Varmt tack riktas till Marie Grenholm, auktoriserad revisor hos E&Y, för hennes välvilliga hjälp och lämnade synpunkter på redovisningsavsnittet. Skulle det finnas felaktigheter som kan ha smugit sig in i texten står jag emellertid helt själv för dem. Stort tack också till Ingemar Nilsson, specialist på inkomstskatt och fastigheter hos Allegretto Revision, som gjort denna sammanställning möjlig genom initial vägledning och genomgående support. Även här står jag helt själv för eventuella felaktigheter och missförstånd i artikeltexten.
Denna artikel har kommit till då jag i mitt arbete som skatterådgivare till fastighetsägare och fastighetsbolag har insett att det för sådan rådgivning krävs en viss grundläggande insikt inte bara om de inkomstskattemässiga reglerna för innehavda tillgångar utan även om gällande redovisningsregler för värdering av tillgångar i form av fastigheter och fastighetsbolag. Jag har därför försökt att förenklat, närmast i punktform, beskriva först de skattemässiga hållpunkterna och sedan de viktigaste redovisningsmässiga principerna1.
1 Regelverket i inkomstskattelagen för fastigheter i och utom byggnadsrörelsesammanhang
Inkomstskattemässigt kan tillgångar i en verksamhet vara lagertillgångar eller kapitaltillgångar.
I den här sammanställningen behandlas inte de särskilda reglerna i inkomstskattelagen (IL) som gäller skattefrihet och avdragsförbud vid avyttring av och skattefrihet vid utdelning från s.k. näringsbetingade andelar2 då detta område inom skatterätten för närvarande skulle kräva en mycket omfattande beskrivning.
Reglerna finns i 24 kap. IL och 25 a kap. IL.
1.1 Byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen
Begreppet byggnadsrörelse avser jag att inte beskriva då det kräver en omfattande redogörelse. Läsaren förutsätts känna till vad begreppet innefattar och hur det definieras. Vad som är intressant i detta sammanhang är att en verksamhetstillgång, t.ex. ett ägt bolag med en fastighet i eller en fastighet, kan definieras vara lager, trots att man enligt den allmänna definitionen3 av lager och kapitaltillgång i IL skulle anse att tillgången är en kapitaltillgång. Att en tillgång plötsligt på detta sätt kan anses vara lager beror på att det finns några särskilda bestämmelser i IL kring byggnadsrörelse och handel med fastigheter4.
17 kap. 3 § IL e contrario och 25 kap. 3 § IL
27 kap. 4–7§§ IL
1.2 Lagertillgångar (IL)
Fastigheter och även andelar i aktiebolag och handelsbolag som äger fastigheter, kan alltså hos ägaren under vissa förutsättningar anses vara lagertillgångar i stället för kapitaltillgångar. Något förenklat gäller följande inkomstskattemässigt för lagertillgångar. I inkomstslaget näringsverksamhet skall resultatet som en grund beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, med utgångspunkt i god redovisningssed; om inte annat är särskilt föreskrivet i lag5. En lagertillgång är enligt IL6 en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning. En sådan tillgång får enligt IL inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet7. En lagerfastighet eller ett fastighetsbolag som är lager skall alltså med skattemässig avdragsverkan ”tas upp” till, alltså värderas ned till nettoförsäljningsvärdet om redovisningsreglerna så kräver när och om detta värde sjunker under anskaffningsvärdet, eftersom det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. På motsvarande sätt skall lagertillgångens värde med skattemässig påverkan värderas upp (det räknas då som skattepliktig intäkt) om en uppjustering av värdet skall göras enligt redovisningsreglerna. Den skattemässiga värderingen av en tillgång som enligt IL bestäms vara lager följer alltid redovisningen oavsett om tillgången i redovisningen definieras som en omsättningstillgång eller som en anläggningstillgång. Vid försäljning av en lagertillgång räknas intäkten enligt de vanliga bokföringsmässiga grunderna i näringsverksamhet. En eventuell förlust blir då direkt avdragsgill mot övriga inkomster i företaget.
För alla slags fastigheter, oavsett om de inkomstskattemässigt är klassificerade som lager eller som kapitaltillgångar, regleras på särskild plats i IL8 hur specifika avdrag vid den löpande inkomstbeskattningen kan göras: Genom bestämmelser om årliga värdeminskningsavdrag. Vid försäljning av lagerfastigheter gäller sedan att i den mån vid beskattningen gjorda värdeminskningsavdrag inte också gjorts i bokföringen, sådana värdeminskningsavdrag skall återläggas till beskattning9 i näringsverksamheten.
14 kap. 2 § IL.
17 kap. 3 § IL.
Jämför med 4 kap. 9 § ÅRL, där också ordet nettoförsäljningsvärdet används.
Se 19 och 20 kap. IL.
26 kap. 12 § IL.
1.3 Kapitaltillgångar (IL)
Generellt gäller inkomstskattemässigt att om tillgångar inte ingår i en rörelse skall kapitalreglerna tillämpas. För kapitaltillgångar skall kapitalreglerna tillämpas oavsett om innehavet är betingat av yrkesmässig näringsverksamhet (rörelse) eller inte. I IL definieras kapitaltillgångar10 som andra tillgångar i näringsverksamheten än lager, pågåendearbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier samt vissa rättigheter. För kapitaltillgångar sker beskattning inte enligt bokföringsmässiga grunder och hur transaktionerna har bokförts saknar därför skattemässig betydelse. Det innebär att orealiserade värdeminskningar inte får dras av och att skattemässigt avdrag kan komma i fråga först efter avyttring eller liknande. Förlust skall vara verklig för att avdrag skall kunna medges. De grundläggande bestämmelserna i IL11 om kapitalvinster och kapitalförluster skall användas. För tidpunkten för beskattning av kapitalvinst respektive kapitalförlust gäller de särskilda bestämmelserna i IL12. Värderingsreglerna13 för lager gäller inte för kapitaltillgångar.
De speciella reglerna i IL som gäller skattefrihet och avdragsförbud vid försäljning av näringsbetingade andelar och skattefrihet vid utdelning från näringsbetingade andelar bortses helt från i denna redogörelse.
Som jag nämnt ovan under p. 1.1 kan fastigheter och andelar i fastighetsbolag under vissa förutsättningar skattemässigt klassificeras som lager14 trots att tillgången enligt IL:s allmänna definitioner skulle betraktas som kapitaltillgång. Bland dessa bestämmelser finns också särskilt reglerat när en fastighet i byggnadsrörelsesammanhang ändå kan anses vara en kapitaltillgång15, det gäller exempelvis om fastigheten uppenbarligen saknar samband med byggnadsrörelsen.
En fastighet som är kapitaltillgång hanteras alltså enligt kapitalreglerna, dvs. skattemässigt utifrån anskaffningsvärdet. Avdrag vid den löpande inkomsttaxeringen medges endast enligt de särskilda värdeminskningsavdragsreglerna16 i IL. För fastigheter som är kapitaltillgångar får det inte göras avdrag på annat sätt vid den löpande inkomsttaxeringen. När kapitalfastigheten säljs skall vid inkomstbeskattningen samtliga tidigare gjorda värdeminskningsavdrag återföras till beskattning i näringsverksamheten17. Vid avyttring sker beräkning av kapitalvinst/kapitalförlust enligt kapitalvinstreglerna i IL18 och eventuell vinst tas upp till beskattning. Särskilda avdragsbegränsningar gäller vid kapitalförlust på så sätt att avdrag endast medges direkt eller i framtiden mot vinster på fastighetsförsäljningar hos säljarföretaget eller hos företag i samma koncern19. Detta kallas för en ”fålla”.
25 kap. 3 § IL.
44 kap. IL.
44 kap. 26 – 32 §§ IL.
17 kap. 3 § IL.
27 kap. 4 – 7 §§ IL.
27 kap. 5 § IL.
Se 19 och 20 kap. IL.
26 kap. 2 § IL.
Se 44 och 45 kap. IL.
25 kap. 7 och 12 §§ IL.
2 Redovisningsmässiga regler för fastigheter
Redovisning för juridiska personer i Sverige skall ske enligt bestämmelser som finns i Årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL). Följande gäller för redovisningen enligt ÅRL av fastigheter. Reglerna är inte helt synkroniserade med skattereglerna. Skattemässigt kan alltså ofta en fastighet och även andelar i ett fastighetsbolag behandlas på ett helt annat sätt i skattelagstiftningen än enligt redovisningsreglerna. ÅRL styr som en grund, men även god redovisningssed skall inverka20. God redovisningssed utvecklas av bl.a. Bokföringsnämnden (BFN), Rådet för finansiell rapportering (RFR) m.fl. God redovisningssed influeras även av internationella redovisningsregler – IAS/IFRS och US GAAP. BFN, RFR, IAS/IFRS m.m. behandlas under punkt 2.3.2 och 2.3.3 i denna artikel.
Frågor gällande redovisning av uppskjuten skatt kommer inte att behandlas i denna artikel.
I 4 kap. ÅRL anges att det finns dels anläggningstillgångar och dels omsättningstillgångar. Med anläggningstillgång förstås21 tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.
2 kap. 2 § ÅRL.
4 kap. 1 § ÅRL.
2.1 Omsättningstillgångar (ÅRL)
En omsättningstillgång är alltså annan tillgång än sådan som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Omsättningstillgångar skall22 som en grundregel värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen, till skillnad från de materiella anläggningstillgångarna, vilka som en huvudprincip skall värderas med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Nettoförsäljningsvärdet kan av naturliga skäl variera, vilket medför att en omsättningstillgångs värde i redovisningen normalt oftare förändras än för en anläggningstillgång. Värdeförändringar på omsättningstillgångar skall redovisas över resultaträkningen.
När det gäller fastigheter som är omsättningstillgångar kan dessa benämnas på olika sätt. I den praktiska tillämpningen brukar man normalt anse att man skall ha uttalat att fastigheten är till försäljning, för att den skall redovisas som en omsättningstillgång.
Sammanfattningsvis fastigheter som är avsedda att säljas utgör i redovisningshänseende lagertillgångar och skall redovisas som omsättningstillgångar. Skattemässigt utgör dessa också normalt lager. För dessa gäller förutom ÅRL även BFNAR 2000:3 samt RR 2:02 eller IAS/IFRS 2. (IAS/IFRS är obligatoriska för koncernredovisningen för svenska bolag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad, för närvarande OMX Nordic Exchange Stockholm AB (före detta Stockholmsbörsen) och Nordic Growth Market NGM AB).
4 kap. 9 § ÅRL.
2.2 Anläggningstillgångar (ÅRL)
En tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten är alltså en anläggningstillgång. För anläggningstillgångar gäller att de skall värderas på visst sätt, som en grund till anskaffningsvärdet.23
4 kap. 3 § ÅRL.
Nedskrivning av redovisat värde
Materiella anläggningstillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Redovisat värde för en materiell anläggningstillgång skall dock i vissa fall skrivas ned. Om en sådan tillgång på balansdagen har ett lägre värde än anskaffningsvärdet minskat med gjorda avskrivningar, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående24. En nedskrivning skall återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar skall redovisas i resultaträkningen (till skillnad från uppskrivningar som skall redovisas över balansräkningen, se nedan).
4 kap. 5 § ÅRL.
Uppskrivning av redovisat värde
Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln att materiella anläggningstillgångar som huvudprincip skall värderas med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. ÅRL tillåter uppskrivning under vissa förutsättningar. Uppskrivning av anläggningstillgångar regleras i ÅRL. Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings materiella och finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde får skrivas upp till högst det högre värdet endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, vad gäller aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission. Uppskrivningen skall alltså göras över eget kapital, inte över resultaträkningen. Uppskrivningsbeloppet ökar tillgångens redovisade värde och skrivs av över tillgångens återstående nyttjandeperiod.
Fastigheter delas ofta redovisningsmässigt in i olika grupper. När det gäller fastigheter som är anläggningstillgångar kan dessa benämnas exempelvis:
Rörelsefastigheter (även kallade driftfastigheter). Härmed avses fastigheter som används som kontor, verkstad, förråd eller liknande. I byggnadsföretag kan sådana fastigheter framför allt vid äldre förvärv skattemässigt vara lager trots karaktären av anläggningstillgång. För dessa gäller förutom ÅRL även BFNAR 2001:3 samt RR 12 eller IAS/IFRS 16.
Förvaltningsfastigheter (om de skall behållas i rörelsen, annars skall de i teorin redovisas som omsättningstillgång.) Fastighetstypen innehas av ägaren i syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring. Att notera är att förvaltningsfastigheter, oavsett den redovisningsmässiga klassificeringen, skattemässigt ofta anses vara lagertillgångar. För dessa gäller förutom ÅRL även BFNAR 2001:3 samt RR 24 eller IAS/IFRS 40.
2.3 Regler och källor som på olika sätt styr redovisningen
2.3.1 Svensk lag ÅRL (1995:1554)
Kap. 4 ÅRL styr värderingen av tillgångar, dvs. anläggnings- och omsättningstillgångar.
I propositionen 1995/96:10 till ÅRL finns ledning att hämta vad gäller tillämpningen av lagen.
I boken Årsredovisningslagen: En kommentar, från 1996 av Margit Knutsson finns ledning att hämta vad gäller tillämpningen av reglerna i ÅRL.
2.3.2 Svenska normgivare
Bokföringsnämnden (BFN) ger ut tillämpningsregler och informationsmaterial om bokföringslagen och årsredovisningslagen. BFN är ett statligt expertorgan med uppgift att utveckla god redovisningssed.
Redovisningsrådet (RR) lades ned år 2007. RR och dess Akutgrupp hade till uppgift att utfärda redovisningsrekommendationer i redovisningsfrågor. RR och RR:s Akutgrupp utarbetade till och med år 2004 rekommendationer, RR 1–RR 29, och uttalanden, URA 1–URA 43, som i första hand tog sikte på börsföretag eller stora företag med allmänt intresse. På grund av att EU-kommissionen utfärdat IAS-förordningen 1606/2002, är från och med den 1 januari 2005 dessa rekommendationer och uttalanden inte längre tillämpliga vid upprättandet av koncernredovisning i företag vars koncernredovisning skall upprättas i enlighet med IAS/IFRS. IAS-förordningen 1606/2002 och IAS/IFRS kommer att beröras nedan under punkt 2.3.3. RR:s och RR:s Akutgrupps rekommendationer och uttalanden får dock, efter anvisningar från BFN, tillämpas av övriga företag under en övergångsperiod. I BFNs allmänna råd BFNAR 2000:2 anges på vilket sätt rekommendationerna och uttalandena får tillämpas. Rekommendationerna och uttalandena publiceras därför på BFNs hemsida.
I samband med att Redovisningsrådet lagts ned bildades i stället Rådet för finansiell rapportering (RFR) i april 2007. RFR ersatte RR och dess Akutgrupp. RFR:s rekommendationer och uttalanden sker med utgångspunkt från IAS/IFRS, såsom de antagits av EU.
Slutligen har även FAR och vissa branschorganisationer utarbetat ett antal rekommendationer och uttalanden.
2.3.3 IAS/IFRS
Det fjärde bolagsdirektivet 78/660/EEG25 och det sjunde bolagsdirektivet 83/349/EEG26 från EU påverkar svenska noterade och onoterade bolag på olika sätt. Svensk redovisningsrätt påverkas av det fjärde bolagsdirektivet då det innehåller grundläggande regler bl.a. om årsbokslutets syften och innehåll, balans- och resultaträkningens uppställningsform och innehåll, värderingsfrågor, noternas innehåll, förvaltningsberättelsens innehåll och om revision. Som ett led i harmoniseringen av redovisningen av noterade bolag inom EU reviderades innehållet i bl.a. det fjärde och det sjunde bolagsdirektivet. I och med att Sverige gick med i EU behövde vi anpassa vår svenska redovisningslagstiftning till EU:s direktiv. Vi fick då vår ÅRL. I princip är ÅRL det enda som direkt påverkar onoterade svenska bolags redovisning. EU påverkar dock här indirekt genom att EU-direktiven styr utformningen av den svenska ÅRL. BFN:s normgivning kompletterar ÅRL. För svenska bolag vars aktier är noterade på en reglerad marknad gäller dock sedan år 2005, då en IAS-förordning 1606/200227 trädde i kraft, att de är skyldiga att upprätta sin koncernredovisning enligt internationella redovisningsstandarder. Med internationella redovisningsstandarder menas International Financial Reporting Standards (IFRS), som utvecklats av International Accounting Standards Board (IASB) och dess företrädare IASC. International Accounting Standards (IAS) utvecklades av IASC under åren 1973 till 2000. IASB ersatte IASC under år 2001 och tog då över IAS-standarderna. IASB är ett privaträttsligt organ som har bildats av ett antal revisorsorganisationer. IFRS blir en del av EU-rätten genom att EU-kommissionen prövar av IASB förslagna redovisningsstandarder och eventuellt därefter godkänner dem. Om de blir godkända publicerar EU-kommissionen dem som en förordning riktad till noterade bolag inom EU. IFRIC (IASB:s tolkningsgrupp) är ett organ, det enda, som kan ge tolkningsuttalanden avseende hur IAS/IFRS skall tolkas. IASB ger ut dessa uttalanden.
Det finns således ett heltäckande, bindande EU-regelverk för vissa noterade bolag avseende koncernredovisningen. Detta regelverk gäller dock inte redovisningen i ett svenskt koncernmoderbolag. För ett noterat koncernmoderbolag gäller svensk god redovisningssed som utvecklas av Rådet för finansiell rapportering, RFR. RFR har utfärdat anvisningar som kompletterar ÅRL, RFR 1 och RFR 2. Dessa anger att IFRS får tillämpas även av svenska juridiska personer så länge dessa standarder inte strider mot svensk lag.
Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag. EGT L 222 1978 s. 11.
Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning. EGT L 193 1983 s.1.
Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1602/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.
3 Avslutning
Skattereglerna är inte helt synkroniserade med redovisningsreglerna. Det gäller särskilt när vi har att göra med fastigheter i byggnadsrörelsesammanhang där vad som anses vara lager i skattelagstiftningen ofta definieras på ett annat sätt än enligt redovisningsreglerna. I de fall den skattemässiga bedömningen säger att det är fråga om en lagertillgång följer det skattemässiga resultatet på ett annat sätt redovisningen, än om vi har att göra med en kapitaltillgång. Den skattemässiga hanteringen i och utom byggnadsrörelse kräver därför kunskap om de regler och den praxis som gäller inom redovisningsområdet.
Leonie Selting, advokat, bedriver egen verksamhet med skatterättslig inriktning i Stockholm