Undantagsregleringen för beskattning av ersättning för avverkningsrätt

När en skogsbrukare upplåter avverkningsrätt till skog finns två alternativa vägar för beskattning. Den ena är kopplad till betalningen för ersättningen medan den andra följer de normala reglerna om bokföringsmässiga grunder. Denna artikel behandlar förstnämnda undantagsregel och jag kan konstatera att frågan är sparsamt behandlad både i doktrinen och i domstolarna. Samtidigt är frågeställningar om tillämpningen av undantagsregleringen relativt vanliga i det praktiska livet. Det är ju över 350.000 personer som årligen deklarerar skogsbruk i Sverige. Behovet av klargöranden är därför stort.

1 Undantagsregleringen

När skog säljs i form av avverkningsrätt finns en möjlighet att beskatta ersättningen utan att använda sig av den belöpandeprincip som är huvudregel i inkomstslaget näringsverksamhet.1 Lagregleringen återfinns i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) och lyder som följer:

”Om ersättning för avverkningsrätt till skog skall betalas under flera år, får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.”

Motsvarande reglering för mervärdesskatt finns i 1 kap. 4 § mervärdesskattelagen och lyder som följer:

”I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) att skattskyldigheten inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren.”

I överenskommelsen med skogsköparen (nyttjanderättshavaren) bestäms ofta en plan för hur betalningen skall utgå, en s.k. betalningsplan. Den alternativa metoden för beskattning av ersättningar för avverkningsrätter kallas därför ofta beskattning av betalningsplan.

För att metoden skall kunna tillämpas krävs enligt lagtexten att två kriterier är uppfyllda. För det första skall det vara fråga om ersättning för avverkningsrätt och för det andra att betalningen av denna ersättning skall ske under flera år. Jag behandlar dessa två kriterier särskilt nedan i avsnitt 3 och 4. Artikeln behandlar beskattningen sett ur fastighetsägarens perspektiv, men jag kan inledningsvis konstatera att även innehav av avverkningsrätt konstituerar näringsverksamhet.2

Som framgår av lagregleringen i IL är metoden frivillig. Om den metoden inte väljs gäller vanliga regler om intäktsförande. Innebörden av bokföringsmässiga grunder är dock inte helt klarlagd. Det faller utanför ramen för denna artikel att diskutera dessa regler. Jag nöjer mig därför med att konstatera att många hävdar att en sådan beskattning innebär att hela det avtalade beloppet skall tas upp till beskattning.3 Detta synsätt är dock, enligt min uppfattning, inte självklart.

Från och med inkomstår 2007 gäller förenklade redovisnings- och beskattningsregler som kan användas av s.k. K1-företag.4 Den nu diskuterade undantagsregleringen utgör en alternativ beskattningsmetod frikopplad från innehållet i god redovisningssed även för denna kategori av förenklade regler.

Förutom att beskattning styrs till betalningsåren påverkar undantagsregeln i förekommande fall rätten till avsättning för framtida återväxtåtgärder. Av RÅ 1997 ref. 52 framgår således att skogsbrukare som använder undantagsregleringen inte får göra avdrag för utgifter för framtida skogsvård som föranletts av avverkningen till den del den ännu inte beskattade delen av vederlaget täcker ifrågavarande utgifter.5

Undantagsregleringen för beskattningen av upplåtelse av avverkningsrätt har funnits sedan Kommunalskattelagens (KL) tillkomst 1928.6 När frivillig bokföringsmässig beskattning infördes för lantbruket behölls denna reglering.7 I samband med detta uttalades i utredningsarbetet8

”Med hänsyn till de speciella förhållandena beträffande fordringar för upplåtelse av avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under flera år, finnes anledning att vid inkomsttaxeringen behandla dessa fordringar på annat sätt än som ovan angivits för övriga fordringar i skogsbruk. Den, som ingått avtal om upplåtelse av avverkningsrätt till skog, har nämligen icke fullgjort någon prestation i och med avtalets upprättande. ... I följd härav skulle beträffande kontrakt om upplåtelse av avverkningsrätt köpeskillingen upptagas såsom inkomst, i den mån avverkning sker. Då det emellertid skulle möta svårigheter för skogsägaren att bedöma huru mycket, som vid en viss tidpunkt avverkats, och då i regel likvid för avverkningsrätt torde erläggas i nära anslutning till avverkning, hava de sakkunniga funnit att ur praktisk synpunkt skogsägaren bör äga rätt att upptaga köpeskillingen såsom inkomst först i den mån den blivit tillgänglig för lyftning. Han behöver sålunda icke såsom utestående fordran upptaga någon del av den avtalade köpeskillingen.”

Vid den obligatoriska övergången till bokföringsmässiga grunder för inkomstslaget inkomst av jordbruksfastighet i början av 1970-talet diskuterades i princip inte skogsbeskattningen. Istället hänvisades till den pågående beredningen av skogsskattekommitteéns betänkande ”Skogsbeskattningen”.9

Förenklingsskäl är således en viktig bakgrund till särregleringens överlevnad sedan 1928. Denna omständighet har fortsatt bärkraft, skogsbrukarna är således en numerärt stor grupp med ganska små brukningsenheter.10

Man bör också uppmärksamma skogsbrukets extremt långa omloppstider med ett snitt på kanske 100 år från plantering till slutavverkning. Detta innebär i sin tur att skogsbrukarens tillgodogörande av skogens avkastning i många fall sker med långa mellanrum. Därmed kan både likviditets- och progressionseffekter anföras som stöd för regleringen.

Vidare måste kapital- och virkesförsörjningen för de för landets ekonomi så viktiga skogsförädlingsföretagen beaktas. Betalningsplaner utgör således en viktig del i dessa företags genererande av kapital för verksamheten. Vidare skaffar sig dessa företag genom avtal om avverkningsrätt en råvarureserv som används för att jämna ut leveranserna vid bristsituationer och för att sprida ut arbetstillfällena för de anställda skogsarbetarna. Normalt har ju dessa företag byggt upp en avverkningsorganisation med en stor och dyrbar maskinpark. De särskilda beskattningsreglerna för avverkningsrätter utgör därmed en viktig del i en rationell och långsiktig virkeshantering.

Sammanfattningsvis är det, enligt min uppfattning, fortsatt motiverat med en undantagsreglering som den nu aktuella. En ändring så att även ersättningar för avverkningsrätter beskattas enligt bokföringsmässiga grunder riskerar således att försvåra virkesförsörjningen till skogsindustrin.

2 Beskattningsprincip

Det är inte helt ovanligt att det anges att beskattningen enligt undantagsregleringen i 21 kap. 2 § IL sker enligt kontantprincipen. När undantagsregleringen infördes 1928 utformades den dock annorlunda än regleringen för kontantprincipen.11

”Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit.”

Formuleringen ”... den del av köpeskillingen, som ... influtit.” kan, enligt min uppfattning, inte tolkas på annat sätt än som syftande på betalningen. Jämförelse bör sedan ske med den generella lagregleringen av kontantprincipen som samtidigt infördes i samma anvisningspunkt.12

”... gäller som allmän regel att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framförallt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare.”

Genom sistnämnda lagstiftning reglerades beskattningsprincipen för samtliga inkomstslag utom rörelse. Detta innebär att den styrde beskattningen för det inkomstslag vartill beskattningen av ersättningar vid upplåtelse av avverkningsrätter vanligen hänfördes till, inkomst av jordbruksfastighet.

Det faktum att inkomst av skogsbruk rent generellt beskattades utifrån kontantprincipen talar starkt för att avsikten inte var att beskatta ersättningar för avverkningsrätter utifrån samma princip. Då hade ju undantagsregleringen inte behövts.

Vid en beskrivning av skogskontosystemet jämfört med andra möjligheter att fördela beskattningen diskuterar dock skogsskattekommittén frågan.13 Man konstaterar att undantagsregleringen innebär att som intäkt skall för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.

”Denna regel följer egentligen redan av kontantprincipen och blir därför tillämplig inte blott på upplåtelse av avverkningsrätter utan även på leveransförsäljningar. Att regeln infördes i kommunalskattelagen – närmast som ett exempel på innebörden av kontantprincipen – torde ha berott på en önskan att markera den ändringen som principen innebar beträffande skogsinkomsterna. Tidigare beskattades nämligen enligt praxis en likvid i sin helhet för det beskattningsår, varunder avtal därom träffats.”

Något stöd för denna tolkning kan jag inte hitta i förarbetsuttalanden.14 Detsamma gäller för rättspraxis. De rättsfall som finns på området synes således inte ha prövat beskattning enligt undantagsregleringen utan endast beskattningen enligt den kontantprincip som var huvudregel fram till införandet av bokföringsmässiga grunder. Mot kommitténs åsikt kan man också ställa sig frågan varför förtydligandet genom exemplifiering enbart förbehållits avverkningsrätter och inte leveransförsäljningar.

Notera också att undantagsregleringens krav på att inkomsten skall ha influtit mycket väl kan vara synonym med kontantprincipens formulering om att inkomsten skall ha uppburits. Sedan kompletteras sistnämnda reglering med att inkomsten blivit tillgänglig för lyftning eller på annat sätt kommit den skattskyldige till godo.

Även dagens undantagsreglering för skog avviker från motsvarande regleringar för de inkomstslag som har kontantprincipen som huvudregel.

– inkomstslaget tjänst (10 kap. 8 § IL)

”Inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.”

– inkomstslaget kapital (41 kap. 8 § IL)

”Inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras.”

Fortsatt görs således en skillnad mellan betalning och disposition. Den nya lagregleringen i IL stärker tanken att en skillnad är avsedd mellan undantagsregleringen och kontantprincipen.15 Notera också undantagsregleringen vad gäller mervärdesskatt som direkt anger att skattskyldighet inträder allteftersom betalningarna tas emot av upplåtaren. Avsikten är givetvis att säkerställa att skattskyldigheten för mervärdesskatt uppkommer vid samma tidpunkt som vid inkomstbeskattningen.

En jämförelse av både de ursprungliga och de nuvarande regleringarna leder därmed till den djärva tanken att undantaget från bokföringsmässiga grunder inte medför beskattning enligt kontantprincipen.16 Istället tillämpas en inskränkt kontantprincip där beskattningen enbart knyts till betalningen, vi kan tala om en betalningsprincip. Beskattningen grundas således inte på dispositionen utan på den faktiska utbetalningen från nyttjanderättshavaren. Detta även om ersättningen i praktiken kunnat disponeras tidigare.17

Även förenklingssyftet bakom undantagsregleringen stöder denna tanke. En prövning utifrån tillgängligheten för lyftning är således alltid mer komplicerad än en prövning utifrån en betalning. Till detta kommer att skatteförmågan är säkerställd i sistnämnda fall.

3 Närmare om begreppet ”avverkningsrätt”

Skogsägarens försäljning av skog från egen fastighet kan i princip ske i två olika former. Försäljningen sker antingen genom egna leveranser eller genom upplåtelse av en rätt för annan att avverka skogen.

Med nyttjanderätt avses allmänt sett en av annan än fastighetsägaren utövad rättighet att begagna fastighet på så sätt som inte innebär ett ingrepp i fastighetens substans. Vidare har lagstiftaren låtit vissa andra upplåtelser föras under reglerna för nyttjanderätt till fast egendom, nämligen sådana som innebär en substantiell förändring av fastigheten, såsom rätt till stenbrytning, torv-, ler-, eller grustäkt och skogsavverkning.18

Således framgår av 7 kap. 3 § Jordabalken (JB) att av fastighetsägaren åt annan upplåten rätt att avverka skog på fastigheten eller att tillgodogöra sig andra alster av fastigheten eller dennas naturtillgångar eller att jaga eller fiska på fastigheten är att anse som nyttjanderätt. Av 5 § i samma kapitel framgår att om upplåtelsen endast eller huvudsakligen avser rätt att avverka skog för annat ändamål än husbehov är avtalet inte bindande längre än fem år.

Civilrättsligt utgör därmed begreppet ”avverkningsrätt” i JB en rätt för annan än fastighetsägaren att utnyttja fastigheten i visst hänseende. Den skatterättsliga bedömningen vilar på fastighetsrättslig grund. Detta innebär att det som enligt JB utgör avverkningsrätt till skog också innefattas i det skatterättsliga begreppet avverkningsrätt.

I de fall avverkningsrätten har en längre löptid än lagtextens maximitid på fem år blir den därmed uppsägbar för någondera avtalspart när denna tidsgräns passerats.19 Om uppsägning inte sker löper dock avtalet vidare och är därmed inte rättsstridigt.20 Av detta torde följa att även sådana långa avverkningsrätter innefattas i det skatterättsliga begreppet.

Härefter bör prövas kortvariga avverkningsrätter. Bakgrunden till detta utgör den diskussion i den juridiska litteraturen där det hävdats att kortvariga avverkningsrätter hänförs till köp och inte till nyttjanderättsavtal, detta trots den uttryckliga bestämmelsen i 7 kap. 3 § JB.21 Med kortare tid torde i detta sammanhang avses avtal med en avtalstid på ca ett år.22

Den nuvarande lydelsen av undantagsregleringen synes innefatta även sådana korta avverkningsrätter. Till detta kan läggas den omständigheten att även om tillgångsöverlåtelsen sker i form av köp så är det förvärvaren som tar upparbetningskostnaderna.

Det faktum att den tidigare ordalydelsen knöts till upplåtelse av avverkningsrätt antyder dock att det är JBs avgränsning som bör styra i detta fall. Detta i synnerhet som justeringen av lagtexten i samband med ILs införande endast synes vara redaktionell.23 Även den nuvarande regleringen för mervärdesskatt knyter beskattningen till upplåtelse av avverkningsrätt. Det finns därmed en betydande osäkerhet när den skatterättsliga karaktären av kortvariga avverkningsrätter skall bedömas.

Det är nu motiverat att applicera diskussionen på de olika former av kontrakt som förekommer inom det svenska skogsbruket.

Den typiska avverkningsrätten är den s.k. rotposten. I det fallet låter skogsägaren märka ut och mäta upp träden på rot. Därefter upprättas en stämplingslängd i vilken virkesinnehållet redovisas. Således är virkesvolymen känd vid avtalstillfället. En rätt att avverka rotposten utfärdas och ersättning bestäms för denna rätt. Med stöd av rätten avverkar nyttjanderättshavaren och står i samband med detta för upparbetningskostnaderna.

Denna situation skall ställas i motsats till s.k. leveransvirke där säljaren av skogen antingen själv avverkar eller gör detta i egen regi med hjälp av anställd eller entreprenör. Det sålunda avverkade virket levereras normalt vid bilväg. Köparen hämtar då virket och virkesmätning sker därefter. Givetvis kan alternativt säljaren själv ombesörja virkestransporten till köparen. Till skillnad från rotposten står således inte skogsägaren för upparbetningskostnaderna.

Det torde därmed vara klart att rotposter omfattas av undantagsregleringen, medan så ej är fallet för leveransvirke och andra former av försäljning av skogsprodukter.

Härefter skall leveransrotköp och avverkningsuppdrag diskuteras. Till skillnad från rotposten bestäms i dessa fall virkesvolymen genom inmätning av det avverkade virket, det vill säga i efterhand.24 Ersättningen kan bestämmas på olika sätt. Ett är att parterna bestämmer ett fast nettopris per kubikmeter. Ett annat sätt är att ett bruttopris bestäms med ledning av gällande prislistor från vilket avdrag görs för avverkningskostnader etc. Dessa kan antingen bestämmas utifrån faktiska kostnader eller genom ett fast pris per kubikmeter. Det är således i dessa fall virkesköparen som i praktiken står för både avverknings- och transportkostnader.

Det torde vara helt okontroversiellt att även kontrakt om leveransrotköp respektive nettoredovisade avverkningsuppdrag utgör avverkningsrätt i detta sammanhang.25

Det som avgör frågan skatterättsligt är således vem som i praktiken står för upparbetningen. Om skogsägaren själv svarat för denna anses skogen såld som leveransvirke. Det har i sammanhanget ingen betydelse att (netto)priset bestäms i efterhand med beaktande av kostnaderna för avverkning och transport. Det bör också understrykas att beskattningen enligt undantagsregleringen sker av fastighetsägarens netto, det är detta belopp som utgör ersättning enligt 21 kap. 2 § IL.

Stöd för denna slutsats ger också utformningen av reglerna för skogskonto och skogsavdrag. I dessa regler görs således en skillnad i avsättningens respektive avdragets storlek om fråga är om upplåtelse av avverkningsrätt (100 % respektive 60 %) eller försäljning av skogsprodukter (60 % respektive 40 %).26 Denna skillnad har sin grund i det faktum att skogsbrukaren i sistnämnda fall själv står för kostnaderna för avverkning m.m. och att vederlaget således inte bara avser skogens värde på rot utan även upparbetningkostnaderna. Skiljelinjen dras således även i dessa två fall utifrån vem som skall avverka.27

4 Betalningskravet

Det är svårt att tolka betalningskravet på flera år på annat sätt än att betalningen skall ske under minst två år.28 Med år avses i detta sammanhang givetvis beskattningsår.29 Det är också ointressant om det för respektive år skett en eller flera utbetalningar. Ibland hävdas att viss betalning måste ske under avtalsåret för att undantagsregleringen skall kunna tillämpas. Något sådant krav kan dock inte läsas in i lagtexten. Frivilligheten torde också innebära att det är möjligt för skogsbrukaren att låta viss del av likviden beskattas enligt betalningsprincipen och viss del enligt bokföringsmässiga grunder.

Lagtextens formulering synes innebära en möjlighet att för de första betalningsåren fastställa betalningen till ett symboliskt belopp, t.ex. en krona per år. Den stora delen av betalningen tas sedan ut sista året, vilket medför en skattekredit. Stöd för denna möjlighet ger EG-domstolens resonemang i det s.k. Gåsabäcks-målet”30 EG-domstolen ger i detta mål klart besked vad som gäller för symboliska vederlag vid uttagsbeskattning enligt mervärdesskattesystemet. Även ett symboliskt vederlag på en krona är ett vederlag och det är inte möjligt att genom någon form av genomsyn underkänna detta.

Den nu aktuella frågeställningen gäller dock primärt en annan del av skattesystemet och utgör dessutom i allt väsentligt en nationell frågeställning.31 Det kan således hävdas att en sådan symbolisk betalning i praktiken medför att ersättningen för avverkningsrätten inte fördelats på flera år. För att undantagsregleringen skall kunna tillämpas krävs, enligt detta resonemang, att betalningarna för varje år inte är försumbara. Vad som då utgör ett lägsta acceptabelt belopp går givetvis inte att generellt fastslå. Detta måste istället avgöras av omständigheterna i det konkreta fallet och en utgångspunkt för bedömningen är hela likvidens storlek. Bedömningen kan dock inte bara sättas i relation till det totala vederlagets storlek. Även vid mycket stora belopp finns således en lägsta beloppsnivå som innebär att fråga är om en ersättning. I samband med avverkningsrätter vid stormen Gudrun har i många fall en första betalning på tusen kronor avtalats. Enligt min uppfattning är en sådan nivå tillräckligt stor för att den alltid skall kvalificera som ersättning.

Skogsbrukaren bör givetvis undvika risken för sådana angrepp. Detta innebär att vederlaget för varje år inte bör sättas till alltför låga belopp.

Härefter skall diskuteras om undantagsregleringen verkligen kräver att en betalningsplan upprättas och i så fall när denna senast måste upprättas. Ytterligare en frågeställning som bör diskuteras i detta avsnitt är vad som händer om de avtalade betalningstidpunkterna (betalningsplanen) inte följs utan ändras av parterna under avtalets löptid t.ex. med avseende på betalningsår respektive utbetalda belopp. I praktiken är detta ganska vanligt.

Vid rotpostförsäljning görs alla villkor upp direkt varför ersättningen för avverkningsrätten kan bestämmas direkt vid kontraktsskrivningen. Därigenom är alla faktorer som behövs för att upprätta en verklig betalningsplan kända. Det är därför praktiskt möjligt att upprätta en betalningsplan.

Vid avverkningsuppdrag och leveransrotköp kan ersättningen för avverkningsrätten (nettot) inte bestämmas förrän avverkningen skett och virket har mätts in. Det innebär att det vid kontraktstidpunkten inte går att bestämma det belopp som skall betalas ut enligt en betalningsplan. Notera att det ofta går både två och tre år från kontraktstidpunkten innan avverkning sker. Inmätningen kan därefter ta ett par månader. I vissa fall bestäms kostnaderna som ett fast belopp per kbm medan man i andra fall måste avvakta till dess alla fakta vad gäller avverkningskostnader etc. ”kommit in”. Det är således vid kontraktstidpunkten endast möjligt att upprätta en preliminär betalningsplan och denna kommer dessutom med mycket stor sannolikhet inte att överensstämma med det faktiska utfallet. En sådan preliminär betalningsplan fyller därmed ingen funktion för avtalsparterna.

Praktiska skäl talar emot ett krav på betalningsplan för en stor del av de kontrakt som omfattas av undantagsregleringen. Ett studium av lagtexten visar inte heller på ett krav på en preciserad betalningsplan. Det som krävs i nu aktuellt hänseende är istället en dokumentation utvisande att de kommande betalningarna skall ske under två eller flera beskattningsår.

Även om det – inte minst för parterna – är att rekommendera att en betalningsplan upprättas när detta är möjligt kan jag således inte tolka lagregleringen på annat sätt än att en formulering som ”Ersättningen för avverkningsrätten skall utbetalas under flera år och redovisas mot en betalningsplan som fastställs när nettot är känt.” är tillräcklig för att lagregleringens betalningskrav skall vara uppfyllt.

Detta innebär givetvis också att det inte heller finns en senaste tidpunkt då en betalningsplan måste upprättas. Det torde dock redan vid kontraktstidpunkten krävas en överenskommelse om att betalningen skall ske under två eller flera år för att regleringen i 21 kap. 2 § IL skall kunna tillämpas. Hur köpeskillingen fördelas mellan de olika åren har däremot, mot bakgrund av lagregleringens utformning och praktiska överväganden, i princip ingen betydelse.

Finns inte en sådan överenskommelse om betalning under flera år i parternas avtal är det rimligt att anse att undantagsregleringen inte kan tillämpas. Beskattning sker då enligt bokföringsmässiga grunder.

Det faktum att det inte kan göras gällande ett krav på en betalningsplan leder givetvis också till att en upprättad betalningsplan inte behöver följas vad gäller betalningsår, belopp etc. för att undantagsregleringen fortsatt skall kunna tillämpas. Detta gäller så länge det grundläggande kravet om betalning under flera år fortsatt kan hävdas med trovärdighet. Någon beskattning utifrån skogsägarens möjlighet att disponera över ersättningen är vidare, enligt resonemanget i avsnitt 2, inte heller möjlig. Som diskuterats i detta avsnitt knyts beskattningen till verkställda utbetalningar. En överföring av ersättningen till fastighetsägarens virkeslikvidkonto eller skogsvårdskonto hos nyttjanderättshavaren torde i detta sammanhang vara att anse som en verkställd utbetalning.

5 Muntliga eller skriftliga avtal?

Inledningsvis kan konstateras att Jordabalkens regler om avverkningsrätt till skog inte innehåller ett krav på att parternas överenskommelse måste vara skriftlig.32 Ett sådant krav finns inte heller i den skatterättsliga regleringen. Av detta torde man kunna sluta sig till att även ett muntligt avtal medför rätt att använda sig av regleringen i 21 kap. 2 § IL. Det är inte heller ovanligt med muntliga avtal vad gäller upplåtelse av avverkningsrätt även om en ”uppstramning” skett under senare tid.33

Stöd för denna tolkning ger en nyligen avkunnad dom i Kammarrätten i Sundsvall.34 I domen anförde kammarrätten bl.a.

”Vad företrädaren för föreningen under ed vittnat om i länsrätten och vad i övrigt förekommit ger enligt kammarrättens mening inte anledning till annan bedömning än den länsrätten gjort i målet, nämligen att slutreglering av vilka tidpunkter som skulle gälla för utbetalning av köpeskillingen för de sålda avverkningsrätterna har skett genom muntlig överenskommelse på sätt varom avtalsparterna är ense. Kammarrätten finner följaktligen att sakfrågan skall bedömas på sätt länsrätten gjort.”

Kammarrätten godtog således ett muntligt avtal. Bevisläget blir dock i sådana fall svårare än om avtalet är skriftligt. I målet hävdade båda avtalsparterna att det muntliga avtalet innebar betalning under flera år medan SKV hävdade att detta var en efterhandskonstruktion. Parternas talan styrktes genom vittnesmål.

Vid muntliga avtal måste således göras trovärdigt bl.a. att den ursprungliga muntliga överenskommelsen om upplåtelse innebär att betalningen skall erläggas under flera år. Detta kan göras t.ex. genom skriftliga intyg vari säljare och köpare i efterhand vidimerar vad som överenskommits. Självklart är skriftliga avtal alltid att rekommendera framför muntliga avtal.

6 Ränta på fordran på ersättning för avverkningsrätt

I det fall betalningsplan tillämpas erhåller köparen av virket en kredit. Det är inte ovanligt att säljaren erhåller en ränta för den utestående krediten.

Det framgår inte direkt av lagtexten att ränta på fordran avseende avverkningsrätt omfattas av undantagsregleringen. Det faktum att lagtexten anger att det är ersättningen för avverkningsrätten som kan beskattas utifrån betalningen talar dock emot att en sådan ränta omfattas av undantagsregleringen.35

7 Överföring av fordran på ersättning för avverkningsrätt

1928 års kommunalskattelag utformades ursprungligen med utgångspunkt från att s.k. kapitalförvärv aldrig skulle inkomstbeskattas.36 Vinster vid försäljning av egendom som förvärvats genom arv, testamente, gåva eller liknande fång var därför i princip skattefria. Något särskilt stadgande om hur beskattning skulle ske vid gåva eller arv av skogsavverkningsrätt fanns inte.

Med syfte att försöka kringgå inkomstbeskattningen försökte man till att börja med ge avverkningsrätter till närstående som sedan avyttrade gåvan. Bestämmelsen i 19 § KL torde ha åberopats vid yrkanden om skattefrihet.37 Regeringsrätten har dock ansett att försäljningslikviden inte borde undgå inkomstbeskattning på denna grund utan beskattade givaren som om denne själv avyttrat avverkningsrätten.38

Denna praxis ansågs emellertid inte gälla vid arv o.dyl. Om en skogsavverkningsrätt tillskiftades en dödsbodelägare genom arvsskifte och denne sedan avyttrade rättigheten inträdde ingen inkomstbeskattning hos vare sig dödsboet eller delägaren.39

Den bristande likformigheten i avverkningsrätternas skattemässiga behandling ansågs otillfredsställande varför en ny lagstiftning infördes 1965.40 Denna innebar att skatteplikt generellt skulle föreligga vid gåva, arv och andra benefika överlåtelser av avverkningsrätt. I sådana fall ansågs avverkningsrätten avyttrad för ett vederlag motsvarande dess marknadspris vid övergången och som om vederlaget betalats kontant.41

Dåvarande lagreglering hade således sin grund i skattesystemets brister och åsyftade att förhindra skatteflykt genom överföring av skogsavverkningsrätt i samband med arvsskifte. En sådan reglering är onödig i ett system där beskattningen inte är knuten till förvärvets art, där kontinuitetsprincipen tillämpas för benefika fång och där uttagsbeskattning motverkar oönskat uppskjutande av beskattning.42 Trots sådana förändringar i skattesystemet kvarstod lagregleringen fram till 1990 års inkomstskattereform då den togs bort.43

I det regelsystem som därefter tillämpas kan beskattning av överföringen således endast ske i den mån detta följer av undantagsregleringen eller om förutsättningarna för beskattning enligt denna undantagsreglering inte längre uppfylls om beskattning följer av bokföringsmässiga grunder. Sedan kan situationen också vara sådan att överföringen medför att reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL skall tillämpas.44

Först skall därför prövas om beskattning kan utlösas enligt undantagsregleringen. Enligt min uppfattning kan varken överlåtelse genom gåva eller tillskiftande av aktuell fordran genom arvsskifte anses utgöra sådan utbetalning av ersättning för avverkningsrätt att beskattning skall ske på denna grund. Inte heller har fordringsförhållandet upphört att gälla utan detta löper vidare, dock med ny borgenär eller nya borgenärer. Jag kan därför inte finna något stöd i undantagsregleringen för omedelbar beskattning enbart på den grunden att fordran överlåtits till en ny ägare genom ett benefikt fång. Det är ju nyttjanderättshavarens utbetalning av fordringsbeloppet som utlöser beskattningen, inte disponerandet över det genom den benefika överföringen.45

Härefter bör prövas om en benefik överlåtelse av fordran på ersättning för avverkningsrätt medför att undantagsregleringen inte längre är möjlig att tillämpa. I den inkomstskatterättsliga lagtexten anges inte att fråga skall vara om ersättning till den ursprungliga upplåtaren. Istället uttrycks att den som har rätt till ersättning för avverkningsrätt till skog skall ta upp denna till beskattning i takt med betalningen. Detta talar för att övertagaren kan fortsätta att tillämpa betalningsprincipen om förutsättningarna härför är uppfyllda.

Vid prövning av om förutsättningarna för undantagsregleringen fortsatt är uppfyllda uppkommer frågan om bedömningen skall följa fordringen som sådan eller göras för respektive part.46 Den situationen kan nämligen uppkomma att givaren/dödsboet innan överlåtelsen enbart erhållit betalning under ett beskattningsår eller ingen betalning alls. Sett ur givarens/dödsboets synvinkel uppfylls inte längre undantagsregelns betalningskrav, det är ju inte längre möjligt med betalning under flera år efter överlåtelsen. På motsvarande sätt kan den situationen uppkomma att mottagaren enbart erhåller utbetalning under ett beskattningsår.

Enligt min uppfattning vore det orimligt om dessa omständigheter skulle medföra en tvångsmässig övergång till bokföringsmässiga grunder, medan detta inte skulle ske i de fall varje part erhåller betalning under flera år. För det fall att denna ordning skall tillämpas är det därför rimligt att tillämpa en form av kontinuitetsprincip även om denna inte direkt uttryckts i lagtexten.

Om beskattning istället skall ske i samband med den benefika överlåtelsen47 uppkommer en möjlig kollision mellan regleringen i 21 kap. 2 § IL och uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL. Således skall en gåva utan vederlag av enbart fordran på ersättning för avverkningsrätt till en skogsägande son uttagsbeskattas.48 Fråga är ju inte om en verksamhetsgren.49 Denna beskattning följer direkt av en lagreglering och det torde inte vara möjligt för en domstol att underlåta uttagsbeskattning. Om även den benefika överlåtelsen medför beskattning uppkommer en dubbel inkomstbeskattning av samma vederlag.

Förekomsten av reglerna om uttagsbeskattning stöder således en uppfattning att benefika överlåtelser i sig inte bör medföra beskattning utan denna sker, i förekommande fall, enligt reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser. Det är detta regelsystem som konstruerats för att hantera beskattningskonsekvenser vid överföring av tillgångar i näringsverksamhet med latent inkomst.

I mervärdesskattelagen knyts dock skattskyldigheten till betalning som tas emot av upplåtaren. Det synsättet att rätten att fördela ersättningen skattemässigt utifrån betalningstillfällena endast tillkommer den som skrivit kontraktet har därmed stöd i denna lagreglering.50

Kammarrätten i Sundsvall synes ha en sådan uppfattning. Domstolen prövade nämligen frågan under 2005 vad gäller arvsskifte.51

Omständigheterna i detta mål var sådana att fordran på ersättning för avverkningsrätt vid beskattningsårets ingång uppgick till 670 411 kr. Av detta belopp utbetalades 300.000 kr till dödsboet som också tog upp beloppet till beskattning.52 Resterande del (370 411 kr) av dödsboets fordran har under samma år tillskiftats tre dödsbodelägare genom partiellt arvsskifte. Dessa har därigenom fått var sin fordran.

”Genom att disponera över fordran på sätt som skett genom det partiella skiftet måste enligt kammarrättens mening dödsboet anses ha förfogat över sin rätt till ersättning på sådant sätt att ersättningen inte längre visavi dödsboet skall betalas under flera år.”

Kammarrätten bedömer således frågan helt ur dödsboets situation. Det har fått utbetalning endast under ett år och sedan vidtagit åtgärder som innebär att ytterligare utbetalningar till dödsboet inte är möjliga. Det faktum att dessa ytterligare betalningar tillkommer de som mottagit fordringen genom benefikt fång påverkar inte domstolens bedömning. Vidare kan inte kammarrättens formulering tolkas på annat sätt än att om ersättning utbetalats till dödsboet (eller den avlidne) under t.ex. två beskattningsår innan överlåtelsen så har inte dödsboet förfogat över rätten till ersättning på så sätt att betalningskravet inte uppfyllts. Domstolen fortsätter

”Skattskyldighet i sig för den aktuella avverkningsersättningen har redan åvilat dödsboet i och med att fordran uppkommit och bestämmelserna i 21 kap. 2 § IL innebär – med avsteg från huvudregeln om bokföringsmässig redovisning – endast en rätt för den ersättningsberättigade att under vissa förutsättningar fördela likvid över tiden. I och med att ersättningen efter arvsskiftet inte längre för dödsboets vidkommande skall betalas under flera år är angivet lagrum enligt kammarrättens mening inte längre tillämpligt. Till följd härav skall hela den kvarstående ersättningen för aktuell avverkningsrätt ..., 670 411 kr tas upp till beskattning vid 2002 års taxering.”

Jag kan nu konstatera att kammarrätten inte beskattat dödsboet med stöd av undantagsregleringen.53 Istället har domstolen ansett att beskattningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder.54 Skälet för detta synes vara att undantagsregleringens betalningskrav inte uppfylls.

Domen kan således inte tolkas så att överföringar av nu aktuella fordringar generellt medför beskattning av kvarstående outbetalda belopp. I de fall dödsboet/den avlidne innan överföringen erhållit betalning under flera år har ju undantagsregleringens betalningskrav redan uppfyllts. Domstolen har inte haft anledning att pröva denna situation. Inte heller här kommer dock de återstående utbetalningarna att kunna ske till dödsboet. Domsmotiveringens direkta anknytning till betalningskravet antyder dock en fortsatt tillämplighet för undantagsregleringen.

Det kan också noteras att domstolen inte anfört regleringen om uttagsbeskattning som skäl för sin beskattningsåtgärd.[ ] Undertecknad är ombud i målet och har i mina inlagor hävdat att beskattning med anledning av överlåtelsen endast kan ske enligt reglerna om uttagsbeskattning.

Det torde vara klart att vid överlåtelser genom arvsskifte kan det endast i undantagsfall bli aktuellt med uttagsbeskattning.55 Ett sådant fall kan vara att arvtagaren inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utan att nu aktuell fordran blir en privat fordran som beskattas i inkomstslaget kapital. I samband med att fordran lämnar näringssektorn bör uttagsbeskattning kunna komma ifråga. Notera att fråga inte är om innehav av avverkningsrätt som i sig skulle konstituera näringsverksamhet, istället överlåts en fordran på ersättning för avverkningsrätt. Vidare torde gälla att om övertagaren redan innehar en skogsfastighet så torde nu aktuell fordran förbli i näringsverksamhet, varför uttagsbeskattning inte bör ske vid arvsskiftet. Annorlunda kan vara fallet vid benefik överlåtelse genom gåva.

Sammanfattningsvis kan jag konstatera att rättsläget är oklart. Frågeställningen är dessutom relativt vanlig. Det vore därför bra om Regeringsrätten kunde avgöra frågan.

8 Förbehållen avverkningsrätt vid fastighetsöverlåtelser och vid allframtidsupplåtelser

Vid försäljning av skogsfastighet förekommer det att överlåtaren förbehåller sig avverkningsrätt till fastighetens skog. Fråga uppkommer då om värdet av den förbehållna avverkningsrätten skall utgöra vederlag vid kapitalvinstbeskattningen av fastigheten eller beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet när avverkning av skog sker alternativt om och när denna rätt avyttras.

Någon lagreglering finns inte idag. Det bör dock erinras om att bestämmelser om förbehållen avverkningsrätt infördes redan i samband med KLs införande. Bakgrunden till detta var ett påpekande i ett remissyttrande att man i ett sådant fall borde beskatta säljaren för värdet av den förbehållna skogen.

Mot bakgrund av svårigheter att uppskatta värdet av den behållna skogen ansågs förslaget inte vara fullt lämpligt. Det ansågs vara mer lämpligt att föreskriva att en intäkt genom att utnyttja avverkningsrätt, som någon förbehållit sig vid en fastighetsförsäljning, skulle hänföras till intäkt av skogsbruk.56

I samband med omläggningen av skogsbeskattningen föreslogs i den departementspromemoria som låg till grund för lagstiftningen bl.a. att marknadsvärdet av en vid avyttring av fastighet förbehållen avverkningsrätt skulle behandlas som en del av vederlaget för fastigheten och därmed ingå i realisationsvinstbeskattningen.57 Bakgrunden till förslaget var den osäkerhet som uppkommit efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen.58

Även om vissa principiella skäl talade för promemorieförslaget ansågs en -reglering, innebärande att beräkningen av realisationsvinsten vid en fastighetsförsäljning skulle göras som om den förbehållna skogen inte ingått i försäljningen, ha avsevärda praktiska fördelar.59

Bestämmelsen utformades på följande sätt:60

”Avverkning av skog på grund av avverkningsrätt som den skattskyldige vid överlåtelse av fastighet eller vid fastighetsbildning har förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sådan avverkningsrätt hänförs till skogsbruk.”

Stadgandet försvann i samband med 1990 års skattereform, dock utan att någon avsikt att förändra rättsläget redovisats. I den nya avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet stadgades dock att till näringsverksamhet också räknas innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog. Lagtextens utformning innefattar också förbehållen avverkningsrätt.61

Det faktum att regleringen i 21 kap. 2 § IL knyter beskattningen till betalningstidpunkt talar också emot en lösning innebärande att värdet av avverkningsrätten utgör del av kapitalvinstbeskattningen. Den gäller ju även för förbehållna avverkningsrätter. Även de tidigare argumenten att svårigheter finns vid värderingen och risken för ett senare sänkt verkligt vederlag när avverkningsrätten faktiskt utnyttjas eller avyttras62 har fortsatt bärkraft.

Det bör också påpekas att sedan 1990 års inkomstskattereform separeras beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster. En beskattning av förbehållna avverkningsrätter som del av en kapitalvinst skulle därför medföra ett skatteuttag på 27 procent vilket kan jämföras med det skatte- och avgiftsuttag på mellan 47-68 % som finns i inkomstslaget näringsverksamhet. En beskattning som kapitalvinst skulle således innebära en väsentligt lägre beskattning jämfört med övriga fall då avverkningsrätter utnyttjas eller avyttras.63

Den skattekredit som den uppskjutna beskattningen i skogsbruk medför fram till rättens utnyttjande eller avyttring kan vidare inte balansera skillnaderna i skatte- och avgiftsuttag. Avverkningsrätten måste ju, enligt Jbfs regler, utnyttjas inom en femårsperiod och det är till stor del upp till parterna att bestämma beskattningstidpunkten. Vanligen följer därmed betalningen den tänkta avverkningsplanen.64

Stöd för min uppfattning finns också i den hittillsvarande beskattningen av förbehåll av nyttjande av fastighet, t.ex. i form av boende. I dessa fall anses förbehållet inte utgöra del av vinstbeskattningen. Jag kan inte se att av överlåtaren av fastighet gjorda förbehåll att fortsätta att direkt tillgodogöra sig delar av fastighetens nyttjande (s.k. undantagsförmån) skall behandlas annorlunda än förbehåll i form av tillgodogörande av fastighetens avkastning.65

Det måste dock påpekas att Kammarrätten i Sundsvall för närvarande har ett fall för prövning där både SKV och länsrätten ansett en förbehållen avverkningsrätt som i köpekontraktet direkt utpekats som vederlag för fastigheten därigenom skall utgöra del av vinstbeskattningen. Personligen anser jag det vore olyckligt om själva utformandet av köpekontraktet skall ha betydelse för bedömningen. Då öppnas ju en planeringsmöjlighet där säljaren kan välja att få skogsinkomsten beskattad som arbetsinkomst eller som kapitalinkomst.

Lika olyckligt vore en bedömning att synliggörandet av den förbehållna avverkningsrätten som vederlag vid fastighetsöverlåtelsen och den därav följande kapitalvinstbeskattningen inte utesluter beskattning också när avverkningsrätten utnyttjas (eller avyttras). Fråga skulle de facto vara om en dubbelbeskattning av samma inkomst, vilket givetvis strider mot grundläggande beskattningsprinciper.

Vederlag för avverkningsrätt som säljs på grund av allframtidsupplåtelse av skogsmark får däremot, om den skattskyldige yrkar det, i vissa fall betraktas som engångsersättning för upplåtelsen.66 Detta genom direkt lagreglering.67 Beskattning sker då enligt kapitalvinstreglerna under förutsättning att skatteplikten för avverkningsrätten inträder under samma beskattningsår som ersättningen på grund av markupplåtelsen. Denna särreglering stöder min ovan redovisade bedömning68 och det kan påpekas att ytterligare beskattning som inkomst av näringsverksamhet – som lagregleringen utformats – inte torde vara möjlig i detta fall.69

Urban Rydin är chef för Skattebyrån inom LRF Konsult och dessutom skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund. Artikelförfattaren disputerade under år 2003 på en avhandling rörande beskattning av näringsfastigheter i enskild näringsverksamhet och publicerade nyligen boken Beskattning av ägare till fåmansföretag.