Rättsfall

Rekvisit 1 – Väsentlig skatteförmån

SRN menar att det inom koncernen har företagits ett antal rättshandlingar som medför väsentliga skatteförmåner för X AB och Y AB.

SRN anser att X AB:s underprisöverlåtelse till HB:t utgör en väsentlig skatteförmån i Skatteflyktslagens mening i och med att andelarna i HB:t överlåts till ett företag inom koncernen med s.k. koncernbidragsspärrade underskott. En annan tolkning, dvs. att underprisöverlåtelsen i sig utan efterföljande överlåtelse av handelsbolagsandelarna till underskottsföretaget Y AB utgör en skatteförmån, är orimlig. En sådan tolkning skulle innebära att alla underprisöverlåtelser som är undantagna från uttagsbeskattning utgör en väsentlig skatteförmån i Skatteflyktslagens mening.

SRN anser att förfarandet också leder till en väsentlig skatteförmån för Y AB som efter förvärvet av andelarna i HB:t till marknadspris kan utnyttja sitt underskott mot HB:s fastighetsinkomster. Jag har svårt att se att Y AB:s förvärv av andelarna i HB:t för marknadspris utan motsvarande beskattning av överlåtarna kan utgöra någon skatteförmån för Y AB. Att svensk beskattning inte aktualiseras för BV 1 och BV 2:s överlåtelse har sin grund i att Sverige inte utsträckt sin beskattningsrätt till dessa överlåtelser (här kan jämförelse ske med överlåtelser av andra i Sverige ej skattepliktiga subjekt). Möjligen framhåller SRN detta faktum endast som en försvårande omständighet. En annan möjlighet är att SRN i detta sammanhang endast tar upp den skattefria andelsöverlåtelsen som en del av själva förfarandet.

Det bör även noteras att Y AB behöver finansiera marknadsprisförvärvet av HB-andelarna. Detta kan ske antingen genom nyttjande av befintligt kapital i Y AB i kombination med externa och/eller interna lån samt tillskott från ägaren. Att befintligt kapital och tillskott ger avkastning och kan kvittas mot underskotten i Y AB utan att för den skull utgöra väsentlig skatteförmån enligt Skatteflyktslagens mening torde vara givet. Att Y AB använder sitt kapital och eventuellt tillkommande finansiering och till marknadspris förvärvar HB:t och genom detta istället erhåller en avkastning på fastigheter bör inte innebära att en väsentlig skatteförmån uppkommer.

Rekvisit 2 och 3 – Medverkan och övervägande skäl för förfarandet

SRN analyserar inte rekvisiten närmare utan konstaterar endast att X AB och Y AB har medverkat till de angivna rättshandlingarna och att det inte framgår annat än att skatteförmånerna utgör det övervägande skälet för förfarandet.

X AB medverkar till underprisöverlåtelsen. Underprisöverlåtelsen bör dock inte leda till någon väsentlig skatteförmån i Skatteflyktslagens mening förrän andelarna i HB:t avyttras till Y AB. X AB medverkar varken direkt eller indirekt i denna andelsavyttring. Det kan därför diskuteras om X AB kan anses medverka i de rättshandlingar som leder till skatteförmånen.

Y AB medverkar till förvärvet av andelarna i HB:t och möjliggör härigenom att de fastighetsinkomster som uppkommer i HB:t kan utnyttjas mot det koncernbidragsspärrade underskottet.

Vad gäller rekvisitet att den eventuella skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet har jag inte haft tillräcklig information för att kunna kommentera detta.

Rekvisit 4 – Lagstiftningens syfte

För att Skatteflyktslagen ska kunna tillämpas vid beskattningen krävs slutligen att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Som konstaterats ovan anser SRN att både X AB och Y AB erhåller en väsentlig skatteförmån i Skatteflyktslagens mening.

För X AB menar nämnden att skatteförmånen består av att någon uttagsbeskattning inte sker för en underprisöverlåtelse av tillgångar vars avkastning kommer att beskattas i ett underskottsbolag med koncernbidragsspärrade underskott. Frågan är då om en taxering i denna del strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av 23 kap. IL:s allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av motiveringen framgår inte helt tydligt om det är den skapade möjligheten till resultatutjämning som i sig skulle strida mot syftet med 23 kap. IL. Jag tolkar dock beskedet utifrån detta. Nämnden skulle alternativt kunna mena att det är möjligheten till resultatutjämning i kombination med en utebliven motverkande och kompenserande beskattning av något koncernbolag som strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av 23 kap. IL:s allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Fråga uppkommer då om vad SRN menar med att någon kompenserande/motverkande beskattning inte aktualiseras eller omvänt vad skulle en sådan vara? SRN bör ha haft följande i åtanke;

• kapitalvinstbeskattning av de utländska bolagen,

• kapitalvinstbeskattning av en senare avyttring av HB-andelarna, eller

• att det inte på grund av de särskilda reglerna om justerat anskaffningsvärde på handelsbolagsandelar skulle vara möjligt att kvitta bort den latenta skatt (värdereserven) som belöper på fastigheterna.

Vad gäller kapitalvinstbeskattning av de utländska bolagen kan följande sägas. Av RÅ 1999 not 153, RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not. 188 framgår enligt min bedömning att den omständighet att ett utländskt bolag inte blir föremål för kapitalvinstbeskattning i Sverige vid avyttring av aktier i dotterföretag inte kan leda till uttagsbeskattning med tillämpning av Skatteflyktslagen. Det bör även sägas att latent vinst (värdereserven) på de kapitalvinstbeskattade tillgångarna efter gjord underprisöverlåtelse fanns kvar i ovan nämnda avgöranden. Värdereserven på de kapitalvinstbeskattade fastigheterna i nu aktuellt förhandsbesked finns också kvar efter tänkt omstrukturering.

Att det inte uppkommer en kapitalvinstbeskattning vid en senare avyttring av HB-andelarna (under förutsättning att marknadsvärdet på fastigheterna inte stigit) kan inte heller leda till uttagsbeskattning med tillämpning av Skatteflyktslagen. Detta då BV 1 och 2:s avyttring skulle kunna ske till extern part utan att Skatteflyktslagen blir tillämplig. Att förvärvande bolag vid underprisöverlåtelsen (HB:t) är utlandsägt och att vinsten vid avyttringen för BV 1 och BV 2 är skattefri i Sverige är en konsekvens av andra skatteregler än 23 kap. IL och medför inte att skatteflyktslagen är tillämplig på underprisöverlåtelsen (jfr praxis i stycket ovan). Det framgår vidare av uttrycklig lagtext att kapitalvinst vid försäljning av handelsbolagsandelar ska beräknas som skillnaden mellan försäljningslikviden och den justerade anskaffningsutgiften. Det är därmed klart att om försäljningslikviden är lika hög som den justerade anskaffningsutgiften uppkommer ingen skattepliktig vinst.

Min bedömning är också att möjligheten att eliminera den latenta kapitalvinsten på fastigheterna (värdereserven) inte kan leda till en uttagsbeskattning med tillämpning av Skatteflyktslagen. I RÅ 2002 ref 87 medgavs avdrag för kapitalförlust vid upplösning av ett handelsbolag som ägdes av aktiebolag. Handelsbolagets fastigheter hade utskiftats till aktiebolaget till underpris (skattemässiga värden). Samma kapitalförlust skulle ha uppkommit även om utskiftningen skulle ha skett till marknadspris eller fastigheten före utskiftningen såldes till någon utomstående. Det bör dock sägas att sökandena i nu aktuellt förhandsbesked inte synes ha haft för avsikt att genomföra transaktioner på sätt som skedde i RÅ 2002 ref 87. Ändå tycks SRN ha vägt in detta i sin bedömning. Den effekt som SRN pekar på följer av hur beräkningen av justerat anskaffningsvärde på handelsbolagsandelar görs enligt 50 kap. IL oavsett om ett handelsbolag överlåter tillgångar till marknadspris eller underpris. Denna effekt följer inte av de transaktioner som föreligger i ärendet. Den underprisöverlåtelse som görs från X AB till HB:t i kombination med Y AB:s förvärv av HB-andelarna för marknadspris innebär inte att värdereserven eliminerats. Skulle sökandena genomföra ytterligare transaktioner, dvs. en försäljning av fastigheterna till marknadspris eller underpris skulle värdereserven/den latenta vinsten på fastigheterna bli föremål för beskattning. Att denna beskattning av värdereserven på de kapitalvinstbeskattade tillgångarna kan kvittas mot en kapitalförlust i den mån HB:t avvecklas bygger på en tillämpning av ett annat regelverk än 23 kap. IL, som är tillämpligt på den underprisöverlåtelse som skall prövas mot Skatteflyktslagen i nu aktuellt förhandsbesked. Det bör även sägas att i RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not. 188 hade värdereserven på de kapitalvinstbeskattade tillgångarna kunnat elimineras genom fusion. För tydlighets skull bör det också sägas att det hela tiden är fråga om värdereserven/den latenta vinsten på de kapitalvinstbeskattade tillgångarna som kan elimineras, vilket inte skall förväxlas med den löpande avkastningen på tillgångarna som blir skattepliktig i Sverige.

Utifrån redogörelsen ovan bör avsaknaden av kompenserande/motverkande beskattning inte tillmätas någon betydelse vid bedömningen av syftet bakom 23 kap. IL. Det som kommenteras nedan är således om det är den skapade möjligheten till resultatutjämning som strider mot syftet med 23 kap. IL.

Av genomgången ovan framgår att det enbart är den skapade möjligheten till resultatutjämning mellan X AB och Y AB i sig som skulle kunna strida mot syftet med 23 kap. IL, eller närmare bestämt 23 kap. 26 § IL. Denna tolkning skulle innebära att ett bolags underprisöverlåtelse till ett handelsbolag som ägs av ett svenskt koncernbolag skulle vara föremål för uttagsbeskattning om detta koncernbolag i sin tur överlåter andelarna till annat koncernbolag med koncernbidragsspärrade underskott. Detta trots att överlåtelsen av handelsbolagsandelarna till underskottsbolaget är skattepliktig. Jag har svårt att se att denna situation skulle anses strida mot syftet med 23 kap. IL. Anledningen till att en eventuell skatteförmån uppkommer för X AB beror på att BV 1 och BV 2 inte beskattas i Sverige för överlåtelsen av HB:t till Y AB. Denna skattefrihet är, vilket konstaterats tidigare, en konsekvens av andra skatteregler än 23 kap. IL och bör inte påverka beskattningen av underprisöverlåtelsen. Villkoren i 23 kap. IL är avsedda att ta hand om otillbörliga skatteförmåner i samband med underpristransaktioner. För ägarledet finns det inga andra villkor i 23 kap. IL än de som avser kvalificerade andelar. Det bör även sägas att Regeringsrätten har tolkat 23 kap. IL strikt enligt dess ordalydelse oavsett om en sådan tolkning inte alltid träffar syftet med bestämmelserna (jfr RÅ 2001 ref 24, RÅ 2002 not 103, RR dom den 5 december 2002, mål nr 7085-2001, och RÅ 2004 ref 1).

För Y AB bör skatteförmånen bestå av att bolaget kan utnyttja sitt koncernbidragsspärrade underskott mot HB:s fastighetsinkomster. Frågan är då om en taxering i denna del strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av 40 kap. IL:s allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. SRN gör dock endast en bedömning av om förfarandet strider mot 23 kap. IL och hänvisar till RÅ 2001 ref 21 I. Detta är enligt min bedömning något förvånande eftersom det är den skapade möjligheten till resultatutjämning som SRN verkar vilja angripa. Vad gäller RÅ 2001 ref 21 I (det s.k. kommissionärsmålet) är det värt att notera att den koncernbidragsspärr som fanns innan effekten av det ingångna kommissionärsförhållandet uppkom omöjliggjorde nyttjandet av underskotten i X AB genom koncernbidrag från Y AB. Genom kommissionärsförhållandet kringgicks koncernbidragsspärren vilket ansågs stå i strid mot denna regel. Koncernbidragsspärren förlorade således rättsverkan mellan skattesubjekten X AB och Y AB. Detta är en skillnad jämfört med det aktuella förhandsbeskedet där koncernbidragsspärren efter tänkt omstrukturering fortfarande har full effekt för resultatutjämning mellan X AB och Y AB. Y AB kan efter tänkt omstrukturering inte kvitta sina underskott mot koncernbidrag från X AB. Det bör även påpekas att inkomstöverföringen i RÅ 2001 ref 21 I bygger på förutsättningen att koncernbidragsrätt föreligger mellan bolagen. Även detta är en skillnad i det aktuella förhandsbeskedet. En jämförelse kan även göras mot bestämmelserna i 38 kap. 17a–17b §§ IL (som trädde ikraft den 1 januari 2007), vilka ansågs nödvändiga för att koncernbidragsspärren inte skulle kunna kringgås genom verksamhetsavyttringar. Se även SRN:s förhandsbesked daterat den 31 augusti 2006 där Skatteflyktslagen inte ansågs tillämplig vid en verksamhetsavyttring där koncernbidragsspärren kringgicks.

SRN uttalar även att ”Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare.” Detta utgör inte grund för att tillämpa Skatteflyktslagen. Företagsbeskattningsreglerna och inte minst 23 kap. IL är komplexa mekaniskt verkande detaljregler som i vissa situationer skapar oönskade effekter sett både från lagstiftarperspektiv och de enskildas perspektiv. Att det förhåller sig så får både lagstiftare och skattskyldiga leva med. Sammanfattningsvis menar jag att SRN:s motivering inte övertygar.

Konsekvens av Skatteflyktslagens tillämplighet

Om Skatteflyktslagen är tillämplig på ett förfarande ska taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet ska taxeringsbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige valt det förfarandet. Om taxeringsbeslutet leder till oskäligt resultat ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

SRN tillämpar Skatteflyktslagen på så sätt att taxeringen av X AB ska ske som om bolaget överlåter fastigheterna till HB:t efter det att Y AB förvärvat ifrågavarande andelar varvid villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte är uppfyllda. Enligt min mening leder inte SRN:s tillämpning av Skatteflyktslagen till ett skäligt resultat. Genom förfarandet är det möjligt för Y AB att kvitta sina spärrade underskott mot de fastighetsinkomster som innan förfarandet skulle beskattas hos X AB. En sådan kvittning skulle dock under alla omständigheter vara möjlig att göra efter det att koncernbidragsspärren upphört, dvs. efter fem år. Det uttagsbeskattade beloppet står inte i rimlig proportion till den ”skattevinst” som uppkommer genom förfarandet. Med andra ord är tillämpningen oskälig. Att uttagsbeskatta X AB skulle dessutom logiskt sett motsvaras av att säga att kommissionärsreglerna inte vore tillämpliga i RÅ 2000 ref 21 I. En jämförelse kan även göras mot reglerna i 38 kap. 17a–17b §§ IL.

För det fall Skatteflyktslagen skulle anses vara tillämplig, vilket enligt min bedömning långt ifrån är givet, vore en ”skäligare” utgång att underprisöverlåtelsen inte blir föremål för uttagsbeskattning men att Y AB inte kan kvitta sitt underskott mot HB:s inkomster så länge koncernbidragsspärren består.

Jari Burmeister är verksam hos Skeppsbron Skatt.