Denna artikel gäller beskattning av interna räntebetalningar mellan närstående bolag. Artikeln koncentrerar sig på avdragsrätten för ränteavgifter. Finansministeriet i Finland utreder om avdragsrätten för ränteavgifter borde begränsas inom finsk näringsbeskattning. De svenska begränsningarna kan användas som förebild för den nya regleringen. Artikeln behandlar även internprissättning vid räntor och finansiering.

1 Inledning

Denna artikel behandlar hur interna räntebetalningar beskattas mellan närstående bolag belägna i olika stater.1 Temat behandlas ur ett internationellt skatterättsligt perspektiv. Begreppet närstående bolag är centralt för temat. Närstående bolag definieras på ett annorlunda sätt inom bokföring, bolagsrätt och skatterätt. Likaså är definitionerna av ränta olika i skatterätten och andra vetenskaper. Räntebegreppet undersöks ur skatteavtalsrättens, EG-skatterättens och nationella rättens perspektiv.2 Särskild vikt läggs vid avdragsrätten för ränte-betalningar och fastställandet av en marknadsmässig ränta.

Inom multinationella företagsgrupper förekommer det lån och förskott på betalningar på samma sätt som mellan oberoende bolag. Ett skuldförhållande kan utgöras av en kortfristig skuld, såsom kundfordring eller leverantörsskuld. Därtill kan kapital lånas ut långfristigt i kapitalplaceringssyfte. Likaså kan kapital lånas ut för att ställa arbetande kapital till ett närstående bolags förfogande. De sistnämnda lånen kan betraktas som aktieägartillskott i beskattningen.3 Beviljandet av ett närståendelån kan vara i strid med aktieägarnas likställighetsprincip. Detta har beaktats i bolagsrätten.4 I verksamhetsberättelsen till bokslutet skall separat uppges penninglån, säkerheter och ansvarsförbindelser till personer som står bolaget nära samt de huvudsakliga villkoren för dessa.

Artikeln tangerar finansieringen av multinationella företagsgrupper ur beskattningens synvinkel. Det påstås allmänt att företagsfinansieringen påverkas av det faktum att investeringar som har finansierats med främmande kapital beskattas i de flesta stater lindigare än kapitalplaceringar. Enligt huvudregeln får en investerare göra avdrag för räntebetalningar medan utdelningar på kapitalplaceringar vanligtvis inte är avdragsgilla i beskattningen.5 De belgiska reglerna gällande fiktivt ränteavdrag på eget kapital avviker däremot från huvudregeln.6

OECD-medlemsländernas dubbelskattningsavtal och nationella lagstiftning befriar vanligtvis ränteinkomster från beskattning i betalarens källstat. Källskattefriheten leder till skatteeffektiva kapitalöverföringar inom multinationella företagsgrupper. Internationell skatteplanering drar nytta även av ränteavdragen. Skatteeffektiviteten kan vara icke önskvärd från en statsfiskal synpunkt.

Inom EU finns det ytterligare reglering gällande interna räntebetalningar. Enligt EG:s ränte- och royaltydirektiv beskattas interna räntebetalningarna endast i mottagarens hemviststat. För övrigt har EG-domstolen tolkat EU:s grundfriheter i sin rättspraxis så att en medlemsstat skall bevilja avdragsrätten under samma förutsättningar i gränsöverskridande situationer som i inhemska situationer.7 En nationell bestämmelse som inskränker etableringsfriheten kan ändå vara motiverad när den särskilt avser fiktiva upplägg som iscensätts för att kringgå lagstiftningen.8

Kravet på lika skattebehandling har lett till att många medlemsstater har övergått från traditionell underkapitaliseringsreglering till ränteavdragsbegränsningar. De nya avdragsbegränsningarna kan vara bundna till en procentenhet av EBIT (eng. Earnings before Interest and Taxes) eller motsvarande siffra eller låntagarens nominella finansiering av affärsförmögenhet.9

Ett koncernbolag som hör till en europeisk företagsgrupp beskattas som om bolaget vore fristående. Detta förorsakar mångfaldig beskattning. Europeiska kommissionens initiativ att harmonisera koncernbeskattningen skulle eliminera förlustutjämnings-, underkapitaliserings- och interprissättningsproblemen inom europeiska företagsgrupper.

Artikeln koncentrerar sig på beskattningen av gränsöverskridande räntebetalningar. Den senaste utvecklingen i Sverige har följts noggrant i Finland. Bland annat förekomsten av räntesnurror i företagsskatteplaneringen och Regeringsrättens dom i Industrivärlden-målet10 har diskuterats. Dessutom har de nya svenska ränteavdragsbegränsningarna som skall förhindra skatteplanering inom företagsgrupper väckt intresse.11 För tillfället utreder finansministeriet om avdragsrätten för räntebetalningar borde begränsas inom finsk näringsbeskattning. Ifall avdragsrätten begränsas används sannolikt de svenska begränsningarna som förebild för den finska nya regleringen. Artikeln behandlar fördelar och nackdelar som kunde uppkomma om begränsningar introducerades.

Skribeten vill rikta ett tack till juris licentiat Joakim Frände som har granskat artikelns språkriktighet.Artikeln baserar sig på skribentens doktorsavhandling som framlades till offentlig granskning i augusti 2009 vid Helsingfors universitet.Avhandlingen är en rättsdogmatisk studie med komparativt inslag från USA, Tyskland, Estland och Finland. Även Sverige har behandlats relativt ingående. Andra länder har behandlats i anslutning till särskilda rättsfrågor. Rättsfall från cirka 10 länder har behandlats. Avhandlingen redogör för skillnaden mellan hard law och soft law. Flera metoder, såsom skattepolitik och planering, har -tillämpats vid sidan av den rättsdogmatiska och komparativa metoden. Avhandlingen har lånat inslag från andra vetenskapsområden, som t.ex. bokföringen, IFRS, bolagsrätten, finansieringen, nationalekonomin och historia forskningen. Se Kristiina Äimä: Sisäiset korot lähiyhtiöiden kansainvälisessä verotuksessa. WSOY. Helsingfors 2009. Avhandlingen innehåller en engelsk resumé om 16 sidor.

Även internationella människorättsavtal och frihandelsavtal hör till internationella skatterättens rättskällor. Se t.ex. Christina Moëll: Proportionalitetsprincipen i skatterätten. Juristförlaget i Lund. Lund 2003, s. 53 ff. och Michel Lang – Judith Herdin – Ines Hofbauer: WTO and Direct Taxation. Eucotax. Kluwer Law International. The Hague 2005.

Se Bertil Wiman: Prissättning inom multinationella koncerner. Iustus Förlag. Uppsala 1987, s. 207.

Enligt aktiebolagslagen (21.7.2006/624) 8:6 § skall i verksamhetsberättelsen separat uppges penninglån, säkerheter och ansvarsförbindelser till personer som står bolaget nära samt de huvudsakliga villkoren för dessa, i det fall att penninglånen, säkerheterna och ansvarsförbindelserna sammanlagt överstiger 20 000 euro eller utgör mer än fem procent av bolagets eget kapital enligt balansräkningen.Skada som har orsakats genom en åtgärd till förmån för en närstående person anses ha orsakats av oaktsamhet, om inte aktieägaren visar att han eller hon har handlat omsorgsfullt.

Se t.ex. Pascal Hinny: General Report i verket New tendencies in tax treatment of cross-border interest of corporations. International Fiscal Association. 2008 Brussels Congress. Cahiers de droit fiscal international. Volume 93b. Sdu Fiscale & Finaciële Uitgevers, s. 20 och Olli Ryynänen: Förtäckt dividend i beskattningen. Svenska handelshögskolan i Helsingfors. Helsingfors 1996, s. 382–383.

Se Hinny 2008, s. 21.

Se målen C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzamt Steinfurt, C-524/04, Thin Cap Group Litigation Order och C-105/07, Lammers & van Cleef.Gällande EG-domstolens rättspraxis se ytterligare Anna Gerson: Om ränteavdrag i EG-domstolens praxis. Skattenytt 2009, s. 93–102.

Mål C-524/04, Thin Cap Group Litigation Order, punkt 72.

Se Hinny 2008, s. 23.

Regeringsrättens dom i målet RÅ 2007 ref. 85.

Se Richard Hellenius: De nya ränteavdragsbegränsningarna. Svensk Skattetidning 2009, s. 161–172.

2 Något om harmonisering av koncernbeskattning inom EU

EU-kommissionen har under decenniernas gång förberett ett flertal förslag som har strävat efter en harmonisering av bolagsbeskattningen. På EU:s inre marknad opererar bolag i olika skatte- och rättstillämpningssystem, vilket leder till ineffektivitet och extra kostnader. Jämförelsevis har USA, Kanada och Japan infört gemensamma skatteregler för bolag som är verksamma i olika delstater.

I början ville man införa ett gemensamt bolagsskattesystem.12 En långtgående harmonisering visade sig vara ett orealistiskt mål. Skatteharmonisering är beroende av medlemsstaternas vilja att överlämna en del av deras behörighet till EU. Medlemsstaterna vill bevara sin skattesuveränitet som långt som möjligt. På den gemensamma marknaden där handelshindren har avskaffats fungerar skatte-suveränitet som styrningsmedel för nationalekonomin.

Nuförtiden tillnärmas de nationella bolagsskattesystemen endast i den utsträckning som den gemensamma marknadens funktion kräver det. Förekomsten av 27 olika skattesystem medför grundläggande problem. Enligt kommissionen skall fri etableringsrätt befrämjas genom en förstärkt samordning av medlemsstaternas skattepolitik. Samordningen skall bidra till uppnåendet av en jämvikt mellan mångfalden av skattesystem och sociala trygghetssystem.

Vi kan inte lösa alla inkomstskatteproblem genom EG-domstolens rättspraxis. På koncernbeskattningens område skall en gemensam konsoliderad bolagsskattebas åstadkommas. En europeisk koncern skall kunna konsolidera sitt skattemässiga resultat för att undanröja dubbelbeskattning som drabbar gränsöverskridande verksamhet. Den gemensamma bolagsskattebasen skulle eliminera underkapitaliserings-, internprissättnings- och förlustutjämningsproblem som försämrar den inre marknadens funktion.

Initiativet gällande en Common Consolidated Corporate Tax Base verkade vara någorlunda realistisk åtminstone före den ekonomiska nedgången. Börsnoterade och andra storföretag skulle frivilligt kunna övergå till en beskattning där beskattningsbar inkomst beräknas enligt gemensamma regler för verksamhet som bedrivs i de medlemsstater som ansluter sig till bolagsskattebasen. De europeiska företagsgrupperna som ansluter sig till bolagsskattebasen skulle beskattas som en ekonomisk helhet. Skatteintäkterna skulle delas mellan medlemsstaterna enligt en på förhand fastställd nyckel.13

Se Kristina Ståhl: Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser. Iustus Förlag. Uppsala 1996, s. 133–185.

Se mera om den gemensamma bolagsskattebasen i Michel Lang – Pasquale Pistone – Josef Schuch – Claus Staringer: Common Consolidated Corporate Tax Base. Linde. Wien 2008 och Ben Terra – Peter J. Wattel: European Tax Law. Kluwer. Deventer 2008, s. 209–214.

3 Begreppet närstående bolag

3.1 Bokföring

Moderföretaget och dess dotterföretag bildar en koncern. I bokföringen är ett bolag och en person närstående till varandra, om den ena parten kan utöva ett bestämmande inflytande över den andra eller ett betydande inflytande över beslut som gäller den andras ekonomi och affärsverksamhet.

Enligt bokföringslagen14 1:5 § har en bokföringsskyldig bestämmande inflytande i en annan bokföringsskyldig eller i ett motsvarande utländskt företag då den bokföringsskyldige innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i målföretaget15 och denna röstmajoritet grundar sig på ägande, medlemskap, bolagsordningen, bolagsavtalet eller därmed jämförbara stadgar eller något annat avtal, eller innehar rätt att utse eller avsätta flertalet av ledamöterna i målföretagets styrelse eller motsvarande organ eller i ett organ som har denna rätt. Bestämmande inflyttande kan också uppstå om den bokföringsskyldige och målföretaget står under gemensam ledning eller den bokföringsskyldige på annat sätt faktiskt utövar bestämmande inflytande i målföretaget.

Ett ägarintresseföretag är ett inhemskt eller utländskt företag som inte är dotterföretag och i vilket den bokföringsskyldige har en sådan ägarandel som skapar en varaktig förbindelse mellan den bokföringsskyldige och företaget och som är avsedd att främja den bokföringsskyldiges verksamhet eller den verksamhet som ett företag inom samma koncern bedriver. Ett företag betraktas i regel som ägarintresseföretag, om den bokföringsskyldige innehar minst en femtedel av företagets aktiekapital eller motsvarande kapital.

Ett intresseföretag är ett ägarintresseföretag i vilket den bokföringsskyldige utövar ett betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen, men vilket inte hör till den bokföringsskyldiges koncern. Ett ägarintresseföretag betraktas i regel som intresseföretag, om den bokföringsskyldige innehar minst en femtedel och högst hälften av det röstetal som aktierna eller andelarna i ägarintresse-företaget medför.

30.12.1997/1336.

När röstandelen räknas ut, beaktas inte en röstningsbegränsning som följer av lag eller av målföre-tagets bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

3.2 Beskattning

Finska dubbelbeskattningsavtal och nationell rätt definierar intressegemenskap i förenlighet med artikel 9 i OECD:s modellavtal.16

Intressegemenskap avser i dubbelbeskattningsavtal företagsgrupper och andra sammanslutningar där ett av företagen direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt, har ett bestämmande inflytande i det andra företaget.

Enligt lag om beskattningsförande17 utöver en part bestämmande inflytande över den andra parten när den ena parten direkt eller indirekt äger mer än hälften av kapitalet i den andra parten, den ena parten direkt eller indirekt har mer än hälften av det röstetal som den andra partens samtliga aktier eller andelar medför, den ena parten direkt eller indirekt har rätt att utse fler än hälften av medlemmarna i den andra partens styrelse eller därmed jämförbart organ eller i ett organ med sådana rättigheter.

Företagen kan också stå under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmande inflyttande uppstår också om den ena parten har en ledning som är gemensam med den andra parten eller den ena parten utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. Förutom juridiska personer som har registrerats i Finland, innefattar intressegemenskapen även utländska personer med fast driftställe i Finland. Transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe kan också rättas.

Finland har implementerat ränte- och royaltydirektivet i lag om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet18 3–3 f §. Implementeringen saknade i stort sett praktisk betydelse, eftersom källskattefriheten hörde till Finlands nationell rätt och skatteavtalspolitik redan sedan tidigare. Nu kan även fasta driftställen betala skattefri ränteinkomst till en annan EU-medlemsstat. Direktivet har implementerats i KSL så att källskattefriheten inte förutsätter att villkoren för en intressegemenskap i artikel 3 b måste ha varit oavbrutet uppfyllda under minst två år.19

Källskattefriheten förutsätter att mottagaren har hemvist i en annan EU-medlemsstat.20 Bolaget skall ha en bolagsform som nämns i bilagan till ränte- och royaltydirektivet. Av finska bolagsformer nämns i bilagan aktiebolag, andelslag, sparbank och försäkringsbank.21 Dessutom skall bolaget vara skyldigt att erlägga en bolagsskatt som nämns i artikel 3 a iii i direktivet utan rätt till undantag från skatteplikt. I fråga om Finland skall bolaget som åberopar direktivet betala inkomstskatten för samfund. Mottagaren skall ha hemvist i en annan EU-medlemsstat. Källskattefrihet beviljas endast om det bolag som är betalare, eller det bolag vars fasta driftställe behandlas som betalare, av räntor är ett närstående bolag till det bolag som har rätt till dessa räntor. Alternativt kan det vara fråga om ett fast driftställe som har rätt till gränsöverskridande räntor.

I KSL 3 e § definieras begreppet fast driftställe i förenlighet med ränte- och royaltydirektivet. Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet belägen i en medlemsstat, från vilken ett bolags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Definitionen i ränte- och royaltydirektivet motsvarar endast till första satsen artikel 5 i OECD:s modellavtal. OECD:s modellavtal jämte kommentar är en viktig rättskälla också vid tolkningen av begreppet fast driftställe i direktivet. Gemenskapsrättsliga begrepp skall ändå i första hand tolkas i förenlighet med gemenskapsrättsliga metoder.22 Vid eventuella konfliktsituationer skall företräde ges till den tolkning som är förenlig med direktivet.23

Finska dubbelbeskattningsavtal definierar begreppet fast driftställe i stort sett i förenlighet med artikel 5 i OECD:s modellavtal.24 Tolkning av begreppet fast driftställe i direktivet styrs av det faktum att begreppet är mer vidsträckt än i OECD:s modellavtal.25 I Finland har begreppet fast driftställe definierats annorlunda i lag om inkomstskatt26 än i direktivet och skatteavtalsrätten. Enligt ISL 13a § avses med fast driftställe en plats på vilken det för näringsverksamhetens stadigvarande bedrivande finns en särskild plats för affärsverksamhet eller där särskilda anordningar vidtagits, såsom en plats där företagets ledning, filial, kontor, industrianläggning, produktionsanläggning, verkstad eller butik eller annat stadigvarande inköps- eller försäljningsställe finns. Definitionen saknar oberoende representanter och negativlistan gällande användning av anordningar uteslutande för lagring, utställning eller utlämnande av företaget tillhöriga varor som nämns i skatteavtalen. I finsk beskattningspraxis kan en oberoende representant trots detta utforma ett fast driftställe.

Se Marjaana Helminen: Finnish International Taxation. WSOY. Helsingfors 2005, s. 149.

Lag om beskattningsförfarande (BFL) 18.12.1995/1558.

Lag om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet (KSL) 11.8.1978/ 627.

Vid implementeringen av moder-/dotterbolagsdirektivet användes den samma valfriheten inte heller. Se Regeringens proposition 137/2003 rd till Riksdagen med förslag till lagar om ändring av lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet och av lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning, s. 5.

Se RP 137/2003 rd, s. 4.

Se målet C-303/07, Aberdeen Property gällande moder/dotterbolagsdirektivets tillämplighet på finskt aktiebolag och investeringsfond.

Se Mattias Dahlberg: Internationell beskattning. Studentlitteratur. Sverige 2007, s. 305.

Mål 6/64, Costa v. ENEL.

Se Helminen 2005, s. 102.

Se RP 137/2003 rd, s. 5.

Lag om inkomstskatt (ISL) 30.12.1992/1535. ISL definierar begreppet för inkomstbeskattningen bortseende direktivets tillämpningsområde.

4 Avdragsrätten för ränteavgifter

Ränta anses vara vederlag för främmande kapital. I finsk inkomstsskattelagsstiftning har ränta inte någon allmän definition. Definitionen kan bildas med hjälp av ISL 9 § 2 momentet. Begränsat skattskyldiga är enligt ISL 9 § 2 momentet inte skyldiga att betala skatt för här förvärvad ränteinkomst på kontofordringar som har uppkommit vid utrikeshandeln, på medel som har deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskul-debrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte skall anses som jämförbara med kapitalplacering. I förenlighet med ISL 9 § 2 momentet kan det påstås att räntan är avkastning på främmande kapital. Emedan avkastningen på sådana lån som anses jämförbara med kapitalplaceringar skall klassificeras som utdelning.

I finska dubbelbeskattningsavtal definieras räntebegreppet i stort sett i förenlighet med OECD:s modellavtal.27 Med ränta avses inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte, och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte. I lag om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst 3 a § definieras ränta gällande tillämpningsområdet för ränte- och royaltydirektivet. Definitionen följer direktivets ordalag. Finland har valt att inte avgränsa avkastning på återbetalning av kapital, vinstandelslån, betalningar som medför att få del av gäldenärens vinster och betalningar som skall göras mer än 50 år efter tidpunkten för utfärdandet utanför direktivförmåner. Detta motiveras i regeringens proposition med förenlighet med finsk rättspraxis där avkastningen på vissa hybridinstrument anses vara ränta.28 Dessutom är det värt att notera att finsk nationell rätt avviker från OECD:s modellavtal och ränte- och royaltydirektivet i det hänseendet att en straffavgift på grund av sen betalning ses som ränta.29

Avdragsrätten för ränteutgifter är vid i finsk näringsbeskattning30. Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet31 7 § är utgångspunkten för avdragsrätten. Lagrummet stadgar att ”avdragbara inom näringsverksamheten är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster”. I regel kan ränteutgifter avdras om det finns en koppling mellan själva affärsverksamheten och utgiften. NSL 18 § 2 momentet innehåller en särskild bestämmelse gällande ränteutgifter. Avdragbara utgifter är enligt lagrummet ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet, även då räntan är beroende av rörelsens resultat. Ränta på vinstandelslån som varierar med bolagets resultat är därmed avdragsgill. I finsk rättspraxis förhåller man sig generellt sett flexibelt till avdragsrätten. Ränta på kapitallån och lån som saknar förfallodag är avdragsgilla. Såväl kapitallån och vinstandelslån kan vara förknippade med gäldenärens rätt att konvertera lånet från främmande kapital till eget kapital. I opublicerad rättpraxis har hybridlån betraktas som främmande kapital och ränta på hybridlån varit avdragsgill.32

Finland har i likhet med Sverige inte några underkapitaliseringsregler.33 Generalklausulen mot skatteflykt i lag om beskattningsförfarande 28 § kan tillämpas på konstgjorda räntebetalningar. Har ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Vid verkställandet av beskattningen skall alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena.

I ljuset av EG-domstolens rättspraxis kan tillämpningsområdet för BFL 28 § vara för omfattande. Generalklausulen mot skatteflykt borde i gränsöverskridande situationer endast tillämpas på rent fiktiva konstruktioner avsedda för kringgående av skattelagstiftningen.34 BFL 28 § är i princip tillämplig på underkapitaliserade finansieringsstrukturer. Då bolagets upplånade kapital är oproportionerligt stort i förhållande till det egna kapitalet kan det överskjutande beloppet betraktas som främmande kapital, och ränta på denna överskjutande del av lånet som icke avdragsgill utdelning.35 Omklassificering av gälden till eget kapital borde inte verkställas om förutsättningar för regelns tillämpning inte är fyllda. Det krävs att den skattskyldige klart överskridit tröskeln för skattekringgående.36

Högsta förvaltningsdomstolen har vanligtvis inte ingripit i underkapitaliserade finansieringsstrukturer. I många beslut har tillämpningen av diskrimineringsartiklarna i dubbelbeskattningsavtalen förhindrat att utländska moderbolag skulle ha ansets ha finansierat finska dotterbolag med överstort främmande kapital i förhållande till den bedrivna verksamheten. I målet HFD 1999:19, som har publicerats i årsboken, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det var -tillåtet för det holländska moderbolaget att finansiera det finska dotterbolaget så att förhållandet mellan främmande kapital och eget kapital var 15:1. Koncernen var verksam inom leasingbranschen. I förenlighet med diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Nederländerna ansågs det att koncernlån var främmande kapital och att ränteutgifter var avdragsgilla.

Diskrimineringsartiklarna har tillämpats i många sammanhang. I målet HFD 1980/4690 hade ett svenskt moderbolag beviljat ett delvis räntefritt lån till sitt finska dotterbolag. Moderbolaget hade avstått från att uppbära ränta på en del av lånen. Högsta förvaltningsdomstolen tillämpade diskrimineringsartikeln i det då i kraft varande dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Sverige. En del av lånet ansågs vara en kapitalinvestering. Räntan som hade betalats i gengäld för resten av lånet var avdragsgill på basen av diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet.

Det är värt att notera att högsta förvaltningsdomstolen avgör in casu hurdan finansieringsstruktur som är acceptabel. I rättspraxis har skalan för förhållandet mellan eget och främmande kapital varierat stort. I ett fall indikerades det att förhållandet 1:2,25 mellan eget och främmande kapital skulle vara godkänt.37 I ett opublicerat mål har även förhållandet 1:80 mellan eget och främmande kapital accepterats.38

I Finland används allmänt debt push down-finansieringsstrukturer. Ett bolagsförvärv inom koncernen kan finansieras genom lån från ett utländskt bolag inom koncernen. Avdragbar ränta betalas från det finska bolaget till ett utländskt bolag. Effekten blir att avdrag medges för en räntekostnad i Finland medan den motsvarande ränteinkomsten beskattas i ett annat land. Företagsförvärv kan också struktureras genom att sätta upp ett holdingbolag i Finland. Ränteutgifter allokeras till holdingbolaget som drar av utgifterna i beskattningen. Skatte-uttaget i Finland kan även minskas genom att en finsk koncern sätter upp ett finansieringsbolag i ett annat land. Finansieringsbolaget beviljar lån till finska koncernbolag som betalar ränta i gengäld.

Högsta förvaltningsdomstolen har inte ännu givit ett publicerat beslut där BFL 28 § skulle ha tillämpas på en debt push down-finansieringsstruktur.39 Ett publicerat beslut där BFL 28 § tillämpades på en internationell finansieringstransaktion skulle minska behovet av särskilda ränteavdragsbegränsningar. Denna lösning vore emellertid inte den bästa ur rättssäkerhetens och förutsägbarhetens synvinkel.40

Se Helminen 2005, s. 191.

Se RP 137/2003, s. 6.

Se Kauko Wikström: Sijoittajat ja Suomi i verket Yksilön oikeusasema Euroopan unionissa. Juhla-kirja Allan Rosas – Individens rättsställning inom Europeiska unionen. Institutet för mänskliga rättigheter. Åbo 2008, s. 399.

Med näringsverksamhet avses en i regel i vinstsyfte bedriven verksamhet av åtminstone viss varaktighet. Gällande beskattningen av näringsverksamhet se ytterligare Edward Andersson: Inledning till skatterätten. Talentum. Helsingfors 2006, s. 56.

Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NSL) 24.6.1968/360.

Se de opublicerade målen HFD 1995 l. 3932 och HFD 1995 l. 3933 som har kommenterats av Ossi Haapaniemi i Finland i artikeln Tax treatment of hybrid financial instruments in cross-border transactions. International Fiscal Association. 2000 Munich Congress. Cahiers de droit fiscal international. Kluwer, s. 282–283.I fråga om beskattning av hybridlån se Marjaana Helminen: The Dividend Concept in International Tax Law. Kluwer. London 1999, s. 263 och Ryynänen 1996, s. 392–393.

I denna artikel skiljs ränteavdragsbegränsningar från underkapitaliseringsregler. Se Hinny 2008.

Se t.ex. målen C-255/02, Halifax och C-196/04, Cadbury Schweppes.

Se Jan Källqvist – Anders Köhlmark: Internationella skattehandboken. Norstedts Juridik. Stockholm 2007, s. 247.

Se Ryynänen 1996, s. 452.

HFD 642/1986.

Opublicerat mål HFD 589/1999.

I det opublicerade målet HFD 27.4.2009/1028 återfördes ärendet till förvaltningsdomstolen som skall förordna en muntlig förhandling.

Se professor Seppo Penttiläs sakkunnigutlåtande till finansministeriet i Finland 8.6.2009.

5 Internprissättning vid räntor och finansiering

BFL 31 § möjliggör rättelse av internprissättning i förenlighet med armslängsprincipen. Bestämmelsen motsvarar artikel 9 gällande företag i intressegemenskap i OECD:s modellskatteavtal. BFL 31 § hänvisar till parter i intressegemenskap och utövandet av bestämmande i transaktionen.

Om i en transaktion mellan en skattskyldig och en part i intressegemenskap med denne har överenskommits om villkor eller bestämts villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, och om den beskattningsbara inkomsten av den skattskyldiges näringsverksamhet eller annan verksamhet på grund härav har blivit mindre eller förlusten blivit större än den annars skulle ha varit, skall enligt BFL 31 § till inkomsten läggas det belopp som inkomsten skulle ha stigit till om villkoren hade motsvarat dem som hade avtalats mellan sinsemellan oberoende parter.

BFL 31 § är tillämplig på internprissättningstvister gällande räntor och andra finansieringsvillkor. Det finns endast begränsat med rättspraxis gällande internprissättning fastän bestämmelsen har varit i kraft drygt 40 år. Rättsfallen har för det mesta handlat om bevisning.41 Ordalydelsen i BFL 31 § har förändrats så att den gäller både gränsöverskridande och inhemska situationer. I motiveringar till regeringens proposition bestreds det att EU:s grundläggande friheter kräver lika behandling i fråga om internprissättning. Enligt regeringens proposition var det möjligt att med hänvisning till Lankhorst-Hohorst-målet42 anföra argument mot sådana internprissättningsregler som tillämpas uteslutande på gränsöverskridande transaktioner. Eftersom målet gällde underkapitaliseringsreglerna kunde man inte dra några direkta slutsatser om EG-domstolens inställning till internprissättningsreglerna.43

Utgångspunkten är att alla finansiella fordringar ska löpa med en marknadsmässig ränta. Andra finansieringsvillkor skall likaså vara marknadsmässiga. Närstående bolag skall till exempel kräva dröjsmålsränta på ränta som har förfallit till betalning om en obunden part hade krävt dröjsmålsränta i motsvarande situation. Vid varufordringar kan det föreligga kommersiella skäl att inte debitera dröjsmålsränta och andra påföljder. Kravet på marknadsmässighet gäller vid sidan av gränsöverskridande situationer även finska moderbolag som lämnar en borgensförbindelse eller ställer ut ett stödbrev till ett finskt dotterbolag.44 Närstående bolag kan bevilja sådana lån som en oberoende långivare förmodligen inte skulle ha givit. I underkapitaliseringssituationer kan Skatteförvaltningen hävda att det är fråga om kapitaltillskott.45

Skatteförvaltningen i Finland har inte givit någon anvisning för hur marknadsmässig ränta skall fastställas. Marknadsmässiga finansieringsstrukturer har ifrågasatts i beskattningen. Vanligtvis tillämpas marknadsprismetoden (eng. Com-parative Uncontrolled Price Method) om en jämförbar transaktion är tillgängligt. Marknadsprismetoden tar sin utgångspunkt i marknadspriset för jämförbara räntor och övriga finansieringsvillkor. Armslängdspriset kan vara det pris som ett närstående bolag tar ut vid transaktioner med ett utomstående bolag eller det pris som oberoende parter använder sinsemellan. Lånet skall vara jämförbart avseende avtalsvillkor, löptid, risker, kreditvärderingar, säkerheter osv. Transaktionen skall vara representativ.46 Mindre justeringar kan företas vid svårigheter att hitta ett tillräkligt jämförbart lån. Vid fastställandet av en marknadsmässig ränta kan kreditsimulationer genomföras som motsvarar kreditanstalternas uppvärderingar.

Kostnadsplusmetoden (eng. Cost Plus Method) har också påståtts vara lämplig vid interprissättning av ränta. Utgångspunkten är kostnaden för att förvärva finansieringstjänsten. Till denna adderas ett marknadsmässigt vinstpåslag, dvs. gängse ränta inklusive räntemarginal.47

Enligt Skatteförvaltningens anvisningar tolkas finska internprissättningsregler i ljuset av OECD:s och EU:s internprissättningsregler. Det finns inga särskilda regler för hur marknadsmässiga räntor och andra finansieringsvillkor skall dokumenteras, utan dokumentation av internprissättning förbereds i förenlighet med allmänna dokumentationsregler.48

Kravet på dokumentation av interprissättning gäller endast gränsöverskridande situationer.49 Den skattskyldige skall i enlighet med BFL 14a § upprätta en skriftlig utredning om sådana transaktioner som denne under skatteåret genomfört med parter i intressegemenskap, där den andra parten är utlänning, samt om transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. Enligt BFL 14b § krävs det en utredning om affärstransaktioner mellan parter i intressegemenskap. Transaktioner gällande t.ex. finansiering, tjänster och kostnadsfördelning skall utredas. Av utredning skall det framgå vilken typ av -transaktion det är fråga om, parter, värde i euro, fakturering, avtalsvillkor och transaktionens relation till andra transaktioner mellan parter i intressegemenskap.50

Se Regeringens proposition till Riksdagen med förslag till lagstiftning om internprissättningen i inkomstbeskattningen RP 107/2006 rd, s. 5.

Mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzamt Steinfurt.

Se RP 107/2006 rd, s. 11–12 och Kristiina Äimä: Finland i verket Towards Homogeous EC Direct Tax Law. Redaktör: Cecilé Brokelind. IBFD. Amsterdam 2007, s. 195–196.

Gällande motsvarande svenska regler, se Källqvist – Köhlmark 2007, s. 248 och 251.

Se Wiman 1987, s. 208.

Se Lars Pelin: Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv. Fjärde omarbetade upplagan. Lund 2006, s. 143–144.

Se Dahlberg 2007, s. 122.

Dokumentation av internprissättning skall innehålla 1) en beskrivning av affärsverksamheten, 2) en beskrivning av relationer i intressegemenskap, 3) uppgifter om transaktioner mellan parter i intressegemenskap samt transaktioner mellan företaget och dess fasta driftställe, 4) en funktionsanalys av transaktioner mellan parter i intressegemenskap samt transaktioner mellan företaget och dess fasta driftställe, 5) en jämförbarhetsanalys inklusive tillgängliga uppgifter om jämförelseobjekten, 6) en beskrivning av vald internprissättningsmetod och dess tillämpning.Lindrigare dokumentationskrav tillämpas, om det sammanlagda värdet av transaktionerna mellan den skattskyldige och den andra parten under skatteåret uppgår till högst 500 000 euro. Av små och medelstora företag krävs inte någon dokumentation.Med små och medelstora företag avses företag som 1) har färre än 250 anställda, 2) har en omsättning som uppgår till högst 50 miljoner € eller en balansomslutning som uppgår till högst 43 miljoner €, samt som 3) motsvarar de i kommissionens rekommendation om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag 2003/361/EG avsedda särdragen för ett företags oberoende samt övriga kännetecken för små och medelstora företag.

Detta kan anses diskriminerande. Se Äimä 2007, s. 196.

Se RP 107/2006 rd, s. 16.

6 Ränteavdragsbegränsningar i Finland de lege ferenda

Finansministeriet utreder huruvida Finland borde begränsa avdragsrätten för räntebetalningar i näringsbeskattningen. En utredning gällande ränteavdragsbegränsningar utgavs i april 2009.51 I utredningen genomfördes en internationell jämförelse gällande bland annat ränteavdrag, åtgärder mot skatteflykt, underkapitaliseringsregler, ränteavdragsbegränsningar och ränteavdragsincentiv.

Utredningen har förberetts i neutrala ordalag. Det kan ändå läsas ut att finansministeriet föredrar på grund av rättviseskäl en särskild reglering framom tillämpning av generella klausuler mot skatteflykt i lagen om beskattningsförfarande. Utredningen fäster avseende vid EG-domstolens rättpraxis. Målet Thin Cap Group Litigation tas upp som berättigande för bruket av vissa begränsningar på avdragsrätten. Enligt målet kan inskränkta avdragsbegränsningar vara motiverade. Begränsningar som struktureras så att räntebetalningar från ett i landet hemmahörande dotterbolag till ett i landet ej hemmahörande moderbolag klassificeras som utdelad vinst bara om och i den mån som betalningarna överstiger vad bolagen skulle ha avtalat på marknadsmässiga villkor kan vara motiverade.52 En begränsning av etableringsrätten förutsätter i förenlighet med målet fastställandet av den marknadsmässiga räntenivån. Enligt utredningen kan avdragsbegränsningar som tillämpas uteslutande på gränsöverskridande räntebetalningar vara motiverade om begränsningarna riktas mot icke marknadsmässiga räntebetalningar.

Utredningen skickades på en remissrunda. Finansministeriet tillställdes 13 utlåtanden i juni 2009. Förslaget om en begränsning av avdragsrätten erhöll både understöd och motstånd i remissyttrandena. Intresseorganisationerna förhöll sig mera avböjande till en eventuell begränsning av avdragsrätten än den offentlig förvaltning, dvs. finansmarknadsavdelningen vid finansministeriet, Skatteförvaltningen och Koncernskattecentralen. Den offentliga förvaltningen ansåg att det finns behov till att trygga finska skattebasen genom avdragsbegränsningar. Forskningscentralen för statsekonomin ansåg att det råder en trade-off-situation mellan införandet av avdragsbegränsningar och företagens investeringsbeslut. Avdragsbegränsningar kan effektivt förhindra konstgjorda ränteupplägg men samtidigt minska investeringarna i samhället.

Remissyttrandena underströk rättssäkerheten och förutsägbarheten i beskattningen. Öppenheten i lagberedningen erhöll tack i utlåtandena. Skattesystemets neutralitet och enkelhet var också prioriterade mål. En eventuell ny reglering skall vara så enkel och entydig som möjligt. Lågkonjunkturen ansågs vara en olämplig tidpunkt för att införa begränsningar av avdragsrätten. Avdragsbegränsningarna skulle ytterligare försvåra företagens möjligheter att skaffa finansiering på marknaden. I remissyttrandena ansågs att behovet att begränsa avdragsrätten skall värderas samtidigt som beslut fattas gällande koncernbidrags-systemets framtid53 jämte en eventuell sänkning av bolagsskattesatsen.

En inskränkt begränsning av avdragsrätten föredrogs framom allmänna begränsningar av avdragsrätten såsom Tyskland har infört. Ur skattekonkurrenssynvinkel är det inte rationellt att införa mera omfattande begränsningar än vad Sverige har infört. De svenska reglernas tillämpningsområde borde därför efterföljas om avdragsrätten begränsas. Enligt en ny spärregel kunde närstående bolag inte dra av ränteutgifter avseende skulder till bolag i intressegemenskap. Icke avdragsgilla vore skulder avseende ett förvärv av en delägarrätt från ett bolag i intressegemenskapen. I likhet med Sverige kunde avdragsrätten ändå föreligga om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst en 10 procentenhets skattesats. Avdragsrätten skulle föreligga om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna i huvudsak är affärsmässigt motiverade.

Finansministeriet har tillsatt en arbetsgrupp för att utreda utvecklandet av beskattningen.54 Uppgiften är att utreda behovet av en totalrevision av beskattningen. Mandatperioden utgår i slutet av 2010. Arbetsgruppen skall även ta ställning till skattesystemets målsättningar. Neutralitet har varit en av skattesystemets grundstenar sedan det differentierade skattesystemet infördes år 1993. Neutralitetsprincipen bygger på effektivitetskravet och antagandet att den bästa resursallokeringen uppnås om beskattningen är neutral och inte påverkar prisrelationer.55 Lagändringarna under 2000-talet indikerar att Finland har avstått från ett strikt neutralt skattesystem. Den ekonomiska nedgången har vidare bidragit till det att beskattningen används allt mera i stimulerande syfte.56

Vid införandet av den nya regleringen borde ett ränteavdragsincentiv över-vägas som i motsats till avdragsbegränsningar skulle locka utländska investeringar till Finland. Ur ett ekonomiskt perspektiv skulle det vara motiverat att följa Belgiens exempel på grund av att fiktiva ränteavdrag har lockat utländska investeringar till Belgien. De s.k. notional interest deduction-reglerna ger belgiska företag och utländska bolags fasta driftställen ett skattemässigt avdrag för en fiktiv ränta på dess egna kapital.

Vi vet ännu inte om Finland kommer överhuvudtaget att vidta åtgärder gällande ränteavdrag. En inskränkt begränsning av ränteavdragsrätten eller ett ränteavdragsincentiv förefaller vara sannolika alternativ. Val av ränteavdragsincentiv skulle förstärka de styrande dragen i Finlands skattepolitik.57 Neutraliteten är grundstenen för ett gott skattesystem. En styrande skattepolitik kan dock vara motiverad om den befrämjar investeringar och därmed ökar välfärden, förutsatt stimulerande åtgärder genomförs i linje med EU:s grundläggande friheter och statsstödsregler.

Kristiina Äimä är forskare vid institutionen för offentlig rätt vid Helsingfors universitet samt Tax Manager på KPMG i Helsingfors.

Diarienummer VM/802/00.00.05/2009.

Mål C-524/04, Thin Cap Group Litigation Order, punkt 80.

EG-domstolen ansåg i målet C-231/05, Oy AA att det finska koncernbidragssystemet var förenligt med etableringsfriheten. Det bör noteras att målet inte gällde slutgiltiga förluster. Högsta förvaltningsdomstolen har i målet HFD 2007:92 ansett att slutgiltiga förluster inte är avdragsgilla i koncernbidragssystemet med hänvisning till Oy AA-domen. Däremot har svenska Regeringsrätten i sina domar angivna 11 mars 2009 godkänt avdragbarheten för ett gränsöverskridande koncern-bidrag i en motsvarande situation. Ur EG-rättens synvinkel är det inte möjligt att slutgiltiga förluster behandlas annorlunda i det finska och svenska koncernskattesystemen. Regeringsrättens tolkning är förenlig med den inre marknadens funktion. Det kan hända att kommissionen inleder ett överträdelseförfarande mot Finland. Oberoende av EG-rätten kan Finland övergå till ett koncernbeskattningssystem där förluster avdrags endast i beskattningen. Koncernbidragssystemet anses också vara problematisk avseende bolagsrätten och IFRS-boksluten. Se Äimä 2007, s. 194.

Se finansministeriets meddelande: www.vm.fi/vm/sv/05_projekt/011_beskattning/index.jsp.

Se Kari S. Tikka: Om principer vid tolkningen av skattelag. Skattenytt 2004, s. 660.

Skattepolitiken har fått styrande drag, såsom temporärt höjda avskrivningar på produktiva investeringar under åren 2009–2010.Källa Joakim Frändes föredrag vid Juridiska föreningens möte i Tekniskas salar i Helsingfors den 2 april 2009. Föredraget skall publiceras i Tidskrift för Juridiska Föreningen i Finland 5/2009.

Ett sannolikt framtidsscenario är att Finland kommer att inta en gyllene mellanväg. Skattesystemet kommer i huvudsak att förblir neutralt och styrande skatter kommer att användas i begränsad utsträckning. Källa Joakim Frändes föredrag 2009.