Skattenytt nr 7–8 2005 s. 448

De svenska CFC-reglernas förenlighet med ingångna skatteavtal och EG-rätten m.m.

1 Inledning

Nya svenska CFC-regler trädde ikraft den 1 januari 2004 genom införandet av 39 a kap. i Inkomstskattelagen (IL).1 Redan under lagstiftningsarbetet ifrågasattes om den nya regleringen var förenlig med ingångna skatteavtal och EG-rätten.2 Skatterättsnämnden har nu i fem förhandsbesked den 4 april 2005 haft anledning att pröva bl.a. dessa frågor. De bolag förhandsbeskeden omfattar är captive- bolag – såväl inom EU (Luxemburg och Irland) som utanför EU (Schweiz) – som försäkrar risker i koncernföretag inom koncerner med svenskt moderbolag. Vidare prövades frågor om tillämpningen av CFC-reglerna med utgångspunkt i att ett captivebolag utnyttjar den reserveringsmöjlighet som är tillgänglig för skadeförsäkringsföretag i Schweiz. Vi kommenterar här två av förhandsbeskeden.3

Se promemoria dnr Fi 2001/709, prop. 2003/04:10, bet. 2003/04:SkU6, SFS 2003:1086.

Se bl.a. Lagrådets yttrande 2003-06-19, s. 3, remissinstansernas kritik i propositionen samt Brokelind, C. i SST 2002 s. 657 Dahlberg, M. i SST 2001 s. 823 och SN 2001 s. 489 och 2003 s. 50, Rabe, G. i SN 2003 s. 247 och Wenehed, L.-E. i SN 2003 s. 600.

Dnr 23-04/D och 72-04/D avseende captive i Luxemburg och dnr 139-04/D avseende captive i Schweiz.

2 Förutsättningarna

Enligt huvudregeln i de nya CFC-reglerna skall man göra en fiktiv svensk skatteberäkning för att fastställa om en utländsk juridisk persons totala inkomster skall anses vara lågbeskattade eller inte.4 Därutöver finns en kompletteringsregel5 som innebär att inkomster som uppbärs av sådana personer som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i de områden som anges i en till lagstiftningen fogad förteckning (bilaga 39 a, den s.k. vita listan) inte skall anses som lågbeskattade om de inte omfattas av de undantag som anges i bilagan. Enligt förutsättningarna i ansökningarna ansågs de utländska captive-bolagens nettoinkomst lågbeskattad enligt huvudregeln. Captive-bolagens inkomster från sina koncerninterna återförsäkringsverksamheter i Luxemburg respektive Schweiz omfattas i och för sig av skatteavtal med respektive land, men – eftersom denna typ av verksamhet undantas i vita listan – kunde kompletteringsregeln inte åberopas för att aktieägaren inte skulle träffas av CFC-beskattning. Det svenska moderbolaget var i bägge fallen således skattskyldigt enligt interna regler för sin andel av överskot tet av inkomsterna hos sitt utländska captive-bolag beräknat enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL. Enligt den tidigare CFC-lagstiftningen skulle däremot inte aktieägarna ha blivit beskattade för captive-bolagens inkomster.

39 a kap. 5 § IL.

39 a kap. 7 § IL.

3 Frågorna

De svenska ägarbolagen ville ha besked om en beskattning enligt reglerna i 39 a kap. IL hindras av bestämmelserna i respektive skatteavtal eller av artiklarna 43 och 56 EG-fördraget. Vidare ställdes frågor om tillämpningen av CFC-reglerna med utgångspunkt i att ett captive-bolag utnyttjar den reserveringsmöjlighet som är tillgänglig för skadeförsäkringsföretag i Schweiz och hur en sådan utjämningsreserv skall behandlas vid det svenska beskattningsinträdet.

4 CFC-reglernas förenlighet med ingångna skatteavtal

4.1 Skatteavtalsrättslig bakgrund

De allra flesta skatteavtal som Sverige ingått med andra stater grundas på OECD:s modellavtal. Huvudsyftet med modellavtalet är enligt OECD:s skattekommitté att det tillsammans med kommitténs olika kommentarer till avtalet skall utgöra medel för att enhetligt lösa internationell dubbelbeskattning. Därför anger kommittén bl.a. att nya i modellavtalet intagna kommentarer (som inte beror på ändringar i artiklarna) bör påverka tolkningen av avtal som har ingåtts innan dessa ändringar blivit antagna.6 I den senaste uppdateringen av kommentarerna till modellavtalet7 anges i punkt 23 att interna CFC-regler normalt inte står i strid med bestämmelserna i ett skatteavtal även utan uttryckligt klarläggande härom. I kommentaren (10.1) till art 7 punkt 1 anges att bestämmelsen i punkt 1 inte förhindrar en avtalsstat från att beskatta personer med hemvist i denna stat enligt interna CFC-regler för del av resultatet av verksamhet som bedrivs av företag i den andra staten.

När de nya CFC-reglerna infördes uttalade regeringen också att modellavtalet aldrig har varit avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till CFC- beskattning i den stat där delägaren är hemmahörande.8 Denna uppfattning delas av många OECD-länder men det finns avvikande meningar i skilda länder. Så har t.ex. både Schweiz och Luxemburg haft avvikande mening om CFC-reglernas förenlighet med artikel 7 vid utformningen av 2003 års reviderade kommentar till modellavtalet.9

OECD:s skattekommitté anger i inledningen till sina kommentarer (punkt 3) att staterna skall följa den tolkning som anges i kommentarerna med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa. Det kan därför redan på denna grund diskuteras om de nämnda staternas avvikande meningar kan förhindra Sverige att tillämpa CFC-lagstiftningen på verksamhet i dessa länder.

Vid tolkning av skatteavtal är förvisso OECD:s modellavtal med kommentarer av särskild betydelse. Av rättspraxis10 framgår emellertid att tolkningen av skatteavtal främst skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt som den kommit till uttryck i propositionen om godkännande av avtalet och inte bara enligt den svenska lagstiftarens syfte. Fastställandet av denna partsavsikt skall enligt Regeringsrätten ske med ledning av metoder och medel som anvisas i artikel 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten.

Om den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av skatteavtalet med Luxemburg respektive Schweiz skall vara avgörande för om de nya CFC-reglerna står i strid med dessa skatteavtal kan följande anföras. I förarbetena till det nu gällande skatteavtalet med Luxemburg11 beskrivs captive-bolagen i Luxemburg och de gynnsamma skatteregler som gäller för dessa utan att regeringen tog upp frågan om en CFC-beskattning av svenska delägare till sådana bolag eller att dessa bolag skulle exkluderas från avtalets tillämpning såsom skedde för vissa fondbolag. Partsavsikten synes således inte ha varit att Sverige skulle kunna tillämpa CFC-regler på captive-bolagens inkomster. Motsvarande resonemang kan föras när det gäller partsavsikten rörande det schweiziska avtalet, som ingicks redan 1965. Inte ens när 1990 års CFC-lagstiftning modifierades 1993 synes någon avsikt från svensk sida finnas att den skulle kunna tillämpas på bolag med hemvist i Schweiz. Tvärtom framgår av förarbetena att juridiska personer med hemvist i bl.a. Schweiz alltid skulle anses utgöra utländska bolag om de väl omfattades av avtalet och hade hemvist i denna andra stat.12

Det kan slutligen nämnas att Frankrikes högsta skattedomstol Conseil d’État13 funnit att det dåvarande skatteavtalet mellan Frankrike och Schweiz (art 7:1) förhindrade tillämpning av CFC-regler på inkomst av finansiell verksamhet förvärvad av ett franskt företag genom ett dotterföretag i Schweiz. Någon direkt bärighet på svenska förhållanden har dock inte den franska domen men det är värt att notera den franska domstolens uppfattning att bilatera regler skall användas för att bestämma hur beskattningsrätten skall delas upp, eftersom de inkomster som beskattas på grund av CFC-lagstiftningen har sin källa i den andra staten.14

Punkterna 33–36.1 i inledningen i kommentarerna.

Januari 2003.

Prop. 2003/04:10 s. 101.

Se punkt 27.9 i kommentaren till artikel 1 där Schweiz anser att CFC-lagstiftning kan strida mot andemeningen i artikel 7 och punkt 40.2 i kommentaren till artikel 7 där Luxemburg inte delar tolkningen att punkt 1 av artikel 7 inte skulle begränsa en avtalsstats rätt att beskatta sina egna medborgare genom CFC-regler i den interna lagstiftningen.

RÅ 1996 ref. 84 som gällde om vissa fondbolag i Luxemburg skulle omfattas av det tidigare skatteavtalet med Luxemburg och RÅ 1987 ref. 162 om de s.k. Englandsfararnas svenska aktievinster.

Prop. 1996/97:43.

Prop. 1993/94:50 s. 273.

Schneider-målet den 14 juni 2002.

Se vidare Brokelind, C., SST 2002 s. 657 ff.

4.2 Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden ansåg att vare sig skatteavtalet med Luxemburg eller Schweiz hindrar en beskattning enligt 39 a kap. 13 § IL. Utgångspunkt för denna uppfattning var dels att en stats interna rätt och inte ett skatteavtal bestämmer vad som utgör inkomst och vem som skall beskattas, dels att det svenska moderbolaget var skattskyldigt för captive-bolagets inkomst enligt svenska regler. Den inkomst som det svenska moderbolaget beskattas för enligt CFC-reglerna i Sverige utgjorde därmed inte samma inkomst som captive-bolaget självt beskattas för i sitt hemland. Nämnden synes med hänvisning till RÅ 2001 ref. 46 inte ansett att det förelåg internationell dubbelbeskattning, eftersom samma person inte ansågs ha haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. Med dessa utgångspunkter konstaterade nämnden att Sverige som hemviststat enligt aktuellt skatteavtal hade rätt att beskatta CFC-inkomsten, eftersom det är det svenska moderföretaget som är skattskyldigt för denna inkomst. Härefter prövade Skatterättsnämnden vilka artiklar i respektive skatteavtal som skulle kunna aktualiseras vid en fördelning av beskattningsrätten och kom fram till att det var artiklarna om utdelning, inkomst av rörelse och annan inkomst.

Tillämpningen av artikel 10 (om utdelning) avfärdade Skatterättsnämnden med motiveringen att delägarbeskattning enligt CFC-reglerna inte är att anse som sådan utdelning som avses i utdelningsartikeln.15 Eftersom Sverige tillämpar creditmetoden i aktuella skatteavtal när det gäller inkomst av rörelse ansåg nämnden vidare att artikel 7 (om rörelse) inte skulle hindra Sverige att beskatta CFC- inkomsten även om den skulle hänföras till ett fast driftställe för moderbolaget i Schweiz resp. Luxemburg, eftersom Sverige var hemviststat. Möjligheten för Sverige att beskatta inkomsten ansågs inte heller förändras om den i stället skulle hänföra sig till annan inkomst16, då det är hemviststaten som enligt skatteavtalet har beskattningsrätten till sådan inkomst.

En ledamot (Virin) var skiljaktig med motiveringen att det var uteslutet att vare sig den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av det schweiziska avtalet eller det luxemburgska avtalet skulle ha varit att en tillämpning av de nya CFC-reglerna är förenliga med respektive avtal.

Det kan noteras att om artikel 10 hade befunnits tillämplig, någon svensk beskattning inte hade ägt rum.

Artikel 21 i avtalet med Luxemburg respektive artikel 23 i avtalet med Schweiz.

4.3 Sammanfattande kommentar och analys

Skatterättsnämnden motiverar sin bedömning med att CFC-inkomsten hos det svenska ägarföretaget inte utgör samma inkomst som captive-bolaget beskattas för i sin hemviststat. Det skulle därmed aldrig uppstå sådan internationell dubbelbeskattning, som normalt undanröjs eller lindras av bestämmelser i ett skatteavtal. Med denna utgångspunkt skulle CFC-reglerna exkluderas från skatteavtalets tillämpningsområde. Sverige medger också avräkning för eventuell skatt som har påförts i den stat där dotterbolaget har sin verksamhet.17 Nämnden behövde därmed inte ens ta ställning till om OECD:s skattekommittés kommentar 10.1 till art 7 (se ovan) – som ger en avtalspart rätt att beskatta CFC-inkomster – skulle tillåta en svensk beskattning. Någon närmare analys om CFC-reglerna strider mot de aktuella skatteavtalens bestämmelser om inkomst av rörelse (och fast driftställe) synes därmed inte heller behöva göras.

Med gjorda utgångspunkter behövde nämnden (majoriteten) inte heller anamma den vedertagna principen vid avtalstolkning att man skall utröna avtalsparternas gemensamma avsikt som den såg ut vid tecknandet. Att Sverige och Schweiz avsett med bestämmelserna i skatteavtalet när de tillkom att schweiziska captive-bolags inkomster skulle beskattas i Sverige är på de grunder som Virin utvecklar i sin skiljaktiga mening föga troligt. Partsavsikten när avtalet med Luxemburg ingicks synes inte heller från någondera sidan ha varit att Sverige skulle kunna beskatta inkomst av ett captive-bolag med hemvist i Luxemburg.

Utgångspunkten vid en sådan avtalstolkning måste enligt vår mening vara syftet med ett skatteavtal, nämligen att främja etableringar och handelsutbyte mellan avtalsländerna. En ensidig försämring av villkoren för etablering i den ena avtals staten borde därmed inte vara möjlig utan uttrycklig acceptans från den andra statens sida.

18–22 §§ avräkningslagen.

5 De svenska CFC-reglernas förenlighet med EG-rätten

5.1 EG-rättslig bakgrund

Kompetensen att utforma den direkta beskattningen tillhör EU:s medlemsstater. Enligt fast praxis från EG-domstolen måste emellertid dessa iaktta EG-rätten när de utövar denna behörighet.18 De aktuella förhandsbeskeden aktualiserar mot denna bakgrund frågan om Sverige vid utformningen av sina CFC-regler beaktat EG-rätten och då främst etableringsfriheten och reglerna om fri rörlighet för kapital.19

Etableringsfriheten i art 43 EG-fördraget utgör ett restriktionsförbud. Detta medför att bestämmelsen är strängare än ett ordinärt diskrimineringsförbud såtillvida att även restriktioner som utgör andra hinder för den fria rörligheten än öppen eller dold diskriminering träffas.20

Med diskriminering avses enligt EG-rätten att jämförbara situationer behandlas olika eller att ej jämförbara situationer behandlas lika. Vid öppen diskriminering är det särskiljande kriteriet nationalitet medan kriteriet vid dold diskriminering är ett annat, som får samma effekt. Som exempel på ”annat hinder” som faller under ett restriktionsförbud kan nämnas skatteregler som verkar avhållande på etableringar i andra medlemsstater.21

EG-fördraget och EG-domstolens praxis rörande etableringsfriheten ger emellertid vissa möjligheter att tillåta diskriminering och restriktioner under förutsättning att dessa kan rättfärdigas på objektiv grund. Enligt art 46 EG-fördraget får en restriktion grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Såvitt vi vet har dock EG-domstolen på dessa grunder aldrig accepterat en skatteregel som annars bedömts utgöra en restriktion eller vara diskriminerande. Bestämmelsen förefaller således tolkas mycket restriktivt.22

Vid sidan av art 46 EG-fördraget har EG-domstolen också utvecklat en praxis som ofta benämns Rule of Reason, enligt vilken en i princip fördragsstridig åtgärd kan rättfärdigas. Enligt denna praxis kan en regel som innebär en dold diskriminering eller annan restriktion för den fria rörligheten rättfärdigas om den syftar till att uppnå ett tungt vägande allmänintresse, är ägnad att säkerställa det syftet och är proportionerlig i förhållande till detta intresse (dvs. utgör ett tvingande hänsyn av allmänintresse).23

Enligt EG-domstolen kan en medlemsstats vilja att motverka skatteflykt utgöra en sådan tvingande hänsyn av allmänintresse om regeln i fråga är tillräckligt precis.24 Såvitt vi vet har EG-domstolen inte heller på dessa grunder accepterat en skatteregel som annars bedömts utgöra en restriktion eller vara diskriminerande. En medlemsstats vilja att upprätthålla en effektiv skattekontroll kan också utgöra en tvingande hänsyn av allmänintresse.25 I praktiken har även denna mothänsyn spelat en förhållandevis liten roll.26 I sammanhanget skall noteras att mera allmänna administrativa skäl enligt EG-domstolen däremot inte utgör skäl för att åsidosätta fördragsfriheterna. Samma bedömning har gjorts rörande behovet av att gynna landets ekonomi och skattebas.27 Ett argument som emellertid i Bachmann-målet har accepterats som en tvingande hänsyn av allmänintresse utgörs av behovet av inre sammanhang (koherens) i ett skattesystem.28

Bachmann-målet har därefter åberopats av olika medlemsstater i ett stort antal tvister inför EG-domstolen, i princip utan framgång. Det skall därför också nämnas att det i doktrin framförts att det finns argument för att Bachmann-målet skulle ha bedömts annorlunda idag och att det närmast förefaller som att EG-domstolen ångrar att den tillåtit mothänsynen koherens.29

Den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land i art 56 EG-fördraget utgör också det ett restriktionsförbud.30 EG-domstolen har därmed föga förvånande, i Sandoz-målet, slagit fast att uttag av skatt kan utgöra en restriktion av kapitalrörelser.31

Den fria rörligheten för kapital har emellertid hittills inte haft så stort inflytande på inkomstskatteområdet. Detta kan möjligen bero på begränsningarna i art 58 EG-fördraget, vilka tidvis skapat en osäkerhet i rättsläget (jfr nedan). Ytterligare en anledning till det begränsade inflytandet på skatterätten utgörs möjligen av att det var först år 1992 – genom Maastrichtfördraget – bestämmelsen fick sin nuvarande form, med huvudregeln i art 56 och undantagen i art 58 EG-fördraget, och direkt effekt.32

Undantagen i art 58 EG-fördraget kan dock i det närmaste ses som en kodifiering av praxis, varför vikten av fördragsförändringen inte skall överdrivas.33 Vidare bör det särskilt noteras att det i en särskild förklaring till Maastrichtfördraget anges att art 58.1a EG-fördraget (som möjliggör särbehandling av investeringar på olika orter) endast skall gälla bestämmelser som förelåg vid utgången av år 1993.34 Enligt art 58.1b EG-fördraget får en restriktion grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Därutöver får medlemsstaterna även vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av skattelagstiftningen. Sådana åtgärder får dock inte enligt art 58.3 EG-fördraget utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt art 56 EG-fördraget.

Regleringen av den fria rörligheten för kapital är som ovan antytts annorlunda konstruerad än reglerna rörande de övriga fördragsfriheterna. Detta då dels den även inkluderar tredje land, dels undantagen är något mer omfattande och annorlunda utformade. Med grund i detta har det ibland ansetts oklart om de domstolsskapade mothänsyn som utvecklats i praxis avseende övriga fördragsfriheter även gäller den fria rörligheten för kapital.35 Genom Verkooijen-målet – som dock strikt sett rörde Rådets dir 88/361/EEG – har dock denna fråga i mycket klarlagts. Detta då EG-domstolens uttalanden tolkningsvis ger att den praxis som utvecklats rörande fri rörlighet för personer och tjänster även torde ha relevans för inskränkningsmöjligheterna i den fria rörligheten för kapital. Därmed har denna praxis en stark koppling till innehållet i art 56 EG-fördraget.36 Det är således i detta sammanhang av intresse att studera samtliga de mothänsyn som skapats i praxis utifrån nämnda bestämmelser även då ett eventuellt rättfärdigande av inskränkningar i den fria rörligheten för kapital bedöms.37

Avslutningsvis kan det noteras att vad gäller det faktum att den fria röligheten för kapital också inkluderar restriktioner mellan medlemsstater och tredje land, så har detta såvitt vi vet inte haft någon inverkan på hur EG-domstolen tolkat bestämmelsen.38

Se bl.a. C-107/94 Asscher REG 1996 s. I-3089, C-311/97 Royal Bank of Scotland REG 1999 s. I-2651, C-251/98 Baars REG 2000 s. I-2787, C-55/00 Gottardo REG 2002 s. I-413.

Denna fråga har tidigare diskuterats flitigt i doktrin, se not 2 samt Mattsson, N., SN 2004 s. 165 ff.

C-18/95 Terhoeve REG 1999 s. I-345. Se vidare Bergström, S., SN 1998 s. 487, Ståhl, K., Österman, P. R., EG-skatterätt (2000) s. 83.

C-264/96 Imperial Chemical Industries REG 1998 s. I-4695.

Exempelvis kan nämnas att redan i C-270/83 Avoir fiscal REG 1986 s. I-273 slog EG-domstolen fast att risk för skatteflykt inte finns med bland de hänsyn som kan beaktas enligt EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet; (skatteflyktshänsyn kan dock göras gällande som mothänsyn vid sidan av fördraget, se nedan). Se vidare Ståhl, K., SST 2001 s. 740 f, Ståhl, K., Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser (1996) s. 188 f, Ståhl, K., Österman, P. R., EG-skatterätt (2000) s. 122.

Ståhl, K., Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser (1996) s. 194, Tjernberg, M., SN 2003 s. 234.

C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket REG 2002 s. I-10829, C-9/02 de Lasteyrie du Saillant REG 2004 s. 0000.

C-250/95 Futura REG 1997 s. I-2471.

Argumentet har utan framgång förts fram i t.ex. C-118/96 Safir REG 1998 s. I-1897. Se vidare Ståhl, K., Österman, P. R., EG-skatterätt (2000) s. 126.

C-279/93 Schumacker REG 1995 s. I-225, C-18/95 Terhoeve REG 1999 s. I- 345, C-264/96 Imperial Chemical Industries REG 1998 s. I-4695, C-9/02 de Lasteyrie du Saillant REG 2004 s. 0000. Jfr även resonemang i C-294/97 Eurowings REG 1999 s. I-7447.

C-204/90 Bachmann REG 1992 s. I-249.

Ståhl, K., SST 2001 s. 745, Mutén, L., SST 2001 s. 710 f, Ståhl, K., Person Österman, R., Expertrapport 5 till SOU 2002:47 s. 89, Quitzow, C. M., SN 2003 s. 89 ff, Uggla, C-M., ERT 2003 s. 380 f.

Gustafsson, K., SN 2000 s. 673 f.

C-439/97 Sandoz REG 1999 s. I-7041.

Se de förenade målen C-163/94, 165/94 och C-250/94 Sanz de Lera, Jiménez, Kapanoglu REG 1995 s. I-4821. I sin ursprungliga lydelse, art 73b Romfördraget (1957), ansågs bestämmelsen enligt C-203/80 Casati REG 1981 s. I-2595 inte ha en tillräckligt ovillkorlig, precis och klar lydelse för att ha direkt effekt. Redan 1988 kom emellertid Rådets dir 88/361/EEG om fri rörlighet för kapital och redan genom detta kan det troligen sägas att reglerna om fri rörlighet för kapital fick sitt egentliga genomslag då direktivet omfattade alla typer av hinder för den fria rörligheten samt också hade direkt effekt, se vidare C-416/93 Bordessa REG 1995 s. I-361.

Ståhl, K., Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser (1996) s. 199.

Se vidare Ståhl, K., Österman, P. R., EG-skatterätt (2000) s. 120 f.

Gustafsson, K., SN 2000 s. 673 ff.

C-35/98 Verkooijen REG 2000 s. I-4071, Ståhl, K., Österman, P. R., EG-skatterätt (2000) s. 121 f.

Jfr ovan där dessa mothänsyn översiktligt diskuteras.

Tvärtom så kan det noteras att i det enda fall vi känner till som avser kapitalrörelser till tredje land har EG-domstolen behandlat dessa på exakt samma sätt som när motsvarande fråga uppkommit mellan medlemsstater. Se de förenade målen C-163/94, 165/94 och C-250/94 Sanz de Lera, Jiménez, Kapanoglu REG 1995 s. I-4821 jämförda med C-416/93 Bordessa REG 1995 s. I-361.

5.2 Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att CFC-reglerna är utformade så att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster löpande beskattas oberoende av om den utländska juridiska personen de facto lämnar utdelning eller inte. Beskattning skiljer sig således från beskattning vid ägande av ett svenskt dotterbolag där beskattning principiellt sett sker först vid eventuell utdelning. Vidare noteras att Sverige inte som allmän princip har infört en möjlighet som motsvarar den som gäller för utländska filialer, dvs. beskattning hos moderföretag av alla koncernföretags inkomster.39

Därefter noterade nämnden att möjligheten till resultatutjämning enligt de svenska reglerna är olika i de ovan jämförda fallen. Detta då avdrag för underskott som uppkommit i CFC-beskattad verksamhet enbart får göras om det uppkommit under de tre närmast föregående beskattningsåren, medan avdrag för underskott får göras utan begränsningar i tiden vid inkomstberäkningen hos ett svenskt dotterbolag. Även detta bedömdes kunna inverka avhållande på ett bolag som överväger att etablera sig i annan medlemsstat respektive investera i ett tredje land.

Mot denna bakgrund fann Skatterättsnämnden att särbehandlingen enligt CFC-reglerna utgör en inskränkning i såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital vid investeringar i tredje land. Då CFC-reglerna uppenbarligen inte grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa, kvarstod således att pröva om tvingande hänsyn av allmänintresse motiverade bestämmelserna. Efter att ha avfärdat de grunder som EG-domstolen hittills inte accepterat som tvingande hänsyn av allmänintresse, både vid äganden inom EU och investeringar i tredje land, noterade nämnden att CFC-reglerna inte heller var ägnade att säkerställa det inre samanhanget i beskattningssystemet.40 Detta då de skattefördelar som tillkom svenska ägare av ett CFC – rätten till avdrag för ränteutgifter, undantag från skatt på kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar – inte hade en omedelbar koppling till den nackdel CFC-beskattningen innebar eftersom nämnda fördelar även existerar i fall då CFC-beskattning inte aktualiseras.

Följaktligen kvarstod endast att pröva om reglerna kunde rättfärdigas genom önskemål om att motverka skatteflykt. Som framgår nedan gjorde Skatterättsnämnden därvid olika bedömningar utifrån etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital vid investeringar i tredje land.

Vid en bedömning utifrån etableringsfriheten noterades att CFC-reglerna var preciserade såtillvida att de inte var generellt tillämpliga vid alla bolagsetableringar i andra länder, utan endast i vissa fall. Skatterättsnämnden konstaterade dock att bestämmelserna inte innehåller några kriterier som tar sikte på skälen för etableringen i det enskilda fallet. Det saknades således möjlighet att vid tillämpning av CFC-reglerna skilja mellan sådana konstlade förfaranden som lagstiftningen enligt förarbetena syftar till att ingripa mot och fall där en etablering av näringsverksamheten kan motiveras av affärsmässiga överväganden.41 Nämnden ansåg på denna grund att lagstiftningen inte var tillräckligt specifik för att utifrån önskemål om att motverka skatteflykt kunna rättfärdiga hinder för en etablering i ett annat medlemsland som är förbjudet enligt art 43 EG-fördraget.

Vid motsvarande bedömning utifrån den fria rörligheten för kapital konstaterade nämnden, med en motivering snarlik den ovan återgivna, att om CFC-reglerna skulle prövas mot fördragets regler om kapitalrörelser mellan medlemsstater, så måste de svenska reglerna anses ha en alltför generell utformning för att kunna godtas med hänvisning till önskemålet att motverka skatteflykt. Därefter ställde sig Skatterättsnämnden frågan om bedömningen blir annorlunda då det gäller kapitalrörelser mellan en medlemsstat och ett tredje land.

I analysen av denna fråga framförde nämnden att möjligheten att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten för kapital inom EU. Detta då reglerna om fria kapitalrörelser avseende tredje land bedömdes ha ett mer begränsat syfte än motsvarande regler beträffande stater inom EU. Därför borde enligt nämnden mer generellt utformade skatteflyktsregler, såsom de nu aktuella, kunna godtas vid en prövning mot fördragsbestämmelserna om den fria rörligheten för kapital till och från tredje land.

Skatterättsnämnden konstaterade mot denna bakgrund att CFC-beskattning i detta hänseende får anses lämpad för att åstadkomma det avsedda syftet. Nämn den ansåg inte heller att det fanns någon mindre ingripande metod för att uppnå syftet att motverka skatteundandragande än löpande beskattning av inkomsten ifråga kombinerat med möjligheten till avräkning av utländsk skatt. Det sagda trots att systemet kan leda till en hårdare beskattning än om vanliga regler varit tillämpliga. Följaktligen ansåg Skatterättsnämnden att reglerna inte utgjorde ett otillåtet hinder mot fördragets regler om fria kapitalrörelser till och från tredje land.

Jfr resonemanget i prop. 2003/04:10 s. 46 f.

Jfr prop. 2003/04:10 s. 107, där motsatt åsikt förs fram, och kritik av denna i Mattsson, N., SN 2004 s. 157.

Se prop. 2003/04:10 s. 49 ff och 75, jfr m C-324/00 Lankhorst-Hohorst REG 2002 s. I-11779.

5.3 Sammanfattande kommentar och analys

Förhandsbeskedet avseende CFC-reglernas förenlighet med etableringsfriheten torde inte vara särskilt kontroversiellt. CFC-reglerna gör nämligen en tydlig åtskillnad på vissa etableringar i medlemsstater i förhållande till ägande av svenska dotteraktiebolag. Denna särbehandling kan också medföra negativa skattekonsekvenser, som kan verka avhållande på etableringar i aktuella medlemsstater. Således är det fråga om en restriktion. De identifierade skattemässiga nackdelarna är inte heller direkt kopplade till en förmån på sådant sätt att det går att tala om att reglerna utgör en förutsättning för, och en del av, ett koherent skattesystem. Vidare kan noteras att det huvudsakliga syftet bakom CFC-reglerna ytterst torde vara att skydda den svenska skattebasen. Detta syfte kan enligt EG-domstolen aldrig utgöra ett tungt vägande allmänintresse som gör att en annars fördragsstridig restriktion kan accepteras.42 De svenska CFC-reglerna gör heller inga syftesprövningar, och inte heller på annat sätt tas hänsyn till huruvida etableringar utgör sådana konstlade förfaranden som lagstiftningen syftar till att ingripa mot, utan slår blint mot innehav i lågbeskattade bolag. Sådan lagstiftning torde i belysningen av EG-domstolens praxis aldrig kunna vara tillräckligt specifik för att utifrån önskemål om att motverka skatteflykt kunna rättfärdiga ett hinder för en etablering i ett annat medlemsland som annars är förbjudet enligt art 43 EG-fördraget.43 Följaktligen kan konstateras att utgången i detta förhandsbesked avseende en medlemsstat torde ha varit väntad och även verkar spegla den förhärskande åsikten i doktrin.44

Skatterättsnämndens bedömning att den fria rörligheten för kapital mellan en medlemsstat och tredje land inte hindrade beskattning enligt CFC-reglerna blir däremot säkert föremål för diskussion. Detta främst av två anledningar. För det första kom Skatterättsnämnden vid ett hypotetiskt test till motsatt bedömning avseende kapitalrörelser mellan medlemsstater. För det andra konstaterade nämnden att ordalydelsen av art 56 EG-fördraget och den praxis som finns, indikerar att det vid bedömningen av om nationella regler är förenliga med bestämmelsen det inte skall göras någon åtskillnad beroende på om det rör sig om kapitalrörelser inom EU eller gentemot tredje land.

Skatterättsnämnden motiverar emellertid sitt ställningstagande att ändå göra denna åtskillnad genom en tolkning av syftet bakom reglerna om kapitalrörelser avseende tredje land och drar slutsatsen att detta syfte är mer begränsat än avseende kapitalrörelser mellan medlemsstater. Stöd för nämndens åsikt, att syftet med reglerna i aktuella avseenden skulle vara mer begränsat, finns visserligen i de möjligheter EG-fördraget ger medlemsstaterna att behålla och införa restriktioner och skyddsregler gentemot tredje land. Det kan dock ifrågasättas om de möjligheter till inskränkningar som finns i EG-fördraget skall kunna användas för att motivera andra inskränkningar än de som uttryckligen behandlas där. Något stöd för en sådan tolkning finns oss veterligen heller inte i EG-domstolens praxis. Vi ifrågasätter därför om aktuella regler kan motivera att mer generellt utformade skatteflyktsregler godtas vid en prövning mot fördragsbestämmelserna om den fria rörligheten för kapital till och från tredje land, än vad som skulle godtas mellan medlemsstater. Enligt vår uppfattning finns argument för att fallet borde ha bedömts på samma sätt som om det rört en investering inom EU. Vi delar för övrigt den bedömning som Skatterättsnämnden gjorde obiter dicta av denna situation.

Se Mattsson, N., SN 2004 s. 189 samt hans hänvisningar till bl.a. prop. 2003/04:10 s. 1 och prop. 2002/03:96 s. 104 och jfr åter med t.ex. C-279/93 Schumacker REG 1995 s. I-225, C-18/95 Terhoeve REG 1999 s. I- 345, C-264/96 Imperial Chemical Industries REG 1998 s. I-4695, C-9/02 de Lasteyrie du Saillant REG 2004 s. 0000, C-294/97 Eurowings REG 1999 s. I-7447.

Något som Sverige redan fått erfara i C-436/00, X och Y mot Riksskatteverket REG 2002 s. I-10829.

Jfr åter Wenehed, L-E., SN 2003 s. 600 ff, Mattsson, N., SN 2004 s. 165 ff.

6 Behandlingen av utjämningsreserven vid det svenska beskattningsinträdet

6.1 Inledning

I det schweiziska ärendet har nämnden även tagit ställning till huruvida en avsättning till ”utjämningsreserv” hos ett schweiziskt försäkringsföretag får tillgodoräknas vid den svenska beräkningen för att bedöma om en utländsk juridisk person har en lågbeskattad nettoinkomst och därför utgör ett CFC. Nämnden har även gett besked i fråga om hur reserven skall behandlas vid den svenska inkomstberäkningen.

Denna fråga är högst relevant för svenskägda lågbeskattade captive-bolag i utlandet. Detta då frågan huruvida inkomster – och i så fall hur stor del därav – som skall beskattas löpande hos ägaren i Sverige genom CFC-beskattning till stor del avgörs av hur utjämningsreserven och säkerhetsreserven skall behandlas. Frågan är vidare mycket aktuell genom att ställning måste tas till om och i så fall hur ett captive-bolags inkomster skall redovisas i den svenska ägarens inkomstdeklaration fr.o.m. taxeringsår 2005.

6.2 Skatterättsnämndens bedömning

Inledningsvis redogjorde nämnden allmänt för de bestämmelser som aktualiseras avseende CFC-beskattning och prövade därefter frågan om ett schweiziskt försäkringsföretag får tillgodoräkna sig avsättning till en schweizisk utjämningsreserv vid den svenska beräkningen av nettoinkomsten.

Av 39 a kap 5 § IL framgår att beräknad nettoinkomst måste vara positiv för att den utländska juridiska personen skall anses lågbeskattad. Detta innebär att om underskott uppkommer vid en beräkning enligt svenska regler finns ingen lågbeskattad nettoinkomst. Man bortser då helt från CFC-inkomsten detta beskattningsår och den utländska juridiska personen utgör per definition inte ett CFC. Enligt 6 § samma kapitel framgår att avdrag får göras för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren. Regeln förutsätter att beskattningsårets nettoinkomst är positiv, jmf 5 §. Avdrag medges således för tidigare års underskott som inte medräknats eftersom nettoinkomsten inte varit lågbeskattad och därför inte medfört CFC-beskattning tidigare år.

En utgångspunkt för Skatterättsnämndens prövning av frågan hur utjämningsreserven skall behandlas är att avsättningen till utjämningsreserven enligt schweiziska regler är högre än den maximala avsättningen till säkerhetsreserv enligt svenska regler. Nämnden gjorde följande bedömning:

Reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL

  • Reglerna om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser i en verksamhet vid beskattningsinträdet i 20 a kap. IL är tillämpliga när ett CFC beskattas hos en svensk delägare för första gången.

  • Utjämningsreserv hos schweiziskt försäkringsföretag jämställs med säkerhetsreserv hos svenska försäkringsföretag.

  • Utjämningsreserven utgör inte en förpliktelse enligt reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL (vilket Skatteverket menade) och skall därför inte åsättas något värde vid beskattningsinträdet. För att bedöma frågan gör nämnden en jämförelse med hur säkerhetsreserven behandlas enligt svensk rätt. Härvid beaktas svensk redovisning där reserven behandlas som en obeskattad reserv.

Det faktum att reserven inte ansågs utgöra en förpliktelse i enlighet med 20 a kap. IL medför att någon beskattning inte aktualiseras av en framtida återföring av gjorda avsättningar till utjämningsreserven som avser inkomster som intjänats före beskattningsinträdet.45

Detta innebär följaktligen att någon hänsyn enligt Skatterättsnämnden inte skulle tas till storleken på den schweiziska utjämningsreserven samt att utrymmet för avsättningar till denna i Schweiz överhuvudtaget inte skulle beaktas. Nämndens slutsats i denna del innebär att den ”tömning” av reserven vid utgången av år 2003 som enligt uppgift hade gjorts inte har någon betydelse för den svenska inkomstberäkningen.46

Nämnden övergick därefter till att pröva vad värdet av säkerhetsreserven skall anses vara vid beskattningsinträdet för den fiktiva inkomstberäkningen av nettoinkomsten enligt svenska regler. 47

Värdet av säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet för nettoinkomstberäkningen

  • Att den schweiziska utjämningsreserven inte skall tas upp i enlighet med reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL talar enligt nämnden för att värdet av säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet skall vara noll. Emellertid ansåg nämnden att det finns skäl som talar för en annan lösning beaktat att CFC-reglerna utgår från fiktionen att verksamheten i den utländska juridiska personen har bedrivits i Sverige hela tiden.

  • Nämnden drog vidare slutsatsen att eftersom man vid beräkningen av nettoinkomsten får ta hänsyn till underskott de tre närmast föregående beskattningsåren krävs att även fiktiva avsättningar till säkerhetsreserven beaktas.

  • Därefter konstaterade nämnden att säkerhetsreservens ingående balans ”i praktiken” vid beskattningsinträdet (den 1 januari 2004) skall motsvara reservens utgående balans närmast föregående beskattningsår (den 31 december 2003) efter att maximal avsättning gjorts.48

Detta följer av att reserven inte tas upp till verkligt värde eller minst det belopp som framgår av (den schweiziska) redovisningen vilket gäller för en förpliktelse enligt 20 a kap. 8 § IL.

Det kan diskuteras om denna omständighet kan ha haft viss inverkan vid nämndens val av slutsats att inte se utjämningsreserven som en förpliktelse.

Bestämmelsen om säkerhetsreserv finns i 39 kap. 8 § IL.

Vilket kan innebära att ett underskott uppkommer avseende beskattningsår 2003.

6.3 Sammanfattande kommentar och analys

Enligt vår tolkning49 av förhandsbeskedet innebär bedömningen att en beräkning av CFC-bolagets inkomst avseende beskattningsåret 2003 skall göras för att bestämma om rätt till avdrag för underskott föreligger avseende detta beskattningsår. I denna beräkning skall maximal avsättning till säkerhetsreserv beaktas.

Vidare uppfattar vi att nämnden anser att storleken på den schweiziska utjämningsreserven vid denna tidpunkt (den 31 december 2003) är helt oväsentlig för bedömningen.

Man kan konstatera att nämndens bedömning ger viss vägledning för hur man skall gå tillväga vid beräkningen av det schweiziska captive-bolagets inkomster. En tydligare motivering hur man skall beakta säkerhetsreserven hade däremot varit önskvärd. Såsom vi ser det tycks det finnas flera alternativa sätt att beräkna nettoinkomst (det kan naturligtvis finnas ytterligare synsätt som vi inte redogör för nedan).

Vår tolkning av skatterättsnämndens bedömning bygger framförallt på följande citat.

Vid X AB:s beräkning av överskott av lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 10 § IL hos Y skall X AB beakta den avsättning till utjämningsreserv som Y gjort enligt schweiziska regler genom att ta upp ett ingående värde av en säkerhetsreserv enligt 39 a kap. 6 § IL. Det ingående värdet skall motsvara det utgående värde av säkerhetsreserven som uppkommer för närmast föregående beskattningsår vid den inkomstberäkning som skall göras för att bestämma om rätt till avdrag för underskott föreligger enligt 39 a kap. 6 § 2 IL.

Eftersom beräkningen av nettoinkomsten, som utgår från reglerna för beräkning av överskottet, medger att hänsyn skall tas till underskott – likaså beräknade enligt svenska regler – som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren, kan den slutsatsen dras att det vid en sådan beräkning krävs att även (fiktiva) avsättningar till säkerhetsreserv beaktas.

Med hänsyn till det anförda anser nämnden att en säkerhetsreservs ingående balans skall bestämmas med utgångspunkt i den beräkning av säkerhetsreserven som kan aktualiseras vid bedömning av om rätt till avdrag för underskott föreligger vid beräkning av nettoinkomsten. Det torde i praktiken innebära att säkerhetsreservens ingående värde det aktuella året skall tas upp till ett belopp motsvarande maximal avsättning vid närmast föregående beskattningsår.

6.3.1 Beräkning av nettoinkomst baserad på förhandsbeskedet

Skatterättsnämnden har i sitt förhandsbesked klarlagt att en schweizisk utjämningsreserv motsvarar en svensk säkerhetsreserv som skall beaktas vid beräkning av nettoinkomsten enligt svenska regler. Vidare gäller att utjämningsreserven inte skall tas upp till det värde den finns bokad till i det schweiziska bolaget vid beskattningsinträdet i enlighet med 20 a kap IL. Detta innebär bland annat att någon beskattning i Sverige inte aktualiseras avseende avsättningar till utjämningsreserv som gjorts före beskattningsinträdet men som kommer att återföras under den tid nettoinkomsten beskattas hos delägaren i Sverige. Vidare innebär detta att hänsyn inte heller tas till att utjämningsreserven kan vara noll kr, vilket enligt uppgift var fallet i förhandsbeskedet.

Effekten av att reglerna i 20 a kap. IL inte är tillämpliga på utjämningsreserven innebär enligt nämnden att en (fiktiv) svensk säkerhetsreservs ingående värde borde tas upp till noll. Emellertid ansåg nämnden att säkerhetsreservens ingående värde (IB) det aktuella året skulle tas upp till ett belopp som motsvarar maximal avsättning vid närmast föregående beskattningsår.

Av Skatterättsnämndens förhandsbesked borde följande slutsatser kunna dras avseende det schweiziska captive-bolagets möjligheter att ta hänsyn till svensk säkerhetsreserv vid beräkningen av nettoinkomsten enligt svenska regler.

  • Den maximala avsättning till svensk säkerhetsreserv som kan beräknas UB 2003 avgör om captive-bolaget kommer att uppvisa ett underskott avseende beskatt ningsår 2003. Om resultatet alltjämt är positivt efter maximal avsättning ger det ingen effekt på beräkningen av nettoinkomsten avseende beskattningsår 2004 och framåt.

  • Om avsättningen däremot medför att ett underskott uppkommer – beräknat enligt svenska regler – bör avdrag medges för detta underskott vid inkomstberäkningen avseende beskattningsår 2004. Eventuellt kan ett sådant underskott därför medföra att någon CFC-beskattning inte aktualiseras det året eller följande två år.50

  • En beräkning av nettoinkomsten med beaktande av säkerhetsreservens värde IB 2004 (som motsvarar den utgående balansen, UB, 2003 efter maximal avsättning) skulle möjligen kunna visa att redan 2004 års avsättning medför att någon nettoinkomst inte uppkommer under beskattningsår 2004. CFC-beskattning aktualiseras då inte redan av denna anledning.

För att kunna utvärdera vad Skatterättsnämndens bedömning får för reella konsekvenser inledningsvis för beskattningsår 2004 måste en beräkning av de (fiktiva) avsättningarna till säkerhetsreserv göras, dvs. maximal avsättning under beskattningsår 2003 och det ytterligare avsättningsutrymme som kan finnas beskattningsår 2004.

Ovanstående synsätt är det närmast till hands liggande beaktat Skatterättsnämndens motivering (påpekas bör att denna varken är tydlig eller lättolkad). Det skulle även kunna finnas utrymme för ett synsätt som innebär att en beräkning av captive-bolagets nettoinkomst bör göras för inkomståren 2001, 2002 och 2003 enligt svenska regler där den schweiziska avsättningen till utjämningsreserv exkluderas samt att (fiktiv) avsättning till svensk säkerhetsreserv görs UB 2001, 2002 och 2003 (till detta borde även komma att en säkerhetsreserv skulle behöva beräknas för UB 2000).

Effekten av Skatterättsnämndens synsätt skulle således kunna vara att de nya CFC-reglerna i detta hänseende kan komma att tillämpas retroaktivt.

Se 39 a kap. 6 § IL.

6.3.2 Alternativa tolkningar

Även om man gör samma bedömning som Skatterättsnämnden, nämligen att värdet av den schweiziska utjämningsreserven inte anses utgöra en förpliktelse, synes det alternativt fullt möjligt att göra bedömningen att värdet av den svenska säkerhetsreserven skall anses vara noll kr.

Det kan även tänkas att utjämningsreserven skall tas upp till det värde den finns bokad till i det schweiziska bolaget vid beskattningsinträdet i enlighet med 20 a kap IL. Att utjämningsreserven inte utgör en förpliktelse enligt reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap IL – vilket är nämndens mening – och därför inte skall åsättas något värde vid beskattningsinträdet kan diskuteras. Att en säkerhetsreserv behandlas som en obeskattad reserv enligt svensk redovisning behöver inte innebära att en utjämningsreserv inte utgör en förpliktelse.

7 Avslutning

De frågor som berörs i de aktuella förhandsbeskeden är av stor praktisk vikt och även mycket komplexa. Vi utgår därför från att aktuella förhandsbesked kommer att överklagas till Regeringsrätten, varvid vi kan förvänta oss en intressant fortsätt ning på rättsutvecklingen som förhoppningsvis även klargör vissa av de frågeställningar vi diskuterat i denna artikel. I sammanhanget skall dock noteras att det är möjligt att de frågor som rör tillämpningen av CFC-reglerna med utgångspunkt i att ett captive-bolag utnyttjar den reserveringsmöjlighet som är tillgänglig för skadeförsäkringsföretag i Schweiz, och hur sådan utjämningsreserv skall behandlas vid det svenska beskattningsinträdet, trots detta inte kommer att få en slutlig prövning. Detta om Regeringsrätten – möjligen efter ett förhandsbesked från EG-domstolen – finner att den restriktion av den fria röligheten för kapital som CFC-beskattningen innebär, inte kan rättfärdigas med hänvisning till önskan att motverka skatteflykt ens i förhållande till tredje stat.

Jari Burmeister, Ulf Tiveus och Carl-Magnus Uggla är verksamma vid Skeppsbron Skatt.