Skattenytt nr 10 2013 s. 688

Finland införde begränsning av avdragsrätten för räntor i näringsbeskattning

Denna artikel gäller den nya finska begränsningen av avdragsrätten för räntor och dess bakgrund. Begränsningen trädde i kraft januari 2013 men tillämpas för första gången i beskattningen för 2014. De samfund som hör till lagens tillämpningsområde kan därför ännu under detta år omstrukturera sina koncern- och finansieringsstuktur utan beaktande av den nya begränsningen.

1 Bakgrund

I motsats till många andra OECD-medlemsländer har Finland inte haft några underkapitaliseringsregler eller andra regler som uttryckligen begränsar avdragsrätten för räntor i näringsbeskattningen. [1] Finansministeriet har redan länge utrett huruvida avdragsrätten för räntebetalningar borde begränsas. [2] Skyddet av den nationella företagsskattebasen anses viktigt, eftersom företagsfinansieringen påverkas av det faktum att investeringar som har finansierats med främmande kapital beskattas i de flesta stater lindrigare än kapitalplaceringar. Enligt huvudregeln får en investerare göra avdrag för räntebetalningar medan utdelningar på kapitalplaceringar vanligtvis inte är avdragsgilla i beskattningen. [3]

I gränsöverskridande situationer kan ett utländskt dotterbolag vara underkapitaliserat. Bolagets egna kapital kan vara relativt litet i förhållande till bolagets skulder till moderbolaget eller till ett annat bolag beläget i en annan stat. Det kan ligga i källstatens intresse att förhindra förvandling av avkastning på eget kapital till avkastning på främmande kapital. [4] Tillämpning av nationell underkapitaliseringslagstiftning eller andra skatteflyktsbestämmelser kan komma i fråga.

Avdragsrätten för ränteutgifter i finsk näringsbeskattning är omfattande. [5] Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet [6] 7 § är utgångspunkten för avdragsrätten. Lagrummet stadgar att ”avdragbara inom näringsverksamheten är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster”. I regel kan ränteutgifter avdras om det finns en koppling mellan själva affärsverksamheten och utgiften. NSL 18.2 § innehåller en särskild bestämmelse gällande ränteutgifter. Avdragbara utgifter är enligt lagrummet ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet, även då räntan är beroende av rörelsens resultat. Ränta på vinstandelslån som varierar med bolagets resultat är därmed avdragsgill. [7]

Utöver den vida avdragsrätten har också källskattefriheten på räntebetalningar lett till en situation där debt push down-finansieringsstrukturer används allmänt i Finland. Ett bolagsförvärv inom koncernen kan finansieras genom lån från ett utländskt bolag inom koncernen. Avdragbar ränta betalas från det finska bolaget till ett utländskt bolag. Effekten blir att avdrag medges för en räntekostnad i Finland medan den motsvarande ränteinkomsten beskattas i ett annat land.

Företagsförvärv kan också struktureras genom att sätta upp ett holding-bolag i Finland. Ränteutgifter allokeras till holdingbolaget som drar av utgifterna i beskattningen. Skatteuttaget i Finland kan även minskas genom att en finsk koncern sätter upp ett finansieringsbolag i ett annat land. Finansieringsbolaget beviljar lån till finska koncernbolag som betalar ränta i gengäld.

Även fastighetsköp har finansierats med strukturer där mängden främmande kapital har varit väldigt högt i förhållande till eget kapital. Alla dessa företeelser minskar storleken av samfundsskatten som betalas i Finland. Också i anläggningstillgångarna ingående aktier, som under förutsättningar i 6 b § i NSL inte utgör skattepliktig inkomst, kan utnyttjas vid skatteplanering. Ett lån kan utvecklas utan inkomstskattepåföljder genom koncerninterna överlåtelser med hjälp av de i anläggningstillgångarna ingående aktierna. Dessa aktier får överlåtas skattefritt om den skattskyldige i minst ett år har ägt en minst tio procents andel av aktiekapitalet i det bolag som överlåts och de aktier som överlåtelsen gäller ingår bland de aktier som ägts på detta sätt. [8]

2 Allmänna bestämmelser om kringgående av skatt

Skatteförvaltningen kan ingripa i aggressiv skatteplanering gällande ränteavdrag med hjälp av de allmänna bestämmelserna om kringgående av skatt i lag om beskattningsförfarande. [9] Generalklausulen mot skattekringgående i BFörfL 28 § kan tillämpas på konstgjorda räntebetalningar. Har ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Vid verkställandet av beskattningen skall alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena. [10]

BFörfL 28 § är i princip tillämplig vid underkapitaliserade finansieringsstrukturer. Då bolagets upplånade kapital är oproportionerligt stort i förhållande till det egna kapitalet kan det överskjutande beloppet betraktas som främmande kapital, och ränta på denna överskjutande del av lånet som icke avdragsgill utdelning. [11] Omklassificering av gälden till eget kapital borde inte vidtas om förutsättningar för regelns tillämpning inte är fyllda. Det krävs att den skattskyldige klart överskridit tröskeln för skattekringgående. [12] Förutom BFörfL 28 § har i rättspraxis i vissa situationer bestämmelsen om förtäckt dividend i BFörfL 29 § tillämpats. [13]

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har vanligtvis inte ingripit i under-kapitaliserade finansieringsstrukturer. I många beslut har tillämpningen av diskrimineringsartiklarna i dubbelbeskattningsavtalen förhindrat att utländska moderbolag skulle ha ansetts ha finansierat finska dotterbolag med överstort främmande kapital i förhållande till den bedrivna verksamheten. I målet HFD 1999:19 ansåg HFD att det var tillåtet för det holländska moderbolaget att finansiera det finska dotterbolaget så att förhållandet mellan främmande kapital och eget kapital var 15:1. Koncernen var verksam inom leasingbranschen. I förenlighet med diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Nederländerna ansågs det att koncernlånet var främmande kapital och att ränteutgifterna var avdragsgilla.

Diskrimineringsartiklarna har tillämpats i många sammanhang. I målet HFD 1980 l. 4690 hade ett svenskt moderbolag beviljat ett delvis räntefritt lån till sitt finska dotterbolag. Moderbolaget hade avstått från att uppbära ränta på en del av lånet. HFD tillämpade diskrimineringsartikeln i det då i kraft varande dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Sverige. En del av lånet ansågs vara en kapitalinvestering. Räntan som hade betalats i gengäld för resten av lånet var avdragsgill på basen av diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet.

I förenlighet med HFD:s rättpraxis bedöms in casu hurdan finansieringsstruktur som anses acceptabel. I rättspraxis har skalan för förhållandet mellan eget och främmande kapital varierat stort. I ett fall indikerades det att förhållandet 1:2,25 mellan eget och främmande kapital skulle vara godkänt. [14] I ett opublicerat mål har även förhållandet 1:80 mellan eget och främmande kapital accepterats. [15]

HFD har inte givit ett publicerat beslut där BFörfL 28 § skulle ha tillämpas på en debt push down-finansieringsstruktur. [16] Ett publicerat beslut där BFörfL 28 § tillämpades på en internationell finansieringstransaktion skulle minska behovet av särskilda ränteavdragsbegränsningar. Denna lösning vore emellertid inte den bästa ur rättssäkerhetens och förutsägbarhetens synvinkel.

BFörfL 31 § möjliggör rättelse av internprissättning i förenlighet med armslängsprincipen (arm’s length principle). Bestämmelsen motsvarar artikel 9 gällande företag i intressegemenskap i OECD:s modellskatteavtal. BFörfL 31 § hänvisar till parter i intressegemenskap och utövandet av bestämmande i transaktionen.

Rättelse av internprissättning kan vidtas om i en transaktion mellan en skattskyldig och en part i intressegemenskap med denne, har överenskommits om villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter. Rättelsen förutsätter att den beskattningsbara inkomsten av den skattskyldiges näringsverksamhet eller annan verksamhet på grund härav måste ha blivit mindre eller förlusten blivit större än den annars skulle ha varit. I ovannämnda situationer skall enligt BFörfL 31 § till inkomsten läggas det belopp som inkomsten skulle ha stigit till om villkoren hade motsvarat dem som hade avtalats mellan sinsemellan oberoende parter.

BFörfL 31 § är tillämplig på internprissättningstvister gällande räntor och andra finansieringsvillkor. Utgångspunkten är att alla finansiella fordringar ska löpa med en marknadsmässig ränta. [17] Närstående bolag kan bevilja sådana lån som en oberoende långivare förmodligen inte skulle ha beviljat. [18] I underkapitaliseringssituationer kan Skatteförvaltningen hävda att det är fråga om kapitaltillskott. I beskattningspraxis har finansiering med främmande kapital från ett företag i intressegemenskap på grundval av BFörfL 31 § kunnat betraktas som placering i eget kapital. Ersättning som betalats för en sådan placering har inte betraktats som en avdragsgill utgift i beskattningen i Finland. Ingen rättspraxis har offentliggjorts över sådana situationer. [19]

3 Den nya regleringen

3.1 Allmänt

Regeringen överlämnade propositionen gällande begränsning av avdragsrätten- för räntor till riksdagen i november 2012. Avdragsrätten begränsas genom ett särskilt stadgande, eftersom ränteavdragsarrangemang som urholkar Finlands skattebas blivit allt vanligare och på grund av de problem som hänför sig till den nuvarande regleringen. En specialbestämmelse som begränsar avdrags-rätten gör beskattningen mer förutsägbar och förbättrar rättstryggheten. [20]

Finland införde en allmän ränteavdragsbegränsning som tillämpas i näringsverksamhetens förvärvskälla. [21] Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 2013. En begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter togs in i NSL 18 a §. Lagrummet innehåller förutom grundbestämmelsen flera flexibilitetsmöjligheter. Begränsningen tillämpas i beskattningen av samfund, öppna bolag och kommanditbolag samt motsvarande utländska samfund och bolag i Finland i näringsverksamhetens förvärvskälla. Avdragsbegränsningen gäller närstående bolag. Regleringen är både direkt och indirekt [22] tillämplig på ränteutgifterna för lån som tagits hos ett företag i intressegemenskap. NSL 18 a § tillämpas första gången vid beskattningen för år 2014.

Skatteförvaltningen ger ut en anvisning gällande tillämpning av den nya avdragsbegränsningen i slutet av 2013. Anvisningen kommer ut rätt sent särskilt med tanke på de skattskyldiga vars räkenskapsperiod slutar i början av 2014. De sistnämndas räkenskapsperiod, som avdragsbegränsningen avser, har pågått till största del under 2013. [23]

Avsikten är inte att genom NSL 18 a § ändra begreppet ränteutgift eller ränteinkomst i beskattningen. Ränta anses vara vederlag för främmande kapital som gäldenären har fått till sitt bruk. Ersättningen kan vara en procentuell ersättning baserad på den tid som förflutit eller en engångsersättning som betalats vid skuldens tillkomst. [24]

I finsk inkomstsskattelagsstiftning (ISL) har ränta inte någon allmän definition. [25] Definitionen på ränta kan bildas med hjälp av ISL 9.2 §. [26] Begränsat skattskyldiga är enligt ISL 9.2 § inte skyldiga att betala skatt för här förvärvad ränteinkomst på kontofordringar som har uppkommit vid utrikeshandeln, på medel som har deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte skall anses som jämförbara med kapitalplacering. Räntan är avkastning på främmande kapital. Däremot avkastningen på sådana lån som anses jämförbara med kapitalplaceringar kunde klassificeras som utdelning.

Förutsättningen för tillämpningen av NSL 18 a § kräver inte ett syfte att kringgå skatt. Om syftet att kringgå skatt var en förutsättning för tillämpningen, skulle man bli tvungen att bedöma när det finns tillräckliga företagsekonomiska skäl för arrangemanget. Tillämpningen av bestämmelsen är då beroende av tolkning och således osäker, vilket försämrar rättssäkerheten. För dessa situationer finns redan BFörfL 28 §. [27]

3.2 Nettoränteutgifter

Avdragsbegränsningen gäller endast nettoränteutgifter. Ränteutgifter får dras av till fullt belopp till de delar som de motsvarar ränteinkomsterna. Netto-ränteutgifterna kan även dras av då de under skatteåret uppgår till högst 500 000 euro. Ränteavdragsbegränsningen tillämpas på nettoränteutgifternas belopp i sin helhet då nettoränteutgifterna överstiger 500 000 euro.

Antalet avdragsgilla ränteutgifter räknas i ljuset av det justerade resultatet av näringsverksamheten. Ränteutgifter kan inte dras av till de delar nettoränteutgifterna överstiger 30 procent av samfundets eller bolagets resultat i näringsverksamheten, med tillägg för ränteutgifter, avskrivningar som dras av i beskattningen, förluster av finansieringstillgångar och värdeförändringar samt erhållna koncernbidrag som avses i lagen om koncernbidrag. [28] Från resultatet av näringsverksamheten som ligger till grund för beräkningen avdras dessutom givet koncernbidrag.

Med näringsverksamhetens resultat avses i enlighet med NSL 3 § skillnaden mellan intäkterna och kostnaderna för skatteåret i beskattningen innan förluster från tidigare år dras av. Eftersom inkomstskatterna inte är avdragsgilla kostnader i beskattningen, avses med näringsverksamhetens resultat beskattningsbar inkomst före inkomstskatter och andra icke avdragsgilla skatter.

Om nettoränteutgifterna är t.ex. 700 000 euro, tillämpas inte det avdragsgilla beloppet upp till 500 000 euro, utan det ska kontrolleras om de övriga förutsättningarna för en begränsning av rätten till ränteavdrag uppfylls, såsom begränsningen på 30 procent. Om t.ex. beloppet av de räntor som ska dras av enligt en begränsning på 30 procent är noll, blir totalbeloppet på 700 000 euro oavdraget under skatteåret, om det inte finns någon annan grund för avdragsrätten. I eurobeloppet ingår nettoränteutgifter till både parter i intressegemenskap och andra. [24]

Ett inhemskt aktiebolag kan utomlands äga ett bassamfund. Begränsningarna av rätten till ränteavdrag beaktas även vid beräkningen av bassamfunds-inkomst. [29] Bassamfundets inkomst räknas inte med i resultatet för näringsverksamheten, utgående från vilket begränsningen av ränteavdragsrätten beräknas för den som är skattskyldig för bassamfundsinkomst. [24]

3.3 Nettoränteutgifter mellan företag i intressegemenskap

Lagändringen innehåller flera möjligheter att minska tillämpningsområdet för avdragsbegränsningen. Vid beräkningen av om nettoränteutgifterna överstiger 30 procent av näringsverksamhetens korrigerade resultat ska samtliga räntor på den skattskyldiges skulder till företag i intressegemenskap och andra företag beaktas. Begränsningen är tillämplig på både nationella och gränsöverskridande räntebetalningar. Beloppet av icke avdragsgilla nettoränteutgifter som överstiger 30-procentsgränsen ska vara högst lika stort som nettoränteutgifterna mellan parter i intressegemenskap.

Nettoränteutgifter kan dras av till de delar som de nettoränteutgifter som överstiger 30-procentsgränsen är större än de nettoränteutgifter som under skatteåret betalats till en part i intressegemenskap. Om den skattskyldige inte alls betalar räntor till parter i intressegemenskap, ska rätten till ränteavdrag inte begränsas. Beloppet av de icke avdragsgilla räntorna begränsas till nettoränte-utgifterna mellan parterna i intressegemenskap, eftersom man med ränteavdrag eftersträvar skattefördelar i synnerhet genom lånearrangemang mellan parter i intressegemenskap. [30]

Vad som avses med intressegemenskap skall förstås på samma vis som i BFörfL 31 §. En part har bestämmande inflytande över den andra parten, när den ena parten direkt eller indirekt äger mer än hälften av kapitalet i den andra parten, den ena parten direkt eller indirekt har mer än hälften av det röstetal som den andra partens samtliga aktier eller andelar medför, den ena parten direkt eller indirekt har rätt att utse fler än hälften av medlemmarna i den andra partens styrelse eller därmed jämförbart organ eller i ett organ med sådana rättigheter.

Företagen kan också stå under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmande inflyttande uppstår också om den ena parten har en ledning som är gemensam med den andra parten eller den ena parten utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. Förutom juridiska personer som har registrerats i Finland, innefattar intressegemenskapen även utländska personer med fast driftställe i Finland. Transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe kan också rättas.

En skuld anses vara tagen hos en part i intressegemenskap om denna part (A), till en part som inte ingår i intressegemenskapen (C), till exempel till en bank, ger en fordran som säkerhet för lån eller skuld till en part i intressegemenskap (B) och den part som inte ingår i intressegemenskapen (C) lånar ut medlen till en annan part i intressegemenskapen (B). Säkerheten kan göra att en skuld som upptagits hos en part som inte ingår i intressegemenskapen betraktas som upptagen hos en part i intressegemenskapen, om säkerheten för skulden är en fordran.

Under vissa förutsättningar kan begränsningen tillämpas på back-to-back-arrangemang och på fordran som utgör säkerhet. En part som inte ingår i intressegemenskapen kan ta ut ränta hos en gäldenär i intressegemenskapen och för sitt lån eller en fordran som utgör säkerhet betala ersättning till en annan part i intressegemenskapen. Om t.ex. aktier i det samfund som upptagit skuld hos en part som inte ingår i intressegemenskapen ges som säkerhet, anses denna säkerhet inte förvandla skulden till en skuld som upptagits hos en part i intressegemenskapen.

Regleringen skall underlätta finansieringsstrukturen för helhetstjänster. Detta gäller såväl företags- som kommunkoncerners centraliserade finansiering. I centraliserad finansiering kan bara fordringar som en part i intressegemenskapen gett som säkerhet omvandla lån från en tredje part till skuld i intressegemenskapen. Lån via en tredje part inkluderas i bestämmelserna för att undvika skatteflykt. [20]

Räntor på masskuldebrev som emitterats till allmänheten betraktas inte som skulder mellan parter i intressegemenskap. Så är fallet t.ex. när någon annan part än den som är i intressegemenskap, såsom en bank, har tecknat masskuldebrevslån emitterade av ett koncernbolag och banken har beviljat lån till ett annat koncernbolag. Lån upptagna från en part i intressegemenskap uppstår inte i cash pooling-situationer, då cash pooling-medlen fortsättningsvis kvarstår i varje enskilt koncernbolags namn. [31]

Regleringen utesluter fiktiva cash pooling-situationer där det oftast inte finns koncerninterna räntebetalningar. Emellertid faller en stor del av cash pooling-situationer inom ramen för regleringen. Av finska moderbolag förvaltad försäljnings- och produktionsverksamhet kan bedrivas i utländska dotterbolag. Problem kan uppstå när koncernbolagen hör till det av moderbolaget hanterade cash pooling-arrangemanget. Finansiering av dotterbolag kunde istället för cash pooling hanteras genom snabbare vinstutdelning eller förskottsbetalning. Det är också möjligt att sätta upp ett separat finanseringsbolag.

3.4 Soliditetstest

Soliditetstesten tar koncernernas centraliserade finansiella struktur i beaktande. Ränteavdragsbegränsningen tillämpas inte när en skattskyldig förelägger utredning över att relationen mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen enligt det fastställda bokslutet är högre eller lika stort som motsvarande relationstal i den fastställda koncernbalansräkningen vid utgången av skatteåret. Vid granskningen av koncernbolagets balansräkning och koncernbalansräkningen jämförs det egna kapitalet i bokföringen med balansomslutningen.

I vanliga fall är det klart vilket bolag är hela koncernens moderbolag. I holdingstrukturer ägda av kapitalplacerare kan det emellertid råda tvekan om vilket bolag borde enligt lagen uppgöra koncernbalansräkningen. [32]

En eventuell klassificering av skulden som eget kapital enligt bestämmelserna om internprissättning har ingen inverkan på granskningen. Vid jämförelsen kan koncernbolagets fastställda bokslut enligt IFRS användas. Om koncernbolaget inte har ett IFRS-bokslut skall ett annat fastställt bokslut användas. Med koncernbalansräkning avses hela koncernens koncernbalansräkning som kan vara fastställd utomlands. Bestämmelsen tillämpas endast då koncernbalansräkningen är uppgjord i en EU/EES-stat. Det kan också vara fråga om en stat med vilken Finland har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som till sin omfattning motsvarar OECD:s modellskatteavtal. Ett informationsutbytesavtal i skatteärenden duger dock inte. [33]

Vid jämförelsen används ett bokslut i enlighet med de internationella IFRS-redovisningsstandarderna. Om bolaget inte har något bokslut enligt internationella redovisningsstandarder skall man i granskningen använda ett bokslut som fastställts i enlighet med bokföringslagstiftningen i någon av EU:s medlemsstater eller i en EES-stat, och om sådant saknas, ett bokslut i enlighet med motsvarande bestämmelser, t.ex. US GAAP. Syftet med regleringen är att möjliggöra en minskning av ränteutgifterna på grundval av den skattskyldiges utredning i det fall att det egna kapitalets andel av balansomslutningen i ett enskilt företag är på minst samma nivå som i hela koncernen. Målet för detta är att lindra regleringens effekter på den centraliserade koncernfinansieringen. [34]

3.5 Finansbransch

Finansbranschen undantas till en stor del från tillämpning av NSL 18 a §. Avdragsbegränsningen tillämpas inte på kreditinstitut, företag som hör till samma finansiella företagsgrupp som dessa försäkringsanstalter, försäkringsanstalters holdingföretag, pensionsanstalter eller holdingsammanslutningar till finans- och försäkringskonglomerat. [35] Med företag som hör till samma finansiella företagsgrupp avses de företag som hör till en finansiell företagsgrupp enligt kreditinstitutslagen 16 §. [36]

Kreditinstitut, företag som hör till deras finansiella företagsgrupp, försäkringsanstalters holdingsammanslutningar samt konglomeratens holdingsammanslutningar [37] står utanför bestämmelsen. Detta undantag baserar sig på det faktum att bestämmelserna om finansbranschens verksamhet och solvens och övervakning regleras på annat håll i lagstiftningen.

Till grupptillsynen av försäkringsanstalter räknas inte sådana övriga företag som övervakas av Finansinspektionen, förutom försäkringsanstalter och deras holdingsammanslutningar. Av skälighetsskäl borde regleringen inte utsträckas till företag som övertagits av banker. [38]

3.6 Mankala-bolag

Mankala-bolag [39] kan sälja el till självkostnadspris åt sina delägare. Energibolag har bildat s.k. Mankala-bolag för att kunna finansiera omfattande kraftverksprojekt. Inga specialbestämmelser gäller dessa bolag som kan utnyttjas i skatteplaneringen. Bolagen är således inte befriade från avdragsbegränsningen.

Ett företag som fungerar enligt Mankala-principen har en ägarstruktur som gör att företaget inte kan anses vara i skuldförhållande till en part i en intresse-gemenskap, dvs. ingen delägare innehar mer än hälften av aktiekapitalet. Då betalar företaget inte ränta till parten i intressegemenskapen och begränsningen tillämpas inte.

Energibolagens problem kan komma att delvis lösas med den nuvarande formuleringen av bestämmelserna om säkerhet. Befrielse från begränsningen kan också nås med relationstalet för eget kapital i balansomslutningen. [20]

3.7 Förvärvkällan för annan verksamhet

Samfundets ränteintäkter, hyresinkomster och överlåtelsevinst kan till exempel tillhöra förvärvskällan för annan verksamhet. Avdragsbegränsningen är inte intagen i ISL främst av bostadspolitiska skäl. Bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag beskattas vanligen enligt ISL. Att inkludera bostadsaktiebolag i avdragsbegränsningen kunde äventyra bostadsproduktionen och höja hyresnivån på bostäder. Det kan också inverka på pensionsförsäkringsbolagens intäkter. [27]

Tillämpning av ränteavdragsbegränsningen i förvärvskällan för annan verksamhet skulle innebära att regleringen tillämpas på bostadsaktiebolag vars resultaträkning inte kan användas vid beskattningen som grund för regleringen på samma sätt som i näringsverksamhetens förvärvskälla. [40]

Avdrag för ränteutgifter vid uthyrning av fastigheter kan i många avseeden bli utanför bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning. Detta kan utnyttjas i skatteplaneringssyfte. [40] Avgränsningen av verksamhet som beskattas enligt ISL är motiverad. Denna avgränsning är också lagens stora ”kryphål”, eftersom ett flertal företag med internationella fastighetsaffärer är undantagna tillämpningsområdet.

Enligt betänkande som lämnades av riksdagens finansutskott måste avdragsbegränsningen följas upp och justeringar göras om det visar sig nödvändigt. Uppföljningen ska ge information om skattepraxis, eftersom metoderna för skatteplanering kan ändras i och med lagändringen. Också besluten om indelningen i förvärvskällor spelar en roll. Arbetet pågår huruvida man kunde avstå från förvärvskällor i beskattningen. En ny bedömning skall göras senare. [20] Regleringen skall senare vid behov även tas in i ISL.

Det finns även andra tillvägagångssätt. Sakkunnigarbetsgruppen för näringsbeskattningen överlämnade sitt betänkande till Finansministeriet i juni 2013. Enligt sakkunnigarbetsgruppen borde all inkomstförvärvning i aktie-bolag beskattas som en helhet enligt enhetliga principer med stöd av NSL. Vid den fortsatta beredningen ska man utvärdera hur reformen bör genomföras och hur lagstiftningen ska behandla andra bolagsformer. [41]

3.8 Icke avdragsgilla nettoutgifter

Avdragsbegränsningen påminner om periodiseringsregler p.g.a. att icke avdragsgilla nettoränteutgifter kan dras av från inkomsterna under de följande skatteåren. Den skattskyldige skall framställa ett yrkande om avdrag för icke avdragsgill nettoränteutgift och i yrkan även utreda grunderna för avdraget. [42]

Enligt RP 146/2012 kumuleras icke avdragsgilla nettoränteutgifter till en post, då det under ett enskilt skatteår konstateras att de inte kan dras av. En icke avdragsgill nettoränteutgift anses uppkomma under det skatteår, för vilket beslutet om att ränteutgiften inte är avdragsgill fattas. Icke avdragsgilla nettoränteutgifter för tidigare år får dock inte dras av till större belopp än vad avdragsgränserna för följande skatteår medger. [42]

Det finns inte någon tidsgräns för avdrag. Det kan ändå vara svårt att förutspå huruvida ett bolag kan avdra de icke avdragsgilla nettoränteutgifter i framtiden. Bolagets interna eller externa förhållanden borde förbättras. T.ex. bolagets färdigheter att visa bättre resultat, förminsking av gälden och sänkning av räntenivån kan bidra till utnyttjandet av de gamla icke avdragsgilla nettoränteutgifterna. [43]

Ägarbyten skall inte påverka utnyttjandet av avdragsrätten. När ett samfund fusioneras överförs icke avdragsgill nettoränteutgift till det övertagande samfundet. Vid fission överförs icke avdragsgill nettoränteutgift till det övertagande samfundet till de delar det är uppenbart att den icke avdragsgilla netto-ränteutgiften hade uppstått i den verksamhet som överförs till det övertagande samfundet. I annan situation överförs icke avdragsgill nettoränteutgift i samma förhållande som det överlåtande samfundets nettotillgångar [44] överförs till det övertagande samfundet.

Vid verksamhetsöverlåtelse överförs inte det överlåtande samfundets icke avdragsgilla nettoränteutgifter till det övertagande samfundet. Vid överföringen av icke avdragsgilla nettoränteutgifter vid företagsomstruktureringar tillämpas således delvis samma principer som vid överföringen av fastställda förluster. [42] Enligt BFörfL 65 § får ändring i ett beslut som gäller icke avdragsgilla nettoränteutgifter sökas för det skatteår då de nettoränteutgifter som beslutet avser har uppkommit.

4 Lagändringens konsekvenser inriktade för internationella koncerner

Avdragsbegränsningen är på många sätt lyckad. Överlag är bestämmelserna inriktade på relativt stora företag. Ränteavdragbegränsningen gäller både i inhemska och utländska förhållanden och regleringen är i praktiken inriktad på räntebetalningar som betalas till utlandet. Inhemska koncerner har i praktiken inte kunnat få skattemässiga fördelar genom koncerninterna lån, eftersom samfundskattesatsen har varit den samma för det låntagande bolaget och det långivande bolaget. [45]

Avdragsbegränsningen kan påverka avdragsrätten för räntor som betalats till utlandet. Detta kan vara fallet t.ex. om en gränsöverskridande fusion har genomförts i Finland genom ett holdingbolag eller om anskaffningsskulden för aktierna har allokerats i det förvärvande bolagets fasta driftställe i Finland. Begränsningen kan även påverka avdragsrätten för räntor som betalas till koncernens utländska finanseringsbolag.

Påverkan av ränteavdragbegränsningen uppskattas separat för varje koncernbolag. Avdragsbegränsningen tar inte hänsyn till koncernen som en ekonomisk enhet. Många inhemska företag måste förändra sina koncern- och finansiella strukturer p.g.a. avdragsbegränsningen. Det kan löna sig att fusionera ett dotterbolag med moderbolaget. Sammanslagningen kan vara nödvändig eftersom dotterbolagets avdragsgilla avskrivningar minskar hela koncernens möjligheter att dra av räntor. Det kan vara motiverat att övergå till en företagsmodell, där koncernens nettoränteutgifter och avskrivningar är på samma plan. Även fissioner kan komma i fråga i vissa fall.

Andra länder som tillämpar en avdragsbegränsning baserad på resultaträkningen sambeskattar koncerner. Likadan avdragsbegränsning har inte tidigare testats i ett land som tillämpar ett koncernbidragssystem. [46] I det finska koncernbidragsystemet kan koncernbidrag endast användas inom inhemska koncerner. Lagen om koncernbidrag tillåter en öppen resultatutjämning mellan inhemska koncernbolag. Finska aktiebolag och andelslag kan dock enligt rättspraxis ge i beskattningen avdragsbart koncernbidrag till ett utländskt bolags fasta driftställe beläget i Finland. [47] I praktiken överförs tillgångar då med hjälp av koncernbidrag till ett utländskt bolag. Koncernbidraget beskattas inte nödvändigtvis i det utländska bolagets hemvistsstat. [48]

Avdragsbegränsningen ger nya dimensioner till koncernbidraget och gör det svårare att använda bidraget. Koncernbidraget minskar det givande bolagets möjligheter att dra av räntor i beskattningen. Ur hela koncernens synvinkel kan det vara förmånligare att inte ge koncernbidrag än att ge bidrag.

Om ett dotterbolag ger koncernbidrag till sitt moderbolag, minskar detta det justerade resultatet av näringsverksamheten på basis av vilket möjligheten att dra av ränteutgifter räknas. När det givande bolagets justerade resultat av näringsverksamhet minskar, kan detta leda till en situation där en del av bolagets räntekostnader inte kan dras av.

Koncernbidraget kan också vara ett sätt för det enskilda koncernbolaget att undvika avdragsbegränsningens tillämpning. Det mottagande bolagets justerade resultat av näringsverksamheten ökar med koncernbidragets belopp. Då kan det förhöjda justerade resultatet av näringsverksamheten höja det enskilda koncernbolagets möjligheter att avdra räntor i näringsbeskattningen. Huruvida det är också motiverat från hela koncernens synpunkt måste övervägas skilt från fall till fall.

I framtiden kan Finland övergå från koncernbidragssystemet till sambeskattning av koncerner. I så fall skall utformning av avdragsbegränsningar utvärderas på nytt.

Kristiina Äimä är docent vid Aalto-universitet samt Senior Tax Manager på KPMG i Helsingfors.

  • [1]

    * Denna artikel bygger på en artikel som publicerades i Tidskrift utgiven av Juridiska före-ningen i Finland 1/2013, s. 22–35. I denna artikel skiljs ränteavdragsbegränsningar från underkapitaliseringsregler. Se Pascal Hinny: General Report i verket New tendencies in tax treatment of cross-border interest of corporations. International Fiscal Association. 2008 Brussels Congress. Cahiers de droit fiscal international. Volume 93b. Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers.

  • [2]

    Se Kristiina Äimä: Sisäiset korot lähiyhtiöiden kansainvälisessä verotuksessa. Wsoypro. Helsingfors, s. 397–403.

  • [3]

    T.ex. de belgiska reglerna gällande fiktivt ränteavdrag på eget kapital avviker från huvud-regeln.

  • [4]

    Se Olli Ryynänen: Förtäckt dividend i beskattningen. Hanken. Helsingfors 1996, s. 387.

  • [5]

    Med näringsverksamhet avses en i regel i vinstsyfte bedriven verksamhet av åtminstone viss varaktighet. Gällande beskattningen av näringsverksamhet se ytterligare Edward Andersson: Inledning till skatterätten. Talentum. Helsingfors 2006, s. 56.

  • [6]

    Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, NSL 24.6.1968/360.

  • [7]

    I finsk rättspraxis förhåller man sig generellt sett flexibelt inställd till avdragsrätten. Ränta på kapitallån och lån som saknar förfallodag är avdragsgilla. Såväl kapitallån som vinstandelslån kan vara förknippade med gäldenärens rätt att konvertera lånet från främmande kapital till eget kapital. I opublicerad rättpraxis har hybridlån betraktas som främmande kapital och ränta på hybridlån varit avdragsgill. Se de opublicerade målen HFD 1995 l. 3932 och HFD 1995 l. 3933 som har kommenterats av Ossi Haapaniemi i artikeln Finland i boken Tax treatment of hybrid financial instruments in cross-border transactions. International Fiscal Association. 2000 Munich Congress. Cahiers de droit fiscal international. Kluwer, s. 282–283.I fråga om beskattning av hybridlån se Marjaana Helminen: The Dividend Concept in International Tax Law. Kluwer. London 1999, s. 263 och Ryynänen 1996, s. 392–393.

  • [8]

    Se Seppo Penttilä: Korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen yritysverotuksessa. Keskuskauppakamarin Suuri Veropäivä 2012, s. 24.

  • [9]

    Lag om beskattningsförfarande, BFörfL 18.12.1995/1558.

  • [10]

    I ljuset av EU-domstolens rättspraxis kan tillämpningsområdet för BFörfL 28 § vara för omfattande. Generalklausulen mot skatteflykt borde i gränsöverskridande situationer endast tillämpas på rent fiktiva konstruktioner avsedda för kringgående av skattelagstiftningen. Se t.ex. målen C-255/02,Halifaxoch C-196/04,Cadbury Schweppes.

  • [11]

    Se Jan Källqvist – Anders Köhlmark: Internationella skattehandboken. Norstedts Juridik. Stockholm 2007, s. 247.

  • [12]

    Se Ryynänen 1996, s. 452.

  • [13]

    Se RP 146/2012 till Riksdagen med förslag om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och av 65 § i lagen om beskattningsförfarande, s. 5.

  • [14]

    HFD 642/1986.

  • [15]

    Opublicerat mål HFD 1999 l. 589.

  • [16]

    I det opublicerade målet HFD 2009 l. 1028 återfördes ärendet till förvaltningsdomstolen som skulle ordna muntlig förhandling.

  • [17]

    Andra finansieringsvillkor skall likaså vara marknadsmässiga. Närstående bolag skall t.ex. kräva dröjsmålsränta på ränta som har förfallit till betalning om en obunden part hade krävt dröjsmålsränta i motsvarande situation. Vid varufordringar kan det föreligga kommersiella skäl att inte debitera dröjsmålsränta och andra påföljder. Kravet på marknadsmässighet gäller vid sidan av gränsöverskridande situationer även finska moderbolag som lämnar en borgensförbindelse eller ställer ut ett stödbrev till ett finskt dotterbolag.

  • [18]

    Se HFD 2010:73.

  • [19]

    RP 146/2012, s. 4.

  • [20]

    Se Finansutskottets betänkande 31/2012: Regeringens proportion till riksdagen med förslag om ändring av lag om beskattning av näringsverksamhet och av 65 § i lag om beskattningsförfarande.

  • [21]

    Se RP 146/2012, s. 15.

  • [22]

    Indirekta lånearrangemang kan t.ex. vara back-to-back-lån eller säkerheter.

  • [23]

    Se Pia Aalto – Hanna Viilo: Korkorajoitussäännösten soveltamisen haasteista. Verotus 2013, s. 284.

  • [24]

    Se RP 146/2012, s. 21.

  • [25]

    I finska dubbelbeskattningsavtal definieras räntebegreppet i stort sett lika som i OECD:s modellavtal. Med ränta avses inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte, och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte.

  • [26]

    Lag om inkomstskatt, ISL 30.12.1992/1535.

  • [27]

    Se RP 146/2012, s. 16.

  • [28]

    Lag om koncernbidrag 825/1986.

  • [29]

    Enligt beslutet HFD 2003 l. 1837 beräknades ett försäkringsbolags skattepliktiga bassamfundsinkomst enligt Finlands skattebestämmelser. Från det utländska bassamfundets inkomst kunde dras av en sådan reservering i anslutning till försäkringsverksamheten som hade varit avdragsgill i beskattningen för ett bolag som bedriver försäkringsverksamhet i Finland.

  • [30]

    Se RP 146/2012, s. 21–22.

  • [31]

    RP 146/2012, s. 23–24.

  • [32]

    Se Aalto – Viilo 2013, s. 282.

  • [33]

    Se Marianne Malmgrén: Yritysten korkovähennysoikeuden rajoitukset i verket Vero-opintopäivät 2012, s. 54.

  • [34]

    Se RP 146/2012, s. 22.

  • [35]

    Försäkringsanstalter och pensionsanstalter är bl.a. försäkringsbolag, försäkringsföreningar, försäkringskassor, pensionskassor, arbetspensionskassor samt pensionsfonder.

  • [36]

    I kreditinstitutslagen (121/2007) avses med finansiell företagsgrupp en koncern som består av koncernens moderkreditinstitut eller utländska moderkreditinstitut, ett sådant kreditinstituts moderholdingföretag som inte är ett värdepappersföretag samt dotterföretagen till moderföretaget. Dotterföretag är kreditinstitut, utländska kreditinstitut, finansiella institut och tjänste-företag. Se RP 146/2012, s. 22.

  • [37]

    Konglomeratens holdingsammanslutningar som avses i 2 § 1 mom. 12 punkten i lagen om tillsyn över finans- och försäkringskonglomerat (699/2004).

  • [38]

    Se RP 146/2012, s. 22–23.

  • [39]

    Mankala-bolagen bygger på beslutet HFD 1963 1 5. Ägarna betalade kostnaderna för bolaget och fick i gengäld el till självkostnadspris i relation till sitt ägande. Bolagsordningen hade regler för hur elen skulle fördelas.

  • [40]

    Se RP 146/2012, s. 15–16.

  • [41]

    Se Finansministeriet: Promemoria av sakkunnigarbetsgruppen för näringsbeskattningen 16/2013.

  • [42]

    Se RP 146/2012, s. 24.

  • [43]

    Se Aalto – Viilo 2013, s. 283.

  • [44]

    Med nettotillgångar avses nettoförmögenhet enligt 2 kap. i lagen om värderingar av tillgångar vid beskattningen (1142/2005).

  • [45]

    Se Penttilä 2012, s. 25 och 40.

  • [46]

    Se Janne Juusela: Finland föreslår avdragsbegränsning i beskattningen av räntor från och med 2013. Svensk Skattetidning 2012, s. 437.

  • [47]

    Se HFD 1992 B 509, HFD 1992 B 510, HFD 2000 l. 864, HFD 2003:79 och HFD 2004:65. Se även domen i målet C-200/98, X AB ja Y AB.

  • [48]

    Se Malmgrén2012, s. 45.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%