1 Inledning
Högsta förvaltningsdomstolens (nedan HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2015 omfattar 12 mål. Av dessas utgör 6 referatmål och 6 notismål. Som brukligt är de flesta mål avseende mervärdesskatt överklagade förhandsbesked, 2015 var det 11 stycken. Året präglades av mål rörande skatteplikt, med några undantag.
Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:
2 Unionsinterna förvärv
3 Skatteplikt
4 Mervärdesskattegrupper
5 Beskattningsunderlag
6 Avdragsrätt
2 Unionsinterna förvärv
Ett bolag sålde varor till privatpersoner genom en webbshop. Varorna levererades huvudsakligen från företag i andra EU-länder och placerades i ett konsignationslager i Sverige. I HFD 2015 not. 64 var frågan om när skattskyldighet inträdde, dvs. om leverans till bolaget skulle anses ske när varorna levereras till ett konsignationslager eller när dom säljs vidare till slutkund. Vidare i förhandsbeskedet frågades om bolaget eller leverantören skulle redovisa det unionsinterna förvärvet. Slutligen ställdes frågan om svaret blev att det var bolaget som skulle redovisa förvärvet, kunde då underlaget för sådan redovisning utgöras av en proformafaktura?
Såväl HFD som Skatterättsnämnden ansåg att skattskyldighet för bolaget skulle inträda vid den tidpunkt när slutkunden beställer varan i bolagets webbshop eller ifråga om osålda varor som inte returneras, vid tidpunkten för när bolaget förvärvar varan. Bolaget skulle inte redovisa något unionsinternt förvärv då varorna levererades till bolagets lager. Fråga om proformafaktura blev då inte aktuell att besvara.
Med unionsinternt förvärv anses enligt mervärdesskattedirektivet förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över de varor som transporteras till förvärvaren. Begreppet leverans av varor innefattar enligt EU-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till denna. Leverans av en vara kan således föreligga även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (bl.a. domarna C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV och C-118/11, Eon Asset Management)
I aktuellt fall övergick äganderätten till varorna först när slutkunden hade beställt den specifika varan i webbshopen. Det är först då som bolaget får befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna. Den ekonomiska risken för att varorna inte blev sålda eller såldes med förlust åvilade här leverantören. Varorna ingick inte i bolagets tillgångar vid eventuell konkurs eller likvidation.
Konsekvensen av hantering av varor i ett konsignationslager med avtalsvillkor enligt ovan blev därför att leverantören, om denna finns i ett annat EU-land, skulle vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige och redovisa överföringen av varorna till lagret som ett eget unionsinternt förvärv, som en överföring. När motparten sålde varan till en slutkund skulle leverantören redovisa utgående mervärdesskatt för sin försäljning från lagret.
Målet visar att äganderätten har betydelse. I detta fall genom att leverantören inte kan sälja varorna innan äganderätten övergår. Därför blir det i första ledet en unionsintern överföring som medför registreringsskyldighet i Sverige.
Det är inte ofta HFD meddelar domar som avser mål som rör 2 a kap. ML som behandlar EU-handel med varor. Senast domstolen gjorde det var för fem år sedan i HFD 2011 ref. 28. Att det inte förekommer fler sådana mål i HFD, och underrätterna, är anmärkningsvärt med tanke på hur många transaktioner som omfattas av dessa bestämmelser.
3 Skatteplikt
I HFD 2015 ref. 34 var omständigheterna att ett bolag utan etablering i Sverige hade för avsikt att sälja sina i Frankrike tillverkade apnéskenor till svenska tandläkarbolag. Frågan i målet var huruvida en sådan apnéskena skulle anses falla inom begreppet ”dentaltekniska produkter” i 3 kap. 4 § ML, och således även vara undantagen från skatteplikt. HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I målet jämförde HFD den svenska bestämmelsen i 3 kap. 4 § ML med dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, art. 132.1 e). Direktivbestämmelsen är mycket snävare i sin utformning och undantar bara tandproteser från skatteplikt, medan den svenska bestämmelsen undantar ”dentaltekniska produkter”. Dentaltekniska produkter ansågs i förarbetena kunna vara både tandproteser och tandbryggor, men även andra dentaltekniska produkter. Syftet med den svenska bestämmelsen är att produkter som har ett hälsosamband inte blir oåtkomliga på grund av ökade kostnader i form av mervärdesskatt. HFD anförde att EU-domstolens praxis gällande art. 132 i mervärdesskattedirektivet gör gällande att bestämmelsen ska tolkas restriktivt (bl.a. mål C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit OHG, p. 17) och eftersom den svenska rätten ska tolkas i ljuset av EU-rätten ska samma restriktiva tolkning användas vid tolkning av den svenska bestämmelsen, trots att den är vidare till sin utformning.
Denna restriktiva tolkning innebar i detta fall att apnéskenan inte ansågs falla in under definitionen av ”dentaltekniska produkter”, och därför var skattepliktig. HFD ansåg att även om en apnéskena förvisso tillverkas av tandtekniker och tillhandahålls patienten av en tandläkare, så syftar den till att motverka snarkning och obstruktiv sömnapné, inte tandproblem.
Frågan i målet var om en apnéskena kunde anses omfattas av begreppet ”dentaltekniska produkter” och HFD fann att så inte var fallet. Vad som dock inte behandlades var om en apnéskena kunde anses vara undantagen från skatteplikt som en vara omsatt som ett led i sjukdomsbehandling. Sömnapné anses trots allt vara en sjukdom som kan medföra stora konsekvenser för den enskilde och syftet med 3 kap. 4 § ML är att inte fördyra varor som kan tänkas ha ett hälsosamband.
För att frivillig skattskyldighet för hyror ska föreligga krävs enligt mervärdesskattelagen att vissa kriterier är uppfyllda. Ett kriterium är att uthyrningen sker stadigvarande för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som då avses med begreppet ”stadigvarande” är och har inte varit klarlagt. När detta krav infördes var det på förslag från dåvarande Riksskatteverket, som på detta sätt ville undvika ideliga ändringar av skattskyldigheten.
I förarbetena angavs att begreppet skulle bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen. Skatteverket har då ansett att med stadigvarande skulle förstås uthyrningar på minst ett år eller på obestämd tid. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 3/3-06 framgår dock att frivillig skattskyldighet kunde medges för uthyrning under fyra månader, men det förutsatte att den aktuella lokalen innan denna korta uthyrningsperiod, omfattades av frivillig skattskyldighet. Den frivilliga skattskyldigheten upphörde således inte bara för att en lokal hyrdes ut under en kortare tid.
Denna princip ansågs i praktiken då även kunna gälla för en månad, exempelvis vid uthyrning av en butik för en julförsäljning. Skatteverket har dock alltid hävdat att en frivillig skattskyldighet inte kan påbörjas med uthyrning på kort tid, utan bara accepteras i en befintlig frivillig skattskyldighet.
HFD har nu i HFD 2015 ref. 62 fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden rörande s.k. pop-up butiker innebärande dels att frivillig skattskyldighet även kan tillämpas vid så korta uthyrningar som tio dagar och dels att det även gäller för en lokal som inte omfattas av frivillig skattskyldighet tidigare. Med utgångspunkt i mervärdesskattedirektivet konstaterade HFD att medlemsstaterna har rätt att medge beskattningsbara personer valfrihet att beskatta bl.a. uthyrning av fast egendom. Det förutsätter dock att principen om skatteneutralitet måste beaktas, innebärande att konkurrerande tjänster inte behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Av den principen följer då, enligt HFD, att lokaler som på likartade villkor ska upplåtas för samma ändamål bör behandlas lika skattemässigt. För att uppnå likabehandling bör fastighetsägarens avsikt med upplåtelsen läggas till grund för bedömningen inte bara när lokalen redan omfattas av frivillig skattskyldighet utan också när den tidigare inte har varit uthyrd. Det innebär, enligt HFD, att upplåtelser under flera kortvariga hyresperioder kan omfattas av frivillig skattskyldighet i båda dessa situationer. Det medför även att kumulativa skatteeffekter undviks när en lokal används i skattepliktig verksamhet, dvs. så att mervärdesskatten inte blir en kostnad. Utan frivillig skattskyldighet vid kortvariga uthyrningar skulle hyresgäster för sådana lokaler missgynnas kostnadsmässigt då fastighetsägaren för dessa saknar avdragsrätt för ingående skatt och då måste kompensera sig för ökade kostnader genom högre hyror. Trots att varje enskilt hyreskontrakt skulle vara kortvarigt ansåg HFD i målet att lokalerna var upplåtna för stadigvarande användning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.
Ordalydelsen i nämnda lagtext ger närmast intryck av att det är hyresgästens användning av lokalen i en skattepliktig verksamhet som ska vara stadigvarande. I förarbetena framhölls dock att kravet på stadigvarande användning borde bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen. Här ansåg då HFD att fastighetsägarens avsikt var att kontinuerligt under en längre tid hyra ut butikslokaler till företag som skulle bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet i dessa. Härigenom förelåg rätt att tillämpa reglerna om frivillig skattskyldighet.
Förutsättningen i detta mål var att det gällde butiker och där bedrivs det normalt alltid skattepliktig verksamhet. Det kommer då inte att bli vanligt förekommande med ständigt ändrade villkor för den frivilliga skattskyldigheten, vilket är anledningen till att kravet på stadigvarande uthyrning finns i ML. Frågan är då om motsvarande synsätt kan anläggas på uthyrning av kontorslokaler och liknande? Principen för att kunna ha frivillig skattskyldighet för kortvariga uthyrningar är att fastighetsägarens avsikt är att under längre tid hyra ut lokalerna till företag som ska bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet oavsett att varje uthyrning är kortvarig. För kontorslokaler och kontorshotell torde fastighetsägares avsikt även där normalt vara att hyra ut till mervärdesskattepliktiga företag och då skulle detta synsätt kunna tillämpas även för sådana uthyrningar.
I HFD 2015 ref. 29 kom HFD att avgöra tillämpningen av undantaget från försäkringstjänster i 3 kap. 10 § ML, närmare bestämt förmedling av försäkring.
Sökanden, en bank, hade ingått ett samarbete med ett försäkringsbolag där banken skulle erbjuda sina kunder att teckna speciellt framtagna och förmånliga sakförsäkringar hos försäkringsbolaget.
Förmedlingen av försäkringen kunde ske på flera olika sätt. Om kunden blev intresserad av försäkringen vid ett personligt möte eller vid telefonkontakt med banken skickade banktjänstemannen kundens kontaktuppgifter och uppgift om vilken försäkring kunden var intresserad av till försäkringsbolaget och därefter blev kunden uppringd av försäkringsbolaget (situation A). Kunden kunde också komma i kontakt med försäkringsbolaget på bankens hemsida eller i internetbanken. Kunden länkades då till försäkringsbolagets hemsida och fick där fylla i ett formulär och blev därefter uppringd av försäkringsbolaget på telefon. Var kunden inloggad i internetbanken och klickade på knappen skickade banken namn och personnummer till försäkringsbolaget (situation B1). Kunden kunde även ringa försäkringsbolaget på ett telefonnummer som tagits fram speciellt för bankens kunder och som fanns på bankens hemsida (situation B2). Vidare kunde kunden också själv teckna en försäkring genom att på bankens hemsida eller i internetbanken klicka på en specifik knapp. Kunden länkades då vidare till försäkringsbolagets hemsida och fick fylla i ett formulär. Var kunden inloggad i internetbanken skickade banken vissa uppgifter till försäkringsbolaget (situation B3).
Skatterättsnämnden bedömde att i situation A, B1 och B3 (till den delen kunden var inloggad på internetbanken) medverkade banken till att sammanföra kunden med försäkringsbolaget. I de angivna situationerna ansågs banken ha ställning av en sådan förmedlare av försäkringar som avses i 3 kap. 10 § ML.
Banken överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att även de tjänster som banken tillhandahöll i situation B2 samt i situationerna B1 och B3, i de fall kunden utgick från bankens hemsida och inte var inloggad på internetbanken skulle anses vara från skatteplikt undantagen försäkringsförmedling. HFD bedömde att dessa tillhandahållanden skiljde sig från de tjänster som vann bifall i Skatterättsnämnden endast på så sätt att banken vid den slutliga hänvisningen av kunden till försäkringsbolaget inte vidarebefordrar några personuppgifter. Banken medverkade i dessa situationer till att dess kunder fick kontakt med försäkringsbolaget och att kunderna därigenom fick tillgång till försäkringar med förmånliga villkor som endast kunde tecknas av bankens kunder. Genom att via hemsidan sammanföra sina kunder med försäkringsbolaget fick banken anses tillhandahålla tjänster som uppfyller kriterierna för försäkringsförmedling.
Domen ger uttryck för en relativt generös bedömning av vad som utgör försäkringsförmedling. Det ska också tilläggas att Skatteverket medgav bifall till bolagets överklagande, vilket rimligen måste uppfattas som att Skatteverket delar domstolens bedömning i målet.
Samma dag som HFD meddelade dom i HFD 2015 ref. 29 meddelade man även dom i HFD 2015 not. 33.1 Även detta mål avsåg försäkringsförmedling. Till skillnad mot i HFD 2015 ref. 29 så kom domstolen här fram till att det inte rörde sig om en från skatteplikt undantagen försäkringsförmedling.
Målet avsåg ett bolag som administrerade kollektivavtalade försäkringar och andra trygghetslösningar. Sökanden ansåg att det övergripande syftet med verksamheten var att försäkringsavtal skulle ingås mellan arbetsgivarna och utvalda försäkringsgivare. Bolaget uppsökte arbetsgivare och skickade ut en anmälningsblankett avseende de försäkringar som ingick i ett försäkringsavtal. Bolaget företrädde försäkringsgivaren gentemot arbetsgivarna vid tecknande av försäkringsavtalet. För varje ingånget försäkringsavtal erhöll bolaget provisionsersättning från respektive försäkringsgivare. Utöver detta tillhandahöll bolaget ett antal administrativa tjänster, vilka enligt bolaget var tillhandahållande som endast vara en följd av försäkringsförmedlingen.
Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av HFD, bedömde att de administrativa tjänsterna som bolaget utförde åt försäkringsgivaren var sådana tjänster som normalt hanteras av försäkringsgivaren. Dessa åtaganden hade enligt nämndens bedömning inte till primärt syfte att för en försäkringsgivares räkning söka upp potentiella kunder och sammanföra dem med denna. Även om det fanns inslag i bolagets åtagande som tagna ur sitt sammanhang skulle kunna vara att hänföra till tjänster avseende försäkringsförmedling kunde det huvudsakliga föremålet för bolagets åtaganden inte anses vara förmedling av försäkring i den mening som avses med begreppet i mervärdesskattehänseende.
Det anmärkningsvärda med dessa två avgöranden är inte att utgången blev olika, eftersom omständigheterna är olika. Det anmärkningsvärda är att HFD i målen som avgjordes samma dag och i samma rättsfråga, inte beskrivit gällande rätt på ett enhetligt sätt samt använder två olika kriterier för undantagets tillämpning. Genom att ställa dessa två mål bredvid varandra och tillämpa samma kriterier hade domstolen på ett betydligt kraftfullare sätt kunnat klargöra den aktuella regelns syfte och funktion samt levererat ett tydligare klargörande av rättsläget, dvs. något som i större utsträckning varit ledning för rättstillämpningen. Nu blev det istället två avgöranden in casu.
Frågan om när förmedlingsundantaget i 3 kap. 9 § ML kan tillämpas är ständigt aktuell. Under 2015 avgjorde HFD två mål som rörde huruvida det var fråga om skattefri förmedling enligt 3 kap. 9 § ML.
Ett av målen, HFD 2015 not. 23, avsåg eventuell skatteplikt för en tjänst avseende biträde i samband med förvärv respektive avyttringar av aktier i fastighetsförvaltande bolag. HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och gjorde samma bedömning som denna. I målet var omständigheterna så att ett bolag tillhandahöll ”asset management services” på fastighetsmarknaden. Bolagets kund (ett utländskt företag) avsåg att köpa och förvalta fastigheter. Förvärven kunde, beroende på säljarens önskemål, ske genom förvärv av aktier i ett fastighetsförvaltande bolag. Bolaget ställde frågan om mervärdesskatt skulle debiteras på ersättningen från kunden i samband med förvärv respektive avyttring av aktier i fastighetsförvaltande företag.
Skatterättsnämnden fann, efter en granskning av Bolagets avtal med Kunden, att Bolagets tjänster kunde delas upp i tre kategorier; analys och översyn, köp och försäljning av fastigheter/aktier samt fastighetsförvaltning. Enligt Skatterättsnämnden så var fastighetsförvaltning att friställas från de andra två tjänstetyperna då det kan anses efterfrågas separat av kunden. Fastighetsförvaltningen bör därför ses som ett separat tillhandahållande mervärdesskatterättsligt. Vad gäller de andra två tillhandahållandena så kom Skatterättsnämnden att bedöma huruvida dessa två skulle anses ha ett så nära samband att det vore konstlat att dela på dem. Skatterättsnämnden fann, med ledning av mål C-44/11, Deutsche Bank, att analys och översynstjänsten och köp och försäljningstjänsten skulle anses vara två separata tillhandahållande då Kunden själv bestämde om analys och översyn-tjänsterna skulle kombineras med köp-/försäljningstjänsterna. I sådana fall var det således inte, till skillnad från i Deutsche Bank-målet, frågan om en kombinationstjänst. För denna slutsats talade även att båda delarna fakturerades var för sig. Skatterättsnämnden fann därför att delarna objektivt sett inte hade ett sådant samband att det vore konstlat att dela upp dem.
Med anledning av de frågor Bolaget ställt kom Skatterättsnämnden sedan att endast bedöma den mervärdesskattepliktiga klassificeringen av det tillhandahållande som avsåg köp och försäljning av fastigheter/aktier. Nämnden fann att Bolaget gjorde det som var nödvändigt för att parterna skulle sluta avtal utan att Bolaget hade något eget intresse i avtalet, dvs. att Bolaget uppfyllde kriterierna som uppställdes i CSC-målet. Tjänsterna var därför undantagna från skatteplikt.
Det intressanta med målet är att nämnden konstaterade att det saknade betydelse om det vid uppdragets ingång var klargjort huruvida det skulle bli en aktietransaktion eller en försäljning av fastighet. Det är ett viktigt klargörande. Det har tidigare funnits en oklarhet om hanteringen av s.k. öppna mandat, dvs. uppdrag där det initialt varit öppet om det skulle bli en aktietransaktion eller en inkråmsaffär.
I det andra målet rörde frågan förmedling av bostadsrätter. Enligt såväl EU-domstolen i mål C-259/11 DTZ Zadelhoff, som HFD i dom HFD 2011 ref. 21, har förmedling av aktier i fastighetsbolag ansetts undantaget från skatteplikt trots att överlåtelsen indirekt avsåg fastigheter. Sökanden, en mäklarfirma, var av åsikten att även en försäljning av bostadsrättslägenheter skulle anses vara en sådan förmedling av andelar att förmedlingen skulle vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML och ställde därför frågan till Skatterättsnämnden. Nämnden, vars förhandsbesked senare fastställdes av HFD i HFD 2015 not. 34, instämde dock inte i detta.
Skatterättsnämnden utgick från förutsättningen att det faktiskt var frågan om ett förmedlingsuppdrag, däremot fann man ingen definition av begreppet ”bostadsrätt” i ML. I avsaknad på en definition av begreppet bostadsrätt i ML så vände sig nämnden istället till bostadsrättslagen (BRL). Efter en analys av BRL och dess lagkommentarer fann Skatterättsnämnden att en överlåtelse av en bostadsrätt egentligen innehåller två beståndsdelar; nyttjanderätten till bostadsrätten samt andelsrätten i bostadsrättsföreningen. Enligt nämnden så är båda dessa två beståndsdelar så pass nödvändiga att den ena inte kan ses som överordnad den andra. Beståndsdelarna har dock ett så nära samband med varandra att det skulle te sig konstlat att dela upp dem. De bägge beståndsdelarna är även jämställda. På grund utav detta måste man fastställa vilken beståndsdel som är bestämmande. I målet fann SRN att den bestämmande delen var just nyttjanderätten till bostaden då det är den huvudsakliga anledningen till att en kund köper en bostadsrätt. Bolagets förmedlingstjänst kunde därför inte omfattas av undantag från skatteplikt enl. 3 kap. 9 § ML. Det föreligger stora likheter mellan överlåtelse av aktier i ett fastighetsbolag där förvärvaren i praktiken vill förvärva fastigheter i bolaget och förvärv av en andel i en bostadsrättsförening där förvärvaren vill förvärva en lägenhet. Dock finns det något starkare stöd i att det är nyttjanderätten till en bostadsrättslägenhet som framförallt ingår i förvärvet av en andel i en bostadsrättsförening, även om stödet endast kan hittas i en lagkommentar till BRL.
Den legitimerade sjukgymnasten och auktoriserade Feldenkraispedagogen AA arbetade i privat regi. Hon tillhandahöll personer med kroppsliga problem individuell behandling där Feldenkraismetoden ingick som en del i behandlingen. Metoden syftar till att höja individens medvetenhet kroppsligt och mentalt. Genom att fokusera på känslan och upplevelsen av rörelsen kan nervsystemet utveckla funktioner och samband med individens rörelsesystem. Hon instruerade även grupper i att utöva rörelser enligt denna metod. Deltagarna i gruppverksamheten var dels patienter till AA, dels icke-patienter.
AA ställde två frågor till Skatterättsnämnden; Omfattas den individuella behandlingen enligt Feldenkraismetoden av undantaget från skatteplikt för sjukvård, och omfattas gruppverksamheten av den lägre skattesatsen för idrottstjänster på 6 %?
HFD, som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked rörande första frågan, i mål HFD 2015 not. 43, fann att den individuella behandlingen enligt Feldenkraismetoden skulle anses falla in under undantagsregeln i 3 kap. 4 § ML och således vara undantagen från skatteplikt. Feldenkraismetoden ansågs nämligen hos Skatterättsnämnden vara en legitim behandlingsmetod – något Skatteverket emotsatte sig – eftersom metoden enligt Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund var en godtagen sjukgymnastisk behandlingsmetod.
Den andra frågan, där Skatterättsnämnden fann att gruppverksamheten omfattades av den lägre skattesatsen om 6 %, kom däremot att ändras till viss del. HFD ansåg, likt Skatterättsnämnden, att gruppverksamheten för AA:s patienter var att anse som en sjukvårdstjänst eftersom den tillhandahållna tjänsten utgjorde en del av behandlingen. Denna del av gruppverksamheten var således undantagen från skatteplikt. För de deltagare som inte var patienter hos AA hade HFD dock en annan bedömning än Skatterättsnämnden. Enligt förarbetena till mervärdesskattelagen är en viktig del av bedömningen, huruvida något utgör en idrottstjänst eller inte, om aktivitetens syfte i allmänhet är att bedriva sport eller idrott på en där avsedd anläggning. HFD menade att de tjänster som var fråga om i målet hade som huvudsyfte att deltagarna skulle öva upp sin förmåga att mentalt påverka sina rörelsemönster. Trots att övningarna kunde anses innefatta träning av kroppen, så kunde inte övningarna vara av det slaget att de utgjorde idrottstjänster i ML:s mening. Istället var dessa tjänster att anse som en vanlig skattepliktig tjänst som skulle beskattas med 25 %.
Begreppet ”stadigvarande bostad” har varit föremål för en mängd rättsfall genom åren, framförallt vad avser den frivilliga skattskyldigheten och uthyrning av vårdboende till kommuner och landsting. Fråga har också väckts om begreppet är förenligt med EU-rätten (se exempelvis artikel i Skattenytt 2014, nummer 10, s. 802).
Frågan har ofta gällt huruvida en uthyrd lokal kan betraktas som stadigvarande bostad och inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet om den inte är utrustad som en vanlig bostad med exempelvis kokmöjligheter, wc och badrum. Sådan utrustning har normalt krävts för att det ska anses utgöra en stadigvarande bostad. Nu har dock HFD i HFD 2015 not. 56 fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden innebärande en än restriktivare tolkning. Tolkningen innebär att uthyrning av lokaler till en kommun för användning som hem för vård eller boende enligt SoL till ensamkommande flyktingbarn utgör stadigvarande bostad varför det inte gick att tillämpa frivillig skattskyldighet för uthyrningen. De aktuella rummen saknade såväl sanitetsutrymmen som kokmöjligheter. Barnen bodde där på grund av ett av kommunen konstaterat vårdbehov. Boendet var av temporär karaktär för varje barn. Trots detta ansåg HFD att boendet utgjorde stadigvarande bostad för barnen.
Två ledamöter hos Skatterättsnämnden var dock skiljaktiga och ansåg att detta utgjorde social omsorg i sin helhet, inklusive lokalen, och att frivillig skattskyldighet ska kunna beviljas. De skiljaktiga ledamöterna ansåg vidare att majoritetens beslut innebar en otillåten utvidgning av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad.
Mattias Fri var ombud i detta mål.
4 Mervärdesskattegrupper
En ofta aktuell fråga de senaste åren har varit transaktioner mellan huvudkontoret och filial där den svenska enheten har ingått i en mervärdesskattegrupp. Frågan har under våren behandlats av EU-domstolen i målet C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, ett mål hänskjutet från Förvaltningsrätten i Stockholm. I avvaktan på det avgörandet har HFD haft ett överklagat förhandsbesked med en liknade frågeställning för avgörande. I och med EU-domstolens dom meddelade HFD dom i HFD 2015 ref. 22. I förhandsbeskedet var det en bank med huvudkontor i Norge med filial i Sverige. Filialen ingick i en svensk mervärdesskattegrupp. Frågan var om interna tjänster från huvudkontor till filialen var omsättning i mervärdesskattehänseende.
HFD konstaterade att filialen i mervärdesskattehänseende hade skilts från huvudkontoret genom sitt inträde i den svenska mervärdesskattegruppen. Därigenom var den att se som en självständig beskattningsbar person. De tjänster som huvudkontoret tillhandahöll filialen skulle därför anses ha tillhandahållits mervärdesskattegruppen. Den kostnadsfördelning som tillämpades fick anses utgöra ersättning för tillhandahållna tjänster. Mervärdesskattegruppen skulle därför som förvärvare av tjänsterna vara skattskyldig genom förvärvsbeskattning för de förvärvade tjänsterna, i den utsträckning som tjänsterna omfattades av skatteplikt.
HFD:s avgörande kan ses som en väntad följd av EU-domstolens dom i Skandia-målet. En intressant effekt av Skandia-målet, som visserligen kan sägas ligga utanför HFD:s prövning i detta mål, är hur andra medlemsländer valt att förhålla sig till Skandia-målet. Enligt uppgift har skattemyndigheterna i såväl Nederländerna som Storbritannien meddelat ställningstaganden av innebörden att EU-domstolens dom i Skandia-målet endast är tillämplig på mervärdesskattegrupper av svensk typ, dvs. inte på nederländska respektive brittiska mervärdesskattegrupper. Dessa ställningstaganden står i kontrast till det ställningstagande Skatteverket publicerat.
Olikheterna mellan medlemsstaternas syn på Skandiamålet ledet till svårigheter i tillämpningen för skattskyldiga. Det leder också till konkurrenssnedvridningar i form av dubbelbeskattning i vissa fall och utebliven beskattning i andra fall.
5 Beskattningsunderlag
I en begäran om omprövning yrkade ett tryckeri att Skatteverket skulle sätta ned bolagets redovisade utgående mervärdesskatt för beskattningsåret 2004. Bolaget hade tillämpat en skattesats om 25 % för leverans av vissa trycka produkter till sina kunder. Med anledning av Graphic Procédé-målet (C-88/09) yrkade Bolaget att den redovisade skatten nu skulle nedsättas med 19 %, motsvarande 36 330 677 kr.
Skatteverket godtog att Bolagets produkter skulle beskattas med 6 %. Däremot ansåg man att eftersom kunderna inte krediterats den felaktiga mervärdeskatten så skulle den ingå i beskattningsunderlaget för produkterna och 6 % skulle således beräknas på varans pris, inklusive den ersättning man fått hänförlig till feldebiterad skatt. Skatteverket satte därför ner skatten med 34 275 664 kr istället för yrkat belopp. Bolaget överklagade och målet nådde HFD.
HFD instämde i Skatteverkets bedömning i HFD 2015 ref. 69. Domstolen ansåg, med stöd av tidigare praxis (RÅ 2005 ref. 81), att ett belopp som beräknats efter en för hög skattesats inte skulle behandlas som mervärdesskatt. Istället ska feldebiterad mervärdesskatt anses om en del av ersättningen för varan, i enlighet med 7 kap. 2 och 3 §§ ML. Detta under förutsättning att kunderna som erlagt den för höga mervärdesskatten inte skulle erhålla en återbetalning av den felaktigt debiterade mervärdesskatten. I målet fanns inga upplysningar om att bolaget krediterat kunderna den felaktiga mervärdesskatten och det fanns inte heller någon utfästelse om återbetalning. Förfoganderätten för all återbetalningsbar mervärdesskatt var i detta fall Bolagets, och därför fick den felaktigt debiterade mervärdesskatten anses utgöra en del av ersättningen för tjänsterna.
6 Avdragsrätt
I HFD 2015 ref. 54 fastställde HFD ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden gällande avdragsrätt vid uppförandet av en parkeringsplats.
Två bostadsrättsföreningar hade inrättat en gemensamhetsanläggning för ett garage. Gemensamhetsanläggningen skulle förvaltas av en samfällighetsförening som även skulle sköta uthyrningarna. I sin ansökas om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden ställde de två föreningarna två frågor om avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på uppförandet av garaget. Den första frågan gällde om bostadsrättsföreningarna hade rätt till avdrag om garaget uppläts till samfällighetsföreningen efter uppförandet då bostadsrättsföreningarna var för sig var beställare av entreprenaden. Den andra frågan var om samfällighetsföreningen hade rätt till avdrag om denna var beställare och bostadsrättsföreningarna finansiärer av uppförandet. Oavsett scenario så skulle uthyrning ske från samfällighetsföreningen och främst till de boende i bostadsrättsföreningarnas fastigheter.
HFD:s fastställelse av Skatterättsnämndens förhandsbesked innebar i och med första frågan att bostadsrättsföreningarna inte hade rätt till avdrag för ingående skatt eftersom anläggningen redan genom myndighetsbeslut disponerades av samfällighetsföreningen. Men det innebar också att samfällighetsföreningen enligt den andra frågan hade rätt till avdrag för ingående skatt, detta på grund av att föreningen ansågs omsätta skattepliktiga tjänster i en ekonomisk verksamhet.
Detta förhandsbesked behandlar flera intressanta frågor. En sådan fråga är om en samfällighetsförening kan vara skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser till boende i de fastigheter som bildat samfällighetsföreningen. Det föreligger ett undantag från skatteplikt för upplåtelse av parkeringsplatser från en fastighetsägare till boende i dennes fastighet om ett garage finns i samma fastighetskomplex och det är samma parter som hyr bostad respektive garageplats. Upplåtelse som sker via en samfällighetsförening i motsvarande fall medför dock skattskyldighet för föreningen. Det framgår redan av utgången i ett tidigare mål, HFD 2011 not. 75.
En annan fråga är hur man ska se på det faktum att de formella fastighetsägarna till det uppförda garaget är de båda bostadsrättsföreningarna, som har finansierat uppförandet. Ett synsätt skulle kunna vara att bostadsrättsföreningarna upplåter garaget till samfällighetsföreningen som i sin tur hyr ut platser i garaget. En gemensamhetsanläggning inrättas således genom att ett anläggningsbeslut meddelas av Lantmäteriet. I detta fall skulle enligt beslutet anläggningen byggas och drivas av en samfällighet.
Samfällighetsföreningen skulle då bygga garaget och ansvara för dess drift.
Konsekvensen av detta blev då att samfällighetsföreningen ansågs skattskyldig och hade rätt till avdrag för ingående skatt för uppförandet. Besluten från Lantmäteriet vad avser gemensamhetsanläggningar är således av avgörande betydelse för om en samfällighetsförening blir skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser.
Svaret på den andra frågan i förhandsbeskedet kan tyckas självklar. En samfällighetsförening som är beställare vid uppförande av ett garage har rätt till avdrag för ingående skatt för detta eftersom garaget ska användas i en skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser. Tveksamhet kan dock föreligga om garaget ägs av delägarfastigheterna, som också finansierar uppförandet. Dessutom tas garaget upp som en tillgång i fastighetsägarnas redovisning. HFD ansåg dock att dessa omständigheter saknade betydelse för bedömningen utan konstaterade endast att garaget var en nödvändig förutsättning för den skattepliktiga uthyrningsverksamheten hos samfällighetsföreningen. Kostnaden för att bygga garaget hade därför ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten, som var skattepliktig, och rätt till avdrag förelåg då för ingående skatt.
Att en annan part finansierat en investering och denne tagit upp tillgången i sin redovisning ska således sakna betydelse för rätten till avdrag för ingående skatt hos samfällighetsföreningen.
Mattias Fri & Jan Kleerup