Skattenytt nr 12 2002 s. 678

Finansinspektionens verkställighetsföreskrifter till 39 kapitlet 8 § inkomstskattelagen

I artikeln behandlas Försäkringsinspektionens verkställighetsföreskrifter till reglerna om säkerhetsreserv. Framställningen behandlar framför allt dessa föreskrifters förenlighet med svensk grundlag och konstitutionell praxis.

1 Inledning

Skadeförsäkringsbolag har enligt 39 kapitlet 8 § inkomstskattelagen (IL) möjlighet att avsätta till så kallad säkerhetsreserv.

Säkerhetsreserven avser att täcka vissa oförtusebara och svårbedömbara förluster i ett skadeförsäkringsbolags verksamhet till den del avsättningen inte behövs för en tillfredsställande konsolidering. [1] Vad som menas med detta är dock oklart. Säkerhetsreserven synes nämligen inte i första hand vara av försäkringsteknisk natur. Reserven har istället motiverats av att skapa en möjlighet för skadeförsäkringsföretag att uppnå en flexibel resultatreglering.

Skattemässigt utgör säkerhetsreserven en obeskattad reserv. Avsättning till denna är således skattemässigt avdragsgill, samtidigt som upplösning av reserven skall tas upp som en skattepliktig intäkt (se 39 kapitlet 6 § p. 2 och 7 IL).

Den lagstiftning som reglerar säkerhetsreserver, dvs. 39 kapitlet 6 och 8 §§ IL, är mycket kortfattad och övergripande. Den skattemässiga regeln om säkerhetsreserv fick sin nuvarande lydelse i samband med införandet av IL. [2] Den rättsliga regleringen i 39 kapitlet 8 § IL är mycket vag och förutsätter en närmare reglering i annan föreskriftsform. [3]

Före införandet av IL fastställdes mer detaljerade regler om avsättning och upplösning av säkerhetsreserv genom Finansinspektionens (FI) föreskrifter. [4] Det rättsliga stödet var bland annat 49 § försäkringsrörelseförordningen (1982:713). Det framstår därigenom som att regleringen av säkerhetsreserv i vart fall till det yttre var en föreskrift om redovisningsregler för försäkringsföretag.

Genom förordningen 2000:1127, meddelad av regeringen, bemyndigades FI att meddela verkställighetsföreskrifter till 39 kapitlet 8 § IL. FI har också genom FFFS 2002:2 ”Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om normplan för skadeförsäkringsbolags redovisning av säkerhetsreserv” utnyttjat detta bemyndigande och föranstaltat om vissa verkställighetsföreskrifter. [5] Denna verkställighetsföreskrift utgör inte i materiellt hänseende några större förändringar i relation till tidigare föreskrifter om säkerhetsreserv fastställda av FI.

FFFS 2002:2 är uppdelad i tre kapitel. I kapitel 1 återfinns närmare regler om avsättning till säkerhetsreserv. Regler om upplösning av reserven återfinns i kapitel 2. Det tredje kapitlet innehåller två dispensregler, varigenom FI tillerkänt sig själv kompetens att meddela undantag från reglerna i 1 och 2 kapitlet FFFS 2002:2.

I denna uppsats diskuteras om FFFS 2002:2 helt eller delvis kan anses ha ett sådant innehåll att FI gått utöver sin befogenhet på normgivningsplanet. Även frågan om vilken rättslig effekt dispensbeslut som fattas med stöd av 3 kapitlet i FFFS 2002:2 har behandlas närmare.

Uppsatsen är disponerad på så vis att jag i nästkommande avsnitt kort behandlar verkställighetsföreskrifter inom skatterätten utifrån ett mer generellt perspektiv. Därefter, i avsnitt 3, undersöks de materiella reglerna i FFFS 2002:2. Avsnitt 4 behandlar särskilt dispensreglerna och uppsatsen avslutas med en sammanfattning och slutsatser.

2 Verkställighetsföreskrifter till skattelag

2.1 Allmänt

Enligt 8 kapitlet 3 § regeringsformen (RF) tillhör skatterätten det obligatoriska lagområdet. [6] Innebörden av detta är att normgivningskompetens tillfaller riksdagen. Riksdagen saknar också rätt att delegera sin kompetens till regeringen. [7] Regeringen besitter inte heller någon restkompetens inom det skatterättsliga området, dvs. möjlighet att i den mån riksdagen avstått från att reglera rättsområdet genom lag anta bindande föreskrifter (se 8 kapitlet 13 § RF).

Till skatterätten som rättsområde anses förutom de materiella reglerna även regler om grunderna för taxering och skatteprocess höra. [8] Därigenom skall i princip alla regler som på något sätt har betydelse för skatteuttaget fastställas av riksdagen och i form av lag.

Trots det sagda anses det föreligga ett behov av att regeringen, eller annan förvaltningsmyndighet, har möjlighet att införa föreskrifter om verkställighet av skattelag. [9] Denna allmänna kompetens att instifta verkställighetsföreskrifter har regeringen givits genom stadgandet i 8 kapitlet 13 § RF. Regeringen har också möjlighet att delegera sin kompetens rörande verkställighetsföreskrifter till annan förvaltningsmyndighet (se 8 kapitlet 13 § 3 stycket RF).

Inom skatterätten återfinns en hel del verkställighetsföreskrifter. [10] Verkställighetsföreskrifterna till IL är dock förhållandevis få. En större mängd återfinns till taxerings- och uppbördsförfattningarna.

2.2 Verkställighetsföreskrifternas materiella innehåll

En fråga som varit föremål för diskussion i doktrinen, och som även prövats av Regeringsrätten, är hur mycket materiellt en verkställighetsföreskrift får tillföra. [11]

Utgångspunkten är att en verkställighetsföreskrift inte får tillföra något väsentligt nytt till lagstiftningen. [12] Denna begränsning påvisar implicit att verkställighetsföreskrifter är just något mer än renodlade administrativa föreskrifter om verkställighet av lag. [13] Strömberg har framhållit att det knappast kan finnas något behov av verkställighetsföreskrifter som inte i något hänseende får tillföra lagstiftningen något nytt. [14] I sådana fall skulle ju verkställighetsföreskrifterna framstå som helt meningslösa.

Bland de skatterättsliga verkställighetsföreskrifterna är det nog främst föreskrifterna om fastighetstaxeringen som ifrågasatts utifrån en konstitutionell grund. [15] Dessa föreskrifter är till sin karaktär relativt detaljrika och innehåller en mängd regler som i stor omfattning kompletterar bakomliggande skattelagstiftning. [16] Exempelvis finns relativt detaljerade regler om olika värdefaktorer. [17]

Dessa verkställighetsföreskrifter har också varit föremål för Regeringsrättens prövning i rättsfallet RÅ 1985 1:5. Det kan noteras att Regeringsrätten i sin dom accepterade verkställighetsföreskrifterna utifrån ett konstitutionellt perspektiv och tillmät dem därigenom rättslig betydelse. Målet har kommenterats av bland andra Strömberg som framhåller att Regeringsrätten noga tycks ha undvikit att uttala sig om dessa verkställighetsföreskrifter tillfört något väsentligt nytt eller inte. [18] Strömbergs slutsats är att dessa verkställighetsföreskrifter måste ses mot bakgrund av den mycket allmänt hållna regleringen i 5 kapitlet fastighetstaxeringslagen. [19] Bergström har också kommenterat domen med slutsatsen att även om Regeringsrätten godtagit verkställighetsföreskrifter till vad som närmast kan uppfattas som en ramlagstiftning inom skatterätten framstår detta med hänsyn till delegationsförbudet i 8 kapitel 7 § RF som mindre lyckat. Han menar att Regeringsrätten accepterat att riksdagen de facto kringgått delegationsförbudet genom att instifta en ramnorm och därigenom överlåtit normgivningskompetensen till regeringen och Riksskatteverket (RSV). [20]

Regeringsrätten har i målet RÅ 1988 ref. 151 underkänt en verkställighetsföreskrift rörande avdrag för resor till och från arbetet. RSV hade i sin verkställighetsföreskrift begränsat möjligheten till avdrag för resa med egen bil till arbetet i fall avståndet mellan den skattskyldiges bostad och allmänt kommunikationsmedel understeg 5 respektive 2 kilometer. Om avståndet understeg 2 kilometer medgavs inget avdrag alls. I de fall avståndet översteg 2 kilometer men understeg 5 kilometer medgavs endast avdrag för kostnad för resa med egen bil fram till det allmänna kommunikationsmedlet. Regeringsrätten ansåg att denna begränsning i avdragsrätten inte hade något stöd i lagtexten, och underkände därigenom RSV:s verkställighetsföreskrift.

Det kan noteras att skillnaden mellan 1985 års rättsfall och 1988 års rättsfall synes ha varit hur pass detaljerad den bakomliggande lagstiftningen var. Fastighetstaxeringslagen var till sin utformning förhållandevis allmänt hållen, samtidigt som reglerna rörande avdrag för kostnad för resa till och från arbetet var förhållandevis detaljerade och exakta.

Detta kan ha bidragit till att Regeringsrätten i 1985 års fall godtog förhållandevis detaljrika verkställighetsföreskrifter men underkände RSV:s verkställighetsföreskrifter rörande avdrag för kostnader avseende resor till och från arbetet.

Enligt min uppfattning talar praxis och doktrin för att regeringen eller annan förvaltningsmyndighet inte genom en verkställighetsföreskrift kan begränsa de skattskyldigas förmåner. Samtidigt accepterar Regeringsrätten i viss omfattning att delegationsförbudet i 8 kapitlet 7 § RF kringgås. För egen del instämmer jag i Bergströms uppfattning [21] att även om Regeringsrätten accepterade verkställighetsföreskrifterna till fastighetstaxeringslagen kan dessa mot bakgrund av 8 kapitel 7 § RF i vart fall ur ett lämplighetsperspektiv starkt ifrågasättas.

3 Äldre föreskrifter om säkerhetsreserv

Som framhållits ovan har FI sedan ett flertal år tillbaka fastställt föreskrifter om säkerhetsreserver. [22] En jämförelse visar också att FFFS 2002:2 i stort sett utgör en i materiellt hänseende kopia av de äldre föreskrifterna. [23]

Tidigare grundade dock FI sin kompetens på det bemyndigande som fanns i 49 § försäkringsrörelseförordningen. Detta bemyndigande var snarare att se som en delegationsregel avseende riksdagens normgivningskompetens som först var given till regeringen. [24] I försäkringsrörelselagen återfanns nämligen en regel som gjorde det möjligt för regeringen, eller FI efter regeringens bemyndigande, att utfärda föreskrifter om försäkringsföretagens redovisning.

Detta var också något som var konstitutionellt möjligt då redovisningsregler anses falla inom ramen för det näringsrättsliga området, dvs. inte en del av det skatterättsliga området. [25] Rörande näringsrättsliga regler, som anses utgöra en del av offentligrätten, medger 8 kapitlet 7 § RF delegation av normgivningskompetensen. [26]

En fråga av intresse i detta sammanhang är om det ur principiellt hänseende är möjligt att företa någon form av ”genomsyn” ur konstitutionellt perspektiv. Som framhållits ovan i inledningen tycks inte säkerhetsreserven, och dess tidigare motsvarighet, varit försäkringstekniskt betingade. [27] Avsättningen till säkerhetsreserv har således inte till huvudsaklig del varit betingad av redovisningsmässiga aspekter, utan av ett mer renodlat fiskalt intresse. Man skulle kunna hävda att regleringen av säkerhetsreserver i vart fall till huvudändamål är och har alltid varit skatterättsligt och inte redovisningsmässigt.

Den konstitutionella klassificeringsfrågan rörande normer har i huvudsak behandlats utifrån skillnaden mellan å ena sidan privaträtt och å andra sidan offentlig rätt. [28] Däremot har frågan om vad som utgör skatterättslig lagstiftning inte på samma sätt ställts på sin spets. [29]

I doktrinen, och då rörande gränsdragningen mellan offentlig rätt och privaträtt, har framhållits att gränsdragningen inte kan vara ändamålsstyrd. [30] Istället tycks det avgörande kriteriet vara om en regel kan åberopas av enskilda mot enskilda privaträttsliga, och regler om endast kan åberopas mot det allmänna offentligrättsliga.

Om antagandet är riktigt att reglerna om säkerhetsreserv alltid har varit endast skattemässigt betingade borde dessa således inte ha kunnat åberopas av den enskilde mot andra enskilda. Den slutsats som hade kunnat dragits hade varit att det i vart fall inte varit fråga om privaträttslig normgivning.

Den andra frågeställningen som därigenom aktualiseras är om reglerna om säkerhetsreserv så som de tidigare var utformade stred mot det grundlagsmässiga kravet om att skatteföreskrifter endast får antas i lagform, dvs. om det förelåg ett delegationsförbud eller inte. Enligt min uppfattning kan det inte uteslutas att den typ av redovisningsföreskrifter som här är fråga om vid en konstitutionell prövning kan komma att uppfattas som föreskrifter om skatt. [31] Vidare är det min bedömning att tidigare regler om säkerhetsreserv troligen var att se som skatteföreskrifter utifrån att de inte tycks ha haft någon egen försäkringsteknisk eller redovisningsmässig betydelse. Enligt praxis borde därigenom FI:s normgivningskompetens ha begränsats till utrymmet för verkställighetsföreskrifter. [32] I princip borde därför de regler som FI föranstaltat om säkerhetsreserver ha prövats mot bakgrund av om de var i överensstämmelse med RF:s regler om verkställighetsföreskrifter. [33]

4 Den materiella regleringen i FFFS 2002:2

4.1 Allmänt

Den lagregel som FFFS 2002:2 utgör verkställighetsföreskrift till är förhållandevis kortfattad och allmänt hållen. I 39 kapitlet 8 § IL stadgas följande:

”Med säkerhetsreserv avses en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konslidering.”

Regeln infördes genom SFS 1999:1229 och är således förhållandevis ny och kom till i samband med den i huvudsak redaktionella reformering som införandet av IL innebar. [34]

Tidigare återfanns den skatterättsliga regeln om säkerhetsreserver i 2 § 6 momentet 8 stycket lagen (1946:576) om statlig inkomstskatt. Där definierades säkerhetsreserv som den reserv som skadeförsäkringsföretag får redovisa enligt en normplan som är fastställd av regeringen eller efter regeringens bemyndigande Finansinspektionen.

Redan vid en snabb jämförelse mellan de äldre föreskrifterna rörande säkerhetsreserv och FFFS 2002:2 märks att FI utan större justeringar överfört den äldre regleringen till nu gällande verkställighetsföreskrifter.

FFFS 2002:2 är indelad i tre kapitel. Det första kapitlet innehåller regler om avsättning till säkerhetsreserv. Kapitel två innehåller regler om upplösning av säkerhetsreserven och det tredje kapitlet innehåller två dispensregler.

4.2 Avsättning till säkerhetsreserv

En granskning av de materiella regler som återfinns i FFFS 2002:2 leder till att de i stor omfattning tycks vara en precisering av vad som menas med oförutsebara och på andra sätt svårbedömbara försäkringsrisker i 39 kapitlet 8 § IL. Inom skatterätten förekommer, och är i stor omfattning accepterat, att regeringen eller förvaltningsmyndighet (efter bemyndigande) inför denna typ av verkställighetsföreskrift. Ett exempel utgörs av Riksskatteverkets föreskrifter om beräkning av produktionskostnaden för djur i renskötsel att tillämpas vid 2002 års taxering (RSFS 2001:26) genom vilken RSV till exakt belopp anger produktionskostnaden för djur i renskötsel som avses i 17 kapitlet 5 § IL.

FFFS 2002:2 är till sin karaktär uppbyggd med angivande av klara beräkningsgrunder för maximal avsättning till säkerhetsreserv. Uppdelningen sker utifrån olika försäkringstyper i skadeförsäkringsbolag.

I 1 kapitlet 7 § återfinns en intressant regel. Där anges att bolag som ingår i samma helägda koncern och som skattemässigt med stöd av [35] kapitlet sinsemellan kan lämna och motta koncernbidrag får tillämpa en alternativ begränsningsregel. Vidare anges i 1 kapitlet 8 § att bolag som valt att följa regeln i 1 kapitlet 7 § måste ha FI:s medgivande för att få tillämpa huvudreglerna i 1 kapitlet 4–6 §§.

Mot bakgrund av det ovan nämnda rättsfallet RÅ 1985 1:5, och det faktum att beloppspreciseringar generellt synes vara accepterade i skatterättsliga verkställighetsföreskrifter, framstår det som att reglerna i FFFS 2002:2 rörande avsättning till säkerhetsreserv överlag är förenliga med RF. Viss tveksamhet uppkommer dock avseende reglerna i 1 kapitlet 7 och 8 §§ rörande skadeförsäkringsbolag som är medlemmar i helägda koncerner. Dessa regler har enligt min uppfattning ingen som helst motsvarighet eller stöd i 39 kapitlet 8 § IL. Även om den skatterättsliga regeln rörande säkerhetsreserv är vagt hållen, så framstår det som om att koncernreglerna i FFFS 2002:2 går utöver lagtexten. Den hypotetiska prövning som kan göras är att skattelagstiftningen inte per sin ordalydelse synes ha någon begränsning i möjlighet att använda samma underlag för avsättning till säkerhetsreserv för flera olika koncernbolag. Att införa en sådan begränsning i en verkställighetsföreskrift framstår ur detta perspektiv som något för den enskilde betungande. Därutöver saknas i skattelagstiftningen en uttrycklig regel som anger att FI givits kompetens att lämna medgivande till att byta från ett beräkningssätt till ett annat. Enligt min bedömning är det tydligt att FI genom att föra in regeln i FFFS 2002:2 1 kapitlet 8 § klart överskridit sin kompetens.

4.3 Upplösande av säkerhetsreserv

Reglerna om upplösning av säkerhetsreserv framstår överlag som förenliga med RF. De bygger på att om den ingående säkerhetsreserven är större än den utgående skall överskjutande belopp återföras (och därigenom beskattas). Dessa regler är närmast att se som preciseringar av 39 kapitlet 6 § IL.

Möjligen skulle en viss invändning kunna riktas mot regeln i 2 kapitlet 2 § rörande upplösning av säkerhetsreserver hos skadeförsäkringsbolag som använt regeln i 1 kapitlet 7 § regleras. Enligt denna regel får en upplösning av en säkerhetsreserv fördelas fritt mellan bolagen.

Effekten av denna regel skulle rent teoretiskt kunna vara att reglerna om koncernbidragsspärr enligt underskottsregleringen i 40 kapitlet IL kringgås. Om ett företag förvärvar ett underskottsföretag, eller ett underskottsföretag förvärvar ett annat företag, kan en så kallad koncernbidragsspärr inträda. Innebörden av denna är att gamla underskott som överlever ägarförändringen inte får kvittas mot mottagna koncernbidrag från bolag som inte ingick i samma helägda koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Eftersom FI anger att skadeförsäkringsföretagen, om koncernregeln har tillämpats vid avsättning till säkerhetsreserv, fritt kan fördela upplöst reserv mellan koncernbolagen så kan effekten av koncernbidragsspärren minskas eller elimineras. Även om det inte framstår som särskilt troligt att detta skulle vara av någon större praktisk betydelse har FI genom införandet av regeln i 2 kapitlet 2 §, enligt min uppfattning, tillfört en materiellt sett ny regel som kommer i konflikt med klar och tydlig skattelagstiftning. Det är därför tveksamt om 2 kapitlet 2 § FFFS 2002:2 är förenlig med RF. FI tycks genom denna regel gått utöver sitt bemyndigande.

5 Dispensreglerna i FFFS 2002:2

5.1 Allmänt

Förutom de ovan beskrivna och diskuterade materiella reglerna rörande säkerhetsreserv återfinns också i 3 kapitlet två dispensregler. Enligt dessa regler får FI, under angivna förutsättningar, medge undantag från dispensregler i 1–2 kapitlet.

Dispensregler förekommer även i andra sammanhang i skattelagstiftningen. [35] Förekomsten av dispensregler tycks variera något i tiden men en tendens tycks vara att minska antalet sådana regler. [36]

De skatterättsliga dispensreglerna är överlag uppbyggda på i princip samma sätt. Oftast anges att skattemyndigheten har rätt att om särskilda skäl, ibland synnerliga skäl, föreligger så kan myndigheten medge undantag från tillämpningen av en bestämd lagregel. [37] En vanlig instansordning brukar vara att skattemyndighetens beslut kan överklagas till RSV. [38]

Undantagsvis förekommer att det är regeringen eller annan särskilt angiven myndighet (organ) som utgör dispensmyndighet. [39] Typiskt sett är detta när dispensförutsättningarna anges som av samhällsekonomiska eller liknande skäl. [40]

Även om det inte är särskilt vanligt förekommande finns det i princip inget som förhindrar att det är andra myndigheter än skattemyndigheterna (eller RSV) som utgör dispensmyndighet. Det kan framhållas att i vissa fall kan det till och med vara lämpligt att så är fallet. [41]

5.2 Instansordning och besvär

Av dispensreglerna i FFFS 2002:2 framgår uttryckligen att det är FI som utgör dispensmyndighet. Däremot saknas särskilda regler rörande besvärsordningen.

Enligt 22a § förvaltningslagen (FL) kan ett förvaltningsbeslut överklagas till länsrätten. Undantag från detta föreligger om särskilt har föreskrivits genom lag eller förordning (se 22a § 3 stycket FL med hänvisning till 3 § FL). Det normala för skatterättsliga dispensregler är att besvärsmöjligheten avskärs genom ett särskilt stadgande. [42]

Det sagda innebär att mot beslut i dispensärenden som fattas av FI med stöd av 1 kapitlet 8 § eller 3 kapitlet 1 och 2 §§ FFFS 2002:2 kan besvär anföras hos länsrätten.

Det kan vidare noteras att beslut om medgivande av dispens endast kan överklagas av den som har ett partsintresse. [43] Vidare krävs att beslutet gått den klagande emot för att det skall vara överklagbart. [44] Om FI således medger dispens föreligger ingen klagorätt för den enskilde. [45]

Det kan också framhållas att det inte tycks föreligga någon generell klagorätt för en statlig myndighet mot andra statliga myndigheters beslut. [46] Besvärsrätt föreligger således endast för den enskilde (försäkringsbolag) som beslutet går emot. För att kunna överklaga ett förvaltningsbeslut krävs att den klagande har ett partsintresse. [47] I doktrinen har detta beskrivits som att den klagande skall vara saklegitimerad. [48] Någon närmare precision av vad som menas med saklegitimerad återfinns vare sig i lagtext eller i praxis.

Ett särskilt problem när det gäller dispensreglerna i FFFS 2002:2 är att de ibland kan röra koncernföretag. Hur ett beslut utfaller för ett koncernföretag får naturligtvis betydelse för andra koncernföretag. Eftersom FFFS 2002:2 i formellt hänseende numera är en verkställighetsföreskrift till skattelag bör utgångspunkten för partsställning vara hur en sådan uppfattas inom skatterätten. Det kan noteras att frågan aldrig riktigt har ställts på sin spets, men att man tycks utgå från att det endast är det skattesubjekt som beslutet angår som har partsställning. Att ett beslut avseende ett koncernföretag kan få en indirekt effekt på ett annat koncernföretag medför således inte, enligt min uppfattning, att annat företag än det som ansökt om dispens är saklegitimerad att anföra besvär över beslutet. Det allmänna har inte utan uttryckligt författningsstöd rätt att överklaga ett förvaltningsbeslut i ett fall som detta. [49]

5.3 Förhållandet mellan dispensreglerna

I 3 kapitlet 1 § FFFS 2002:2 anges att reglerna om avsättning och upplösande av säkerhetsreserv är utformade för bolag med normalt bestånd och som verkar under normala förhållanden. Med denna allmänna principiellt beskrivna bakgrund anges att FI om det föreligger särskilda omständigheter kan meddela undantag från reglerna. Enligt min uppfattning följer av ordalydelse att FI kan medge undantag från samtliga regler i 1 och 2 kapitlen FFFS 2002:2.

Genom denna mycket vida och allmänna beskrivning synes 1 kapitlet 8 § och 3 kapitlet 1 § i viss omfattning kunna tillämpas på samma fall. Skillnaden ligger dock i att i 1 kapitlet 8 § är det omöjligt att utläsa när FI måste lämna ett medgivande. Även om förutsättning för dispens enligt 3 kapitlet 1 § är vag så tillvida att det skall föreligga särskilda skäl anges i vart fall någon form av norm när dispens enligt denna regel kan lämnas. Enligt min uppfattning uppvisar det sagda en förhållandevis dålig föreskriftsteknik. Antingen borde regeln i 1 kapitlet 8 § gjorts strikt, och inneburit ett förbud mot att ändra grund/ teknik för beräkning av avsättningsutrymmet till säkerhetsreserv, eller så borde 3 kapitlet 1 § preciserats avseende från vilka regler dispens kan lämnas.

Även dispensregeln i 3 kapitlet 2 § framstår som märklig. Enligt denna kan FI om det föreligger synnerliga skäl medge avvikelse från principen i 2 kapitlet om att uttag ur säkerhetsreserven endast får göras för att täcka vissa bestämda förluster. Vid en snabb genomläsning kan noteras att regeln inför en skärpning i förhållande till 3 kapitlet 1 §. Från ett logiskt perspektiv kan detta knappast vara fallet. Redan i 3 kapitlet 1 § anges att FI kan medge undantag från samtliga regler i 1 och 2 kapitlet. Enligt min uppfattning är det närmast självklart att FI om det föreligger synnerliga skäl kan meddela dispens ”redan” med stöd av 3 kapitlet 1 §, eftersom synnerliga skäl är något som definitivt ryms inom särskilda skäl.

Från materiellt perspektiv framstår inte dispensreglerna som särskilt välgenomtänkta. För det första kan noteras att dispensregler återfinns på tre ställen i FFFS 2002:2. Den som placerats i 1 kapitlet 8 § har fått en mindre logisk placering. Därutöver täcker dispensreglerna varandra enligt sin ordalydelse. Enligt min uppfattning borde en lämpligare teknik, om dispensreglerna överhuvudtaget är berättigade och lagenliga, vara att ta bort regeln i 1 kapitlet 8 § samt att snäva in dispensmöjligheterna i 3 kapitlet 1 §. Därigenom får dispensregeln i 3 kapitlet 2 § också en självständig betydelse.

5.4 Dispensreglerna i förhållande till RF

De dispensregler som återfinns i FFFS 2002:2 återfinns varken i 39 kapitlet 8 § IL eller i regeringens förordning om bemyndigande. Det är således FI som på eget bevåg tillerkänt sig rätten att lämna dispens från sin egen föreskrift.

Det skall framhållas att makten över att införa en dispensregel principiellt tillfaller det organ som också besitter normgivningsmakten inom ett bestämt rättsområde. [50] Emellertid måste denna regel ses mot bakgrund av det är fråga om en verkställighetsföreskrift till skattelag. Som sådan får inte FFFS 2002:2 tillföra skatterätten något väsentligt nytt.

Enligt min uppfattning borde dispensregler i sig anses utgöra något som tillför skattelagstiftningen något väsentligt nytt. Genom dispensmöjligheten skapas ett utrymme för en skönsmässighet i rättstillämpningen som framstår som mindre lämplig. Genom att tillerkänna sig själv rätten att på skönsmässiga grunder i enskilda fall medge undantag från bindande föreskrifter har FI enligt min bedömning gått utöver sitt bemyndigande. Om man accepterar att utformningen av FFFS 2002:2 till huvudsaklig del är förenligt med 39 kapitlet 8 § IL, borde den logiska konsekvensen av detta vara att FFFS 2002:2 utgör ett uttryck för vad som redan framgår i lagtexten. Att skapa ett moment där en del skattskyldiga kan få en alternativ behandling utan att detta särskilt angivits i 39 kapitlet 8 § IL förefaller enligt min uppfattning vara att i egentlig bemärkelse införa en undantagsmöjlighet i skattelagstiftningen. Jag har svårt att se att 39 kapitlet 8 § IL ger stöd för detta.

Min sammantagna slutsats är därför att själva införande av dispensregler innebär att FI genom FFFS 2002:2 tillfört skatterätten något väsentligt nytt. Därigenom förefaller FI sakna kompetens att meddela undantag från sin egen föreskrift.

5.5 Den rättsliga effekten av beslut meddelade med stöd av FFFS 2002:2

Jag har ovan konstaterat att FI antagligen gått utöver vad som är tillåtet för en verkställighetsföreskrift till skattelag genom att införa dispensregler. Den fråga som därigenom aktualiseras är vilken rättslig verkan ett eventuellt dispensbeslut ändå kan ges.

Eftersom dispensbeslut till sin karaktär är gynnande vinner de omedelbart i samband med att de meddelats den skattskyldige rättskraft. [51] Innebörden av detta är att de inte kan bli föremål för omprövning och därigenom återkallas. Vidare har dispensbesluten också en prejudiciell effekt (positiv rättskraft) som innebär att de skall läggas till grund för en efterkommande rättslig prövning utan vidare materiell prövning av om beslutet varit riktigt eller inte. [52]

I egenskap av sin karaktär av att vara ett positivt förvaltningsbeslut kan dispensbeslut endast återkallas under mycket speciella omständigheter, såvida det inte finns ett särskilt återkallelseförebehåll i föreskriftsform, eller att den beslutande myndigheten i själva beslutet förbehållit sig rätten att återkalla detta. [53] FI har inte angivit något sådant förbehåll i sina dispensregler, eller i andra föreskrifter.

Emellertid är en grundläggande förutsättning för att ett dispensbeslut skall ges någon rättslig verkan att det inte kan uppfattas som en nullitet. Inom förvaltningsrätten görs en åtskillnad mellan å ena sidan att ett beslut är angripligt och å andra sidan att det är nullitet. [54] Fel och brister som medför att ett förvaltningsbeslut är angripligt läks oftast av att det vinner rättskraft. [55] Nullitetsverkan är däremot bestående även om rättskraften skulle uppkomma.

I doktrin och praxis har angivits att det är endast i mycket begränsad omfattning som ett förvaltningsbeslut kan bli en nullitet. [56] Förutom rent formella hänsynstagande bör även den enskildes intressen vägas mot det allmänna intresset vid en sådan bedömning.

En tydlig uppfattning i doktrinen är att beslut behäftade med grova formfel utgör nulliteter. [57]

I doktrinen har framhållits att myndighetsutövning, som att meddela dispens, utan behörighet inte ens i någon mening kan anses som någon form av myndighetsbeslut. [58] Ur tekniskt perspektiv aktualiseras i sådana fall överhuvudtaget inte frågan om nullitet. [59] Personligen är jag tveksam till ett sådant synsätt. Nullitet innebär att ett beslut inte existerar. [60] Någon praktisk och ens teoretisk mening att mot denna bakgrund göra åtskillnad mellan å ena sidan nullitet och att ett beslut överhuvudtaget inte ens är ett förvaltningsbeslut kan framstå som meningslöst. Rent logiskt föreligger ingen skillnad mellan dessa till synes två olika företeelser. Av den anledningen finner jag inte skäl att skilja mellan att ett förvaltningsbeslut inte skall tillmätas någon rättslig verkan med stöd av att det inte är något beslut alls eller att det utgör en nullitet. Mer praktiskt är att beslut som är behäftade med sådana allvarliga felaktigheter att de inte skall tillmäts någon betydelse grundar sig i nullitet.

Eftersom FI:s eventuella dispensbeslut grundar sig på en föreskrift som saknar rättslig verkan, borde även av detta följa att själva dispensbeslutet är en nullitet. Mot detta ställer sig dock den enskilde skattebetalarens intresse av att kunna förlita sig på att ett offentligt organ verkligen har mandat för de beslut de fattar. [61] Lundin har framhållit att när det gäller gynnande förvaltningsbeslut måste en avvägning mot den enskildes intressen alltid ske. [62]

I detta sammanhang kan JO 1996/97 sidan 356 nämnas. Länsstyrelsen hade på felaktiga grunder medgivit en dispens och när detta upptäcktes omprövades beslutet och upphävdes. JO kritiserade beslutet och påpekade att den negativa rättskraften förhindrade sådan omprövning av gynnande beslut även om beslutet varit formellt felaktigt.

Även rörande så kallade neutraliseringsbeslut har frågan om nullitet varit föremål för diskussion. [63] Det exempel som diskuterats är att en person erhållit svenskt medborgarskap med stöd av att dennes fader varit svensk medborgare och att det senare visat sig att fadern inte alls varit svensk medborgare. Det har hävdats att ett sådant beslut om svenskt medborgarskap utgör en nullitet. Mot detta har anförts att en sådan behandling av denna typ av beslut skulle kunna leda till allt för stora rättsförluster för den enskilde. Ett förslag som framförts är att med åberopande av förvaltningsrättslig hävd skulle tiden kunna läka nulliteten i ett fall som detta.

När det gäller dispensbeslut enligt FFFS 2002:2 föreligger problematiken att det skulle kunna hävdas att den enskilde har ett befogat intresse av att kunna göra sådana beslut gällande. Sett från någon form av ”god trossituation” framstår det inte som helt orimligt att de skattskyldiga som söker dispens verkligen tror att FI är behörig dispensmyndighet. Även om dispenser tidigare lämnats med stöd av äldre föreskrifter som inte utgjort verkställighetsföreskrifter till skattelag, kan det knappast utåt sett se ut som någon större skillnad för den enskilde. Den enskilde (försäkringsbolaget) skulle också kunna lida betydande rättsförluster genom att förlita sig på ett beslut från FI och agera utifrån detta för att vid taxeringen få meddelandet om att FI:s beslut var en nullitet.

För nullitetsverkan talar att den felaktighet som FI:s beslut är förknippade med är av mycket allvarlig natur. Enligt min uppfattning saknar ju FFFS 2002:2 rättslig verkan vad avser bland annat dispensreglerna och därigenom kan FI inte anses ha någon behörighet att meddela dispens. En grundläggande förutsättning för en rättseffektiv och trovärdig statsförvaltning är enligt min uppfattning att endast beslut som fattas av behöriga myndigheter också ges rättsliga verkningar. Vid en jämförelse med JO 1996/97 sidan 356 kan också noteras att i det fall som bedömdes av JO var frågan inte om länsstyrelsen sakande behörighet eller inte, utan om beslutet på andra grunder var felaktigt. Jag anser därför inte att nämnda JO-uttalanden har någon direkt bäring på fallet om FI (det allmänna) skulle meddela dispens med stöd av reglerna i FFFS 2002:2.

Vid en avvägning av de enskildas intressen mot det allmänna intresset av att upprätthålla grunderna för en lagbunden statsförvaltning anser jag att den enskildes intressen måste ge vika. Att i praxis i allt för stor omfattning acceptera att ”god tro” skulle kunna läka en så allvarig brist som avsaknad av behörighet att fatta ett beslut skulle ur ett prejudikatperspektiv kunna ge upphov till oanade och icke önskade konsekvenser. Därutöver är det i detta fall de enskilda av något speciell natur. Den som kan komma att lida en rättsförlust, och i förlängningen en ekonomisk förlust, på grund av att dispensbeslut som FI fattat anses utgöra nulliter är försäkringsbolag och inte enskilda fysiska personer. Min slutsats är därför att huvudregeln om att allvarliga brister som avsaknad av kompetens att fatta ett beslut bör anses vara gällande i detta fall. FI:s dispensbeslut bör därigenom anses sakna rättslig verkan och bör inte ligga till grund för efterkommande taxeringsbeslut. De enskildas remedium i ett fall som detta är att söka ekonomisk ersättning från FI (det allmänna) på grund av felaktig myndighetsutövning.

6 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan konstateras att FFFS 2002:2 innehåller ett flertal regler som är tveksamma ur ett konstitutionellt perspektiv och då främst RF 8 kapitel 13 § om att verkställighetsföreskrifter inte får tillföra något väsentligt nytt. De regler som därigenom inte bör tillerkännas någon rättslig verkan är:

  1. 1 kapitlet 7 och 8 §§ (koncernreglerna)
  2. 2 kapitlet 2 § (koncernregeln om upplösning)
  3. 3 kapitlet 1 och 2 §§ (dispensreglerna)

I övrigt synes reglerna i FFFS 2002:2 vara förenliga med de krav som grundlagen ställer på verkställighetsföreskrifter och den praxis som fastställts av Regeringsrätten. En verkställighetsföreskrift kan således tillföra materiella nyheter till en skattelagstiftning. En förutsättning är dock att de regler som finns i verkställighetsföreskrifter är fullt förenliga med skattelagen. I begränsad omfattning tillåts således viss utfyllnad av lagtexten genom verkställighetsföreskrifter.

Samtidigt kan det framhållas att FFFS 2002:2 innehåller både viktiga och nödvändiga riktlinjer för försäkringsföretagen. Det är således den systematiska placeringen av reglerna i FFFS 2002:2 som är tveksam.

Säkerhetsreserv är dock i grund och botten en skatterättslig företeelse. Enligt min uppfattning borde det bästa vara att de regler som finns i FFFS 2002:2 tas in skattelagstiftningen med vissa modifieringar. Om det föreligger ett behov av att skapa en viss flexibilitet i lagstiftningen är min bestämda uppfattning att detta skall ske i form av rekvisit i lagtexten som möjliggör för skattemyndigheterna (i egenskap av taxeringsmyndigheter) och skattedomstolarna att medge undantag från tillämpning av en huvudregel. Överlag bör man dock se över möjligheten att genom exempel i lagtexten påvisa typiska fall när undantag bör medges. Koncernregeln i 2 kapitlet 2 § bör samordnas med koncernbidragsspärren i 40 kapitlet IL.

Juris doktor Magnus Alhager är verksam som skattejurist hos Ernst & Young AB.

  • [1]

    Se proposition 1999/2000:2 sidan 447 ff. för bakgrunden till nuvarande lydelse av lagrummet.

  • [2]

    Se SOU 1997:2 sidan 358.

  • [3]

    Se SOU 1997:2 sidan 358.

  • [4]

    Se 49 § försäkringsförordningen (1982:713) och som exempel på dessa föreskrifter FFFS 1999:19, FFFS 1998:23 och FFFS 1997:22.

  • [5]

    Den version som jag använt vid arbetet med denna uppsats är hämtad från FI:s hemsida http://www.fi.se.

  • [6]

    Se Strömberg, Håkan Normgivningsmakten enligt 1974 års regeringsform (3 uppl., Lund 1999) sidan 77 [citeras fortsättningsvis som Strömberg 1999]

    samt jämför Holmberg, Erik/Stjernquist, Nils Grundlagarna (Lund 1980) sidan 259 [citeras fortsättningsvis som Holmberg/Stjernquist].

  • [7]

    Se Strömberg 1999 sidan 77. Det bör dock noteras att riksdagen kan delegera sin kompetens att om anstånd med betalning av skatt (se RF 8 kapitlet 8 §) och i fråga om tull på införsel av varor (8 kapitlet 9 §).

  • [8]

    Se proposition 1973:90 sidan 302.

  • [9]

    Se Strömberg 1999 sidan 131 ff.

  • [10]

    Se Bergström, Sture RSVs verkställighetsföreskrifter ur statsrättslig synvinkel (Skattenytt 1995) sidan 418 ff. [citeras som Bergström SN 1995].

  • [11]

    Se exempelvis Bergström SN 1995 sidan 418 ff., Strömberg 1999 sidan 129 ff. och Bromé, B/Eklundh C Den nya grundlagens ingångsättande och erfarenhetern inom kanslihuset (Statsvetenskaplig tidskrift 1976) sidan 32 ff.

  • [12]

    Se proposition 1973:90 sidan 211.

  • [13]

    Jfr SOU 1972:15 sidan 104, proposition 1973:90 sidan 211, proposition 1986/87:166 sidan 239 samt Strömberg 1999 sidan 131.

  • [14]

    Se Strömberg 1999 sidan 131.

  • [15]

    Se Bergström SN 1995 sidan 418 ff.

  • [16]

    Se Bergström SN 1995 sidan 433.

  • [17]

    Se Bergström SN 1995 sidan 424 ff.

  • [18]

    Se Strömberg 1999 sidan 139.

  • [19]

    Se Strömberg 1999 sidan 139.

  • [20]

    Se Bergström SN 1995 sidan 436.

  • [21]

    Se Bergström SN 1995 sidan 436–437.

  • [22]

    Se ovan avsnitt 1.

  • [23]

    I not 2 finns hänvisning till tidigare FFFS som reglerat säkerhetsreserven.

  • [24]

    Se Norberg sidan 143.

  • [25]

    Se Norberg sidan 145.

  • [26]

    Se Norberg sidan 122.

  • [27]

    Jfr dock Ds E 1981:11 sidan 82.

  • [28]

    Se Norberg sidan 123 ff. med vidare hänvisningar.

  • [29]

    Diskussioner har förekommit om skillnad mellan avgift och skatt, dock båda offentlig rättsliga till sin natur.

  • [30]

    Se Strömberg 1999 sidan 69 f. och Norberg sidan 126.

  • [31]

    Se Strömberg 1999 sidan 77 ff.

  • [32]

    Se RÅ 1987 ref. 21 och RÅ 1988 ref. 146.

  • [33]

    Detta är i princip samma bedömning som nedan kommer att göras av FFFS 2002:2.

  • [34]

    Se också proposition 1999/2000:2 sidan 446 ff.

  • [35]

    Se Alhager, Magnus Dispens från inkomstskatt (1999) sidan 17 ff. [citeras som Alhager].

  • [36]

    På senare tid har endast ett fåtal dispensregler införts.

  • [37]

    Se Alhager sidan 25.

  • [38]

    Se Alhager sidan 28.

  • [39]

    Se Alhager sidan 28.

  • [40]

    Se exempelvis 35 kapitlet 8 § IL.

  • [41]

    Se Alhager sidan 222.

  • [42]

    Se exempelvis 59 kapitlet 8 § 2 stycket IL.

  • [43]

    Se Alhager sidan 122.

  • [44]

    Se Alhager sidan 122.

  • [45]

    Se Alhager sidan 122.

  • [46]

    Se Alhager sidan 122.

  • [47]

    Se Hellners, Tryggve/Malmqvist, Bo Nya förvaltningslagen med kommentar (5 uppl. 1999) sidan 244 ff. [citeras som Hellners/Malmqvist].

  • [48]

    Se Hellners/Malmqvist sidan 244.

  • [49]

    Se Alhager sidan 122.

  • [50]

    En dispensregel är till sin karaktär en vanlig rättsregel och kan således införas av det organ som har rätt och befogenhet att stifta regler på ett särskilt angivet område.

  • [51]

    Se Alhager sidan 130.

  • [52]

    Se Alhager sidan 20.

  • [53]

    Se Alhager sidan 120.

  • [54]

    Se Strömberg, Håkan, Allmän förvaltningsrätt (21 uppl. 2001) sidan 76–77 och Lundin, Olle Om nullitet i förvaltningsrätten – en ovanlig historia (Förvaltningsrättslig tidskrift 2000) sidan 145 ff. [citeras som Lundin].

  • [55]

    Se Lundin sidan 146.

  • [56]

    Se Lundin sidan 146.

  • [57]

    Se Lundin sidan 151.

  • [58]

    Se Lundin sidan 153.

  • [59]

    Se Lundin sidan 153.

  • [60]

    Se Lundin sidan 145.

  • [61]

    Jfr här Lundins resonemang, se Lundin sidan 161 ff.

  • [62]

    Se Lundin sidan 162.

  • [63]

    Se Sandesjö-Björk, Medborgarskapslagen med kommentarer (Stockholm 1996) sidan 44.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%