Skattenytt nr 1-2 2015 s. 15

Redovisningsnormer i bank och finansbolag

1 INLEDNING

Utvecklingen inom den internationella redovisningsrätten och de kraftigare politiska kraven på stabilitet och trovärdighet inom bank- och finanssektorerna gör det befogat med en undersökning av redovisningsnormerna i dessa brancher.1 Syftet med artikeln är att översiktligt beskriva de associations- och redovisningsrättsliga regelverken i bank- och finansbranscherna samt de nyheter som kan förväntas framledes.2 Redovisning i banksektorn uppvisar grundläggande karakteristika, som avviker från redovisning i icke finansiella företag. De viktigaste intäkterna i en bank kommer från räntor. När räntekostnader har dragits ifrån dessa intäkter talas det om ett räntenetto. De löpande intäkterna i verksamheten är således sådana som i icke finansiella företag hade setts som liggandes utanför den ordinarie verksamheten. På samma sätt uppstår när provisionskostnader dragits ifrån provisionsintäkter ett provisionsnetto.

Det huvudsakliga motivet för redovisningsmässiga särkrav för banker är dock deras betydelse för samhällsekonomin. I förlängningen syftar redovisningsreglerna till att säkerställa de kapitaltäckningskrav som finns för banker och som skärpts kraftigt de senaste åren i kölvattnet av finanskrisen.3

Artikeln disponeras så att inledningsvis beskrivs översiktligt den näringsrättsliga regleringen av bank och finansieringsrörelser. Sedan redogörs för de associationsrättsliga regler som gäller för olika former av banker. Återstoden av artikeln utgörs av en genomgång av de redovisningsrättsliga regler som är tillämpliga i branschen.

En undersökning av redovisningsnormerna för banker gjordes av Claes Norberg, Reglering och beskattning av banker, Uppsala 1991. Begreppet tillståndspliktig bankrörelse har undersökts av Falkman, Henric, Bankrörelse – Risker och riskhantering i banker, Stockholm 2002.

Artikeln utgör en del i projektet ”Redovisning i banker och försäkringsbolag”, som har stöttats av Johan & Jakob Söderbergs stiftelse.

Se t.ex. prop. 2013/14:228 Förstärkta kapitaltäckningsregler.

2 ASSOCIATIONS- OCH NÄRINGSRÄTTSLIGA REGLER FÖR BANK OCH FINANSBOLAG

2.1 Introduktion

Huvuddelen av det svenska, privata näringslivet drivs i form av aktiebolag. Till detta kommer offentligt driven verksamhet i aktiebolagsform, t.ex. kommunalt ägda bolag. I svensk rätt finns i princip endast en sorts aktiebolag, även om det i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, skiljs mellan privata och publika aktiebolag. Den huvudsakliga skillnaden mellan dessa typer är att endast den senare som på en reglerad marknad (börs) eller på annat sätt får sprida sina aktier till allmänheten.4 Det finns emellertid en del detaljskillnader i organisationen av de båda formerna av aktiebolag, hänförliga till att de publika bolagen förväntas vara större verksamheter med större krav på transparens.

Några särskilda associationsrättsliga varianter av mindre aktiebolag motsvarande vad som finns i flera andra europeiska länder finns inte i Sverige.5 Däremot finns det ett antal särregler avseende olika bolagstyper, som medför att varianterna på bolagskonstruktioner blir något fler än enbart privata och publika bolag. Ett sådant exempel är aktiemarknadsbolag.6

Inte heller finns några mellanformer mellan aktiebolag och personbolag.7 Andra verksamhetsformer som enskild näringsverksamhet och handels/kommanditbolag må ha en stor numerär, men liten ekonomisk betydelse. I förhållande till merparten av svenskt näringsliv avviker dock bankbranschen såtillvida att särskilda associationsrättsliga verksamhetsformer förekommer, vilka inte har någon motsvarighet i andra branscher undantaget försäkringsbranschen.

Den associations- och näringsrättsliga lagstiftning som aktualiseras i banker antar tre former.

  • De branschspecifika lagar som reglerar grunderna för bankverksamhet, t.ex. lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse,

  • Den generella associationsrättsliga lagstiftningen, ABL eller lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, som är tillämpliga på alla bankverksamheter som inte drivs i annan form, samt

  • De särskilda associationsrättsliga lagar, vilka behandlar specialformer av banker, nämligen sparbankslagen (1987:619) och lagen (1995:1570) om medlemsbanker.

I följande avsnitt är avsikten att undersöka de förutsättningar som föreligger för att bedriva verksamhet i bank- och finansbranscherna.

1 kap. 7 § ABL motsatsvis. Antalet publika bolag är ca 1200, varav ca 260 är noterade på Stockholmsbörsen, se Sandström, Torsten, Svensk aktiebolagsrätt, fjärde uppl., Stockholm 2012, s. 59.

Exempel kan vara Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) i Tyskland eller Société à responsabilité limiteé (SARL) i Frankrike.

8 kap. 51–54 §§ ABL.

Exempel på sådana bolagsformer kan vara Kommanditgesellschaft auf Aktien i tysk rätt.

2.2 Reglering av bank- och finansieringsrörelse

Bestämmelser om etablering och drift av bank- och finansieringsrörelser ges i lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelser, LBF.8 Som antyds av rubriken är det två huvudtyper av verksamheter som behandlas i lagen.

  • Bankrörelse definieras som en rörelse i vilken det ingår betalningsförmedling via generella betalningssystem, samt mottagande av medel som efter uppsägning är tillgängliga för fordringsägaren inom högst trettio dagar.9

  • Finansieringsrörelse definieras som en rörelse i vilken det ingår näringsverksamhet som har till ändamål att ta emot återbetalningspliktiga medel från allmänheten, och lämna kredit eller i finansieringssyfte förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande (leasing).10

Denna indelning, som introducerades genom LBF, innebar en avgränsning av begreppet bankrörelse i förhållande till äldre lagstiftning.11 I 1 kap. 2 § bankrörelselagen (1987:617), BRL, definierades bankrörelse som en verksamhet i vilken ingår inlåning till konto om behållningen är nominellt bestämd och tillgänglig för insättaren med kort varsel.12 Ännu tidigare definierades bankrörelse som en ”verksamhet i vilken ingår inlåning från allmänheten på sådan räkning som bank allmänt använder”.13 Den tidigare definitionen utgjorde enligt Norberg en cirkeldefinition, eftersom den utgick ifrån bankernas egen verksamhet.14 Den nuvarande definitionen syftar således på två verksamhetsinriktningar, dels förmedling av betalningar genom bankgiro och dels mottagning av dessa medel eller på annat sätt inlåning av pengar.15 Det kan då noteras att kreditgivning, dvs. att låna ut pengar, inte anses tillhöra bankrörelsen.16 En bakgrund till den snäva definitionen av bankrörelse är en önskan att skilja mellan verksamheter som kräver särskild reglering och sådana som inte kräver det. Som konstaterades i förarbetena hade de flesta svenska banker även tillstånd för utlåning av pengar, men det kunde inte uteslutas att det skulle kunna tillkomma banker som inte ägnade sig åt kreditgivning.17 Lagstiftaren fastslog att betalningsförmedling i generella betalsystem var bankernas viktigaste uppgift ur stabilitetssynpunkt.18 Däremot innebar introduktionen av LBF att bankernas ensamrätt och skyldighet att ta emot inlåning upphörde.

Utöver banker reglerar lagen ytterligare en verksamhetsart, nämligen finansieringsrörelser. I förhållande till äldre lagstiftning omfattar begreppet finansieringsrörelse i nuvarande lagstiftning inte längre förmedling av krediter till konsumenter.

Sedan gammalt gäller att det krävs tillstånd att driva banker. Tidigare kallades ett sådant tillstånd för oktroj.19 Det behövs numera även tillstånd att driva finansieringsrörelse.20 Förhållandet mellan tillståndskraven för bank och finansieringsrörelse, med beaktande av att banker i allmänhet lämnar krediter, har lösts så att banker är undantagna från tillståndskravet för finansieringsrörelse.21 Ansökan om tillstånd till bank eller finansieringsrörelse prövas av Finansinspektionen.22 Vissa ärenden av principiell vikt eller av större betydelse prövas dock av regeringen.

Lagen om bank och finansieringsrörelse innehåller till stor del regler av associationsrättslig karaktär. Vidare innehåller den en terminologi, som det är nödvändigt att behärska för att kunna förstå regelverken.

En övergripande term är kreditinstitut. Med detta avses bank eller kreditmarknadsföretag. Tillstånd att driva bankrörelse får, ifråga om svenska företag, endast ges för aktiebolag, sparbanker och medlemsbanker.23 Ett aktiebolag som har fått tillstånd att bedriva bankrörelse benämns som bankaktiebolag.24 Som sådant omfattas det av särskilda associationsrättsliga bestämmelser i 10 kap. LBF. Ett bankaktiebolag är i grunden ett aktiebolag enligt de generella reglerna i ABL. Däremot är både sparbanker och medlemsbanker särskilda juridiska personer som regleras i speciallagstiftning.

Endast aktiebolag eller ekonomiska föreningar kan meddelas tillstånd att driva finansieringsrörelse.23 Det finns således inga särskilda associationsrättsliga former för sådan verksamhet. Ett aktiebolag som driver finansieringsrörelse kallas för kreditmarknadsbolag¸ medan en ekonomisk förening som bedriver sådan verksamhet benämns som kreditmarknadsförening.26 Även för dessa verksamhetsformer finns särskilda associationsrättsliga regler i LBF.27

Kreditmarknadsföretag är en samlingsbeteckning på kreditmarknadsbolag och –föreningar.28

Lagen gäller inte för Sveriges riksbank eller Riksgäldskontoret.

1 kap. 3 § 1. st. LBF.

1 kap. 4 § LBF.

Prop. 2002/03:139, s. 186.

Lydelse enligt SFS 1999:222.

Lydelse enligt SFS 1993:1700 eller äldre.

Norberg, Reglering och beskattning av banker, s. 41. Se även Falkman, Bankrörelse, s. 60–67.

Se vidare prop. 2002/03:139, s. 180–182.

Se prop. 2002/03:139, s. 188.

Prop. 2002/03:139, s. 189.

Prop. 2002/03:139, s. 194.

Se t.ex. 1 kap. 2 § 1987 års BRL. Jfr Norberg, Reglering och beskattning av banker, s. 42. Begreppet utmönstrades vid införandet av LBF, se prop. 2002/03:139, s. 519.

2 kap. 1 § LBF.

2 kap. 3 § 1 st. 1 p. LBF.

3 kap. 8 § LBF.

3 kap. 1 § LBF.

1 kap. 5 § 1 st. 3 p. LBF.

3 kap. 1 § LBF.

1 kap. 5 § 1 st. 11–12 p. LBF.

11–12 kap. LBF.

1 kap. 5 § 1 st. 13 p. LBF.

2.3 Banker som associationer

Tillstånd för bankrörelse kan enligt nu gällande lagstiftning ges för tre associationsrättsliga former av svenska företag, nämligen aktiebolag, sparbanker och medlemsbanker.29 En gammal bankrättslig princip är att bolagsordning, stadga eller reglemente för banken skall godkännas i samband med att tillstånd för bankverksamheten utfärdas.30 Det ställs särskilda krav på ”startkapital” i banker, vilket saknar motsvarighet i fråga om andra aktiebolag. Begreppet startkapital synes inte direkt motsvara eget kapital, utan vilka poster som får medräknas i startkapitalet bestäms på delegation av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.31 Både för bankaktiebolag och medlemsbanker skall startkapitalet vid tidpunkten för beslutet om tillstånd uppgå till minst fem miljoner euro, medan det för en sparbank är tillräckligt med ett startkapital på en miljon euro.32

Som huvudregel gäller de allmänna reglerna för aktiebolag även för bankaktiebolag, om inte annat följer av LBF.33 Ifråga om aktiekapital finns en avvikelse från ABL:s föreskrifter, nämligen att aktiekapitalet i ett bankaktiebolag skall bestämmas med hänsyn till den planerade rörelsens omfattning och art.34 Regeln har i princip varit oförändrad sedan 1987 års BAL och de krav som rimligen kan ställas på det minsta aktiekapitalet i en bank bör ha förändrats sedan ikraftträdandet av denna lagstiftning. För detta talar inte enbart de ökade krav som ställs på banker i allmänhet, utan även faktorer som penningvärdets förändring och att det lägsta tillåtna aktiekapitalet i ett aktiebolag numera endast är 50 000 kr. Även om startkapital inte direkt motsvarar aktiekapitalet medför dock sannolikt det höga kravet på startkapital att även aktiekapitalet anpassas till verksamhetens storlek.

Nära kopplat både till kraven på särskilt startkapital och erforderligt aktiekapital är de särskilda föreskrifterna om prövning inför aktieteckning.35 Vid tillståndsgivning för bank eller finansieringsrörelse är det nödvändigt med en lämplighetsprövning av den som har eller förväntas få ett kvalificerat innehav i företaget.36 Lämplighetsbedömningen gäller både avseende vandel och kapitaltillgång.37 Här föreligger således en kraftig avvikelse från den generella rätten till näringsfrihet, som endast kan förklaras med den särställning som banker och finansinstitut har avseende betydelse för samhällsekonomin.

Bland övriga särkrav för bankaktiebolag, i förhållande till de allmänna reglerna i ABL, kan nämnas utökad sekretess vid bolagsstämma.38 Särkrav ställs även på antalet styrelseledamöter samt på förekomsten av en verkställande direktör, som inte samtidigt får vara styrelseordförande.39 Vidare föreligger särskilda krav på bankers revisorers kompetens. I övrigt innehåller LBF särregler i förhållande till ABL i första hand avseende minskning av aktiekapital, lån till aktieägare, fusion, delning samt likvidation.

Situationen är annorlunda avseende sparbanker. En sparbank är en särskild form av juridisk person, där verksamheten regleras i särlagstiftning. Detta är ingen specifik svensk ordning, utan liknande särreglering finns bl.a. i andra europeiska stater. Någon enkel definition av vad en sparbank är för något rättssubjekt framgår inte av lagstiftningen, men syftet med en sparbanks verksamhet beskrivs som följande:

1 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619).

”En sparbank har till ändamål att, utan rätt för dess stiftare eller andra att få del av den vinst som kan uppkomma i rörelsen, främja sparsamhet genom att driva bankverksamhet i enlighet med de bestämmelser som meddelas i denna lag och lagen om bank- och finansieringsrörelse. En sparbanks rörelse skall avse främst ett visst verksamhetsområde.”40

En sparbank tillkommer efter initiativ från minst tjugo stiftare.41 Stiftarna skall vara fysiska personer och bosatta inom EES-området. Redan här synes en skillnad i jämförelse med aktiebolagets tillkomst. Ett aktiebolag kan bildas av en eller flera stiftare och för ett aktiebolag accepteras även juridiska personer som stiftare.42 Stadgarna motsvaras i sparbanken av ett reglemente. Detta upprättas av stiftarna.43 I reglementet anges bl.a. storleken av den grundfond, som motsvarar aktiekapitalet i ett aktiebolag.44 Grundfondens belopp skall bestämmas med hänsyn till omfattningen och beskaffenheten av den planerade rörelsen.45 Sparbankens verksamhet leds av en styrelse.46 Vad som ger sparbanken dess verkliga associationsrättsliga särdrag är dock de regler om sparbankstämma som följer av sparbankslagen. I sparbanken skall finnas minst tjugo huvudmän, vilka representerar insättarna.47 Av huvudmännen i en sparbank skall minst hälften väljas av kommunfullmäktige eller landstingsfullmäktige inom sparbankens verksamhetsområde. De resterande utses av huvudmännen själva bland insättarna i sparbanken.47 Konstruktionen ger intrycket att makten i en sparbank formellt innehas av de kommun- eller landstingsfullmäktige som har rätt att utse huvudmännen i sparbanken.49 Var den egentliga makten utövas måste dock givetvis avgöras först efter att det fastslagits vilken grad av självständighet styrelsen har gentemot sparbanksstämman. Sparbanken som associationsform uppvisar då i första hand, i och med avsaknaden av egentliga ägare, likheter med stiftelser. Det bör dock noteras att benämningen sparbank inte är exklusivt skyddad för denna associationsform. Ett antal ”sparbanker” bedriver i själva verket sin verksamhet i form av bankaktiebolag. En särskild regel i LBF medger att bankaktiebolag, som övertagit en sparbanks rörelse, får använda denna beteckning.50 Sparbankslagen innehåller å sin sida regler för omvandlande av sparbanker till bankaktiebolag.51 En förutsättning för ett sådant ombildande är att sparbanken överlämnar aktier i det nybildade bankaktiebolaget till en likaledes nybildad stiftelse, en s.k. sparbanksstiftelse.52 I praktiken förekommer tre varianter av ägarförhållanden, nämligen stiftelser som utgör den enda aktieägaren i bankaktiebolaget, stiftelser som flera tillsammans äger ett bankaktiebolag eller stiftelser som tillsammans med Swedbank AB äger ett bankaktiebolag.53 Sedan många sparbanker ombildats till bankaktiebolag, helt eller delvis ägda av sparbanksstiftelser, är antalet ”äkta” sparbanker i skrivande stund 49 stycken.54

Medlemsbankerna härstammar från de jordbrukskassor som inrättades under första delen av nittonhundratalet. Av lagtexten framgår att en medlemsbank är en ekonomisk förening som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att driva bankverksamhet.55 Att medlemsbanken i grunden är en ekonomisk förening medför att det huvudsakligen är lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar som reglerar associationens former. Särlagstiftningen innehåller dock även regler för bildande av s.k. europakooperativ.56 Några sådana kooperativ verkar dock inte vara verksamma i svensk banksektor i skrivande stund. Sedan föreningsbanksrörelsen uppgått i Swedbankkoncernen synes även intresset för att bilda medlemsbanker vara synnerligen begränsat. Finansinspektionen har två medlemsbanker registrerade i myndighetens företagsregister.57

3 kap. 1 § LBF.

3 kap. 3 § LBF.

16 kap. 1 § LBF. I äldre lagstiftning hänvisades i stället till det bundna egna kapitalet i bankaktiebolag eller medlemsbanker, samt till bankens fonder avseende sparbanker, se prop. 2002/03:139, s. 522.

3 kap. 5–7 §§ LBF.

10 kap. 1 § LBF.

10 kap. 2 § LBF.

10 kap. 3 § LBF.

3 kap. 2 § 1 st. 3 p. LBF.

3 kap. 2 § 2 st. LBF.

10 kap. 4 § LBF.

10 kap. 5–6 §§ LBF.

2 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619).

2 kap. 1 § ABL.

2 kap. 3 § sparbankslagen (1987:619).

2 kap. 2 och 5 §§ sparbankslagen (1987:619).

2 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619).

Se 3 kap. sparbankslagen (1987:619).

4 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619).

4 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619).

Som exempel kan lämnas Westra Wermlands Sparbank, som i sparbankens årsredovisning för år 2013, s. 44, redovisar sexton representanter för Arvika kommun, samt fyra representanter vardera för Eda och Årjängs kommuner. Vidare fanns det tjugofyra huvudmän valda av de kommunvalda huvudmännen.

10 kap. 36 § LBF.

8 kap. sparbankslagen (1987:619).

8 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619).

Som exempel på bankaktiebolag som tillhör den förstnämnda varianten kan lämnas Sparbanken Lidköping. Till den andra kategorin hör Sparbanken Eken och till den tredje hör Bergslagens sparbank.

Se http://www.fi.se/Register/Foretagsregistret/Foretagsregistret-Foretag-per-kategori/?typ=’SPAR++’, avläst 2013-04-10.

1 kap. 1 § lag (1995:1570) om medlemsbanker.

1 a och 1 b kap. lag (1995:1570) om medlemsbanker.

http://www.fi.se/Register/Foretagsregistret/Foretagsregistret-Foretag-per-kategori/?typ=’MBANK+’, avläst 2013-04-10.

2.4 Finansieringsrörelser

Utöver de särskilda associationsrättsliga tillämpliga på bankaktiebolag innehåller LBF även särregler för kreditmarknadsbolag och för kreditmarknadsföreningar.

Särreglerna för kreditmarknadsbolag är mycket kortfattade och innebär endast att merparten av reglerna i 10 kap. LBF om bankaktiebolag är tillämpliga även på kreditmarknadsbolagen.58 Till kreditmarknadsbolagen hänförs en heterogen skara företag. Förutom traditionella finansbolag finns exempelvis även kortföretag samt finansbolag kopplade särskilt till vissa bilmärken.59

Som redan nämnts är en kreditmarknadsförening i grunden en ekonomisk förening. I 12 kap. LBF lämnas kompletterande regler för kreditmarknadsföreningarna, som delvis kan liknas vid de särkrav som ställs för bankaktiebolag, exempelvis avseende krav på revisorer. I skrivande stund synes ingen kreditmarknadsförening vara registrerad hos Finansinspektionen.60

11 kap. LBF.

Se http://www.fi.se/Register/Foretagsregistret/Foretagsregistret-Foretag-per-kategori/?typ=’KMB+++’, avläst 2013-04-11.

Se http://www.fi.se/Register/Foretagsregistret/Foretagsregistret-Foretag-per-kategori/?typ=’KMF+++’, avläst 2013-04-11.

3 GOD REDOVISNINGSSED I BANK OCH FINANSBOLAG

3.1 Rättskällorna

Av 8 kap. 1 § 1 st. Bokföringslagen (1999:1078), BFL, följer att Bokföringsnämnden ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed. I lagrummet anges emellertid att Finansinspektionen ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed i sådana företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, ÅRKL, och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL, i den utsträckning det är påkallat för dessa företags särart. Den som läser vidare i lagrummets andra stycke kommer även att finna att det av ÅRKL och ÅRFL samt av lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, LVPM, följer att regeringen eller den myndighet bestämmer får meddela föreskrifter om redovisning för finansiella företag. Läsaren av lagrummet kan således mycket väl ha fått uppfattningen att han eller hon har fått en överblick över de centrala rättskällorna avseende redovisning i banker och finansbolag. Förutom nämnda författningar, nämligen BFL, LVPM samt ÅRKL skulle övriga rättskällor återfinnas bland Finansinspektionens normgivning och regelproduktion. Så är dock inte fallet. Med utgångspunkt i beskrivningen ovan över den internationella redovisningsrättens utveckling kan fem interagerande normuppsättningar utkristalliseras, med utgångspunkt i vilka organ som producerar dessa normer:

  • De internationella redovisningsrekommendationerna i IAS/IFRS-standarden, vilka är obligatoriska vid upprättande av koncernredovisning i noterade bolag inom den Europeiska unionen,

  • De EU-rättsliga redovisningsdirektiven och de direktiv som särskilt behandlar redovisning i bank och finansbolag,

  • Den svenska redovisningslagstiftningen som delvis syftar till att implementera redovisningsdirektiven, nämligen ÅRL och ÅRKL. I detta sammanhang bör även nämnas att den bakomliggande associationsrättsliga lagstiftningen är av betydelse för förståelsen av ifrågavarande redovisningsnormer,

  • Bindande föreskrifter och allmänna råd för redovisning i bank och försäkringsbolag från Finansinspektionen, samt

  • Övriga källor till god redovisningssed, t.ex. allmänna råd och rekommendationer för redovisning i andra företag än just banker och försäkringsbolag samt redovisningspraxis.

Koncernredovisning i noterade företag upprättas enligt IAS/IFRS-standarderna och betecknas därför stundom som full IFRS.61 Ifråga om banker och andra finansiella företag gäller att dessa alltid skall tillämpa dessa standarder i koncernredovisning, även om de inte är noterade.62 IAS/IFRS-standarderna är dock inte framtagna speciellt för bank- eller finansbranscherna.63

Årsredovisningen i de enskilda kreditinstitut som ingår i koncernerna upprättas även denna så långt som det är möjligt enligt de internationella normerna utan att det står i konflikt med de svenska årsredovisningslagarna.64 Detta brukar betecknas som lagbegränsad IFRS. I noterade företag tillämpas redovisningsrekommendationer från Rådet för Finansiell Rapportering. Dessa rekommendationer kan ibland medföra att internationella normer, som är förenliga med nationell lagstiftning, ändå inte skall tillämpas.65 För bank- och finansbranscherna sätter även Finansinspektionens normgivning en gräns för i vilken utsträckning IAS/IFRS kan tillämpas i årsredovisningen.66 Utmärkande för IAS/IFRS är värdering av tillgångar till marknadsmässiga värden. Konflikter med nationell lagstiftning förekommer då i första hand när marknadsvärdering inte är tillåten i svensk lagstiftning. Slutligen gäller den särskilda lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Lagen bygger på EU-rättsliga direktiv med rötterna i sjuttio- och åttiotalen och uppfattas delvis som föråldrad enligt modern redovisningsteori.67 De svenska normerna för upprättande av årsredovisning i aktiebolag kan också ses som tämligen konservativa, då de till stor del baseras på värdering av tillgångar till historiska kostnader. Bakgrunden till detta är givetvis redovisningens nära koppling till företagsbeskattningen i svensk skatterätt.

Se Art. 4, IAS-förordningen (1606/2002) samt 7 kap. 32 § ÅRL.

7 kap. 2 § FFFS 2008:26.

Se vidare Torfason, Asgeir B., Cash Flow Accounting in Banks, Göteborg 2014.

2 kap. 1 § 1 st. FFFS 2008:26.

2 kap. 1 § 2 st. FFFS 2008:26.

Sådana begränsningar finns bl.a. i de allmänna råden till 2 kap. 1 § FFFS 2008:26.

Jfr Olsson, Stefan, Redovisningsrätt – en introduktion, Stockholm 2012, s. 17.

3.2 EU-rättslig harmonisering

Den EU-rättsliga harmoniseringen av redovisningsnormer leder sitt ursprung till slutet av 1960-talet.68 Det s.k. fjärde bolagsdirektivet, vilket reglerar upprättande av årsredovisning, trädde dock inte i kraft förrän 1978.69 Trots titeln på direktivet var det tillämpligt på alla företagsformer med begränsat delägaransvar. Efter att Storbritannien blivit medlem i dåvarande EG 1973 kom de harmoniserade reglerna att framstå som influerade både av kontinental och av anglosaxisk redovisningsteori.70 Det fjärde direktivet kompletterades 1983 av det sjunde bolagsdirektivet, vilket behandlade upprättande av koncernredovisning.71 Dessa båda direktiv behandlade dock års- och koncernredovisning i företag inom alla branscher och var inte specifikt inriktade på bank och finansbranscherna. Ganska snart tillkom ett direktiv, särskilt inriktade på dessa branscher. Dir. 86/635/EEG behandlar upprättande av årsbokslut och koncernredovisning för banker och andra finansiella institut. Det finns även ett dir. 89/117/EEG om offentliggörande av handlingar rörande filialer till kreditinstitut och finansiella institut. Det är således frågan om redovisning i filialer som inte har status av självständiga juridiska personer i de länder där de är etablerade.

De redovisningsrättsliga bolagsdirektiven kom snabbt att uppfattas som omoderna, i ljuset av den utveckling av den internationella redovisningen som skedde inom ramen för IAS-standarderna.72 För års- och koncernredovisningar, som fortfarande var underkastade nationell lagstiftning baserad på bolagsdirektiven, utarbetades för ett tiotal år sedan ett moderniseringsdirektiv (2003/11/EG), vilket syftade till att närma innehållet i bolagsdirektiven till den moderna, internationella redovisningen. Som en följd av direktivet och IFRS-anpassningen skedde en översyn av den svenska lagstiftningen.73

Några år senare tillkom ett ändringsdirektiv (2006/46/EG), vilket syftade till att modernisera bolagsstyrningen avseende koncernredovisningen. Direktivet innehöll särkrav för bank- och finansbranschen, då det inte medgavs några nationella undantag för verksamheter av mindre omfattning.74

Den 26 juni 2013 ersattes de fjärde och sjunde bolagsdirektiven av dir. 2013/34/EU om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag. Direktivet skall implementeras i medlemsänderna senast 2015-07-20. Det berör formellt dock inte banker och andra finansiella företag. Bankredovisningsdirektivet kommer att gälla även fortsättningsvis.75 Hänvisningar i direktivet till upphävda regler i fjärde och sjunde bolagsdirektiven väntas dock inte tillämpas framledes.76

Thorell, EG:s redovisningsrätt, s. 11.

Dir. 78/660/EEG om årsbokslut i vissa typer av företag.

Jfr Nilsson, Stellan, Redovisningens normer och normbildare. En nationell och internationell översikt, 4:e uppl., Lund 2010, s. 14.

Dir. 83/349/EEG om sammanställd redovisning.

Jfr Bjuvberg, Jan, Redovisningens betydelse för beskattningen, Stockholm 2006, s. 65–66, Thorell, Per, Årsredovisningslagen. Lagkommentar, Uppsala 1996, s. 70.

Se prop. 2004/05:24, särskilt s. 107–123.

Se Ds 2008:5, särskilt s. 59–60.

Se SOU 2014:22, s. 185.

SOU 2014:22, s. 405–406.

3.3 Årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

Den särskilda årsredovisningslagen för kreditföretag innehåller huvudsakligen hänvisningar till, kompletteringar och avvikelser från den generella årsredovisningslagen. De särskilda årsredovisningslagarna är således inte avsedda att tillämpas separat, utan som komplement till ÅRL. Vad som gäller för aktiebolag enligt ÅRL gäller även för bankaktiebolag, om inte ÅRKL innehåller någon avvikelse från ÅRL.77 Medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar jämställs med ekonomiska föreningar enligt reglerna i ÅRL.78 Av mer konkret betydelse för redovisningen i de enskilda företagen är att de kreditinstitut och värdepappersbolag som omfattas av ÅRKL oavsett storlek alltid skall ses som större företag enligt ÅRL.79

ÅRKL är enligt 1 kap. 1 § tillämplig på kreditinstitut och värdepappersbolag. Terminologin är densamma som används i LBF. Med kreditinstitut avses således i ÅRKL bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kreditmarknadsbolag, kreditmarknadsföreningar samt Svenska skeppshypotekskassan. Ifråga om värdepappersbolag hänvisas till lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, LVMP. Enligt 1 kap. 5 § 26 p. LVMP är ett värdepappersbolag ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd enligt LVMP att driva värdepappersrörelse och som inte är ett bankaktiebolag eller kreditmarknadsbolag.80

Delar av ÅRKL är även tillämpliga på andra former av företag. Reglerna om koncernredovisning i 7 kap. ÅRKL är tillämpliga på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut eller värdepappersbolag eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag menas enligt lagtexten ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att med vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag.81

I övrigt har ÅRKL samma struktur som ÅRL, vilket innebär att avvikelser från ÅRL presenteras i motsvarande kapitel i ÅRKL. Merparten av särregleringen i ÅRKL gäller värderingsregler, tilläggsupplysningar samt upprättande av koncernredovisning.

Till en följd av det ovan beskrivna nya redovisningsdirektivet föreslås en del följdändringar i ÅRKL.82

1 kap. 2 § 1 st. ÅRKL.

1 kap. 2 § 3 st. ÅRKL.

I SOU 2014:22 föreslås istället att företag som omfattas av ÅRKL skall hänföras till det nya begreppetföretag av allmänt intresse eller koncerner av allmänt intresse.

I skrivande stund är 124 svenska värdepappersbolag registrerade hos FI. Till detta kommer utländska bolag med verksamhet i Sverige. Se http://www.fi.se/Register/Foretagsregistret/Foretagsregistret-Foretag-per-kategori/?typ=’VARD++’, avläst 2013-09-17.

1 kap. 1 § 2 st. ÅRKL.

Se SOU 2014:22, s. 405–415.

3.4 Finansinspektionens roll som normgivare

Det kan upplevas som att bank- och finansområdet inbjuder till betydligt mindre oklarheter avseende betydelsen av den kompletterande normgivningen än vad som kan gälla i fråga om redovisningsnormer med mer generell räckvidd. Det finns en särskild hänvisning från Bokföringslagen (1999:1078), BFL, till Finansinspektionen avseende ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed inom bank- och finansbranschen.

8 kap. 1 § 2 st. BFL

”Finansinspektionen ansvara för utvecklandet av god redovisningssed i sådana företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag i den utsträckning det är påkallat av dessa företags särart.”

Trots det motsvarande mandat som förlänats BFN som ansvarigt för den generella utvecklingen av god redovisningssed har denna myndighet dock inget tydligt monopol avseende utvecklandet av kompletterande normgivning. En viss normproduktion förekommer fortfarande hos FAR, samtidigt som de omfattande rekommendationerna från det nedlagda Redovisningsrådet slutligen fasas ut i samband med införandet av K3-reglerna för aktiebolag.83 Det finns även vissa privaträttsliga branschanpassade redovisningsnormer.84 Någon sådan motsvarighet synes inte finnas inom bank- och försäkringsområdena. Redan genom sitt mandat i BFL synes således Finansinspektionen ha en exklusiv roll som kompletterande normgivare inom dess ansvarsområde. Till detta skall då läggas de specifika bemyndiganden som följer av de i bokföringslagen utpekade lagrummen.85 Dessa har följande lydelser:

BFNAR 2012:1.

Se Olsson, Sanktioner vid avvikelser från god redovisningssed, s. 28–29.

8 kap. 1 § 2 st. BFL.

1 kap. 5 § ÅRKL

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela närmare föreskrifter om

  1. kreditinstituts och värdepappersbolags löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter, och

  2. den koncernredovisning som finansiella holdingföretag skall upprätta enligt denna lag.

Av detta lagrum följer således ett bemyndigande från riksdagen att utfärda bindande föreskrifter avseende upprättandet av bl.a. löpande bokföring samt balans- och resultaträkningar i finansiella företag. Regeringen har bemyndigat Finansinspektionen dessa uppgifter i förordningsform.86

Finansinspektionen uppstod som myndighet år 1991 genom en sammanslagning av Bankinspektionen och Försäkringsinspektionen. Dessa båda myndigheter hade bildats i början av nittonhundratalet och Bankinspektionen ledde sitt ursprung ur den bankbyrå som 1876 bildats inom finansdepartementet.87 Finansinspektionen har som en av sina huvuduppgifter att ansvara för tillsynen, regelgivningen och tillståndsprövningen som rör finansiella marknader och finansiella företag.88 Bland de arbetsuppgifter som faller på myndigheten hör beslut om tillstånd att driva bank eller finansieringsrörelse.89 Under senare tid har också inspektionen fått axla ansvaret som tillstånds- och tillsynsmyndighet över värdepappersmarknaden.90 I takt med arbetsuppgifterna har utökats och regelsystemen tilltagit i komplexitet har antalet anställda kommit att uppgå till runt 300 (2012).91 Av myndigheternas kostnader läggs ca 51 % på tillsyn och 24 % på regelgivning.92 Myndigheten är sedan 2012 indelad i fyra verksamhetsområden, nämligen bank, försäkring och fond, marknader samt administration och personal.

Förordning (1995:1600) om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag, särskilt 4 §.

Se http://www.fi.se/Om-FI/Vart-uppdrag/Historia/, avläst 2013-11-25.

1 § 1. p. förordningen (2009:93) med instruktion för Finansinspektionen. Den andra huvuduppgiften är att ansvara för samordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Denna del av verksamheten ligger helt utanför fokus för studien och kommer inte att beröras mer.

3 kap. 8 § LBF.

Se t.ex. 12 kap. 1 §, 19 kap. 1 § samt 23 kap. 1 § VPML.

Årsredovisning 2012, s. 48. Som en jämförelse kan nämnas att BFN har sju anställda, se Årsredovisning för BFN 2013.

Årsredovisning 2012, s. 10.

3.5 Andra redovisningsrättsliga normer

Norberg skriver om dåvarande Bankinspektionens redovisningsnormer att dessa var utformade som detaljregler till enskilda poster i resultat- och balansräkning.93 Denna karaktärisering torde fortfarande äga sin giltighet. Norbergs slutsats var att BFN:s produkter inte hade någon direkt betydelse inom banksektorn, utom när Bankinspektionen hänvisat till nämndens allmänna redovisningsrekommendationer.94

Det redovisningsrättsliga landskapet har dock förändrats avsevärt under senare tid. 1976 års BFL, vilken innehöll både formella och materiella redovisningsregler, har ersatts av de tre årsredovisningslagarna samt av 1999 års BFL. Efter 1999 års BFL står det också klart att BFN inte har någon kompetens överhuvudtaget avseende god redovisningssed inom bank- och försäkringsområdena. Slutsatsen måste således ännu tydligare bli att de normprodukter som utfärdats av BFN inte är tillämpliga inom dessa områden.

Ännu tydligare blir detta med beaktande av de allmänna råd som utfärdats av FI, delvis som komplement till hänvisningarna till god redovisningssed i ÅRKL och ÅRFL. Ifråga om upprättande av koncernredovisning i banker och kreditinstitut föreskrivs att denna skall upprättas i enlighet med de IAS/IFRS-rekommendationer som antagits av EU, oavsett om institutet är noterat eller inte.95 Vid uppställande av årsredovisning lämnas som allmänt råd att alla institut bör tillämpa de internationella redovisningsstandarder som godkänts av EU, om inte annat krävs av lag eller av FI:s föreskrifter och allmänna råd.96 Vidare bör också RFR 2 och Uttalanden från RFR (UFR) tillämpas på samma sätt, om de inte strider mot lag eller FI:s normgivning.96

Utrymmet för att tillämpa andra redovisningsrekommendationer än de som följer av IAS/IFRS eller av RFR:s rekommendationer är således ytterst begränsat. Det skulle kunna vara frågan om redovisningsproblem, där något svar inte står att finna vare sig i dessa källor eller i FI:s föreskrifter eller allmänna råd.

Norberg, Reglering och beskattning av banker, s. 187.

Norberg, Reglering och beskattning av banker, s. 190.

7 kap. 2 § FFFS 2008:25.

2 kap. FFFS 2008:25.

2 kap. FFFS 2008:25.

4 AVSLUTNING

Genomgången ovan påvisar de särdrag som kännetecknar både associationsrätt och redovisning i bank- och finansieringsbranscherna. Särregleringen av banker, både närings- och associationsrättsligt, löper tillbaka till branschens framväxt under artonhundratalet. Både kravet på kapitaltäckning och bankernas huvudsakliga inkomsttyper motiverar särskilda redovisningsregler. Utöver de harmoniserade bestämmelserna utmärks särkraven dock av en ovillkorlig tillämpning av de internationella redovisningsnormerna, även i juridiska personer som inte är börsnoterade. Dessa redovisningsnormer är dock inte alls avpassade för banker eller andra finansiella verksamheter.

Stefan Olsson är professor i finansrätt och föreståndare för Forum För Redovisning vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...