760-1999 avseende tillämpning av lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen).

Enligt andelsbyteslagen knyts emellertid uppskovsbeloppet till vederlagsandelarna medan KÖL, som huvudregel, villkorar fortsatt uppskov av att de avyttrade andelarna stannar kvar inom samma koncern. Realisationsvinsten på de vid ett koncerninternt andelsbyte bortbytta andelarna kan därför komma att beskattas trots att, såsom i förevarande fall, vederlagsandelarna fortfarande ägs av överlåtande företag.

Av direktivet följer att ett andelsbyte inte skall utlösa beskattning. Vidare följer av direktivet att en försäljning av vederlagsandelarna får utlösa beskattning av andelsbytet. Direktivet reglerar inte vilka händelser som i övrigt kan utlösa realisationsvinstbeskattning. De tekniska frågorna om reglernas närmare tillämpning på nationell nivå, vilka för övrigt har samband med utformningen av de allmänna reglerna för beskattning av aktievinster, har inte reglerats i direktivet. Således innehåller inte direktivet någon bestämmelse om vilket anskaffningsvärde som förvärvande företag får på de tillbytta andelarna. Inte heller finns någon bestämmelse om beskattningskonsekvenserna av att de tillbytta andelarna efter ett koncerninternt andelsbyte avyttras till en extern förvärvare.

En anledning till detta kan vara att i många länder kan koncerner såsom sådana välja att utgöra skattesubjekt (tax-units) medan enligt svensk rätt varje enskilt koncernbolag i princip utgör ett sådant. Vidare torde det vara vanligt att transaktioner inom koncerner inte anses utlösa beskattning (jfr 2 § 4 mom. tionde stycket SIL i dess lydelse t.o.m. 29 december 1998). Om koncerner som sådana är skattesubjekt eller om koncerninterna transaktioner ej har beskattningseffekter finns inget behov av en sådan bestämmelse.

Den omständigheten att vinsten av en extern avyttring av ett företags innehavda andelar beskattas kan i avsaknad av reglering inte anses strida mot direktivet i det fall det säljande företaget förvärvat andelarna genom ett andelsbyte med ett annat företag inom samma koncern. Med hänsyn till att enligt svensk rätt ett förvärvande företag vid ett andelsbyte av ifrågavarande slag inte övertar säljande företags anskaffningsvärde utan får marknadsvärdet vid tidpunkten för bytet som skattemässigt anskaffningsvärde på tillbytta andelar och att direktivet inte innehåller några regler om vilka händelser som medför att vinsten vid ett tidigare andelsbyte – om detta var koncerninternt – skall beskattas, finner nämnden att KÖL:s regler inte kan anses strida mot direktivet.

Med tillämpning av KÖL:s regler skall därför sökandebolaget inte längre medges fortsatt uppskov med beskattningen av realisationsvinsten på aktierna i H AB efter det att BV avyttrat dessa aktier till ett bolag som ej tillhör samma koncern som sökandebolaget. Med det ovan redovisade synsättet saknar nämnden anledning att pröva regleringen i KÖL mot artikel 11 i direktivet för det fall andelsbytet har samband med BV:s eventuella avyttring av aktier i B AB.

Enligt 11 § KÖL medges fortsatt uppskov om köpande företag vidareöverlåter andelarna genom ett sådant andelsbyte som anges i 1 § andelsbyteslagen till någon som inte ingår i koncernen och uppskov med beskattningen medges vid det andelsbytet.

Enligt en av de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet vidareöverlåter BV aktierna i H AB utan vinst. Något uppskov med beskattningen av detta andelsbyte kan därför inte medges. Även om BV hade varit ett svenskt bolag hade det efterföljande andelsbytet således ej omfattats av andelbyteslagen och sökandebolaget hade därför ej varit berättigat till fortsatt uppskov enligt KÖL. Att fortsatt uppskov inte heller kan medges med stöd av direktivet följer av det tidigare sagda.

Någon på grund av det överlåtande bolagets nationalitet etc. diskriminerande behandling uppstår inte i detta fall. Diskrimineringsförbuden i gemenskapsrätten eller i skatteavtalet (1992:17) med Nederländerna kan således inte bli tillämpliga här.

Förhandsbesked 2000-05-11. Överklagat avsökanden.

2.7 Sökandebolagen i detta ärende (moderbolag resp. av detta helägt dotterbolag) önskade genomföra en verksamhetsöverlåtelse. Anledningen till att bolagen önskade genomföra en verksamhetsöverlåtelse och inte en underprisöverlåtelse var att reglerna om verksamhetsöverlåtelser i lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) innebär att köparen inträder i det säljande företagets skattemässiga situation i fråga om andra anläggningstillgångar än inventarier och därmed likställda tillgångar. Någon motsvarande kontinuitet i avskrivningshänseende medges inte enligt lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen). Överlåtelsen avsågs ske i samband med en nyemission vid vilken moderbolaget skulle erhålla nya aktier i dotterbolaget till ett värde som – sett isolerat – understeg värdet på verksamheten ifråga men som efter emissionen tillsammans med av moderbolaget tidigare innehavda aktier motsvarade värdet av apportegendomen. Frågorna i ärendet var om överlåtelsen omfattades av reglerna om verksamhetsöverlåtelser i FUL samt om detta inte var fallet efter vilka principer som värdet av vederlagsaktierna skulle beräknas för att reglerna om verksamhetsöverlåtelser skulle bli tillämpliga. Vidare önskade sökandebolagen svar på frågan om verksamhetsgrenens resultat för hela inkomståret fick redovisas i det förvärvande bolaget, överlåtelsen avsågs ske per den 1 januari år 2000. Nämnden (E, W, B, J, S, T) meddelade beskedet att överlåtelsen inte omfattades av reglerna om verksamhetsöverlåtelser i FUL samt att den skattemässiga inkomstredovisningen för hela år 2000 avseende den överlåtna verksamhetsgrenen fick ske hos det förvärvande bolaget vid 2001 års inkomsttaxering. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Av förutsättningarna för frågorna framgår att vederlaget understiger marknadsvärdet på den överlåtna verksamhetsgrenen. 8 § FUL kräver att vederlaget vid en verksamhetsöverlåtelse är marknadsmässigt. För att reglerna i FUL skall bli tillämpliga på ifrågavarande överlåtelse krävs därför att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i det förvärvande bolaget skall vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen. Med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet möter ej hinder mot att resultatet för hela år 2000 i verksamhetsgrenen beskattas hos det förvärvande bolaget.

V var skiljaktig beträffande den första frågan och anförde.

Villkoret enligt 8 § FUL om att marknadsmässig ersättning för överlåten verksamhet skall lämnas i form av aktier saknar reellt innehåll såvitt gäller överlåtelse som sker inom en helägd koncern. Vid apport till nybildat koncernbolag uppfylles kravet automatiskt och oundvikligt. Det nybildade bolaget kan därefter fusioneras in i ett annat koncernbolag, varefter effekten blir densamma som om FUL varit tillämplig på verksamhetsöverlåtelsen direkt till det i fusionen övertagande företaget.

Regelns ändamål är att möjliggöra omstruktureringar utan skatteeffekter. Kravet på marknadsmässig ersättning har sin funktion vid överlåtelser mellan oberoende företag. Inom en helägd koncern skulle varje ersättning i form av aktier kunna sägas vara marknadsmässig. Ett upprätthållande av kravet på marknadsmässighet med den innebörd majoriteten hävdar, motverkar lagens syfte och behövs inte för att skydda berättigade fiskala intressen.

Jag anser att FUL är tillämplig på transaktionen.

Förhandsbesked 2000-05-11.

3 Kapitalbeskattning

3.1 Sökanden ägde tillsammans med sin hustru samtliga aktier i ett aktiebolag. Vid 1996 års taxering hade makarna beskattats för ca 1,5 milj. kr med anledning av att bolaget förvärvat en fastighet för makarnas privata bruk, jfr punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Under 1999 förvärvade makarna fastigheten från bolaget för 20000 kr. Priset understeg marknadsvärdet. Eftersom makarna beskattats vid bolagets förvärv utlöste underprisöverlåtelsen inga skattekonsekvenser för makarna. Frågan i ärendet var om det hos sökanden vid 1996 års taxering beskattade beloppet fick räknas som anskaffningskostnad för hans andel av fastigheten.

Nämnden (E, W, A, B, S, T, V) ansåg i likhet med RSV att i den föreliggande situationen borde det beskattade beloppet anses som anskaffningskostnad för fastigheten.

Förhandsbesked 2000-02-22.

3.2 Sökanden ägde aktier i Pharmacia & Upjohn Inc. (P&U) genom innehav av svenska depåbevis representerande aktierna. P&U och Monsanto Company (Monsanto) avsågs gå samman genom en form av fusion (reverse triangular merger) enligt lagstiftningen i delstaten Delaware i USA. Som en följd av fusionen skulle sökanden komma att frånhändas sina aktier (depåbevis) i P&U och som ersättning härför få aktier (depåbevis) i Monsanto. P&U skulle genom fusionen komma att bli ett helägt dotterbolag till Monsanto. Fusionen skulle gå till så att Monsanto bildade ett helägt dotterbolag, ”Merger Sub”, som därefter fusionerades in i och med P&U som skulle bli det ”överlevande” bolaget. Aktieägarna i P&U skulle genom fusionen få sina aktier i P&U konverterade till en rätt att erhålla aktier i Monsanto vilket skulle medföra att de forna aktieägarna i P&U blev aktieägare i Monsanto som därefter skulle döpas om till Pharmacia Corporation. Frågan i ärendet var om sökanden ägde rätt att tillämpa andelsbyteslagens bestämmelser och erhålla uppskov med beskattningen av reavinsten. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) uttalade bl.a. följande.

Skatterättsnämnden finner att ifrågavarande förfarande, som saknar svensk motsvarighet, skall ses som en sökandens avyttring av aktier i P&U till Monsanto i utbyte mot aktier i Monsanto, dvs. som ett sådant andelsbyte som avses i 1 § första stycket andelbyteslagen. Med hänsyn härtill och till att enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet även övriga i andelsbyteslagen uppställda villkor för uppskov är uppfyllda är sökanden berättigad till uppskov med beskattningen av den realisationsvinst som uppstår vid ifrågavarande avyttring av hans aktier i P&U.

Förhandsbesked 2000-03-17.

3.3 Sökanden, en konsult, ägde aktier i ett bolag (Bolaget) men var själv anställd i detta bolags helägda dotterbolag. I dotterbolaget var ett större antal konsulter verksamma vilka liksom sökanden ägde aktier i Bolaget. Frågan i ärendet (som avsåg 1998 års taxering varför alla hänvisningar till lagrum avser då tillämplig lagstiftning) rörde tillämpningen av den s.k. utvidgade fåmanföretagsdefinitionen i 3:12-reglerna. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) som fann att sökandens aktier inte var kvalificerade motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Kvalificerade aktier är aktier i fåmansföretag om ägare varit verksam i företaget.

Kvalificerade aktier är också aktier i fåmansföretag om företaget äger/har ägt (direkt eller indirekt) aktier i annat fåmansföretag vari ägare till förstnämnda fåmansföretag varit verksam.

Med fåmansföretag avses detsamma som i p. 14 av anv. till 32 § KL. Varken Bolaget eller dotterbolaget var sådant fåmansföretag.

Enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom. tredje stycket tredje meningen SIL skall ”vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning”.

Det krävs alltså, för att ägarna skall räknas som en person, att ägarna (direktägarna eller indirekta ägarna enligt elfte stycket av anvisningarna p. 14 till 32 § KL jämfört med 3 § 12 a mom. tredje stycket första meningen SIL) varit verksamma i betydande omfattning i företaget i fråga.

Sökanden har jämte flertalet av aktieägarna i Bolaget varit verksam i dotterbolaget. Denna verksamhet får anses ha varit ”betydande” enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen och dotterbolaget skall därför anses ha varit ett fåmansföretag i angivna mening (jfr RÅ 1993 ref. 99).

Detta är emellertid inte tillräckligt för att sökandens aktier i Bolaget skall anses kvalificerade vid ifrågavarande taxering.

För det sistnämnda krävs att även Bolaget i sig är ett fåmansföretag. Såsom anförts ovan var Bolaget inte ett fåmansföretag enligt definitionen i anvisningarna p. 14 till 32 § KL. Eftersom den utvidgade fåmanföretagsdefinitionen avser endast det företag där den gemensamma verksamheten bedrivs, dvs. dotterbolaget, är Bolaget inte heller ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. Utdelning och realisationsvinst på sökandens aktier i Bolaget omfattas därför inte av 3:12-reglerna.

Förhandsbesked 2000-04-19. Överklagat av RSV.

3.4 Bostadsrättsföreningen N bildades under 1996. Föreningen som till en början var vilande förvärvade våren 1998 en fastighet i vilken T erhöll en bostadsrätt. T avyttrade bostadsrätten i september samma år. Enligt parternas samstämmiga uppfattning uppfyllde föreningen i och med upplåtelserna av bostadsrätterna våren 1998 och alltjämt vid utgången av det året villkoren för att vara ett ”äkta” bostadsföretag i den mening som avses i 2 § 7 mom. SIL. Med hänsyn till att föreningen vid ingången av år 1998 inte var ett äkta bostadsföretag (jfr 26 § 1 mom. tredje stycket SIL) uppkom frågan om bestämmelserna i 26 § SIL var tillämpliga på avyttringen samt, om så inte var fallet, om lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad ändock var tillämplig.

Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) uttalade bl.a. följande härom.

Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras och beräknas på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Är intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den ifrågavarande taxeringen, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall dock beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret (jfr 24 § 4 mom. första och andra styckena SIL).

För att realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt skall beskattas enligt bestämmelserna i 26 § SIL krävs att bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. I 26 § 1 mom. tredje stycket anges att bedömningen av om en förening eller ett bolag är av detta slag görs på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum (tidpunktsangivelsen).

Bestämmelsen som infördes i SIL vid skatteomläggningen åren 1990/1991 hämtades från dåvarande 35 § 3 a mom. sjätte stycket KL, där införd genom lagstiftning 1983 (SFS 1983:1043). I specialmotiveringen (prop. 1983/84:67 s. 55) till sistnämnda bestämmelse angavs endast att bedömningen enligt sjätte stycket skulle ske vid årets ingång.

Vid tiden för denna bestämmelses införande gällde att realisationsvinst på grund av avyttring av andel i ekonomisk förening (”oäkta” bostadsföretag) var i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft andelen mindre än två år (35 § 3 mom. första stycket KL). Detsamma gällde vid avyttring av en bostadsrätt i ett ”äkta” bostadsföretag (35 § 3 a mom. första och andra styckena KL). Vid längre innehavstider gällde dock olika regler vid avyttring av bostadsrätt i ”oäkta” respektive i ”äkta” bostadsföretag.

Eftersom någon skillnad i skattskyldigheten under de två första innehavsåren inte förelåg vid en avyttring av en andel i en ”oäkta” respektive en ”äkta” bostadsrättsförening kan slutsatsen dras att avsikten med införandet av tidpunktsangivelsen inte var att särbehandla avyttringar under en bostadsrättsförenings första verksamhetsår utan att denna skulle utgöra en hjälpregel vid avyttringar efter två års innehav.

Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att bestämmelsen är att se som ett utflöde av en förutsebarhetsprincip (jfr prop. 1978/79:195 s. 55) och har införts för att en skattskyldig vid avyttringstillfället skall kunna överblicka skattekonsekvenserna av avyttringen. För bestämmelsens tillämpning får i enlighet härmed anses ha förutsatts att fråga är om en i gång varande bostadsrättsförening vars ”äkthet” redan har bedömts med ledning av förhållandena vid föregående års utgång, jfr RSV:s rekommendationer m.m. om beskattningen av äkta och oäkta bostadsföretag samt av delägare i sådant företag, senast RSV S 1999:43, av vilka framgår att denna bedömning i dessa sammanhang bör hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Med hänsyn till systematiken i och grunderna för bestämmelserna om beräkning av realisationsvinst finner nämnden att tidpunktsangivelsen i 26 § 1 mom. tredje stycket SIL inte bör tolkas så att den inte kan frångås när det som här gäller att bedöma ”äktheten” hos en bostadsrättsförening som inte existerade som ett bostadsföretag vid föregående årsskifte. I stället bör, med tillämpning av tidigare återgivna regler om att förhållandena vid avyttringstillfället styr realisationsvinstbeskattningen, ifrågavarande avyttring, under de givna förutsättningarna, anses ha gällt en bostadsrätt i en bostadsrättsförening av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL.

Med denna utgång förfaller frågan om uppskovsavdrag.

Förhandsbesked 2000-05-08. Överklagat av RSV.

3.5 Sökanden ägde aktier i ett svenskt aktiebolag (Bolaget). Bolaget avsåg att göra en nyemission riktad till investerare såväl i Sverige som utomlands, framför allt i USA. Emissionen skulle ske enligt en modell som innehöll dels omedelbar börshandel efter betalning av tilldelade aktier, dels en eventuell s.k. överutdelningsemission. Detta krävde att emissionsinstituten (”Banken”) lånade aktier av större aktieägare, däribland sökanden för omedelbar leverans.

Detta skulle innebära bl.a. följande; i tidsföljd (exempel):

”ordinarie” emission

* Styrelsen bemyndigas emittera högst 115 aktier.

* Investerarna erbjuds förvärva ”formellt” 100 aktier.

* Investerarna anmäler intresse för 115 aktier.

* Priset per aktie (P) fastställs för erbjudandet.

* Styrelsen beslutar om emission av 100 aktier till P, vilka tecknas av Banken.

* Banken lånar 115 aktier av ägarna utan vederlag.

* Banken säljer 115 aktier till investerarna till P.

* Patent- och registreringsverket registrerar nyemissionen om 100 aktier (som tecknats och betalas av Banken).

* Banken lämnar 100 aktier till ägarna.

övertilldelningsemission

Banken har 30 dagar på sig att begära nyemission av ytterligare 15 aktier. Om aktiekursen stiger ”ordentligt” över P kommer Banken att begära sådan nyemission, teckna och betala P samt lämna 15 aktier till ägarna.

”dränering”

Om aktiekursen sjunker under P kommer Banken att köpa 15 aktier på marknaden (dvs. ”dränera marknaden”) och lämna dessa till ägarna. I detta fall kan Banken sägas göra en blankningsvinst.

”mix”

Banken kan också ”mixa”, t.ex. köpa 8 aktier på marknaden begära nyemission av 7 och därefter lämna 15 aktier till ägarna.

övrigt

Ägarna får tillbaka 100 aktier drygt en vecka efter utlåningen.

Återstående 15 aktier återfås efter högst c:a 6 veckor.

Det förutsätts att investerarnas intresse för aktierna är tillräckligt stort för att 115 aktier skall kunna placeras (i den första omgången).

Det gavs vidare som förutsättning att förfarandet inte strider mot de regler som gäller för värdepappersmarknaden.

Frågan i ärendet var om sökandens utlåning av aktier till Banken skulle beskattas som en avyttring.

Med hänsyn till omständigheterna fann nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) att anledning saknades att behandla utlåningen på annat sätt än som en sådan blankning som avses i 24 § 4 mom. femte stycket SIL och 44 kap. 29 § inkomstskattelagen, IL.

Utlåningen skulle därför inte beskattas som en avyttring enligt 24 § 2 mom. andra stycket SIL och 44 kap. 9 § IL.

Förhandsbesked 2000-05-26.

3.6 Sökanden bytte den 25 januari 2000 sina aktier i LG Products Solna AB (LGP) mot aktier i Arkivator AB (Arkivator) (varje 100-tal aktier i LGP gav 133 aktier i Arkivator). Samtidigt bytte han sina teckningsoptioner i LGP mot aktier i Arkivator (varje 25-tal teckningsoptioner i LGP gav 19 aktier i Arkivator). Som förutsättning i ärendet gällde att de i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) uppställda villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinsten på sökandens byte av aktier i LGP mot aktier i Arkivator var uppfyllda. Frågorna i ärendet var på vilka tillbytta Arkivator-aktier uppskovsbeloppet skulle fördelas och i vilken ordning dessa skulle anses avyttrade vid senare avyttring.

Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) gjorde följande bedömning.

Fråga 1

Andelsbyteslagen är överhuvudtaget inte tillämplig på avyttring av teckningsoptioner. Därtill kommer att villkoren för avyttringen av teckningsoptionerna var annorlunda än de som gällde för avyttringen av aktierna i LGP. Även om avyttringen av teckningsoptionerna och aktierna i LGP till Arkivator och förvärvet av aktierna i Arkivator skedde samtidigt måste de anses som två skilda avyttringar och förvärv. Vid angivna förhållanden skall det i 8 § andelsbyteslagen resp. 49 kap. 14 § inkomstskattelagen, IL, angivna uppskovsbeloppet fördelas på endast de aktier i Arkivator som erhölls vid bytet mot aktier i LGP, jfr Regeringsrättens dom den 13 april 2000 i mål nr 7760-1999 avseende fördelning av uppskovsbelopp enligt andelsbyteslagen vid samtidigt byte av aktier av serie A och serie B i ABB AB mot andelar i ABB Ltd.

Fråga 2

I turordningsregeln i 14 § andelsbyteslagen resp. 49 kap. 28 § IL finns ingen bestämmelse om vad som gäller för sådana aktier som förvärvats samtidigt med ”mottagna andelar”. Sökanden äger därför själv avgöra i vilken ordning han skall anses avyttra de aktier i Arkivator som han fick i vederlag dels vid bytet av teckningsoptionerna, dels vid bytet av aktierna i LGP.

Förhandsbesked 2000-05-29. Överklagat av RSV.

3.7 Sökanden ägde aktier i AB Volvo (Volvo). Volvo avsåg att återköpa aktier enligt ett till aktieägarna riktat s.k. återköpserbjudande. Aktieägarna erbjöds att till Volvo avyttra en tiondel av sitt aktieinnehav till ett i erbjudandet fastställt pris (återköpspris). För varje aktie erhöll ägarna en s.k. säljrätt. Säljrätterna avsågs komma att avskiljas och bli föremål för handel på aktiemarknaden. Tio säljrätter skulle ge innehavaren rätt att under en viss period avyttra en aktie till Volvo till återköpspriset. Frågorna i ärendet löd.

  1. Utlöser erhållandet av säljrätter någon beskattning?
  2. Hur skall beskattning ske om säljrätterna avyttras i marknaden?
  3. Hur skall anskaffningsvärdet för säljrätter fastställas?
  4. Anses en avyttring av säljrätter ske om aktier avyttras enligt återköpserbjudandet?
  5. Får schablonregeln tillämpas för säljrätter?
  6. Om sökanden inte känner till sitt faktiska anskaffningsvärde för de aktier för vilka säljrätterna erhålls, hur skall i så fall en eventuell fördelning av anskaffningsvärde mellan aktier och säljrätter ske?
  7. Skall säljrätterna anses utgöra finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL?
  8. Om en säljrätt förfaller utan att utnyttjas får eventuellt anskaffningsvärde dras av som en reaförlust?
  9. Skall sökanden beräkna reavinst respektive reaförlust för försäljningen av aktier enligt återköpserbjudandet med beaktande av såväl det kvarvarande anskaffningsvärdet för de aktier som säljs enligt erbjudandet som anskaffningsvärdet på säljrätterna som utnyttjas?
  10. Om svaret på fråga 9 är ja, skall anskaffningsvärdet på säljrätterna dras av såsom en försäljningsomkostnad så som fallet är vid utnyttjande av säljoptioner eller skall anskaffningsvärdet beaktas på annan grund?
  11. Om sökanden vill tillämpa schablonregeln för återköpta aktier, skall det anskaffningsvärde som belöper på därtill hörande säljrätter dras av från återköpsbeloppet såsom en försäljningsomkostnad eller får 20 % schablonen användas på hela återköpsbeloppet?
  12. På vilket sätt förändras svaren på frågorna ovan om säljrätter istället förvärvats på marknaden?

Nämnden (E, B, J, St, S, T, V) meddelade följande förhandsbesked.

Fråga 1

Erhållandet av säljrätter medför ej att sökanden skall inkomstbeskattas.

Fråga 2

Om sökanden avyttrar säljrätter separat skall vederlaget tas upp som intäkt vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust.

Fråga 3

Säljrätter som erhålles på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade för belopp som motsvarar så stor del av aktiernas anskaffningsvärde enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL omedelbart före utfärdandet av säljrätterna som marknadsvärdet av säljrätterna vid erhållandet av dem utgör av marknadsvärdet av aktierna före utfärdandet.

Fråga 5

Anskaffningsvärdet på säljrätter får ej bestämmas enligt bestämmelsen (schablonregeln) i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL.

Fråga 6

Vid beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter får ett med stöd av schablonregeln beräknat anskaffningsvärde på aktierna inte användas.

Fråga 7

Säljrätterna är sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.

Fråga 8

Om tiden för utnyttjande av en säljrätt går ut utan att den utnyttjas skall den anses avyttrad (för 0 kr) och ett eventuellt anskaffningsvärde på säljrätten får dras av som en realisationsförlust.

Frågorna 4, 9 och 10

Vid en avyttring av aktier enligt återköpserbjudandet äger sökanden vid realisationsvinstberäkningen dra av det kvarvarande anskaffningsvärdet (efter den i svaret på fråga 3 angivna beräkningen) på de aktier som avyttras samt, som en försäljningsomkostnad, anskaffningsvärdet på de säljrätter som därvid utnyttjas.

Fråga 11

Vid en tillämpning av schablonregeln vid en avyttring av aktier enligt återköpserbjudandet skall eventuellt anskaffningsvärde på utnyttjade säljrätter behandlas som en kostnad för avyttringen.

Fråga 12

Svaren på frågorna 2–5 och 7–11 förändras ej på annat sätt än att anskaffningsvärdet på inköpta säljrätter skall beräknas enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL (fråga 3).

Nämnden gjorde därvid följande bedömning.

Ifrågavarande återköp bör, i likhet med vad som gäller för inlösen av aktier, behandlas som en avyttring av återköpta aktier. Vad som gäller för s.k. inlösenrätter, se RÅ 1997 ref. 43 II (”rättsfallet”), bör gälla även för de s.k. säljrätterna.

Frågorna 1, 2, 3 och 5

Svaren på frågorna 1, 2, 3 och 5 överensstämmer med svaren på motsvarande frågor i rättsfallet.

Fråga 6

I rättsfallet förklarade Regeringsrätten att inköpsrätterna skulle få en del av ”moderaktiernas” anskaffningsvärde beräknat enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL. Bestämmelserna i det lagrummet avser endast faktiska anskaffningsutgifter.

Frågan är om man skall tolka domen så att det är i endast de fall den skattskyldige kan påvisa ett faktiskt anskaffningsvärde på ”moderaktien” som han får flytta över en del av detta till inlösenrätten eller om Regeringsrätten tog ställning till endast det fallet att det fanns ett faktiskt anskaffningsvärde på ”moderaktien”.

Den omständigheten att på grund av aktieinnehav erhållna säljrätter, i likhet med vad som gäller för inlösenrätter, bör få en i förhållande till marknadsvärdet proportionell andel av ”moderaktiernas” anskaffningsvärde kan ses som ett uttryck för den principen att på säljrätterna överflyttas en del av de rättigheter som är förknippade med ett innehav av aktierna. I den mån det enligt schablonregeln beräknade anskaffningsvärdet kan ses som ett substitut för faktisk anskaffningskostnad för aktierna talar det nyss nämnda för att även en del av ett med stöd av schablonregln beräknat anskaffningsvärde bör få flyttas över till säljrätterna (varvid underlaget för beräkningen skulle vara marknadsvärdet av aktierna omedelbart före utfärdandet av säljrätterna).

Schablonregeln kan emellertid, enligt sin ordalydelse, tillämpas endast vid en avyttring (av bl.a. aktier). Ett utfärdande av säljrätter medför inte att aktierna i fråga skall anses avyttrade. Nämnden finner därför att sökanden vid en beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter inte är berättigad att använda ett med stöd av schablonregeln framräknat anskaffningsvärde på aktierna. Om sökanden inte kan göra något faktiskt anskaffningsvärde på aktierna sannolikt blir följden att säljrätterna anses anskaffade utan kostnad.

Frågorna 7 och 8

Svaren överensstämmer med den bedömning Skatterättsnämnden gjorde av motsvarande frågor (5 och 6) i rättsfallet (ej prövade av Regeringsrätten).

Frågorna 4, 9 och 10

Av allmänna regler föjer att sökanden vid ifrågavarande avyttring får dra av det anskaffningsvärde på aktierna som kvarstår efter det att en del av detta värde flyttats över på säljrätterna (på sätt anges i svaret på fråga 3). Eftersom säljrätterna är s.k. säljoptioner bör anskaffningsvärdet på dem beaktas som en försäljningsomkostnad, jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 443.

Fråga 11

Denna fråga avser det fallet att sökanden vill tillämpa schablonregeln vid realisationsvinstbeskattningen av aktieåterköpet.

För bolaget är hela återköpsbeloppet en betalning för den återköpta aktien. Med ett sådant synsätt bör hela återköpsbeloppet vara underlag för beräkning av schablonavdrag. Detta synes bli fallet vid ett ”direktåterköp” (eller en ”direktinlösen”), dvs. utan någon omväg över ett utfärdande och utnyttjande av sälj- eller inlösenrätter.

För aktieägaren kan i detta fall återköpsbeloppet ekonomiskt ses som en ersättning dels för en återköpt (återsåld) aktie, dels för utnyttjande säljrätter. Om saken bedöms så bör man, för att få fram den del av återköpsbeloppet som belöper på aktien, minska detta belopp med marknadsvärdet av säljrätterna.

En följd av att säljrätterna är säljoptioner och inköpspriset (anskaffningsvärdet) således bör behandlas som en försäljningsomkostnad som skall dras av från bruttointäkten blir emellertid att det är anskaffningskostnaden för säljrätterna som skall dras av från återköpsbeloppet innan schablonunderlaget bestäms (enligt schablonregeln beräknas anskaffningsvärdet som tjugu procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnader). Enligt nämndens mening bör fråga 11 besvaras i enlighet därmed.

Om på grund av aktieinnehav erhållna säljrätter ej får något anskaffningsvärde med stöd av schablonregeln för moderaktierna i enlighet med svaret på fråga 6 och ej heller har något på annat sätt beräknat anskaffningsvärde blir underlaget för beräkning av schablonavdrag hela återköpsbeloppet. Det finns ej något hinder mot att en skattskyldig baserar anskaffningsvärdet på säljrätterna på moderaktiernas faktiska anskaffningsvärde och sedan, om han så väljer, utnyttjar schablonregeln vid återköpet.

Fråga 12

Anledning saknas att, beträffande på marknaden inköpta säljrätter, göra en annan bedömning av frågorna 2, 4, 5 och 7-11. Att svaret på fråga 3 förändras på i förhandsbeskedet angivet sätt följer av den angivna bestämmelsen. Frågorna 1 och 6 kan ej anses avse inköpta säljrätter.

Förhandsbesked 2000-06-19.

4 Internationella frågor

4.1 Sökanden i ärendet var anställd av en arbetsgivare i Kanada. Enligt en överenskommelse mellan den anställde och arbetsgivaren avsattes en del av hans lön till en särskild förvaltning. Enligt lagstiftningen i Kanada beskattades såväl den lön som sökanden erhöll kontant som den lön som avsattes till den särskilda förvaltningen. Förvaltningen skedde enligt ett trustavtal träffat mellan arbetsgivaren och förvaltaren (the Trustee). Enligt villkoren i trustavtalet och ett till avtalet fogat tillägg skulle medlen i trusten hållas avskilda och förvaltas uteslutande för sökandens räkning. Medlen skulle utbetalas till sökanden efter anställningens upphörande. Sökanden hade rätt att utse ny förvaltare och kunde också utse och ge instruktioner om förvaltningen till en särskild investeringsansvarig (Investment Manager). Vid utbetalningar från trusten skulle beskattning komma att ske i Kanada varvid sökanden skulle gottskrivas den tidigare innehållna skatten.

Enligt förutsättningarna i ärendet var reglerna om skattefrihet i Sverige för utomlands åtnjuten lön i 54 § f.) och tredje punkten av anvisningarna till 54 § KL tillämpliga på den del av lönen som utbetalades kontant. Frågorna i ärendet rörde den skattemässiga behandlingen av de till trusten avsatta medlen. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) gjorde följande bedömning.

En obegränsat skattskyldig fysisk person som vistas och är anställd utomlands är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning om anställningen och vistelsen utomlands varat i minst sex månader till den del inkomsten beskattats i verksamhetslandet /jfr 54 § f.) och tredje punkten av anvisningarna till samma bestämmelse i KL och 3 kap. 9 § i inkomstskattelagen/.

Vad som kan föranleda tveksamhet om angivna bestämmelser är tillämpliga på den del av lönen som sökandens arbetsgivare betalar till trusten är den omständigheten att inkomsten betalas direkt till den angivna trusten. Detta förhållande tillsammans med bestämmelserna om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL och motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen aktualiserar frågeställningen om inkomsten skall ses som inkomst som erhålls direkt på grund av anställningen eller som inkomst som utgör en del av den senare från trusten erhållna inkomsten, dvs. som medel erhållna från en vinstandelsstiftelse eller pension eller liknande (jfr RÅ 1994 ref. 38 och RÅ 1996 ref. 78).

Med hänsyn till villkoren i trustöverenskommelsen, främst till att medlen skall förvaltas avskilda för sökandens räkning och till sökandens rätt att besluta om medlens förvaltning och med beaktande jämväl av att skatt (om än preliminär) utgår i Kanada vid den tidpunkt då medlen överförs till trusten, finner nämnden att trustförvaltningen i Kanada främst är att jämställa med en privat kapitalförvaltning. Med detta synsätt är sexmånadersregeln tillämplig på den till trusten avsatta delen av lönen och skall det i trusten förvaltade kapitalet inte bli föremål för annan beskattning än vad som följer av reglerna om beskattning av kapital och förmögenhet.

Förhandsbesked 2000-04-26.

4.2 I ärendet var fråga om tillämpningen av punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL. Enligt bestämmelsen skall den som tidigare haft ”sitt egentliga bo och hemvist i Sverige” anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit. Sökanden i ärendet skulle efter utflyttningen inte ha någon annan anknytning till Sverige än den som följde av innehavet av 8,67 % av kapitalet i hennes fars bolag och en köpoption som gav henne rätt att köpa ytterligare aktier i bolaget motsvarande 6,6 %. Av handlingarna framgick vidare att sökanden inte bedrivit någon näringsverksamhet i Sverige samt att hon inte hade något uppdrag i styrelsen för bolaget eller annat uppdrag/anställningsförhållande i Sverige. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) fann att den omständigheten att bolaget ägdes av sökandens far saknade betydelse för bedömningen eftersom hon inte deltagit i bolagets verksamhet. Mot bakgrund härav framstod enligt nämndens mening inte de ifrågavarande kapitaltillgångarna som sådana tillgångar som ger ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Innehavet innebar enligt nämnden således inte att sökanden hade sådan anknytning till Sverige att hon skulle anses bosatt här.

Förhandsbesked 2000-04-26. Överklagat av RSV.

4.3 Sökanden var anställd i ett svenskt bolag som ingick i en fransk koncern. Koncernen avsåg att införa ett s.k. incitamentsprogram för anställda i samtliga de länder i vilka koncernen ingående bolag var verksamma. Avsikten var att koncernen skulle starta en fond bildad enligt fransk lag (lag 88-1201 av den 23 december 1988, förordning 89-623 av den 6 september 1989). De anställda skulle erbjudas att spara ett visst bestämt belopp och skulle om erbjudandet accepterades erhålla individuella andelar i fonden. Arbetsgivaren garanterade att den anställde efter fem års sparande erhöll ett visst minsta belopp. Skulle således värdetillväxten på andelen bli för liten så skulle arbetsgivaren betala mellanskillnaden till den anställde. Som villkor gällde att den anställde kvarblev i tjänsten under minst fem år. Vissa undantag från kravet på innehavstid medgavs i händelse av giftemål, dödsfall, barnafödsel, förvärv av ny permanentbostad etc. Frågorna i ärendet gällde vid vilken tidpunkt sökanden skulle anses ha förvärvat en andel i fonden, vid vilken tidpunkt som eventuellt utfallande garantibelopp skulle bli beskattningsbar inkomst för sökanden och om i fonden mottagen utdelning samt däri realiserade vinster utgjorde skattepliktig inkomst för sökanden samt om endera andelen eller i fonden förvaltad aktie utgjorde förmögenhetsskattepliktig tillgång för honom. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) uttalade bl.a. följande.

Såvitt framgår av handlingarna är sökandens rätt att förfoga över andelarna ej så inskränkt att han ej skall anses förvärva andelarna i och med att han sparar i fonden. (Svaret på första frågan var således att sökanden skulle anses förvärva andelar i fonden vid respektive spartillfälle.)

Den till fondsparandet knutna garantien bör ej ses som ett särskilt värdepapper. I enlighet därmed bör en eventuell utbetalning beskattas enligt den kontantprincip som gäller i inkomstslaget tjänst.

Några lagbestämmelser om inkomstbeskattning av andelsägare i utländska värdepappersfonder finns ej. Vissa utländska värdepappersfonder kan vara att betrakta som utländska bolag. Andra kan vara så beskaffade att de skall ses som andra utländska juridiska personer, varvid s.k. delägarbeskattning kan komma i fråga. Man kan även tänka sig fall där fonden inte skall ses som en juridisk person och där delägarna skall beskattas på samma sätt som delägare i s.k. enkla bolag.

Nu ifrågavarande fond är upprättad i enlighet med fransk rätt, vilken, liksom den svenska i denna del baseras på ett EG-direktiv avseende kollektivt sparande, det s.k. UCIT-direktivet. Fonden är en sådan fond som i Sverige skulle ha kallats för en nationell fond. Nämnden finner att utländska värdepappersfonder, som till sin beskaffenhet kan jämställas med svenska värdepappersfonder (däribland även s.k. nationella, jfr RÅ 1996 ref. 32) i inkomstskattehänseende bör behandlas på samma sätt som svenska fonder. Sökanden bör därför inte beskattas för de intäkter eller vinster som tillfaller fonden utan beskattning bör ske först då han erhåller utdelning från fonden eller då han avyttrar andelar.

Vad som sagts om inkomstbeskattning av delägare i utländska värdepappersfonder bör gälla även vid förmögenhetsbeskattningen. Som förutsättning gäller att andelarna är marknadsnoterade. Andelarna är därför skattepliktiga tillgångar enligt 3 § första stycket 7 lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Förhandsbesked 2000-05-05. Överklagat av RSV som yrkat fastställelse.

4.4 Sökanden var sedan flera år VD, koncernchef och styrelseledamot i ett svenskt AB ingående i en internationell koncern. Under 1999 flyttade han med sin familj till Storbritannien där han också var anställd som VD i ett dotterbolag till det svenska bolaget. Alltsedan utflyttningen hade sökanden sin dagliga verksamhet förlagd till dotterbolagets kontor i London. Tillsammans med sin fru ägde sökanden aktier i det svenska moderbolaget motsvarande 0,47 % av kapitalet och 0,32 % av rösterna. Makarna ägde även hälften vardera av aktierna i ett svenskt aktiebolag vars enda verksamhet bestod i att förvalta aktier i nämnda moderbolag. Det sammanlagda värdet på dessa aktier uppgick till 200 miljoner kr. Frågan i ärendet var om makarna efter utflyttningen kunde anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Nämnden (E, W, Si, S, T) fann mot bakgrund av ovan relaterade uppgifter att särskild vikt borde tillmätas sökandens befattning som VD respektive koncernchef i det svenska moderbolaget samt det förhållandet att makarna genom sitt helägda bolag var ekonomiskt engagerade i Sverige. Makarna fick enligt nämndens mening så länge sökanden kvarstod som koncernchef och makarna hade kvar aktieinnehavet i sitt helägda bolag anses ha väsentlig anknytning hit.

B och V var skiljaktiga såvitt avsåg motiveringen och anförde följande.

I samtliga fall innehar makarna 100 % av aktierna i ett svenskt aktiebolag med en betydande ekonomisk potential. De får därför anses ha ett sådant ekonomiskt engagemang i Sverige som ger dem sådan väsentlig anknytning till Sverige att de skall anses bosatta här i den mening som avses i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL.

Förhandsbesked 2000-05-30. Överklagat av sökanden.

5 Skatteplikt/avdragsrätt

5.1 I ärendet ställde en arbetsgivare och en av de anställda frågor om de inkomstskattemässiga konsekvenserna av att arbetsgivaren tryggar en del av den anställdes pension genom en försäkring, motsvarande en svensk tjänstepensionsförsäkring, tecknad i en utomlands bedriven försäkringsrörelse. Nämnden(E, W, A, B, S, T, V) meddelade beskedet att arbetsgivaren inte hade rätt till avdrag för erlagda premier men att denne när pensionen utbetalades hade avdragsrätt för denna såsom för direktpension samt att den anställde skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp. Nämnden – som förutsatte att försäkringen skulle komma att uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt den svenska skattelagstiftningen samt att i huvudsak samma begränsningar för parterna att förfoga över försäkringen som skulle ha förelegat om försäkringen tecknats i ett svenskt försäkringsbolag skulle komma att föreligga – motiverade, efter en beskrivning av KL:s regler, beskedet bl.a. enligt följande.

Angivna regler medför att det finns två sätt – när en arbetsgivare förbundit sig att utge pension – att säkerställa den anställdes rätt till pension med hjälp av försäkringar.

Används pensionsförsäkring har arbetsgivaren möjlighet att inom vissa lagreglerade ramar omedelbart erhålla avdrag för pensionspremierna medan den anställde beskattas när pensionen utbetalas. Endast i dessa fall kan arbetsgivaren ha rätt till avdrag för vad som för honom är framtida pensionskostnader. Finansieras pensionen genom att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring erhåller arbetsgivaren således inte avdrag för erlagda premier men beskattas inte heller för vad han uppbär med anledning av försäkringen. När medlen i detta fall används för betalning av den anställdes pension (direktpension) erhåller arbetsgivaren avdrag och beskattas den anställde. För att säkerställa den anställdes rätt till pension medges ibland den anställde panträtt i kapitalförsäkringen och det förekommer även att panträtten också omfattar utfallande belopp.

Det angivna gäller när fråga är om försäkringar tagna i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Frågan är då vad som gäller när en försäkring motsvarande en svensk tjänstepensionsförsäkring tecknas i ett utländskt försäkringsbolag. En sådan försäkring är enligt ovan angivna regler att anse som en kapitalförsäkring. Samtidigt följer av förutsättningarna att försäkringen är sådan att varken arbetsgivaren eller den anställde kan förfoga över de avsatta medlen. En förutsättning i ärendet är vidare att arbetsgivaren har ett pensionsåtagande som skall säkerställas genom försäkring. Situationen är med andra ord inte den att arbetsgivaren löser sig från ett pensionsåtagande genom att betala premier på en kapitalförsäkring som ägs och kan disponeras av den anställde. Istället är enligt nämndens mening förfarandet närmast att jämställa med att arbetsgivaren tecknar en av honom ägd kapitalförsäkring för att finansiera pensionsutfästelsen och att den anställdes rätt till pension sedan säkerställts genom pantsättning eller på annat sätt så att arbetsgivaren inte kan förfoga över de avsatta medlen för annat ändamål. Att den anställde inte bör beskattas när arbetsgivaren betalar premierna för försäkringen följer av de ovan återgivna reglerna om när en inkomst av tjänst skall anses åtnjuten. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL kan inte anses tillämplig i detta fall då arbetsgivaren inte betalar försäkringen primärt för den anställdes räkning utan för att finansiera ett eget pensionsåtagande. Vidare kan arbetsgivaren inte medges avdrag för erlagda premier och skall arbetsgivaren inte beskattas för utfallande belopp eftersom försäkringen är att anse som en kapitalförsäkring. När den anställde erhåller utfallande belopp bör arbetsgivaren i enlighet med det angivna synsättet medges avdrag såsom för direktpension. Situationen skiljer sig då inte nämnvärt från den då en anställd erhållit panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring och försäkringsbolaget därför verkställer utbetalningen direkt till den anställde. I skattehänseende får därför pensionen anses erlagd av arbetsgivaren och utbetalad från denne till den anställde. Den av den anställde uppburna pensionen får i enlighet med detta synsätt anses utgå på grund av hans tjänst hos arbetsgivaren och skall följaktligen beskattas.

Frågan blir då om det sagda bör omprövas med hänsyn till gemenskapsrätten. Ordningen att en tjänstepensionsförsäkring tagen i en här i landet bedriven försäkringsrörelse kan medföra rätt till direkt avdrag för vad som principiellt sett är en framtida kostnad medan motsvarande försäkring tagen i en utomlands bedriven försäkringsrörelse inte medför avdragsrätt förrän pensionen betalas medför en särbehandling av utländska försäkringar. En sådan särbehandling kan påverka valet av försäkringsgivare och skulle kunna utgöra en enligt gemenskapsrätten förbjuden diskriminering. EG-domstolen har i dom den 28 januari 1992 (C-204/90) i det s.k. Bachmann-målet prövat en liknande frågeställning. Målet gällde en tysk medborgare som flyttat till Belgien och som fortsatte att erlägga pensionsförsäkringspremier till ett tyskt försäkringsbolag. Han förvägrades avdrag för erlagda premier till det tyska försäkringsbolaget vid inkomsttaxeringen i Belgien. Belgien motiverade detta bl.a. med att Belgien ville skydda skattesystemets ”coherence”, inre sammanhang, eftersom utfallande pensioner var skattefria i Belgien om avdrag inte medgivits. Argumentet om ”coherence” godtogs av EG-domstolen, varför det inte utgjorde otillåten diskriminering att vägra avdraget.

Att ett medlemsland har två ordningar för livförsäkringar en medförande avdrag för erlagda premier och skattskyldighet för utfallande belopp, och en annan enligt vilken avdragsrätt inte föreligger för erlagda premier och skattskyldighet inte föreligger för utfallande belopp, samt att landet tillämpar den senare ordningen beträffande premier erlagda till utländska försäkringsgivare synes enligt domen inte utgöra otillåten diskriminering.

Till detta kommer den genom Maastrichtavtalet införda bestämmelsen artikel 58 1 a (f.d. 73d 1a) i Romfördraget enligt vilken bestämmelserna i artikel 56 (om kapitalets fria rörlighet) inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort.

Med hänsyn till det anförda finner skatterättsnämnden att gemenskapsrätten inte medför en annan bedömning än den ovan redovisade.

Förhandsbesked 2000-02-01. Överklagat av sökanden.

5.2 I ärendet frågades om en idrottsförening var frikallad från skattskyldighet för inkomster i form av royalty från ett helägt bolag till vilket idrottsföreningen upplåtit reklamverksamhet. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) som fann att idrottsföreningen inte var frikallad från skattskyldighet för inkomsten i fråga motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt förutsättningarna i ärendet är sökanden en inskränkt skattskyldig ideell förening. En sådan förening är frikallad från skattskyldighet bl.a. för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, jfr 7 § 5 mom. SIL.

Med verksamhet som har naturlig anknytning till den ideella verksamheten avses i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullföljande av det allmännyttiga ändamålet eller utgör ett direkt led i det ideella arbetet. Även en verksamhet som har karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten anses ha sådan anknytning.

Även om det i den verksamhet som nu bedrivs av Bolaget ingår att information sprids om föreningen och dess verksamhet måste syftet med denna verksamhet enligt nämndens mening anses vara att på kommersiell basis i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja den goodwill som är förenad med föreningen och dess idrottsliga verksamhet. Verksamheten kan mot denna bakgrund inte anses ha annat samband med det ideella arbetet än att finansiera detta. Inkomst av den aktuella verksamheten skulle därför inte kunna bli skattebefriad för föreningen på grund av naturlig anknytning ens om den bedrevs av föreningen själv. Den royalty som föreningen erhåller från Bolaget kan således på den nu behandlade grunden inte anses skattefri för föreningen.

Även inkomst som är inriktad på att finansiera ideellt arbete kan bli skattefri för en ideell förening om verksamheten hör till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Till sådan verksamhet räknas enligt lagtexten (7 § 5 mom. tredje stycket SIL) bl.a. att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e.d. Enligt nämndens mening skulle därför om föreningen själv bedrev den aktuella verksamheten, denna kunna anses som en sådan hävdvunnen finansieringskälla som möjliggör skattefrihet.

I förevarande fall bedrivs som en följd av det träffade avtalet reklamverksamheten av Bolaget. Den inkomst föreningen uppbär från Bolaget enligt avtalet är således inte en inkomst av en av föreningen bedriven verksamhet i vilken föreningen upplåter reklamutrymme till sponsorer etc. utan en ersättning för att föreningen till Bolaget upplåtit rätten att bedriva verksamheten. Frågan är då om föreningen ändock är frikallad från skattskyldighet för den från Bolaget erhållna ersättningen.

I RÅ 1993 ref. 100 var fråga om skattskyldighet för en ideell förening för en i handelsbolag bedriven reklamverksamhet. Målet rörde ett överklagat förhandsbesked. Skatterättsnämnden uttalade i det beskedet bl.a. följande. ”Reglerna i 7 § 5 mom. SIL ger ideella föreningar med viss kvalificerad verksamhet särskilda förmåner vid beskattningen. Det saknas anledning anta annat än att förmånsbehandlingen varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av föreningen själv.” Med hänsyn bl.a. härtill ansåg nämnden att föreningen ifråga inte var frikallad från skattskyldighet för handelsbolagsinkomsten. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Visserligen var det i rättsfallet fråga om verksamhet bedriven i handelsbolag och av regelsystemet följde att den delägande föreningens andel av handelsbolagets inkomst skulle behandlas för sig och skild från föreningens egna inkomster. Emellertid anser nämnden att rättsfallet, mot bakgrund av citatet ovan, ger uttryck för att det föreligger ett absolut krav för att en verksamhet skall kunna omfattas av skattefriheten att den bedrivs av föreningen själv. Det spelar härvid ingen roll om den person som bedriver verksamheten är ett bolag i vilket föreningen äger del eller är en från föreningen fristående person.

En tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter som framgått att föreningen kan anses själv bedriva en verksamhet. Den omständigheten att en förening i en av föreningen bedriven verksamhet tar hjälp av annan person medför därför inte i sig att verksamheten inte är att bedöma som hävdvunnen i här avsedd mening. När emellertid all verksamhet av visst slag överlåtits till annan att bedriva mot erhållande av del av vinsten i form av royalty kan verksamheten enligt nämndens mening dock inte till någon del anses bedriven av föreningen. Det saknas därför möjlighet att betrakta inkomsterna som föreningen erhåller av Bolaget för de till Bolaget upplåtna reklamrättigheterna som hänförlig till en sådan av föreningen själv bedriven verksamhet som hävdrekvisitet kan bli tillämpligt på.

Den av föreningen erhållna ersättningen utgör således sådan inkomst av näringsverksamhet som föreningen är skattskyldig för.

V var skiljaktig och ansåg att föreningen var frikallad från skattskyldighet för royaltyn.

Förhandsbesked 2000-05-03. Överklagat av båda parter. RSV har yrkat fastställande.

5.3 Sökandebolaget i ärendet var ett kreditmarknadsbolag. Bolaget hade planer på att förvärva viss utrustning och leasa denna till ett svenskt företag som behövde utrustningen i sin verksamhet. Leasingavtalet var utformat som ett standardavtal av typen restvärdeleasing, dvs. utrustningen skulle komma att ha ett inte obetydligt restvärde vid leasingtidens utgång. Leasingtiden skulle i de tre första alternativen komma att vara i 7 år och i det fjärde alternativet i 12,5 år. Den ekonomiska livslängden på utrustningen beräknades till 20 år. Vid leasingtidens slut skulle utrustningen komma att försäljas av sökandebolaget eller att leasas ut på nytt. Sökandebolaget skulle, om utrustningen skulle försäljas, i första hand själv försöka finna en köpare. Leasetagaren hade därvid ingen rätt och inte heller någon skyldighet att förvärva utrustningen. Något hinder mot att utrustningen efter förhandlingar mellan leasegivaren och leasetagaren överläts till leasetagaren förelåg dock inte. För att undvika en eventuell restvärdeförlust vid försäljningen av utrustningen skulle sökandebolaget i alternativen 1–3 försöka att träffa en överenskommelse med i första hand leverantören av utrustningen om att denne skulle på anmodan av sökandebolaget anvisa en köpare, dock inte leasetagaren, och om han inte kunde anvisa en köpare att han själv skulle förvärva utrustningen till restvärdet och därmed stå för förlusten. Leverantören skulle enligt olika alternativ få ersättning för sitt åtagande. Om leverantören på anmodan av sökandebolaget anvisade en köpare som betalade högre pris än det kalkylerade restvärdet så att vinst uppstod hade leverantören rätt till halva vinsten som försäljningsprovision medan sökandebolaget behöll den resterande delen av vinsten. Alternativt skulle sökandebolaget försöka få ett liknande åtagande från någon annan. Om avtal om ett sådant åtagande kom till stånd men osäkerhet rådde om avtalspartens förmåga att fullgöra avtalet skulle sökandebolaget försöka få en bankgaranti för fullgörandet. I ett fjärde alternativ skulle leasingavtalet förhandlas om så att det kalkylerade restvärdet blev noll. Nämnden (E, W, B, Si, St, S, T) gjorde följande bedömning.

Ansökan avser ett avtal om finansiell leasing med en avtalad skyldighet för leverantören eller annan avtalspart att svara för att leasingegendomen vid avtalstidens slut försäljs till ett i förväg bestämt pris (kvarvarande restvärde) en s.k. säljoption. Avtalet innebär att utfärdaren av optionen riskerar, om han inte lyckas få någon köpare av utrustningen, att själv få förvärva tillgången till det bestämda priset.

Nämnden utgår i det följande från att leasingavtalet i sig innebär att leasegivaren anses som ägare till utrustningen och således har rätt till värdeminskningsavdrag på denna.

Frågan är om avtalet i kombination med säljoptionen eller övriga åtgärder för att säkerställa restvärdet ändrar detta förhållande.

Någon särskild lagstiftning som kan ge vägledning för bedömningen av betydelsen av olika avtalskonstruktioner på området finns inte ( jfr leasingutredningens förslag i SOU 1994:120 s. 37) utan vägledning för bedömningen får hämtas från praxis.

I förhandsbeskedet, RÅ 1992 ref. 104, var enligt förutsättningarna fråga om ett restvärdeleasingavtal avseende ett patent. Vid leasingperiodens slut skulle i princip patentet försäljas. Till avtalet var kopplat en skyldighet för leasetagaren att anvisa en köpare, dock inte sig själv, som till ett i förväg beräknat kvarvarande restvärde skulle förvärva patentet om inte leasingföretaget själv kunde avyttra patentet till ett högre pris. Leasingföretaget ansågs berättigat till värdeminskningsavdrag på patentet.

I RÅ 1998 ref. 58 (I) ansågs leasegivare inte berättigade till värdeminskningsavdrag vid s.k. flygplansleasing. Fråga var om en form av sale and leaseback där den blivande leasetagaren efter köpet men före betalningen överlät sin rätt till flygplanet enligt kontraktet till en leasegivare varefter ett leaseavtal upprättades mellan parterna. Regeringsrätten fann – mot bakgrund av att flygbolagen (leasetagarna) CPA/Martinair under leasetiden utövade de väsentliga ägarfunktionerna avseende flygplanen, att avtalen förutsatte att kommanditbolagen Metro/Mega inte skulle återta planen när denna tid gått ut och att Metro/Mega med stor sannolikhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början – att Metro/Mega inte kunde godtas som ägare av respektive flygplan.

Att ett leasingföretag i sin verksamhet skyddar sig mot risken för att göra en s.k. restvärdeförlust avseende objekt med stora värden är i sig inte någon åtgärd som kan förta företaget rätten till värdeminskningsavdrag (jfr RÅ 1992 ref. 104). Förhållandena blir annorlunda om avtal t.ex. betecknade som köp, uthyrning och försäljning inte framstår som sådana på grund av de olika rättigheter och förpliktelser som är kopplade till avtalen (jfr RÅ 1998 ref. 58).

I förevarande fall utgör den särskilda garantin mot en restvärdeförlust inte något förhållande som kan medföra en annan syn på äganderätten än i RÅ 1992 ref. 104. Mot bakgrund härav skall sökandebolaget i de ifrågavarande alternativen anses berättigad till värdeminskningsavdrag på utrustningen.

Förhandsbesked 2000-05-29. Överklagat av RSV.

5.4 Sökandebolaget bedrev handel med kemiska produkter och hade i sin verksamhet behov av stora och specialutformade förvaringsutrymmen för sin hantering av farliga kemikalier. För att skaffa ytterligare förvaringsutrymmen hade bolaget av utomstående för 50000 kr köpt två begagnade cisterner. Cisternerna måste transporteras från säljarens anläggning till den plats där bolaget bedrev sin verksamhet och uppmonteras på särskilda betongfundament med tillhörande kulvertar. Flyttkostnaden beräknades till 1,2 mkr. För att anpassa cisternerna till den typ av kemikaliehantering bolaget bedrev måste även vissa speciella installationer företas. Bolaget önskade svar på om kostnaderna för åtgärderna att få cisternerna på plats och i användningsbart skick var omedelbart avdragsgilla eller om de skulle bli föremål för avskrivning. Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) anförde följande.

Utifrån bolagets beskrivning av cisternerna och deras funktion bör de anses utgöra sådana konstruktioner som skall behandlas enligt reglerna för byggnadsinventarier, dvs. utgifterna för anskaffningen får dras av enligt inventariereglerna, jfr punkterna 6 och 12–14 av anvisningarna till 23 § KL.

Av punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL följer att anskaffningvärdet vid köp av sådana tillgångar skall anses utgöras av den verkliga utgiften för deras anskaffande. I detta ligger att inte bara inköpskostnaden skall inräknas i anskaffningsvärdet utan även kostnader som är direkt hänförbara till att få tillgången på plats och i skick i enlighet med syftet bakom anskaffningen.

Den aktuella transportkostnaden är just avsedd för att få cisternerna på plats för bolagets utnyttjande. Denna kostnad bör därför inräknas i anskaffningsvärdet.

Det av bolaget åberopade rättsfallet, RÅ 1971 ref. 52, gällde kostnader för transport av maskiner och inventarier i samband med en flyttning av en rörelse från ett ställe till ett annat. Det rättsfallet ger inte stöd för att medge omedelbart avdrag för transportkostnad av enstaka tillgångar i samband med förvärvet av dem för den beskrivna verksamheten.

Vad sedan gäller kostnaderna för de åtgärder som bolaget måste vidta på de förvärvade cisternerna för att de skall kunna tas i drift i bolagets verksamhet får de anses ha sådan inriktning och karaktär att de bör betraktas som ingående i anskaffningen av cisternerna. Kostnaderna för dessa åtgärder är därför inte omedelbart avdragsgilla utan skall tillföras avskrivningsunderlaget för cisternerna.

Fråga har vidare uppkommit om kostnaderna för vissa åtgärder kan dras av omedelbart med stöd av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL. Denna bestämmelse är dock tillämplig enbart i fråga om ändringsarbeten på byggnad. Som konstaterats ovan bör cisternerna betraktas som byggnadsinventarier. Den aktuella bestämmelsen är därför inte tillämplig i fråga om de åtgärder som utförts på cisternerna.

Det är vidare på föreliggande underlag inte möjligt att kunna medge omedelbart avdrag för anskaffningen såsom för ”korttidsinventarier” enligt punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Sammanfattningsvis finner nämnden att avdrag för de aktuella kostnaderna kan medges endast enligt bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för inventarier.

Förhandsbesked 2000-05-30.

5.5 Sökanden ägde en fastighet, taxerad som industrienhet. Avsikten var att fastigheten skulle överlåtas till ett aktiebolag som ägdes till 70 % av sökanden själv och till resterande del av hans son. Bolaget skulle förvärva fastigheten för ett vederlag som med liten marginal understeg taxeringsvärdet. Marknadsvärdet beräknades uppgå till ett betydligt högre belopp. Fastighetens skattemässiga restvärde var lägre än vederlaget.

Frågan i ärendet var om överlåtelsen i inkomstskattehänseende skulle klassificeras som köp eller gåva.

Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) resonerade som följer.

Som framgår sker överlåtelsen till ett bolag i vilket överlåtaren äger del. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 43, som gällde en sådan överlåtelse, slog Regeringsrätten fast att avgörande är om vissa allmänna kriterier för gåva är uppfyllda eller inte.

I fråga om huruvida överlåtelsen innefattar en förmögenhetsöverföring ansåg Regeringsrätten att detta torde i regel vara uppfyllt när överlåtelsen sker mot ett vederlag som är mindre än taxeringsvärdet. Detta är fallet i ärendet.

Vidare måste en gåvoavsikt föreligga vid överlåtelsen. Genom att en närstående är delägare i bolaget innefattar överlåtelsen ett visst gåvomoment till förmån för denne. Enligt nämndens mening bör det gåvomoment som en överlåtelse enligt frågan innefattar anses tillräckligt betydande för att överlåtelsen skall kunna betraktas som gåva.

Fråga är vidare om de sedan den 1 januari 1999 tillämpliga bestämmelserna i 3 § 1 h mom. SIL medför att annan bedömning numera skall göras huruvida gåva föreligger även till den del vederlaget överstiger fastighetens skattemässiga värde.

De aktuella bestämmelserna tar sikte på överlåtelser till svenska aktiebolag vilka skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens omkostnadsbelopp. Bestämmelserna innebär för dessa fall att överlåtelsen skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. Däremot behandlas inte alls det fallet att ersättningen överstiger omkostnadsbeloppet.

Enligt nämndens mening kan de nämnda bestämmelserna inte tilläggas någon inverkan på andra fall än de som uttryckligen har reglerats vad gäller frågan om en avyttring har skett och till vilket belopp. Nämnden gör således den bedömningen att en enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen som gåva ansedd överlåtelse av fastighet till aktiebolag inte heller efter införandet av aktuella bestämmelser skall föranleda någon inkomstbeskattning som för avyttring för en ersättning som överstiger omkostnadsbeloppet.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att en överlåtelse enligt frågan är att betrakta som en gåva som inte föranleder någon inkomstbeskattning av sökanden.

Förhandsbesked 2000-05-30.

5.6 Sökandebolaget, ett svenskt aktiebolag, hade bokfört ca 700 mkr som ackumulerade överavskrivningar på maskiner och inventarier. Bolaget hade nu för avsikt att lösa upp överavskrivningarna och redovisa dessa som intäkt vid 1999 års bokslut. Frågan i ärendet var om detta medförde att en skattepliktig intäkt skulle uppkomma för bolaget. Nämnden (E, B, J, St, S, T, V) som fann att detta inte var fallet motiverade beskedet enligt följande.

Den skattemässiga avskrivningsrätten avseende inventarier finns reglerad – vid den taxering varom fråga är – i punkterna 12–14 av anvisningarna till 23 § KL.

Bolaget har tillämpat räkenskapsenlig avskrivning (anvisningspunkten 13). För att få tillämpa den avskrivningsmetoden krävs bl.a. överensstämmelse mellan det skattemässiga avdraget och avskrivningen i räkenskaperna. Den skattemässigt tillåtna avskrivningen kan emellertid överstiga vad som är erforderligt för att uppnå en företagsekonomiskt riktig avskrivning. Det är den skillnaden som betecknas som överavskrivning. För att uppnå den överensstämmelse som skattereglerna kräver redovisas överavskrivningarna som en bokslutsdisposition och tas in i balansräkningen som en obeskattad reserv (ackumulerade överavskrivningar).

Bolaget gör gällande att i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, definieras bokfört värde utan beaktande av ackumulerade överavskrivningar vilket är en skillnad mot tidigare. Den uppfattningen styrks av vad som anges i Redovisningsrådets rekommendation RR 12, se särskilt Bilaga 3 under rubriken Ändrad syn på överavskrivningar. Jfr även FARs rekommendation nr 3 punkt 5 sista stycket. I dessa rekommendationer anges också att detta synsätt innebär att det enligt ÅRL inte föreligger någon begränsning beträffande möjligheterna att upplösa ackumulerade överavskrivningar. En upplösning av ackumulerade överavskrivningar behöver således numera inte följa de regler som gäller i fråga om uppskrivning av bokfört värde eftersom detta värde inte påverkas av upplösningen. Nämnden utgår från att det redovisningsmässigt kan accepteras att bolaget i stället intäktsför upplösningen.

Upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebär redovisningsmässigt i princip att de av skatteskäl i räkenskaperna gjorda avskrivningarna tas tillbaka och även den obeskattade reserv överavskrivningarna gett upphov till. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen kommer därmed inte längre att överensstämma med det skattemässiga värdet utan i stället att överstiga detta värde. Detta betyder i sig att bolaget förlorar rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning.

Den uttryckliga regleringen i KL av rätten till avdrag för avskrivning medför att huvudregeln i 24 § KL om att inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder i detta avseende blir av underordnad betydelse. Den redovisningsmässiga hanteringen saknar därmed i princip annan betydelse för beskattningen än för den överensstämmelse som måste föreligga för att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden skall få tillämpas.

Skattereglerna ger dock inte något utrymme för att i anledning av den bokföringsmässiga upplösningen av överavskrivningarna åstadkomma en motsvarande korrigering av det skattemässiga värdet. Oavsett att den på balansräkningen upptagna obeskattade reserven avseende ackumulerade överavskrivningar nollställs förändras således inte det skattemässiga värdet vilket också medför att den obeskattade reserven kvarstår skattemässigt. Det nu sagda medför enligt nämndens mening att bolaget genom att upplösa de ackumulerade överavskrivningarna och att intäktsföra dessa inte i skattehänseende kan anses ha realiserat en inkomst. Nämndens slutsats är således att förfarandet inte ger upphov till någon skattepliktig intäkt för bolaget.

Förhandsbesked 2000-06-26. Överklagat av RSV.

6 Övriga frågor

6.1 Sökanden var byggnadsingenjör och hade sedan början av 1950-talet bedrivit verksamhet med inriktning på att äga och förvalta hyresfastigheter. I verksamheten hade också ingått att i egen regi utföra ny- eller ombyggnationer på fastigheterna. Enligt de givna förutsättningarna hade han inte vid något tillfälle åtagit sig eller utfört några byggnadsarbeten för annans räkning. De avyttringar som han hade företagit hade avsett fastigheter på vilka sökanden inte alls utfört några byggnadsarbeten. Avsikten var nu att sökanden skulle avyttra samtliga sina fastigheter. Frågan i ärendet var om en avyttring av dem skulle beskattas enligt reglerna för realisationsvinst eller näringsverksamhet. Nämnden (E, W, A, B, S, T, V) som fann att försäljningen skulle beskattas i inkomstslaget kapital motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt vad de givna förutsättningarna ger vid handen har byggnadsverksamheten inte haft en extern inriktning utan enbart avsett arbeten på fastigheter som sökanden själv, eller närstående, äger och vilka under lång tid ingått i en bedriven fastighetsförvaltning. Mot vad sålunda och i övrigt framgår av de lämnade förutsättningarna kan den byggnadsverksamhet i egen regi som förekommit på fastigheterna inte i skattehänseende anses ha utgjort byggnadsrörelse.

Förhandsbesked 2000-01-25.

6.2 Sökandena, som var syskon, ägde tillsammans ett stort antal tomter som ingick i ett fritidsområde. Avsikten var nu att dessa tomter skulle avyttras till arrendatorerna. Första frågan i ärendet var om avyttringarna i fråga skulle behandlas enligt reglerna för kvalificerad eller enkel tomtrörelse, se punkt 3 andra respektive tredje stycket av anvisningarna till 21 § KL. Kvalificerad tomtrörelse förutsätter att avyttringarna sker från fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i en yrkesmässig markförsäljning. I annat fall anses enkel tomtrörelse föreligga om under en tioårsperiod avyttrats (eller upplåtits) minst 15 byggnadstomter. De aktuella tomterna hade avstyckats från en fastighet som sökandenas far förvärvat i början av 1940-talet för att bedriva jordbruk på. Under början av 1960-talet, dvs. först ca 20 år efter förvärvet, påbörjades arbetet med att planlägga och avstycka tomtområdet. Med hänsyn till detta och att någon försäljning av tomter från området inte förekommit under faderns innehav fann nämnden (E, W, A, B, S, T, V) att det inte kunde anses uppenbart att han förvärvat fastigheten för att den skulle ingå i en yrkesmässig markförsäljning. Vid faderns gåvor av tomterna till sökandena (1969 och 1980) var området planlagt men sökandena hade fortsatt den av fadern påbörjade utarrenderingen av tomter och under deras långa innehav hade inte någon tomtavyttring skett. Inte heller sökandenas förvärv ansågs därför av nämnden ha skett med sådant syfte att kvalificerad tomtrörelse kunde anses föreligga. De tilltänkta avyttringarna bedömdes därför av nämnden enligt reglerna för enkel tomtrörelse. Dessa regler medför att en tomtrörelse påbörjas först i och med avyttringen av den femtonde tomten. Vid beräkningen av antalet tidigare sålda tomter likställs med försäljning upplåtelse av mark för bebyggelse. Enligt nämndens mening tar den bestämmelsen sikte på vad som kan betraktas som förstagångsupplåtelse av en tomt. Av ärendet framgick att sökandena under den senaste tioårsperioden inte gjort någon ny upplåtelse av fritidstomter. Den andra frågan i ärendet var om och i så fall när de aktuella tomterna kunde bli föremål för avskattning enligt bestämmelserna i 3 § 1 mom. fjärde stycket SIL. Frågan kan ses mot bakgrund av att det saknas bestämmelser om hur lagerbegreppet skall definieras i en enkel tomtrörelse (jfr prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 345 f.). Enligt nämndens mening fick dock utformningen av reglerna om enkel tomtrörelse (se bl.a. inledningen av sjunde stycket i punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL) anses utvisa att tomtinnehavet i och med att enkel tomtrörelse påbörjas är att betrakta som lager. Detta betydde enligt nämnden att sökandenas kvarvarande tomtinnehav fick anses byta karaktär till lagertillgångar vid den tidpunkt enkel tomtrörelse påbörjades (i och med avyttringen av den femtonde tomten) och skulle därmed, om inte annat yrkades, föranleda avskattning baserat på tomternas marknadsvärde vid den tidpunkten.

Förhandsbesked 2000-01-26.

6.3 Ett ärende avseende en s.k. avbytare i lantbruk har prövats av nämnden. Frågan i ärendet var om den av avbytaren bedrivna verksamheten skulle bedömas som näringsverksamhet eller som inkomst av tjänst vid inkomsttaxeringen 2000. Nämndens majoritet (W, B, J, St, V) uttalade bl.a. följande efter en genomgång av praxis.

Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal arbetsgivare och dessutom ofta varat under lång tid och således typiskt framstått som anställningar. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att uppdragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha B-skattesedel. Däremot synes över huvud taget inte något avgörande föreligga eller fall ha aktualiserats där en varaktig verksamhet av viss omfattning som innefattat tjänster riktade till en bredare krets än en eller några enstaka uppdragsgivare och där den som bedriver verksamheten vidtagit åtgärder i bl.a. skatte- och avgiftshänseende som anger att han bedriver rörelse, ansetts bedriven i ett anställningsförhållande och hänförlig till tjänst (jfr förutom nämnda rättsfall, rättsfallsgenomgången i RSV Rapport 1998:4, F-skatt åt flera, s. 62 ff.).

Enligt uppgifterna i ärendet kommer avbytaren inledningsvis regelbundet att utföra uppdrag för i vart fall ett tiotal olika lantbrukare och verksamheten är avsedd att öka i omfattning. Av ett uppdrags tidsmässigt tillfälliga karaktär att vara ersättare för en lantbrukare vid dennes bortovaro på grund av semester eller sjukdom följer att hon inte står under dennes arbetsledning vid uppdragets utförande. Hon kan på grund av verksamhetens natur inte heller anses ingå i lantbrukarens arbetsorganisation av den anledningen att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen används för uppdragets utförande eller att uppdraget – vilket ligger i sakens natur – utförs där. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt – bl.a. att hon vidtagit åtgärder för att söka uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende – finner nämnden att avbytaren bedriver näringsverksamhet.

E och S var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

Avbytarens åtaganden innebär att hon åtar sig att uppehålla verksamheten (djurskötsel och växtodling) under lantbrukarens ledighet. Hennes verksamhet innebär typiskt sett att utifrån givna ramar uppehålla driften på gården vid lantbrukarens bortovaro. En sådan verksamhet framstår inte som självständigt bedriven även med beaktande av det uppgivna antalet antagna uppdrag. Verksamheten är inte tillräckligt avgränsad för att kunna jämställas med sådan verksamhet som bedrivs av konsulter, läkare, städare, manikyrister, fotvårdsexperter etc. Inte heller sker verksamheten med egna maskiner, egna anställda eller i egna lokaler. Vad som kan föranleda tveksamhet är att avbytaren kan sägas utöva sin verksamhet inom ramen för en alltmer frekvent förekommande personaluthyrningsverksamhet, dvs. den form av verksamhet som bedrivs av olika bemanningsföretag med egna anställda. Vid en jämförelse framstår avbytarverksamheten i den form den här avses bedrivas främst som en uthyrning av den egna arbetskraften i samarbete med andra avbytare. Enligt vår mening saknas stöd i praxis för att jämställa denna verksamhet byggd på det presenterade samarbetsavtalet, som inte innebär några egentliga ekonomiska åtaganden med en verksamhet som sker genom tillhandahållande av egna anställda. Vid angivna förhållanden anser vi att avbytarens åtaganden utgör tillfälliga anställningar och de inkomster hon förvärvar därav som inkomst av tjänst.

Förhandsbesked 2000-05-02. Överklagat av RSV.

6.4 Sökanden i ärendet bedrev lantbruk. Verksamheten bedrevs på en fastighet som han var hälftendelägare av. Sökanden redovisade expansionsmedel. Avsikten var nu att verksamheten skulle föras över till ett aktiebolag ägt av sökanden.

När en näringsidkare upphör med sin näringsverksamhet följer av 9 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel, ExpL, att befintliga expansionsmedel skall tas upp som intäkt i verksamheten om inte något av de undantagsfall som framgår av 10–14 §§ föreligger. Vid övergång till aktiebolagsform kan enligt 12 § ExpL expansionsmedlen i stället för att återföras till beskattning ombildas till beskattat kapital i bolaget. En förutsättning för detta är att samtliga realtillgångar i verksamheten överlåts till bolaget. – Motsvarande bestämmelser finns i 34 kap. i den fr.o.m. 2002 års taxering tillämpliga inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som ersätter bl.a. ExpL.

De frågor som ställdes i ärendet gällde främst i vilken utsträckning som tillgångar kunde behållas av sökanden utan att komma i konflikt med det nämnda kravet om att samtliga realtillgångar i verksamheten skall överlåtas.

Enligt förutsättningarna för fråga 1 skulle sökanden överlåta samtliga tillgångar utom sin del i fastigheten och medel på skogskonto. Nämnden (E, W, B, J, S, V) uttalade följande härom.

Enligt prop. 1993/94:50, s. 320, avses med realtillgångar andra tillgångar i näringsverksamheten än kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar. Denna definition, som finns direkt i lagtexten i IL (34 kap. 23 § ), ger i vart fall inte i fråga om fastigheten någon möjlighet att betrakta den på annat sätt än som en realtillgång.

En avyttring av andelen av fastigheten hänförs visserligen inte till näringsverksamhet men löpande inkomster och utgifter som hör till fastigheten räknas dit. Denna omständighet får i detta sammanhang anses avgörande för att tillgången skall anses ingå i verksamheten, jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 167. Nämnden anser således att sökanden genom att behålla sin andel i fastigheten inte överlåter samtliga realtillgångar i verksamheten. Detta medför att expansionsmedel inte i denna situation kan ersättas med beskattat kapital i aktiebolaget. Eftersom sökanden även enligt fråga 2 a behåller sin andel av fastigheten besvaras denna fråga på samma sätt som fråga 1.

Enligt förutsättningarna för fråga 2 b skulle sökanden behålla enbart de på skogskonto avsatta medlen. Regler om skogskonto finns i skogskontolagen (1954:142), respektive 21 kap. 21–40 §§ IL, som innebär att uppskov med beskattningen kan medges för intäkt av näringsverksamhet avseende skogsbruk för medel som sätts in på ett särskilt bankkonto (skogskonto). Nämnden uttalade följande om denna fråga.

En överlåtelse av fastigheten till annan genom t.ex. en försäljning utlöser inte någon beskattning av medlen på skogskontot, som högst kan behållas under tio år. Det är således möjligt för en näringsidkare att behålla skogskontot vid en företagsombildning.

Skogskontot är således att betrakta som ett banktillgodohavande, visserligen förenat med en uppskjuten inkomstbeskattning. Med hänsyn till att banktillgodohavanden inte är att anse som realtillgångar utgör enligt nämndens mening det förhållandet att sökanden behåller medlen på skogskontot inte hinder mot att ombilda expansionsmedel till beskattat kapital i bolaget.

Fråga 3 gällde huruvida krav föreligger att expansionsmedlen till hela sitt belopp måste ersättas, när förutsättningarna härför föreligger, med beskattat kapital i bolaget. Om denna fråga uttalade nämnden följande.

Bestämmelserna innehåller inte något sådant krav. Hinder kan således inte föreligga mot att endast en mindre del av expansionsmedlen utnyttjas i enlighet med 12 § ExpL. För återstående del tillämpas de ordinarie reglerna i ExpL.

Innebörden av fråga 4 var om sökandens andelar i två ekonomiska föreningar skulle betraktas som realtillgångar eller inte. Nämnden uttalade i denna del följande.

Enligt förutsättningarna är detta innehav betingat av den bedrivna verksamheten. Av 13 kap. 7 § IL framgår att sådana andelar skall räknas som tillgångar i näringsverksamhet. Detta får anses gälla även före införandet av IL. Mot denna bakgrund skall andelarna i fråga anses utgöra realtillgångar vid tillämpningen av aktuella bestämmelser.

Förhandsbesked 2000-05-10. Överklagat av sökanden.

6.5 Sökandebolagen (aktiebolag) var alla delägare i ett kommanditbolag (KB) och hade kommit överens om att gemensamt bedriva advokatverksamhet genom detta KB. Enligt ett ingivet konsultavtal skulle respektive sökandebolag tillhandahålla ”sin” advokat på heltid för att vara verksam inom ramen för den verksamhet som bedrevs i KB:et. För det arbete som utfördes av respektive advokat skulle KB:et till sökandebolagen betala ett fast belopp per månad.

Frågan i ärendet (såvitt avsåg inkomstskatt) var om mot bakgrund av föreliggande avtal respektive sökandebolag kunde anses bedriva en självständig näringsverksamhet innebärande skattskyldighet för uppburna intäkter från KB:et och avdragsrätt för kostnader.

Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) gjorde följande bedömning.

Ett advokataktiebolag har enligt kommanditbolags- och delägaravtalet som delägare åtagit sig långtgående förpliktelser att bedriva advokatverksamhet genom kommanditbolaget, ”firman”. Dessa förpliktelser kan advokataktiebolaget såsom varande juridisk person naturligtvis inte uppfylla utan att någon fysisk person, som är anställd eller på annat sätt representerar bolaget, faktiskt är verksam för detta i kommanditbolagets advokatverksamhet. Vad som avtalas enligt det ingivna konsultavtalet är enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet och är en förutsättning för kommanditbolagets verksamhet. Konsultavtalet bör därför inte tillmätas någon självständig betydelse i inkomstskattehänseende som medför att sökandebolagen skall anses bedriva näringsverksamhet i egen regi när de uppfyller sina förpliktelser enligt bolags- och delägaravtalet att verka i kommanditbolaget för detta bolags räkning. Vad som avtalas enligt konsultavtalet får således anses redan ingå i åtagandet att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget och medför i sig inte att en självständig näringsverksamhet uppkommer hos sökandebolagen.

En annan sak är att sökandebolagen som en följd av reglerna för beskattning av handelsbolags (och kommanditbolags) inkomster skall beskattas för sin andel av kommanditbolagets inkomster och att detta också bör medföra att sökandebolagen har rätt att göra avdrag för vissa omkostnader för ”sin” advokats arbete i kommanditbolaget, jfr 6 § 2 mom. SIL och 5 kap. 1 och 3 §§ i den fr.o.m. 2002 års taxering tillämpliga inkomstskattelagen (1999:1229).

Förhandsbesked 2000-05-30.

7 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1999 nr 10 och i SN 2000 nr 3. T.ex. 99.10.2.1 avser ärende 2.1 i SN 1999 nr 10.

7.1 Av regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Fråga om reglerna om inländska skadeförsäkringsföretag (dvs. om försäkringsmässiga reserveringar) är tillämpliga när svenskt aktiebolag skall direktbeskattas för captive-verksamhet bedriven av utländsk juridisk person (97.12.8.5). Nämnden ja, under förutsättning att verksamheten är att bedöma som försäkringsrörelse. RR nej (2000-01-19).

Fråga om den skattemässiga behandlingen av värdepapper som ger rätt att en viss dag erhålla ett kontantbelopp motsvarande värdet av ett på visst sätt beräknat antal aktier i ett antal bolag (”aktiekorg”) eller att erhålla aktierna (99.3.3.1). Nämnden, bl.a., om sökanden förvärvar aktierna i korgen skall han anses ha avyttrat värdepapperet. RR fastställde (2000-01-28).

Fråga om avdragsrätt föreligger för tryggande av pensionslöften genom ”unit linked”-försäkringar (99.3.7.5). Nämnden ja. RR fastställde (2000-02-01).

Fråga, bl.a., om rätt till avdrag i inkomstslaget kapital för tidningarna Affärsvärlden resp. Veckans Affärer. Nämnden nej. RR fastställde (2000-02-01).

Fråga om aktier i mellanliggande holdingbolag med fastighetsförvaltande dotterbolag utgör omsättningstillgångar i handel med fastigheter. Nämnden nej. RR fastställde (2000-02-10).

Fråga om avdragsrätt för reaförlust vid indragning utan återbetalning av aktier som innehas av helägt dotterbolag (99.10.2.2). Nämnden (majoriteten) nej, ses som en omvänd nyemission. RR ja bör ge samma resultat som en externförsäljning (2000-03-09).

Fråga om koncernbidrag kan lämnas från dotterbolag till moderbolag då moderbolaget inte direkt, men väl om också indirekt ägande beaktades, ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget. Fråga tillika om icke-diskrimineringsreglerna i två dubbelbeskattningsavtal kan tillämpas samtidigt vid tillämpning av fusionsregeln i koncernbidragsreglerna (97.3.3.4). Nämnden nej och (majoriteten) nej. RR nej och med stöd av gemenskapsrätten ja (2000-03-15).

Fråga om avdragsrätt för infriande av åtagande enligt personaloptionsprogram (99.10.3.5). Nämnden (majoriteten) en förlust motsvarande utgiven ersättning vid fullgörandet utgör en reaförlust som skall behandlas enligt reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL (fållan). RR fastställde (2000-03-17).

Fråga om villkoret för undantag från omedelbar beskattning vid fusion enligt 9 § 2 lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser är uppfyllt då rörelsedrivande aktiebolag går upp investmentföretag. Fråga tillika om regeln i 11 § andra meningen samma lag om skattemässig kontinuitet skall tillämpas i ett sådant fall (99.10.2.8). Nämnden ja och (majoriteten) ja. RR fastställde (2000-03-23).

Fråga om arbetstagare skall beskattas omedelbart för bonus i fall då han före förfallodagen valt att utfå denna i form av pension (99.10.7.2). Nämnden beskattning när utbetalningen av pensionen sker. RR fastställde (2000-03-27).

Fråga om återbäringen från SPP skall påverka beräkningen av beskattningsunderlaget enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. Nämnden nej. RR fastställde (2000-03-28).

Fråga om den skattemässiga behandlingen av pensionsmedel som överförs till en trust på Guernsey (98.10.5.9). Nämnden omedelbar avdragsrätt för arbetsgivaren, beskattning som inkomst av tjänst för den anställde när medlen överförs samt skyldighet för den anställde att betala förmögenhetsskatt och (majoriteten) avkastningsskatt på pensionsmedel. RR omedelbar avdragsrätt för arbetsgivaren, beskattning som inkomst av tjänst för den anställde när trusten tecknar en utländsk pensionsförsäkring men ingen skyldighet att betala förmögenhetsskatt eller avkastningsskatt (2000-03-30).

Fråga om uppskovsbelopp enligt andelsbyteslagen skall fördelas lika på mottagna andelar även i fall då aktier av olika slag med olika genomsnittliga anskaffningsvärden utgjort vederlag (00.3.3.5). Nämnden (majoriteten) ja. RR fastställde (200-04-13).

Fråga om inskränkt skattskyldig ideell förening som bedriver ideell verksamhet inom utbildningsområdet skall beskattas för viss kommersiellt bedriven undervisningsverksamhet (99.10.6.3). Nämnden ej naturlig anknytning, ej hävdvunnen verksamhet, särskild förvärvskälla. RR ej naturlig anknytning, ej hävdvunnen verksamhet, ej särskild förvärvskälla (2000-04-18).

Fråga om tillämpning av skatteflyktslagen när avdrag gjorts för s.k. gamla underskott mot inkomst som redovisats i bolaget p.g.a. kommissionärsförhållande. Nämnden (majoriteten) ja. RR (majoriteten) fastställde (2000-04-28).

Fråga om tillämpning av skatteflyktslagen när inför en försäljning ett bolag ger koncernbidrag i sådan omfattning att underskott uppkommer. Nämnden nej. RR (majoriteten) ja (2000-05-02).

Fråga om avdragsrätt för kooperativ förenings utdelning på genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser (99.10.6.4). Nämnden nej. RR fastställde (2000-05-03).

Fråga om bestämmande av anskaffningsvärde och vederlag då aktiebolag upplöser handelsbolag i fall då handelsbolagsandelen är att betrakta som omsättningstillgång/lagerandel (98.10.3.7). Nämnden (majoriteten) marknadsvärdet på tillgångarna som intäkt, andelens bokförda värde som kostnad. RR fastställde (2000-05-04).

Fråga om tjänstepensionsförsäkring kan överlåtas till anställd med anledning av förestående bodelning (99.10.7.4). Nämnden nej. RR fastställde (2000-05-03).

Fråga om utgifter för sådana reparations- och underhållsarbeten som avses i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL är direkt avdragsgilla oavsett om utgifterna aktiveras i den bokföringsmässiga redovisningen (00.3.7.1). Nämnden ja. RR (majoriteten) nej (2000-05-22).

Fråga om fastigheter kan anses helt sakna samband med byggnadsrörelse. Nämnden nej. RR fastställde (2000-05-26).

Fråga om tillämpningen av lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris i fall då verksamheten delas upp och likvida medel överförs (99.10.4.2). Nämnden överföringen av likvida medel medför inga skattekonsekvenser. RR fastställde (2000-05-30).

Fråga om övertagande bolag vid fusion äger överta negativt underlag enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (99.10.7.5). Nämnden ja. RR fastställde (2000-06-13).

7.2 Överklagade och av Regeringsrätten den 1 juni 2000 inte avgjorda ärenden (som redogjorts för i denna artikelserie)

Fhb 1998-06-23. Fråga om löner i utländska dotterbolag får medräknas i löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL (98.10.5.13).

Fhb 1998-11-06. Fråga om den skattemässiga behandlingen av ett konvertibelt vinstandelslån i utländsk valuta som fåmansföretag emitterar till vissa anställda (99.3.3.7).

Fhb 1998-12-10. Fråga om omplacering av pensionskapital till annan försäkringsform eller till individuellt pensionssparande utgör återköp (99.3.6.2).

Fhb 1999-03-05. Fråga om ändring av bolagsordning innebär att att sökandebolaget skall anses avyttra aktier (99.10.3.3).

Fhb 1999-06-01. Fråga om beräkningen av realisationsförlust vid likvidation av helägt dotterbolag som under innehavstiden erhållit aktieägartillskott, likvid vid nyemissioner och koncernbidrag men som också under samma tid lämnat koncernbidrag och utdelningar (99.10.2.7).

Fhb 1999-09-01. Fråga vid förvärv av aktier enligt aktieägaravtal om fördelning av ”interna resultat” innebär sådan förmån som skall beskattas enligt fjärde stycket i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL (00.3.3.1).

Fhb 1999-09-24. Fråga då byggsmittade fastigheter överlåts till förvaltande bolag ägt av byggmästare om aktierna blir omsättningstillgångar. Fråga tillika om fastigheterna i stället behålls och avkastnings- eller nyttjanderätten upplåtes till underpris om uttagsbeskattning skall ske (00.3.4.1).

Fhb 1999-09-27. Fråga om tillämpningen av 3 § 1 h mom. SIL innebärande att överlåtelse av aktier till underpris till svenskt aktiebolag ägt av belgiskt bolag skall behandlas som om överlåtelsen skett till marknadsvärdet strider mot dubbelbeskattningsavtalets eller gemenskapsrättens regler om förbud mot diskriminering (00.3.5.1).

Fhb 1999-09-28. Fråga om ersättning som uppbärs av aktiebolag i vilket aktieägaren är anställd utgör intäkt i en av bolaget självständigt bedriven näringsverksamhet eller lön till ägaren för åt uppdragsgivaren utfört arbete (00.3.7.4).

Fhb 1999-09-29. Fråga om tillämpning av de s.k. Lex ASEA-reglerna i fall då rätten till utdelningen överlåtits före avstämningsdagen (00.3.2.2).

Fhb 1999-10-12. Fråga om aktier i delägarbolag är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL i fall då aktieägaren är anställd i kommanditbolag i vilket aktiebolaget äger andel (00.3.3.5).

Fhb 1999-11-05. Fråga om överlåtelse av (kapitalbeskattade) fastigheter till bolag i vilket överlåtaren äger del i inkomstskattehänseende skall klassificeras som avyttring eller som gåva (00.3.6.1).

Fhb 1999-11-22. Fråga om gemenskapsrättens regler hindrar beskattning av utdelning i form av andelar i ett dotterbolag i fall då om utdelande bolag varit svenskt utdelningen hade omfattats av reglerna i den s.k. Lex ASEA, däribland 3 § 7 a mom. SIL (00.3.5.2).

Fhb 1999-12-21. Fråga om den skattemässiga behandlingen av en s.k. omvänd konvertibel (00.3.3.9).

Fhb 1999-12-21. Fråga om den skattemässiga behandlingen av differentierad köpeskilling beräknad på delägarnas ”interna resultat” vid försäljning av aktier (00.3.3.2).

Fhb 2000-01-28. Fråga om på grund av det nära sambandet mellan inapporteringen och den därpå följande försäljningen av aktier om marknadsvärderingen skall ske med hänsynstagande till latent skatt (00.10.2.2).

Fhb 2000-02-01. Fråga om den skattemässiga behandlingen av en av en arbetsgivare tecknad tjänstepensionsförsäkring i ett utländskt försäkringsbolag (00.10.5.1).

Fhb 2000-02-01. Fråga om stiftelse är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL för mottagen utdelning i fall då stiftelsen inte bedriver näringsverksamhet (00.10.2.3).

Fhb 2000-02-25. Fråga om beräkning av realisationsförlust vid likvidation av dotterbolag när förlustföretaget deltagit i ett inom koncernen praktiserat skatteutjämningssystem (00.10.2.4).

Fhb 2000-04-19. Fråga om tillämpning av den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom. SIL i fall då aktieägaren ägt aktier i moderbolaget men varit verksam i dotterbolaget (00.10.3.3).

Fhb 2000-04-26. Fråga om väsentlig anknytning föreligger med hänsyn till innehav av aktier samt en köpoption avseende ytterligare aktier i ett bolag som huvudsakligen ägs av sökandens far (00.10.4.2).

Fhb 2000-05-02. Fråga om avbytare i jordbruk kan anses bedriva näringsverksamhet (00.10.6.3).

Fhb 2000-05-03. Fråga om idrottsförening är skattebefriad för royalty från helägt aktiebolag till vilket föreningen upplåtit reklamverksamheten (00.10.5.2).

Fhb 2000-05-05. Fråga om den skattemässiga behandlingen av sparande i en fransk värdepappersfond (00.10.4.3).

Fhb 2000-05-08. Fråga om bestämmelserna i 26 § SIL är tillämpliga på avyttring av bostadsrätt i fall då föreningen var vilande vid ingången av det ifrågavarande året (00.10.3.4).

Fhb 2000-05-10. Fråga om villkoret att samtliga realtillgångar i näringsverksamheten skall överlåtas är uppfyllt/jfr 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel/när näringsidkaren behåller andel av fastighet eller andelar i ekonomiska föreningar (00.10.6.4).

Fhb 2000-05-11. Fråga bl.a. om lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner strider mot EG:s fusionsdirektiv (00.10.2.6).

Fhb 2000-05-29. Fråga hur uppskovsbeloppet enligt lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten skall fördelas då sökanden vid samma tillfälle bytt aktier mot aktier och teckningsoptioner mot aktier (00.10.3.6).

Fhb 2000-05-29. Fråga om rätt till avdrag för värdeminskning föreligger vid leasing med garanti mot restvärdeförlust (00.10.5.3).

Fhb 2000-05-30. Fråga om väsentlig anknytning föreligger på grund av befattning som koncernchef och på grund av att makarna äger aktiebolag (00.10.4.4).

Fhb 2000-06-26. Fråga om upplösning av ackumulerade överavskrivningar avseende inventarier och redovisning av beloppet som en intäkt medför att någon skattepliktig intäkt uppkommer (00.10.5.6).

Stefan Ersson

Stefan Ersson är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%