Skattenytt nr 9 2012 s. 593

Oklart om dubbelbestraffningsförbudets innebörd – en kommentar till generaladvokatens förslag i fallet Åkerberg Fransson

Följetongen i den juridiska rysaren om dubbelbestraffningsfallen fortsätter. Den 12 juni 2012 lämnade Generaladvokaten Cruz Villalón sitt förslag till avgörande i fallet Åklagaren mot Åkerberg Fransson. [1] Han finner att det svenska systemet strider mot dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen, men att dubbelbestraffningsfrågan inte är en fråga för EU-domstolen.

Generaladvokatens förslag reser framför allt två grundläggande frågor. För det första: Såväl fördraget om den europeiska unionen (FEU) som Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (stadgan) hänvisar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna (EKMR). Frågan handlar om vilket rättighetsskydd som eftersträvas i unionsrätten, i synnerhet vilken vikt som EKMR tillmäts. Den andra frågan: vem har sista ordet när det gäller att avgöra huruvida nationella sanktioner, som används för att beivra överträdelse mot unionsrätten, är förenliga med unionsrätten? Är det EU-domstolen eller de respektive medlemsstaterna?

Artikeln är disponerad enligt följande. [2] I avsnitt 1 ges en kort inledning till omständigheterna i fallet Åkerberg Fransson. I avsnitt 2 sker en genomgång av generaladvokatens förslag till avgörande i olika delavsnitt. Jag har fyllt ut innehållet något med närmare angivelser av lydelsen till vissa artiklar i fördragen och stadgan samt gjort något utförligare beskrivningar av rättsfall för att öka förståelsen för den läsare som inte till fullo är insatt i den aktuella rättsliga materian. I avsnitt 3 redogör jag för mina reflektioner och synpunkter på generaladvokatens förslag till avgörande. I avsnitt 4 ges sammanfattande slutord.

1 Fallet Åkerberg Fransson

Huvudpersonen i målet är egenföretagaren Hans Åkerberg Fransson, som bedriver fiskeriverksamhet i Kalixälven. Han säljer sin fångst både i Sverige och i Finland.

Skatteverket meddelade i maj 2007 ett omprövningsbeslut enligt vilket Åkerberg Fransson fick sin skatt höjd för beskattningsåren 2004 och 2005 avseende inkomstskatt, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Han ålades också att betala skattetillägg för båda beskattningsåren eftersom han inlämnat oriktig uppgift, det vill säga redovisat för låga belopp i sin deklaration.

I juni 2009 åtalades vidare Åkerberg Fransson för grovt skattebrott vid Haparanda tingsrätt på grund av de ovan angivna oriktiga uppgifterna.

I december 2010 beslutade Haparanda tingsrätt att vilandeförklara målet om skattebrott, eftersom det ansågs nödvändigt att inhämta ett förhandsavgörande av EU-domstolen enligt artikel 267 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). [3] Bakgrunden till beslutet var frågan om tillämpligheten av dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 i stadgan, eftersom fråga är om skattetillägg och åtal för skattebrott avseende materiella EU-rättsliga bestämmelser om mervärdesskatt. Det skulle enligt tingsrätten, kunna leda till att enskilda döms för brott enligt åtal som egentligen enligt EU-rätten ska avvisas.

I sin begäran om förhandsavgörande formulerade tingsrätten fem frågor. [4] Det övergripande syftet med frågorna var att söka klarhet om det är möjligt att döma ut både skattetillägg och straff för skattebrott för samma oriktiga uppgiftslämnande, utan att det strider mot förbudet mot dubbelbestraffning enligt artikel 50 i stadgan och sjunde tilläggsprotokollet, artikel 4 (P7-4) i EKMR, som ingår i unionsrätten. Är doktrinen med ”klart stöd” som uttalats av HD i NJA 2010 s. 168, förenlig med principen om EU-rättens företräde och principen om direkt effekt? Har det någon betydelse om det har skett en samordning mellan de två parallellt gällande sanktionssystemen för hur artikel 50 i stadgan ska tolkas? Avslutningsvis, ställde tingsrätten en fråga av hypotetisk karaktär: är ”ett system som det svenska förenligt med dubbelbestraffning, när det vore möjligt att inrätta ett system som inte skulle omfattas av förbudet mot dubbelbestraffning utan att det är nödvändigt att avstå från vare sig påförande av skattetillägg eller utdömande av ansvar för skattebrott ...”.

2 Generaladvokatens förslag till avgörande

2.1 Stadgans tillämpningsområde

Stadgan är enligt artikel 51(1) tillämplig när medlemsstaterna ”tillämpar unionsrätten”. Skrivningen ger intrycket av att detta gäller i princip alla situationer när fråga är om någon form av EU-rätt, inkluderat direktiv som implementerats i medlemsstaternas rättsordningar, såsom direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Detsamma skulle då även kunna gälla sanktioner i nationell rätt som inrättas eller begagnas för att säkerställa ett effektivt genomförande av direktivets bestämmelser, i detta fall enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet. [5] Medlemsstaterna är härvid bundna av grundläggande unionsrättsliga principer. Det inbegriper de grundläggande rättigheterna i stadgan vilka enligt artikel 6(1) FEU skall ha samma värde som fördragen, det vill säga ingår i primärrätten.

Generaladvokaten Cruz Villalón menar emellertid att denna lokution bör ges en mer restriktiv tolkning. Medlemsstaterna har enligt generaladvokaten bildat ett europeiskt ”Verfassungsverbund”, vilket betyder att det ”i regel är medlemsstaterna själva som – inom ramen för sina egna författningar och internationella åtaganden – har att kontrollera de åtgärder som vidtas av deras maktutövande organ, vilka besitter ett utrymme för skönsmässig bedömning”. [6] Men ingen regel utan undantag. Ett undantag stadgas i artikel 51(1) i stadgan, det vill säga att medlemsstaterna numera är bundna att iaktta stadgan vid ”tillämpningen av unionsrätten”. Detta är att betrakta som en överföring av maktbefogenheter till EU i just dessa situationer, vilka ursprungligen åvilat medlemsstaterna. [7] Generaladvokaten framhåller att uttrycket om att medlemsstaterna är skyldiga att iaktta stadgan när de ”tillämpar unionsrätten”, som han karaktäriserar som grundläggande men oprecist, kräver ett kompletterande klargörande från EU-domstolen. [8]

2.2 Ett särskilt unionsintresse

För att skapa klarhet i vad som menas med ”tillämpning av unionsrätt”, konstruerar generaladvokaten ett test utifrån en idé om ett särskilt unionsintresse. [9] Vad är då ett särskilt unionsintresse? Generaladvokaten framhåller att han anser att unionens behörighet att överta beslutskompetens rörande säkerställandet av de grundläggande rättigheterna vid medlemsstaternas offentliga maktutövning när de tillämpar unionens rättsordning förklaras av unionens särskilda intresse av att denna maktutövning anpassas till unionens uppfattning om de grundläggande rättigheterna. Den omständigheten att maktutövningen ytterst har sin grund i unionsrätten är i sig inte tillräcklig för att det ska anses vara fråga om ”tillämpning”. [10]

Problemet med denna definition är att även den kräver precisering. Vad som är ett särskilt unionsintresse måste enligt generaladvokaten preciseras från fall till fall. För detta krävs närmare vägledning i praxis. Därför bör i första hand fastställas, i vilka situationer det kan vara principiellt motiverat att överföra beslutskompetens av säkerställandet av de grundläggande rättigheterna från staterna till EU.

2.2.1 Ett särskilt unionsintresse i fallet Åkerberg Fransson?

Generaladvokaten diskuterar därefter, om det i fallet Åkerberg Fransson finns ett särskilt unionsrättsligt intresse. För det första, gäller det att fokusera på vilken grundläggande rättighet i unionsrätten som är aktuell i det förevarande fallet, det vill säga principen om ne bis in idem som regleras i artikel 50 i stadgan. [11]

För det andra, gäller det att fastställa vilket slag av maktutövning som är i fråga. Rätten för medlemsstaterna att påföra sanktioner i syfte att stävja brott mot unionsrätten begränsas av att medlemsstaterna måste iaktta de allmänna principerna i unionsrätten, till vilka de grundläggande rättigheterna i stadgan hör. Det är EU-domstolen som i slutändan avgör om medlemsstaten har uppfyllt denna skyldighet. [12]

För det tredje, måste avgöras i vilken mån säkerställandet av rättigheten ska överföras från staterna till unionen. Att staterna vidtar sanktionsåtgärder med ursprung i unionsrätten ger enligt generaladvokaten upphov till en princip om legitimering av överflyttningen av ansvaret för säkerställandet av rättigheterna. Även om det ofta är medlemsstaterna som har påfört sanktioner för enskilda handlingar i strid med unionsrätten, innebär inte detta att unionen saknar allt intresse av att denna rätt utövas med iakttagande av de grundläggande principerna och rättigheterna. [13] Denna princip måste enligt generaladvokaten emellertid kompletteras och integreras med argument som är hänförliga till omständigheterna i det särskilda fallet. Det faktum att en nationell sanktion kan härledas till unionsrätten innebär inte i sig självt att prövningen av grundläggande rättigheter alltid ska flyttas från medlemsstaterna till unionen. [14]

Bedömningen ska således både ta sikte på både den åberopade grundläggande rättigheten och omständigheterna i det aktuella målet. [15] Ett samband måste härvid fastställas för att avgöra om det föreligger ett särskilt unionsintresse, utifrån graden av samband mellan den i princip ”tillämpade” unionsrätten och statens offentliga maktutövning. [16]

Generaladvokaten anser att detta samband i fallet Åkerberg Fransson är ytterst svagt och i alla fall inte tillräckligt, för att grunda ett klart identifierbart intresse hos unionen, att åta sig säkerställandet av att denna konkreta grundläggande rättighet respekteras i förhållande till unionen. [16] Detta påstående grundar generaladvokaten utifrån en analys mellan causa och occasio. [17] Den omständigheten att den svenska sanktionslagstiftningen inte särskilt har införts som en direkt följd av unionsrätten (causa), utan endast har ställts till förfogande för att uppnå ändamålen med unionsrätten (occasio), medför att det vore oproportionerligt att överföra beslutandekompetensen från Sverige till EU. [18] Det kan knappast, menar generaladvokaten, ha varit avsikten med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, att ”överföra säkerställandet av samtliga konstitutionella rättigheter som styr utövandet av medlemsstaternas rätt att påföra sanktioner i samband med uppbörden av mervärdesskatt, från medlemsstaterna till unionen”. [19]

2.3 Tolkningsfrågorna

2.3.1 Inledning

Generaladvokaten omformulerar i sitt förslag tingsrättens frågor och besvarar frågorna om dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 sammantaget (frågorna 2–4). Frågan om HD:s ”klart stöddoktrin” är förenlig med principen om unionsrättens företräde och principen om direkt effekt behandlar han för sig (fråga 1). [20] Han utelämnar fråga 5 avseende ett alternativt system, som han anser vara rent hypotetisk och därmed inte möjlig för EU-domstolen att besvara.

2.3.2 Principen om ne bis in idem

Generaladvokaten inleder sin argumentation rörande principen om ne bis in idem med att konstatera att förekomsten av system med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner är utbrett i medlemsstaterna. Å andra sidan, påpekar generaladvokaten, har Europadomstolen i sin praxis, nyligen slagit fast att sådana förfaringssätt står i strid med dubbelbestraffningsförbudet i P7-4 EKMR. [21]

Det är emellertid så, att alla medlemsstater inte har ratificerat dubbelbestraffningsförbudet i EKMR, vilket gäller Tyskland, Belgien, Nederländerna och Storbritannien. Vissa medlemsstater har gjort förbehåll eller lämnat tolkningsförklaringar rörande den nämnda bestämmelsen, såsom Frankrike, Tyskland, Österrike, Italien och Portugal. Detta får enligt generaladvokaten konsekvenser för tolkningen av dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 i stadgan. [22]

Detta visar enligt generaladvokaten tydligt att medlemsstaterna i unionen inte har något enhetligt synsätt avseende dubbelbestraffningsförbudets tillämplighet på dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner. [23] Detta bekräftas vidare av protokollet om artikel 6(2) i fördraget om europeiska unionen angående unionens anslutning till europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna i dess artikel 2, som stadgar att en anslutning inte ska påverka medlemsstaternas särskilda situation i förhållande till Europakonventionen, särskilt vad gäller dess protokoll m.m. [23] Generaladvokaten tolkar denna oenighet mot bakgrund av den betydelse som de administrativa sanktionsmedlen har i ett stort antal medlemsstater, samt på den unika betydelse som det straffrättsliga förfarandet och den straffrättsliga sanktionen samtidigt har i dessa medlemsstater. [24]

När det gäller generaladvokatens analys av Europadomstolens praxis rörande förenligheten med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner och dubbelbestraffningsförbudet i P7-4 ger den i motsats till vad som framfördes i svenska media inte grönt ljus, utan rött sådant. [25] Dylika system är inte förenliga med P7-4 EKMR och i denna del anser generaladvokaten att tingsrätten har ett tillräckligt underlag, för att avgöra frågan genom Europadomstolens fasta praxis i frågan. [26]

Generaladvokaten påpekar emellertid att det inte går att jämställa P7-4 EKMR med artikel 50 i stadgan. [27] Likväl står det i artikel 52(3) i stadgan att ”i den mån som denna stadga omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna ska de ha samma innebörd och räckvidd (min kursivering) som i konventionen. Denna bestämmelse hindrar inte unionsrätten från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd.”

Generaladvokaten menar emellertid att bestämmelsen i artikel 52(3) i stadgan måste ha sin egen innebörd i förhållande till principen ne bis in idem. Detta grundar han på att medlemsstaterna är i behov av en sanktionsmöjlighet av aktuellt slag för myndigheterna samt att det i ett stort antal medlemsstater anses förenligt med statens bestraffningsrätt, vilket kan innebära dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner. [28] Det finns också, framhåller generaladvokaten, olika möjligheter bland medlemsstaterna att undvika att tillämpningen av sanktionerna leder till orimliga resultat. Det svenska systemet är ett exempel på detta enligt vilket den domstol som handlägger brottmålet har att beakta den tidigare administrativa sanktionen vid bestämmande av påföljden. [28]

På samma sätt som artikel 52(3) i stadgan enligt generaladvokaten ska ha sin egen innebörd, ska även artikel 6(3) FEU, som säger att EKMR ska ingå i unionsrätten tolkas så att den garanterar endast EKMR:s kärninnehåll. Principen om ne bis in idem är enligt honom inte hänförligt till detta kärninnehåll. [29]

På motsvarande sätt som artikel 52(3) i stadgan och artikel 6(3) FEU ska ha en egen innebörd i förhållande till Europakonventionen, ska även artikel 50 om dubbelbestraffningsförbudet ges en självständig tolkning i förhållande till Europadomstolens praxis. [30]

Denna självständiga tolkning grundar generaladvokaten dels på att P7-4 EKMR inte fullständigt har införlivats av medlemsstaterna [31] , dels på den omfattande förekomsten av väl etablerade system med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner, vilka till sin omfattning till och med skulle kunna kvalificeras som en gemensam konstitutionell tradition i medlemsstaterna. [32]

Principen om ne bis in idem är icke desto mindre väl etablerad i unionsrätten och har också före stadgans ikraftträdande funnits reglerad i t.ex. artikel 54 i Schengenavtalet och rambeslutet om en europeisk arresteringsorder. [33] Principen har också tillämpats i EU-domstolens praxis, [33] t.ex. i konkurrensmål där en sanktion har påförts på EU-nivå av kommissionen varefter en medlemsstat har påfört ytterligare en sanktion avseende samma otillåtna förfarande med hänvisning till betydelsen för den inhemska marknaden. [34] Tolkningen av artikel 54 i Schengenavtalet och rambeslutet om en europeisk arresteringsorder har också, framhåller generaladvokaten, tolkats snävt när den definierat vad som krävs för att det skall anses föreligga dubbla sanktioner. Härvid har EU-domstolen funnit, vilket senare anammats av Europadomstolen i målet Zolotukhin, [35] att den identitet som krävs enligt principen om ne bis in idem avser att det skall vara fråga om samma gärning och inte samma rättsliga kvalificering eller samma skyddade rättsliga intresse. Denna tolkning bör även göras i det aktuella fallet menar generaladvokaten. [36]

Frågan som kvarstår är om ett administrativt sanktionsförfarande som utmynnat i ett fällande lagakraftvunnet avgörande innebär ett förbud för medlemsstaterna att inleda ett straffrättsligt förfarande, som eventuellt leder till en fällande brottmålsdom. Generaladvokaten menar att det inte framgår av artikel 50 i stadgan att den skulle förbjuda samtliga fall där myndigheternas befogenheter att påföra sanktioner sammanfaller med domstolarnas befogenhet att utdöma påföljd för samma handlande. [37] Det finns emellertid vissa begränsningar i detta avseende, inte minst utifrån rättsstatsprincipen som stadgas i artikel 2 FEU. En första begränsning är ett förbud mot godtycklighet, med vilket menas att det krävs att den nationella lagstiftningen ger domstolarna utrymme att beakta en tidigare påförd administrativ sanktion i syfte att lindra en straffrättslig påföljd. [38] En annan begränsning är proportionalitetsprincipen. [39]

Sålunda ska artikel 50 tolkas så att den inte utgör ett hinder för medlemsstaterna att bibehålla system med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner. Däremot måste dessa system leva upp till krav på proportionalitet och förbud mot godtycklighet. [40] Det innebär också att det svenska systemet är förenligt med artikel 50 enligt generaladvokaten. [41]

2.3.3 Klart stöd-doktrinen

Generaladvokaten inleder sitt svar på fråga 1 med att konstatera att utifrån hans tolkning av HD:s klart stöd-doktrin ger numera praxis från Europadomstolen Åkerberg Fransson ”klart stöd”.

När det gäller klart stöd-doktrinens överensstämmelse med företrädes-doktrinen och principen om direkt effekt, är det till att börja med nödvändigt att diskutera om hänvisningen till EKMR i primärrätten medför att EKMR ska ha företräde framför svensk rätt. Artikel 6(3) FEU, som säger att EKMR ska ingå i unionsrätten som allmänna principer betyder däremot inte att EKMR är direkt tillämplig. Frågan behandlades nyligen av EU-domstolen i målet Kamberaj [42] , som rörde regionala föreskrifter om fördelning av bostadsstöd, vilka gjorde skillnad mellan EU-medborgare och tredjelandsmedborgare. En fråga var om hänvisningen i artikel 6(3) TEU till EKMR innebär att den inhemska domstolen är skyldig att direkt tillämpa artikel 14 och artikel 1 i protokoll 12 EKMR, vilka stadgar om förbud mot diskriminering. EU-domstolen konstaterade att artikel 6(3) FEU inte reglerar förhållandet mellan EKMR och medlemsstaternas rättsordningar. Således är nationella domstolar, i ett fall där en nationell bestämmelse strider mot EKMR, inte skyldiga att direkt tillämpa bestämmelserna i konventionen. [43]

Ett krav på klart stöd avseende ett mål som uteslutande avser tolkning och tillämpning av EKMR kan därför inte bli föremål för EU-domstolens prövning. [44]

Ett krav på klart stöd behöver vidare inte vara oförenligt med EU-rätten enligt generaladvokaten. Såsom kravet i HD:s praxis har formulerats är det snarare fråga om att det finns en grundläggande rättighet som är tillräckligt fast för att en domstol ska kunna pröva frågan, menar generaladvokaten. [45] Annorlunda förhåller det sig däremot om ett krav på ”klart stöd” försvårar utövandet av de befogenheter EKMR, som de nationella domstolarna har enligt unionsrätten. [46]

3 Reflektioner över generaladvokatens förslag till avgörande

3.1 Inledning

Generaladvokatens förslag ger till en början intryck av att komma från en försiktig general. Hans tolkning av de bestämmelser som hänvisar till EKMR i såväl stadgan som FEU präglas av uttalad restriktivitet. Det talar för en stor respekt för medlemsstaternas suveränitet, deras konstitutionella traditioner samt behov av effektiva sanktionssystem.

Från en annan synvinkel kan denna restriktivitet emellertid te sig i det närmaste våghalsig. Generaladvokatens tolkning av artiklarna 51(1) och 52(3) i stadgan om stadgans tillämpningsområde respektive EKMR som måttstock för tolkning av stadgan tillsammans med tolkningen av artikel 6(3) FEU, tycks delvis ligga på gränsen till vad som borde vara en möjlig tolkning. Han bygger upp sina ståndpunkter kring ett test om ett särskilt unionsintresse och analysverktyg, vilka istället för att förtydliga rättsläget, stärka förutsebarheten och förenkla tillämpningen, snarare torde få motsatta konsekvenser om de vinner stöd. Därutöver kan generaladvokatens argumentation knappast sägas utgöra ett utlopp för den ambition som framgår av fördragen, nämligen att skapa enhetlighet i rättighetsskyddet i EU och inte minst stärka detsamma.

3.2 Stadgans tillämpningsområde

Generaladvokaten diskuterar tämligen ingående i sitt förslag till avgörande, vad som bör avses med att medlemsstaterna ”tillämpar unionsrätt” enligt artikel 51(1) i stadgan. Det anges emellertid inte närmare i denna bestämmelse vad som menas härmed, annat än att det skall ske med respekt för rättigheterna, under iakttagande av principerna av dem i enlighet med deras respektive befogenheter och under iakttagande av gränserna för unionens befogenheter enligt fördragen. Behovet av klargörande från EU-domstolen rörande tolkningen av ”tillämpningen av unionsrätt” är, som generaladvokaten påpekar, av stor betydelse.

I den oklarhet som föreligger i detta stadgande lurar potentiella konflikter rörande kompetensfördelningen mellan medlemsstaterna och EU. Detta är något som generaladvokaten synes vara väl medveten om när han föreslår en återhållsam tolkning av vad som ska avses med ”tillämpning av unionsrätten”. Istället för att sammankoppla ”tillämpning av unionsrätten” med frågan om EU har en befogenhet på det område som är för handen, i det här fallet nationella sanktioner av mervärdesskatterättsliga regler som härrör från mervärdesskattedirektivet, konstruerar generaladvokaten ett test utifrån ett särskilt unionsintresse. Han menar att det inte är tillräckligt att maktutövningen ytterst har sin grund i unionsrätten för att det skall anses vara fråga om ”tillämpning” (se avsnitt 2.2). [47] Istället ska detta avgöras genom att fastställa hur stort inslaget av unionsrätt är i nationell rätt. Sambandet i Åkerberg Fransson avgör generaladvokaten med stöd av en analys mellan causa och occasio. Enligt denna konstaterar generaladvokaten att den svenska sanktionslagstiftningen inte särskilt har införts som en direkt följd av unionsrätten, utan endast har ställts till förfogande för att uppnå ändamålen med unionsrätten.

En fråga som infinner sig är om svaret på testet utifrån ett särskilt unionsrättsligt intresse verkligen ryms inom ramen för artikel 51 med hänsyn till de hänvisningar som görs till unionens befogenheter både i §§ 1 och 2. Det är enligt min mening en mer naturlig utgångspunkt att unionens befogenheter ställer upp kriterier när tillämpning av unionsrätt föreligger eller ej. Har unionen befogenhet och ansvar på ett visst område, är detta att betrakta som tillämpning av unionsrätt. Om en medlemsstat i enlighet med sina förpliktelser enligt EU-rätten tillser att överträdelser av materiell unionslagstiftning, såsom mervärdesskattedirektivet, är belagda med sanktioner, vare sig det sker genom särskilda regler eller om redan befintliga sanktionssystem används, har EU en befogenhet att tillse att sanktionerna uppfyller de krav som EU-rätten ställer enligt primärrätten. Generaladvokaten medger också att EU har att tillse att sanktionerna uppfyller krav på förbud mot godtycke och proportionalitet. Frågan är bara: i vilken utsträckning?

Att göra en uppdelning som generaladvokaten gör mellan hur en medlemsstat har valt att sanktionera överträdelser av EU-rätten utifrån causa och occasio, torde kunna innebära vissa likabehandlingsproblem sett utifrån den enskildes perspektiv, vilket i sin tur skulle kunna få konskevenser för t.ex. den fria rörligheten. Det torde också innebära olika krav på olika medlemsstater beroende på hur de valt att säkerställa genomförandet. En annan fråga är hur detta förhåller sig till medlemsstaternas befogenheter att välja sanktionsform, givetvis inom de ramar som uppställs enligt den s.k. assimilationsprincipen, som säger att medlemsstaterna ska skydda EU:s intressen på samma sätt som de skyddar motsvarande nationella intressen. [48] Sistnämnda anger också att skyddet av unionsrättsliga intressen ska skyddas på samma sätt som motsvarande nationella intressen, varför det torde vara naturligt för en medlemsstat att använda redan befintliga system som skyddar motsvarande nationella intressen, såsom skattebrott generellt straffas genom skattebrottslagen (1971:69).

Generaladvokaten motiverar inte heller varför denna uppdelning i causa och occasio ska användas, utan fokuserar istället på att det vore oproportionerligt att överföra beslutskompetensen från Sverige till EU. Vad han menar med att överföra beslutskompetensen i detta sammanhang är oklart. EU har befogenhet att utfärda direktiv på mervärdesskatteområdet enligt artikel 113 FEUF, vilket innebär skyldigheter för medlemsstaterna att genomföra direktivet, i detta fall artikel 273 i mervärdesskattedirektivet. Det medför i sin tur en skyldighet att iaktta primärrätten. Har beslutskompetens då inte redan överförts?

Generaladvokatens argumentation utifrån causa och occasio får också karaktäriseras som ett snävt förhållningssätt avseende konsekvenserna för de grundläggande rättigheterna. Vilka rättsliga problem som en sådan olikbehandling skulle kunna medföra lämnar generaladvokaten därhän.

När det gäller att avgöra frågan om ”tillämpning av unionsrätt” utifrån EU:s befogenheter är emellertid gränsdragningen för dessa inte heller alltid klar och tydlig, vilket i och för sig har avhjälpts något sedan olika kompetensbestämmelser har införts i fördragen i samband med att Lissabonfördraget trädde ikraft 2009. [49] Det beror inte minst på att EU har både icke-statliga och statsliknande drag. EU är inte en mellanstatlig organisation i traditionell mening, men inte heller en federal stat. [50] EU:s kompetens är i första hand att betrakta som funktionell och sträcker sig så långt det är nödvändigt för att uppnå unionens målsättningar och uppgifter som framgår av fördragen. [51] Utan att gå in på några närmare detaljer, kan konstateras att det många gånger är besvärligt att avgöra vad som är en rent nationell uppgift och vad som är en unionsrättslig i den tätt sammanflätade samvaro som unionsrätten och medlemsstaternas respektive rättsordningar lever i. Kanske är det mer angeläget för EU-domstolen att utifrån 51(1) skapa klarhet om tillämpning av unionsrätten utifrån EU:s befogenheter och på så vis ”slå två flugor i en smäll”. Värdet av att införa ett test rörande ett särskilt unionsintresse torde vara begränsat och risken är, att det leder till att tolkningsproblem rörande unionens befogenheter ytterligare kompliceras med försämrad förutsebarhet som följd.

Avslutningvis kan konstateras att EU har en befogenhet att vaka över de nationella sanktionssystemen som används för att beivra överträdelser av unionsrätt. Det innebär att EU-domstolen ska pröva deras överensstämmelse med unionsrätten. Det är min mening, inte minst av likabehandlingsskäl både för individer och medlemsstater, att detta bör gälla oaktat om särskilda sanktioner har införts med direkt anledning av genomförandet av unionsrätten eller om medlemsstaterna ställer sina befintliga sanktionssystem till förfogande.

3.3 Tolkningsfrågorna

3.3.1 Unionsrätten, Europakonventionen och principen om ne bis in idem

Generaladvokaten framhåller vid en genomgång av P7-4 EKMR att det svenska systemet med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner står i strid med P7-4 enligt Europadomstolens fasta praxis.

EKMR:s ställning i unionsrätten är central och kan sägas ha stärkts genom stadgans ikraftträdande. [52] Bernitz framhåller att EKMR har en högre rättslig status i Sverige som en del av unionsrättens allmänna principer än som en del av svensk intern rätt. [53] Vidare innebär stadgan generellt en ”framflyttning av människorättsskyddet inom EU och uttrycker en höjd ambitionsnivå”. [54] Unionsrätten och Europakonventionen har en lång relation bakom sig, vilket – om utvecklingen följer enligt EU:s målsättning att ansluta sig till EKMR – slutligen tycks kunna resultera i ett giftermål. Redan i fallet Rutili från 1974 uttalade EU-domstolen uttryckligen att EKMR skulle respekteras. [55] Sedan december 2009 gäller numera enligt den nya artikel 6.3 FEU att EKMR skall ingå i unionsrätten från att tidigare ”endast” ha respekterats samt att rättighetsstadgan numera är bindande för EU:s institutioner genom Lissabonfördragets ikraftträdande den 1 december 2009. [56]

EKMR:s ställning i EU-rätten har vidare stärkts genom stadgan. Enligt artikel 52(3) i stadgan skall stadgan i den mån den omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av EKMR ha samma innebörd och räckvidd som EKMR. Detta hindrar emellertid inte unionsrätten från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd. Vidare föreskrivs i artikel 53 med rubriken ”skyddsnivå”, att ingen bestämmelse i stadgan får tolkas som att den inskränker eller inkräktar på mänskliga rättigheter, särskilt enligt EKMR. Lindh framhåller att detta sammantaget är ett uttryck för att det numera är fråga om en identisk skyddsnivå (Identical Protection Standard), mot vad som tidigare gällde enligt doktrinen om likvärdigt skydd (Equivalent Protection Doctrine). [57] Detta konformitetskrav i stadgan kan vidare enligt Schmauch, sägas ha skiftat balansen till Strasbourgs fördel, eftersom det etablerar en indirekt normhieraki mellan Europakonventionen och unionsrätten. [58] EKMR och stadgan fungerar inte bara parallellt; de är också sammanlänkade eftersom stadgan hänvisar till EKMR. Åhman förklarar detta förhållande som att ”systemen gifter sig helt enkelt med varandra och det kommer inte ... att till fullo gå att hålla dem isär”. [59]

En annan viktig process som pågår i samband med Lissabonfördraget är att EU skall ansluta sig till EKMR som en självständig avtalspart enligt artikel 6.2 FEU. Detta har även skrivits in i ett särskilt protokoll till Lissabonfördraget. [60]

Generaladvokaten menar emellertid att såväl artikel 6(3) FEU som artikel 52(3) och artikel 50 i stadgan ska ges en egen självständig innebörd i förhållande till EKMR, vilket föranleds av flera skäl. Han påpekar att P7-4 EKMR inte fullständigt har införlivats i unionens medlemsstater, vilket också bekräftas av angivelsen i protokollet rörande EU:s anslutning om medlemsstaternas särskilda situation i förhållande till EKMR, särskilt vad avser dess protokoll. Vidare lyfter generaladvokaten fram betydelsen av effektiva sanktionssystem som varit etablerade sedan länge och vilka till sin omfattning till och med skulle kunna kvalificeras som en gemensam konstitutionell tradition i medlemsstaterna (se 2.3.1). [61] Detta får därför betydelse vid tolkningen av artikel 50, varför det enligt generaladvokaten inte går att jämställa P7-4 EKMR med artikel 50 i stadgan.

Generaladvokatens slutsatser tycks inte följa angivelserna i fördraget om att EKMR ska ingå i unionsrätten, som han menar endast gäller EKMR:s kärnområde. Han finner vidare att artikel 52(3) inte kan tillämpas enbart med utgångspunkt i P7-4 eftersom sistnämnda inte fullständigt har införlivats i medlemsstaterna. Således föreligger inget identiskt rättighetsskydd enligt generaladvokaten vad avser principen om ne bis in idem.

Frågan är därför om stadgan ger utrymme för en snäv tolkning, på det sätt som generaladvokaten föreslår. Varken i fördragstexten eller i stadgan anges några sådana inskränkningar. För att söka närmare ledning för hur artikel 50 i stadgan ska tolkas, kan förklaringar avseende stadgan om de grundläggande rättigheterna (2007/C 303/02) konsulteras. De är förvisso inte rättsligt bindande, men väl ett värdefullt tolkningsverktyg. Där anges avseende artikel 52(3), att hänvisningen till EKMR gäller såväl konventionen som protokollen. De garanterade rättigheternas innebörd och räckvidd bestäms inte endast av ordalydelsen i dessa instrument utan också av rättspraxis vid Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna och vid EU-domstolen. Syftet med den sista meningen i punkt 3 är att göra det möjligt för unionen att säkerställa ett mer omfattande skydd. I alla händelser, anger förklaringarna, får den skyddsnivå som erbjuds genom stadgan aldrig vara lägre än den som garanteras i EKMR. I förklaringen till artikel 52(3) framgår vidare ”att artikel 50 i stadgan motsvaras av P7-4 EKMR, men räckvidden har utvidgats till unionsnivå mellan medlemsstaternas domstolar.” I förklaringen till artikel 50 om principen om ne bis in idem anges emellertid att ”de starkt begränsade undantag” som finns i unionens regelverk, såsom konventionen om tillämpning av Schengenavtalet, vilken innebär att medlemsstaterna får göra avsteg från non bis in idem-regeln omfattas av den övergripande klausulen i artikel 52(1) om begränsningar av rättigheter. Vidare anges att, när det gäller de situationer som avses i P7-4 EKMR, nämligen tillämpningen av denna princip inom en och samma medlemsstat, har den rättighet som garanterats samma innebörd och räckvidd som motsvarande rättighet i Europakonventionen.

Om de angivelser som ges i förklaringarna ska följas, framgår att artikel 50 motsvarar P7-4 EKMR och att de i princip skall ges samma innebörd och räckvidd. Däremot framgår att dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 är relativt i vissa situationer som anges i t.ex. konventinen om tillämpning av Schengenavtalet och i vissa fall kan begränsas enligt 52(1). När det däremot gäller P7-4 EKMR har dubbelbestraffningsförbudet ett absolut rättighetsskydd, vilket betyder att det inte får begränsas, inte ens vid nödläge enligt artikel 15 EKMR.

I artikel 52(1) anges att begränsningar i stadgans rättigheter måste vara lagstadgade. Begränsningar får vidare endast göras med beaktande av proportionalitetsprincipen, om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse, som erkänns av unionen ... Om tanken trots allt är att dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 är relativt i sin helhet, måste ändå hänsyn tas till proportionalitetsprincipen. Generaladvokaten framhåller att det faktum att en tidigare påförd administrativ sanktion kan beaktas vid bestämningen av påföljden i ett efterföljande brottmål avseende samma gärning uppfyller tillräckliga krav på proportionalitet. Här blir emellertid Haparanda tingsrätts femte fråga relevant. Hur skall proportionalitetsprincipen tolkas i det förevarande fallet, när det är möjligt att inrätta ett system där administrativa och straffrättsliga sanktionssystem existerar sida vid sida, men som inte innebär dubbelbestraffning. Det finns ju exempel på sådana system både i Norge och i Nederländerna, där administrativa och straffrättsliga sanktioner samexisterar på samma område, men där endast ett av sanktionsalternativen kan väljas. En annan fråga är givetvis om det är proportionerligt med dubbelbestraffning överhuvudtaget.

Generaladvokatens argumentation avseende innebörden av principen om ne bis in idem i artikel 50 i stadgan ter sig inte i alla delar helt övertygande, inte minst med hänvisning till ordalydelsen, särskilt i artikel 52(3). Det är också en logisk och naturlig följd av att principen är en mänsklig rättighet, att den skall ges en autonom och enhetlig tolkning i hela EU. [62] Det är förvisso så att medlemsstaternas konstitutionella traditioner tillmäts och ska tillmätas betydelse vid tolkningen av unionsrätten och stadgan. Däremot är frågan varför de medlemsstater som generaladvokaten räknar upp, möjligen med undantag för Storbritannien [63] , vilka inte har införlivat P7-4 EKMR, inte har förhandlat om dubbelbestraffningsförbudet i stadgan. Det torde inte komma som en överraskning för medlemsstaterna att den grundläggande tanken med rättighetsskyddet i stadgan är att skapa ett identiskt rättighetsskydd med EKMR och därmed öppna dörren för utvecklingen av ett mer långtgående rättighetsskydd i EU. Denna ambition från unionens sida framgår med all önskvärd tydlighet inte minst av artikel 6(3) FEU, artikel 52(3) och artikel 53 i stadgan. Att det kvarstår oklarheter rörande vad som kommer att gälla vid EU:s eventuella anslutning till EKMR torde inte kunna tillmätas en självständig betydelse i sammanhanget.

Det finns ytterligare två frågeställningar som hör samman och som generaladvokaten inte närmare går in på. Den ena är vad som menas med ett enhetligt synsätt på dubbelbestraffning särskilt med avseende på P7-4 EKMR. Den andra, efterföljande frågan handlar om betydelsen av artikel 6 EKMR om rätten till en rättvis rättegång och dess definition av vad som utgör ett straff.

När det gäller frågan om avsaknaden av ett enhetligt synsätt i fråga om dubbelbestraffning har alla medlemsstater, som generaladvokaten redogör för, inte ratificerat sjunde tilläggsprotokollet EKMR. Protokollet öppnades för undertecknande i november 1984 och trädde ikraft i november 1988. I skrivande stund har protokollet ratificerats av samtliga medlemsstater i EU förutom Tyskland, Nederländerna och Storbritannien. [64] Belgien ratificerade sjunde tilläggsprotokollet den 13 april 2012, varvid det trädde ikraft den 1 juli. Detta kan givetvis ha undgått generaladvokaten eftersom det inträffade nyligen.

Vissa stater har gjort förbehåll, så att P7-4 endast skall vara tillämplig på brott och/eller straffrättsliga förfaranden som omfattas av den interna rätten. Sådana förklaringar har avlämnats av Frankrike och Österrike 1986, Tyskland 1988, Italien 1992 samt Portugal 2005. [65] Innan jag går närmare in på kopplingen till artikel 6 kan frågan ställas om detta betyder att det inte finns ett enhetligt synsätt om dubbelbestraffningsförbudet bland medlemsstaterna. Det är endast tre stater av 27 som inte har ratificerat sjunde tilläggsprotokollet. Generaladvokaten har nämnt fem medlemsstater som har lämnat förbehåll, merparten under 1980-talet, om att P7-4 inte skall omfatta annat än de brott som omfattas av den interna lagstiftningen. Vad menas då med brott som omfattas av den interna lagstiftningen i dessa stater? Samtliga stater har införlivat EKMR i sina rättsordningar, varför betydelsen av artikel 6 och den utveckling som har skett i Europadomstolens praxis rörande dess definition av straff här torde vara av avgörande betydelse. Eftersom skattetillägget är ett straff enligt artikel 6 i EKMR, vilket för övrigt gäller för flera andra administrativa sanktioner, torde denna definition även vara tillämplig i dessa medlemsstaters interna rättsordning. Att en sanktion regleras i administrativ ordning förtar inte dess karaktär av straff. Det administrativa förfarandet är i ett konstitutionellt perspektiv att betrakta också som ett straffrättsligt förfarande.

En fråga som också utelämnas i generaladvokatens förslag är om artikel 50 i stadgan bör tolkas i överensstämmelse med P7-4 EKMR avseende de medlemsstater som har ratificerat protokoll 7. En så kallad ”tvåstegsmodell” torde kunna vara möjlig även på området för grundläggande rättigheter.

För att återgå till generaladvokatens tolkning av artikel 6(3), det vill säga att det endast bör omfatta kärnområdet för EKMR, skulle detta i så fall omfatta artikel 6 EKMR. På samma sätt är det med detta resonemang rimligt att anta att artikel 6 EKMR och artikel 47 i stadgan skall ha samma innebörd och räckvidd enligt artikel 52(3). I sådana fall är skattetilläggsförfarandet att betrakta som ett brottmål enligt stadgans mening, varvid även artikel 50 i stadgan torde vara tillämplig. [66] Det får som nämndes ovan, vidare antas att medlemsstaterna har införlivat EKMR i sina respektive rättsordningar, varvid artikel 6 är fullständigt införlivad bland medlemsstaterna och således en del av deras konstitutionella traditioner.

Generaladvokaten går inte närmare in på hur de medlemsstater som inte har ratificerat P7-4 eller gjort förbehåll avseende densamma, numera definierar straff i sina respektive rättsordningar. Ett resonemang om betydelsen av artikel 6 och dess definition av straff och brottmål hade därför varit klargörande.

3.3.2 Klart stöd-doktrinen och EU-rätten

Generaladvokaten framhåller att klart stöd-doktrinen är förenlig med EU-rätten så länge den inte hindrar tillämpningen av unionsrätten. Frågan är emellertid om inte tillämpningen av unionsrätten hindras av självständiga ställningstaganden rörande krav på ”klart stöd” om huruvida en grundläggande rättighet är tillämplig eller inte förhåller sig till de högsta instansernas skyldighet att begära förhandsavgörande av EU-domstolen. Förhandsavgöranden av EU-domstolen står i en nyckelställning när det gäller att säkerställa EU-rättens genomslag och korrekta tillämpning på nationell botten, för att använda Bernitz ord. [67] Att acceptera en klart stöd-doktrin enligt generaladvokatens synsätt skulle kunna leda till en risk att en nationell domstol frånhänder sig ansvar att dels tillämpa en grundläggande rättighet, dels inte hänskjuter oklara tolkningsfrågor till EU-domstolen. På samma sätt torde klart stöd-doktrinen rent allmänt vara problematisk i förhållande till lojalitetsprincipen enligt artikel 4(3) FEU, som i sitt andra stycke stipulerar att medlemsstaterna ska vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av fördragen eller av unionens institutioners akter. Lojalitetsprincipen medför således att nationella myndigheter dels är skyldiga att säkerställa att de uppgifter som följer av EU-fördragen genomförs, dels ska avstå från åtgärder som motverkar detta syfte. Principen syftar till att säkerställa EU-rättens effektiva genomslag. När svenska förvaltningsmyndigheter och domstolar idag handlägger ett ärende gäller det att överväga om det faller inom unionsrättens tillämpningsområde och vilka konsekvenser detta i så fall får. [68]

Det är möjligt att det går att argumentera såsom generaladvokaten på ett teoretiskt plan. Frågan är bara hur en klart stöd-doktrin kan vara förenlig med unionsrätten i praktiken, eftersom den verkar skapa fler problem utan att ge några hållbara lösningar? Jag ansluter mig därmed till Warnling-Nereps uppfattning att ”EU-rätten ... jämfört med Europakonventionen har en otvetydig ställning som inte kan reduceras genom resonemang som ”särdrag” och ”klart stöd.” [69]

4 Sammanfattande slutord

  1. Det svenska systemet med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner strider mot P7-4 EKMR men inte mot artikel 50 i stadgan enligt generaladvokaten i fallet Åkerberg Fransson.
  2. Generaladvokaten anför att artikel 50 i stadgan inte är tillämplig av följande skäl:
    1. Det nationella sanktionssystemet har ställts till förfogande för att genomföra unionens målsättningar, men sambandet med unionsrätten är inte tillräckligt starkt. Det finns nämligen inget särskilt unionsintresse av att unionen ska ansvara för säkerställandet av rättigheten. Innebörden av vad som är ett särskilt unionsintresse preciseras inte, utan det får avgöras från fall till fall.
    2. Det framgår av primärrätten att stadgan ska tolkas i ljuset av EKMR. Skyddet i EKMR och i stadgan ska ha samma innebörd och räckvidd, dvs ett identiskt rättighetsskydd. När det däremot gäller principen om ne bis in idem är rättighetsskyddet inte identiskt, eftersom stadgandet inte fullständigt har införlivats i medlemsstaternas rättsordningar.
  3. Generaladvokaten finner att klart stöd-doktrinen är förenlig med EU-rätten, så länge som den inte påtagligt hindrar genomförandet av unionsrätten.
  4. Generaladvokatens förslag föranleder bl.a. följande reflektioner och synpunkter:
    1. Vad som avses med ”tillämpning av unionsrätt” borde avgöras utifrån om unionen har en befogenhet eller inte. Ett test utifrån ett särskilt unionsintresse som används för att fastställa graden av samband mellan unionsrätt och nationell rätt från fall till fall, vilket inte har något direkt stöd i artikel 51(1) i stadgan, riskerar att leda till sämre förutsebarhet.
    2. Det finns en tydlig målsättning i unionsrätten att skapa ett identiskt rättighetsskydd mellan EKMR och stadgan, vilket framgår av primärrätten. Generaladvokaten gör däremot en snäv tolkning av rättighetsskyddet enligt artikel 50 i sitt förslag, vilket inte ter sig förenligt med vare sig unionens grundläggande målsättningar eller den tolkning som rimligen borde följa av stadgan.
    3. Generaladvokaten konstaterar att det inte finns ett enhetligt synsätt avseende principen om ne bis in idem bland medlemsstaterna. Han bortser emellertid från att undersöka hur medlemsstaterna tillämpar den definition av straff som framgår av artikel 6 i sin interna lagstiftning enligt vilken administrativa avgifter ibland är att betrakta som straff.
    4. Klart stöd-doktrinen riskerar i praktiken att hindra genomförandet av unionsrätten. Det kan leda till att rättigheter inte tillämpas och att oklara frågor inte hänskjuts till EU-domstolen i den utsträckning som skulle vara nödvändig för att utveckla rättighetsskyddet inom EU.

Än är inte sista ordet sagt i frågan om tillämpligheten av artikel 50 på systemet med dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner med skattetillägg och skattebrott. Vi väntar med spänning på nästa avsitt i denna gastkramande följetong, när EU-domstolen har kommit fram till sitt avgörande.

Katarina Fast är doktorand i offentlig rätt, Stockholms universitet.

  • [1]

    Mål C-617/10,Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson, förslag till avgörande av generaladvokat Pedro Cruz Villalón, 2012-06-12.

  • [2]

    Ett särskilt tack till Wiweka Warnling-Nerep, professor i offentlig rätt, Stockholms universitet, för värdefulla synpunkter.

  • [3]

    Mål B 550/09, Haparanda tingsrätt, beslut av den 2010-12-23.

  • [4]

    Frågorna återges i förslaget till avgörande i §§ 19–20.

  • [5]

    Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet: Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage ...

  • [6]

    § 35.

  • [7]

    § 37.

  • [8]

    § 39.

  • [9]

    §§ 40–41.

  • [10]

    § 40.

  • [11]

    §§ 47–49.

  • [12]

    §§ 50–51.

  • [13]

    §§ 52–53.

  • [14]

    § 54.

  • [15]

    § 55.

  • [16]

    § 57.

  • [17]

    § 61.

  • [18]

    § 60 och 63.

  • [19]

    § 63.

  • [20]

    §§ 67–69.

  • [21]

    § 70.

  • [22]

    § 72.

  • [23]

    § 73.

  • [24]

    § 74.

  • [25]

    §§ 75–79.

  • [26]

    § 79.

  • [27]

    § 80.

  • [28]

    § 83.

  • [29]

    § 84.

  • [30]

    § 87.

  • [31]

    § 85.

  • [32]

    § 86.

  • [33]

    § 88.

  • [34]

    Se t.ex. det nyligen avgjorda målet C-17/10,Toshiba m.fl.

  • [35]

    Sergey Zolotukhin mot Ryssland, dom av den 2009-02-10 (GC), ansökningsnummer 14939/03, se särskilt §§ 33–38.

  • [36]

    § 91.

  • [37]

    § 94.

  • [38]

    § 93.

  • [39]

    § 95.

  • [40]

    § 96.

  • [41]

    §§ 97–101.

  • [42]

    Mål C-571/10, dom av den 2012-04-24,Servet Kamberaj mot Istituto per l’Edilizia sociale della Provincia autonoma di Bolzano (IPES),Giunta della Provincia autonoma di Bolzano, Provincia autonoma di Bolzano, p. 62–63.

  • [43]

    Mål C-571/10,Kamberajp. 62–63.

  • [44]

    § 109.

  • [45]

    § 113.

  • [46]

    §§ 114–115.

  • [47]

    § 40.

  • [48]

    Asp, Petter,Internationell straffrätt, Iustus förlag, Uppsala 2011, s. 140 och 141. Se även Westberg, Björn,Mervärdesskattedirektivet – en kommentar, Thomson Reuters, Vällingby 2009 och dennes kommentar till artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, s. 657 f. EU-domstolens praxis medger att staterna får välja sanktionsform inom vissa begräsningar, såsom proportionalitet och likabehandling. Vidare får medlemsstaterna använda administrativa påföljder såsom skattetillägg, vilket framgår av t.ex. mål C-502/07,K-1 sp. Z.o.o. w Toroniu, §§ 19–21.

  • [49]

    Rosas, Allan & Armati, Lorna,EU Constitutional Law – An Introduction, Hart Publishing, Oxford, Storbritannien 2010., s. 17.

  • [50]

    Rosas & Armati 2010, s. 12–17.

  • [51]

    Rosas & Armati 2010, s. 17.

  • [52]

    Bernitz, Ulf,Europarättens genomslag, Norstedts juridik, Stockholm 2012, s. 63.

  • [53]

    Bernitz 2012, s. 64.

  • [54]

    Bernitz 2012, s. 70; Bernitz, Ulf, Kjellgren Anders,Europarättens grunder, fjärde upplagan, Norstedts Juridik, Mölnlycke 2010, s. 129.

  • [55]

    Mål 36/75Rutili(1975) ECR 1219.

  • [56]

    Stadgan innehåller en klassisk rättighetskatalog, det vill säga politiska och medborgerliga rättigheter men även ekonomiska, sociala och kulturella rättigheter, såsom arbetstagares, barns och äldres rättigheter m.m. Denna rättighetskatalog är mer omfattande än EKMR:s för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna. Den innefattar även god förvaltning, sociala rättigheter, skydd för personuppgifter, bioetik m.m. För skatterättens vidkommande är kanske mer intressant att bestämmelsen om en rättvis rättegång troligen inte utesluter skatteprocessen.

  • [57]

    Lindh, Pernilla,Europe cannot exist without Human Rights, Europarättslig tidskrift 2012, s. 24.

  • [58]

    Schmauch, Magnus,Europadomstolens rättspraxis 2011 – Är detta slutet på presumtionen att EU respekterar Europakonventionen, Europarättslig tidskrift, 2012, s. 14.

  • [59]

    Åhman, Karin,Lojalitetsprincipen i europarätten och mänskliga rättigheter, Europarättslig tidskrift 2010, s. 642.

  • [60]

    Protokoll om artikel 6.2 i fördraget om Europeiska unionen angående unionens anslutning till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna. Denna process förordas för övrigt också starkt av Sveriges riksdag, där riskdagen i samband med processen av Nicefördraget 2001, särskilt uttalat att regeringen med all kraft bör verka för att EU ska tillträda Europakonventionen till skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. De svårigheter som är förknippade med en sådan anslutning bör inte få vara avgörande, se Bet. 2000/01:KUU1. Se även Bernitz 2012, s. 64 f.

  • [61]

    § 86.

  • [62]

    Se t.ex. mål C-467/04,Gasparini m.fl,förslag till avgörande av generaladvokaten Sharpston, § 101; van Bockel 2010, s. 206.

  • [63]

    Protokoll om Polens och Förenade kungarikets tillämpning av Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Bergström och Hettne är kritiska till att denna möjlighet till undantag har medgivits, men får betraktas som en eftergift av politisk natur för att underlätta en ratificering av Lissabonfördraget. Denna undantagsmöjlighet ger enligt dem uttryck för ett synsätt som är oförenligt med själva grunden för EU:s rättssystem, inte minst då syftet med detta rättssystem är att – inom unionsrättens tillämpningsområde – skapa ett så likformigt rättsskydd som möjligt för alla EU-medborgare, se Bergström, Carl Fredrik, Hettne Jörgen,Lissabonfördraget – en grundlag för EU, Norstedts Juridik, Stockholm 2010, s. 106.

  • [64]

    Det skall här tilläggas att av samtliga fördragsslutande parter har sjunde tilläggsprotokollet är det endast Tyskland, Nederländerna, Storbritannien och Turkiet som inte har ratificerat protokollet. Information härom finns på Europadomstolens hemsida:http://conventions.coe.int/Treaty/Commun/ChercheSig.asp?NT=117&CM=7&DF=26/07/2012&CL=ENG.

  • [65]

    Se Europadomstolens hemsida: http://conventions.coe.int/Treaty/Commun/ListeDeclarations.asp?NT=117&CM=7&DF=26/07/2012&CL=ENG&VL=1.

  • [66]

    Van Bockel, Bas,The Ne Bis In Idem Principle in EU Law, Kluwer Law International, Nederländerna 2010, s. 18 f. Van Bockel påpekar t.ex. att uppfattningen att EU:s konkurrensrätt inte sägs vara av straffrättslig karaktär inte påverkar det faktum att avgifter som påförs i konkurrens mål med största säkerhet är straffrättsliga enligt EKMR (s. 18).

  • [67]

    Bernitz 2012, s. 81.

  • [68]

    Warnling-Nerep, Wiweka,Förvaltningsbeslut – överklagande, rättsprövning och annan domstolsprövning, Studentlitteratur, Lund 2010, s. 97.

  • [69]

    Warnling-Nerep, Wiweka,Lagprövning och struket uppenbarhetsrekvisit samt förbudet mot dubbelbestraffning,Europarättslig tidskrift 2011, s. 225.

  • [70]

  • [71]

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%