Medlemsländerna i EU kom i december 2001 överens om ett nytt EG-direktiv på momsområdet (2001/115/EG). Reglerna om faktureringsskyldighet i det sjätte momsdirektivet, EU:s gemensamma mervärdesskattelagstiftning, har byggts ut och harmoniserats ytterligare. Det nya direktivet, som skall vara genomfört i alla medlemsländers nationella rätt per den 1 januari 2004, är ett viktigt steg mot en förenkling av regelsystemet på momsområdet och därmed en förbättring av företagandets villkor på EU:s inre marknad. Direktivet motsvarar emellertid inte helt de förväntningar som kommissionen hade på en total harmonisering av faktureringsreglerna inom EU. Enskilda länders särintressen och särskilda förhållanden har påverkat den slutliga utformningen av texten i ganska hög grad. Vår svenska momslag kommer naturligtvis också att påverkas av det nya direktivet. I denna artikel tänker jag berätta lite om de viktigaste förändringarna och hur dessa förhåller sig till de svenska reglerna.
1 Inledning
Gemensamma EU-regler om fakturors utseende och faktureringsskyldighet på momsområdet kan tyckas som ett något udda ämne i EU-sammanhang men betydelsen av harmoniserade regler på detta område skall inte underskattas. Diskussionen om behovet av en harmonisering av gemenskapsreglerna på området startade inom ramen för kommissionens initiativ om en enklare lagstiftning för den inre marknaden, det s.k. SLIM-projektet.1 SLIM-arbetet resulterade i kravet på ett utarbetande av gemensamma regler om vad en momsfaktura måste innehålla samt regler som tillåter elektronisk fakturering i alla medlemsländer. Det senare var särskilt viktigt med tanke på den växande handeln över nätet – e-handeln.
EU-kommissionen följde upp SLIM-gruppens rekommendationer och bad revisionsbyrån PriceWaterhouseCoopers (PWC) att kartlägga regelverken på detta område i de olika medlemsländerna. På grundval av den rapport som lades fram av PWC (”Study on the requirements imposed by the Member States, for the purpose of charging taxes, for invoices produced by electronic or other means. Final report 23 August 1999”2 ) arbetade kommissionen fram det direktivförslag som medlemsländerna nu har antagit. Komissionen ansåg att förslaget var en god avvägning mellan företagens krav på enkla regler och skattmyndigheternas krav på fullgott kontrollunderlag.
Fakturan är central för momssystemet. Mervärdesskatten är som bekant en konsumtionsskatt som normalt sett tas ut på varje transaktion i produktions- och distributionskedjan. Fakturan utgör beviset på att en transaktion har ägt rum och att skatt har tagits ut. Den används som underlag för att kontrollera den skatt som näringsidkaren skall betala in till staten och den utgör beviset på att skatt har betalats på inköp i verksamheten och utgör därmed underlaget för bedömningen av om näringsidkaren har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
Det nya direktivet, som jag härefter kallar faktureringsdirektivet, kom till på en i EU-sammanhang rekordartat kort tid. Kommissionen presenterade sitt förslag för ministerrådet i november 20003 , lagom till Sveriges ordförandeskap för EU4 , och direktivet antogs av ministerrådet ett år senare, den 20 december 2001, under det efterkommande belgiska ordförandeskapet. Förslaget från kommissionen mottogs på ett mycket positivt sätt av medlemsländerna. Länderna välkomnade förslaget och menade att harmoniserade regler på området skulle underlätta handeln över gränserna. Eftersom förslaget inte var lika politiskt laddat som många andra av kommissionens förslag på momsområdet kunde ett stort intresse bland medlemsländerna uppbringas redan från början. Responsen från näringslivet på förslaget har också varit positiv. Storföretagens företrädare inom framför allt telekommunikation, data och elektronisk handel har poängterat vikten av att uppnå harmoniserade regler för elektronisk fakturering på EU nivå som ett sätt att underlätta och stimulera den elektroniska handeln.
Sverige valde att prioritera arbetet med direktivet under det svenska ordförandeskapet vilket ledde till att Sverige informellt kunde lämna över en omarbetad kompromisstext till Belgien när det landet övertog ordförandeklubban för EU i juli 2001. Det fanns ett tydligt intresse bland medlemsländerna av att åstadkomma en större harmonisering av reglerna på detta område. Men några svåra frågor skulle ändå behöva lösas. Resultatet blev ett direktiv som lämnar en hel del valmöjligheter åt medlemsstaterna vilket tyvärr kan leda till att faktureringskraven i vissa avseende fortfarande kan komma att skilja sig ganska avsevärt mellan de olika medlemsländerna.
Ett annat problem som har dykt upp under arbetet med det nya direktivet är att det i de olika medlemsländerna kan finnas nationell lagstiftning inom andra rättsområden såsom t.ex. lagstiftningen om bokföringsskyldighet som kan komma i konflikt med de nya direktivreglerna.
Projektet initierades år 1996.
Finns på EU:s hemsida www.europa.eu.int under EU kommissionen, DG TAXUD.
KOM(2000) 650 slutlig
Ordförandeskap kallas den roll som ett EU-medlemsland har när landet i fråga är ordförande för den europeiska unionens råd. Rådet består av 16 olika konstellationer (allmänna rådet, jordbruksrådet, miljörådet, budgetrådet, etc.) av regeringsledamöter från varje medlemsland. Skatte- och ekonomiska frågor hanteras t.ex. av EKOFIN rådet. Här sitter Bosse Ringholm som ledamot från Sverige. Rådets arbete förbereds av de ständiga representanternas kommitté, Coreper. I Coreper sitter t.ex. vår svenske EU-ambassadör Gunnar Lund. Coreper löser en del frågor av politisk art som inte kunnat lösas i rådsarbetsgruppen. Därutöver finns ca 300 rådsarbetsgrupper som förbereder rådets möten. För skattefrågor, där den tekniska diskussionen av nya direktivförslag äger rum, heter gruppen ”Gruppen för finansiella frågor”.
2 Det nya direktivets innehåll
Ett av syftena med det nya direktivet var att modernisera reglerna om faktureringsskyldighet i artikel 22.3 i det sjätte momsdirektivet (77/388/EEG) så att bestämmelserna korresponderar bättre med vad som tillåts enligt medlemsländernas nationella lagstiftning idag. De flesta länder tillåter, ibland förenat med vissa villkor, exempelvis s.k. självfakturering (”self-billing”, dvs. kunden fakturerar sig själv) och ”outsourcing” (faktureringsfunktionen inom företaget läggs ut på entreprenad). Dessa förfaranden har den skattskyldige nu en rätt att använda sig av enligt det nya direktivet. Vidare tillåter alla länder utom Grekland elektronisk fakturering vilket också regleras uttryckligen i direktivet. Elektronisk fakturering förenas emellertid ofta i medlemsländerna med vissa säkerhetskrav. Jag återkommer till detta nedan.
Direktivet innehåller även en lista på vilka uppgifter som en faktura skall innehålla. Listan är en uttömmande lista för myndigheterna – fler uppgifter än så får inte krävas. Kraven varierar idag kraftigt mellan medlemsländerna i EU. Vissa länder har krav på att upp till 25 olika uppgifter anges på fakturan medan andra länder, däribland Sverige, har mindre än 10 obligatoriska basuppgifter. I praktiken visar det sig emellertid att många företag av avtalsrättsliga skäl eller på grund av handelsbruk anger mer på fakturan än vad mervärdesskattelagen kräver. Fakturan utgör ju beviset på vad som har avtalets vid köpet om inget annat avtal skrivs mellan parterna. I många medlemsländer finns också särskilda krav på fakturainnehåll för andra ändamål än de skattemässiga. I vissa länder ställer t.ex. konsumentlagstiftningen krav på att det skall stå förtryckt på fakturan om säljaren är medlem i en viss branschorganisation eller liknande. Vissa krav på fakturors innehåll kan även finnas i bokföringslagstiftning och aktiebolagslagstiftning.
Det nya direktivet är mycket detaljerat och lämnar mycket lite oreglerat på faktureringsområdet. Direktivtexten är så klar, tydlig och ovillkorlig att den enligt min uppfattning i stora delar torde få direkt effekt, dvs. att texten kan åberopas av enskilda individer och göras direkt tillämplig i det enskilda fallet. En annan fördel med att texten är klar och tydlig är att det blir lättare för medlemsländerna att genomföra texten i den nationella rätten. Texten lämnar med andra ord inte mycket utrymme för individuella tolkningar av medlemsländerna. De bestämmelser i direktivet som inte innehåller ett visst mått av eget handlingsutrymme för medlemsländerna torde kunna genomföras i stort sett ordagrant i den nationella lagen. Detta är en fördel eftersom den som skall tillämpa bestämmelserna och som bedriver en gränsöverskridande verksamhet inom EU känner igen reglerna i de land han är verksam och kan känna sig säker på att han uppfyller kraven på vad en faktura skall innehålla oavsett var han bedriver sin handel inom EU.
De viktigaste delarna i direktivet kan sammanfattas enligt följande:
regler om skyldighet för säljaren att säkerställa att faktura utfärdas av honom själv, av hans kund (”self-billing”) eller en tredje person (”outsourcing” av faktureringsfunktionen)
en rätt för medlemsländerna att ställa vissa krav när säljaren tillämpar ”self-billing”
en lista med 14 olika uppgifter som skall finnas med på fakturan (t.ex. utfärdandedatum, fakturanummer, registreringsnummer för moms för säljare och köpare, namn och adress på säljaren och dennes kund, levererade varors mängd och art samt tjänsternas omfattning och art, m.m.). Alla uppgifter kommer dock inte att bli aktuella samtidigt
en rätt för medlemsländerna att under vissa förutsättningar medge lättnader från vissa av kraven enligt listan (såsom t.ex. vid mindre belopp eller då visst handelsbruk gör att det är svårt att uppfylla alla krav)
beloppen i fakturan kan uttryckas i vilken valuta som helst, men skattebeloppet som skall betalas måste anges i den nationella valutan i den medlemsstat leveransen sker
en rätt för den skattskyldige att tillämpa elektronisk fakturering om den skattskyldige kan garantera fakturans ursprung och innehållets orubblighet genom en avancerad elektronisk signatur enligt artikel 2.2 i det europeiska parlamentets och rådets direktiv 1999/93/EG om elektroniska signaturer5 , eller om ursprung och orubblighet kan garanteras genom ett EDI-system (Elektronic Data Interchange) enligt artikel 2 i kommissionens rekommendation 1994/820/EG om ett modellavtal för användning av EDI-system.
en rätt för medlemsländerna att ställa krav på en s.k. kvalificerad e-signatur vid elektronisk fakturering. Den kvalificerade e-signaturen kan ha en högre säkerhetsnivå än den avancerade e-signaturen.
en rätt för den skattskyldige att arkivera fakturor utomlands under förutsättning att den skattskyldige utan dröjsmål gör informationen tillgänglig för behöriga myndigheter när de begär detta. Medlemsländerna får ställa vissa villkor för eller förbjuda lagring i länder med vilka avtal om bistånd för information och indrivning saknas. Medlemsländerna får förbjuda arkivering av fakturor utomlands när fakturan har utställts på papper
en rätt för behöriga myndigheter i det land där den skattskyldige är etablerad att ladda ner och använda för kontroll de fakturor som lagras i en server i ett annat EU-land
ett krav att medlemsländerna godtar som faktura alla dokument i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren på innehåll m.m. som framgår av direktivet. Detta ger en flexibilitet i regelverket som underlättar för nya former av fakturering.
Det är viktigt att komma ihåg att betalningsansvaret för den moms som anges på en faktura ligger på säljaren, dvs. den som levererar varor och tjänster. Säljaren kan inte undgå sitt betalningsansvar genom att låta kunden fakturera sig själv enligt de nya reglerna om ”self-billing”. Om säljaren inte är överens med sin kund om fakturabeloppens storlek måste säljaren reagera och få till stånd en ändring i underlaget, annars blir han betalningsskyldig för det momsbelopp som anges i den av kunden upprättade handlingen. Principen om säljarens betalningsskyldighet när kunden har upprättat underlaget för den momspliktiga transaktionen slogs fast av EG-domstolen i målet Bernhard Langhorst, C-141/96 av den 17 september 1997. Principen upprätthålls i det nya faktureringsdirektivet.
En elektronisk signatur kan användas för att säkerställa att elektroniskt överförd information inte har förändrats, att informationens avsändare är den som uppges samt att avsändaren inte senare förnekar att han eller hon sänt informationen. Olika elektroniska signaturer definieras i direktivet 1999/93/EG om elektroniska signaturer. I Sverige finns e-signaturdirektivet infört genom lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer.
3 Hur påverkar direktivet våra svenska regler?
3.1 Allmänt
Det nya direktivet är som jag påpekat ovan så detaljerat att genomförandet i svensk rätt torde kräva en översyn av samtliga bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) som reglerar faktureringsskyldighet och innehållet i en faktura. Listan över krav på fakturans innehåll i 11 kapitlet ML måste t.ex. kompletteras med en del nya uppgifter. I vissa avseenden avspeglas den praxis som har utvecklats sig på området i det nya direktivets regler. I svensk rätt återspeglas idag rätten till självfakturering i 11 kap. 4 § ML enligt ett uttalande från RSV. RSV säger i en skrivelse från år 20006 att en kund som upprättar en avräkningsnota som skickas per telefax till säljaren får anses ha upprättat en sådan avräkningsnota som avses i 11 kap. 4 § ML. Denna bestämmelsen avser de situationer när köparen upprättar avräkningsnotor och någon faktureringsskyldighet för säljaren därför inte föreligger. RSV ansåg att säljaren hade uppfyllt sin faktureringsskyldighet enligt 11 kap. ML och att säljaren hade avdragsrätt för ingående moms på avräkningsnotan.
Direktivet stadgar att faktura skall utfärdas i de fall köparen är en annan näringsidkare (”taxable person”). Omvänt betyder detta att säljaren inte är skyldig att utfärda en faktura när kunden är en privatperson. Direktivet tillåter emellertid medlemsländerna att kräva en faktura även vid andra slags leveranser eller tillhandahållanden (läs: i de fall den som köper är en privatperson t.ex.). Den svenska mervärdesskattelagen anger att faktura eller jämförlig handling skall utfärdas oavsett om den som köper är en företagare eller en privatperson. Om fakturan endast upptar ett mindre belopp får dock enligt ML vissa bestämmelser om innehållet i fakturan frångås. I det nya direktivet finns en regel som ger medlemsländerna rätt att befria från vissa krav på innehåll i fakturan om fakturan är på mindre belopp eller om handelsbruk eller administrativ praxis eller tekniska krav gör att det är svårt att iaktta de krav som anges i direktivet.
RSV:s skrivelse av den 9 februari 2000, dnr. 8533-99/120 Självfakturering.
3.2 Elektronisk fakturering
Elektronisk fakturering tillåts enligt svensk praxis. RSV uttalade i ett brevsvar från 19937 att de krav på fakturans innehåll som finns i ML inte kan anses utgöra något hinder för att överföring av fakturor sker på elektronisk väg. En förutsättning för förfarandet är enligt RSV att det står i överensstämmelse med bokföringslagens regler. Elektronisk överföring av fakturor står i överensstämmelse med bokföringslagen som stadgar att verifikationer får ha en form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas med tekniska hjälpmedel (maskinläsbart medium), jfr 5 kap. 6 § och 7 kap. 1 § BFL.8
I ML finns inget uttryckligt stadgande om hur fakturering får ske. Lagen stadgar att den som är skattskyldig skall, med vissa undantag, utfärda faktura eller jämförlig handling (förf. kursivering). I början av ML finns en förteckning med definitioner. Här sägs att med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel (jfr 1 kap. 17 § ML). Denna definition infördes på Lagrådets inrådan i samband med att vi fick en ny omarbetad mervärdesskattelag år 1994 (SFS 1994:200). Definitionen torde ge ett lagstöd för rätten att utställa fakturor på elektronisk väg. Möjligtvis bör ML förtydligas så att rätten att tillämpa elektronisk fakturering framgår klarare.
Enligt praxis uppställs inga säkerhetskrav vid elektronisk fakturering. Enligt det nya faktureringsdirektivet skall den som använder elektronisk fakturering garantera fakturans ursprung och innehållets orubblighet genom en avancerad elektronisk signatur.9 Han kan också tillämpa EDI10 under förutsättning att han kan garantera fakturans ursprung och innehållets orubblighet genom det systemet. Medlemsländerna kan välja att ställa lägre krav på säkerhet genom att acceptera andra metoder för elektronisk fakturering än de metoder som innebär att fakturans ursprung och innehållets orubblighet kan garanteras. Medlemsländerna kan också välja att ställa ännu högre säkerhetskrav än en avancerad elektronisk signatur. Dessa delar i direktivet har mött starkt motstånd från näringslivet. Invändningarna från näringslivet har varit att det på marknaden ännu inte finns standardiserade system för elektroniska signaturer vilket kan innebära att ett system kanske inte kan läsa ett annat systems e-signatur. Kravet på e-signatur kan därför hämma utvecklingen av användningen av elektronisk fakturering. Vidare menar näringslivet att de valmöjligheter som ges för medlemsländerna att kräva olika nivå på säkerhetslösningar eller olika system för elektronisk fakturering kommer att medföra att företagen på den inre marknaden ändå måste hålla reda på vad som gäller i de olika länderna och omöjligen kan uppfylla alla de krav som ställs på systemen för elektronisk fakturering och därför inte kan använda sina system vid gränsöverskridande handel.
De säkerhetskrav som medlemsländerna får ställa enligt direktivet kommer förmodligen att få en pådrivande effekt på utvecklingen av standardiserade säkerhetssystem för elektronisk fakturering och utvecklingen av system som kan kommunicera med andra system vilket får ses som något positivt. Jag gjorde en del undersökningar av användningsgraden av elektronisk fakturering när jag arbetade med direktivförslaget och jag fick då fram att elektronisk fakturering används i mycket blygsam utsträckning av företagen. Det förekommer i princip inte alls i små- och medelstora företag. Av storföretagen använder ca 10 000 stycken EDI. Anledningen uppgavs bland annat vara att företagen ansåg att systemen som fanns inte var tillräckligt säkra och att det saknades standardiserade system. Detta är osäkra uppgifter men de antyder ändå att användningen av elektronisk fakturering är i sin linda men att användningen kan komma att öka i takt med att den elektroniska handeln ökar.
1993-08-13, dnr 21414-93/901
En nyhet i 1999 års BFL var att det inte bara är tillåtet med elektronisk fakturering utan att elektroniska fakturor som utgångspunkt måste sparas i elektronisk form.
I direktivet om elektroniska signaturer definieras en avancerad elektronisk signatur följande fyra kriterier: a) är knuten uteslutande till undertecknaren, b) undertecknaren kan identifieras genom, c) är skapad med medel som endast undertecknaren kontrollerar, och d) är knuten till en elektronisk handling på ett sådant sätt att alla efterföljande ändringar av den elektroniska handlingen kan upptäckas. Denna definition är teknikneutral, vilket innebär att vilken teknikstandard som helst kan användas så länge dessa villkor är uppfyllda.
EDI – Electronic Data Interchange – är ett system för informationsutbyte på elektronisk väg som framför allt har använts inom storindustrin, t.ex. inom vitvaru- och bilindustrin där även självfakturering är mycket vanligt (jfr. t.ex. den s.k. Odette standarden som används av t.ex. SAAB). EDI har varit ett ganska dyrt system vilket har gjort att systemet använts i mindre utsträckning eller inte alls av små- och medelstora företag.
3.3 Arkivering av fakturor utomlands
Faktureringsdirektivet innehåller särskilda regler om rätt för den skattskyldige att lagra fakturor utomlands under förutsättning att han utan otillbörligt dröjsmål på begäran kan ställa alla lagrade fakturor eller uppgifter till behöriga myndigheters förfogande. Dessa regler motiveras av att det i en globaliserad värld förekommer att företag av kostnads- och effektivitetsskäl köper fakturerings- och lagringstjänster utomlands och lägger över hela sin bokföring i ett annat land än det där företaget är etablerat. Regeln om lagring utomlands kompletteras med en kontrollregel om att behöriga myndigheter skall få rätt att via en terminal i företagets etableringsland komma åt, ladda ner och använda fakturor som lagras i en server utomlands. Denna regel kan tillämpas uteslutande för momskontroll.
Det kan konstateras att det nya direktivet i detta avseende står i konflikt med bokföringslagen (1999:1078, BFL). Enligt 7 kap. 2 § BFL skall räkenskapsinformation förvaras i Sverige. För räkenskapsinformation på maskinläsbart medium finns dock en dispensregel som innebär att skattemyndigheten (och i vissa fall Finansinspektionen) får tillåta att företag förvarar maskinläsbara medier utomlands. En förutsättning för att sådant tillstånd ska medges är att det finns särskilda skäl. Av förarbetena till BFL framgår att bestämmelsen är avsedd för sådana fall då företaget har en organisatorisk anknytning till utlandet, antingen därför att det ingår i en gränsöverskridande koncern eller därför att det utgör filial till ett utländskt företag.
4 Avslutande kommentar
Som framgår ovan återstår ett stort arbete med att genomföra det nya direktivet i den svenska nationella rätten. Valmöjligheterna måste noga övervägas och beslut fattas i samråd med näringslivet och myndigheterna. Direktivet kanske inte blev den harmoniseringsdröm som kommissionen lanserade i sitt förslag från år 2000 men jag tror ändå att medlemsländerna kommer att ha en hel del kommunikation med varandra vid genomförandet av direktivet och att man på informella vägar kan få till stånd ytterligare harmoniseringar på detta område.
Ulrika Hansson arbetar som jurist på Finansdepartementet, Skatteavdelningen, enheten för mervärdesskatt sedan hösten 1998.
Ulrika Hansson