HFD 2017 ref. 38 I–III gäller tre förhandsbeskedsansökningar om förvärv av aktier skulle anses vara gåvor eller ersättningar för arbetsinsatser. HFD:s domar innehåller en grundlig och pedagogisk genomgång av bedömningarna i tidigare praxis (återges endast i referatet I). Den typ av omständigheter som beaktats är relationen mellan överlåtare och förvärvare, syftet med överlåtelsen och gåvans eller förmånens värde.
I fall I skulle 45 % av aktierna i ett aktiebolag överlåtas vederlagsfritt från huvudägaren S.C. (95 %) till en anställd M.Ö. som var arbetschef i aktiebolaget (vars verksamhet var golvläggning) och som redan ägde 5 % av aktierna. M.Ö. hade marknadsmässig lön. Syftet angavs vara att trygga den fortsatta driften av bolaget om S.C. inte längre skulle kunna leda verksamheten. HFD ansåg att denna omständighet talade för att syftet var att försäkra sig om M.Ö.:s fortsatta arbete i företaget och att förvärvet därför skulle anses vara ersättning för kommande arbetsinsatser.
Domen grundar sig på en systematisk bedömning av omständigheterna i fallet utifrån tidigare bedömningar i praxis. Slutligen blir det dock en bedömning av syften och framtiden som är speciella för varje fall. Det kan därför vara svårt att säga om praxis är principiellt helt konsekvent. Man kan exempelvis jämföra med HFD 2016 ref. 69, se min kommentar i SN 2017 s. 291. Även där skulle överlåtarna ha ett fortsatt ägande i aktiebolaget och mottagaren var en son som var VD i aktiebolaget. Det fanns skäl att överväga om det gällde att försäkra sig om sonens fortsatta arbete i företaget, men överlåtelsen ansågs vara en gåva. Vad som vägde över i bedömningen torde ha varit att det var en närståenderelation. Gåvokaraktären försvagades dock av att överlåtelsen innebar en snedfördelning mellan syskon.
I fall II var det en överlåtelse av en mindre andel av överlåtarens (B), aktier men ändå värd 80 mkr, till A. HFD ansåg att trots att B var minoritetsägare (12 %) kunde det finnas utrymme att anse att förvärvet kunde härledas från arbetsgivaren. Övriga omständigheter, att B och A var barndomsvänner samt överlåtelsens stora värde, gjorde dock att överlåtelsen ansågs vara en gåva.
Bedömningen verkar rimlig. Det framstår dock som mycket speciellt att en vänskap resulterar i en gåva på 80 mkr samtidigt som det även framstår som mycket speciellt att en minoritetsägare ersätter en arbetsinsats med 80 mkr. Sistnämnda förhållande kan dock vara mer begripligt om det är frågan om ett bolag med ett mycket stort värde för givaren och att A har en mycket avgörande betydelse för vinstgenereringen. Det kan förstås vara så att båda omständigheterna har betydelse, men HFD verkar obenägen att bedöma överlåtelser av detta slag som blandade fång; jfr min kommentar till HFD 2016 ref. 69, SN 2017 s. 291.
I fall III gällde det överlåtelse från LA till AS. De var tidigare sambor och hade ett gemensamt barn. LA var ensam ägare till aktiebolaget som båda arbetade i. Omständigheterna visade på att AS närmast hade en dold äganderätt i bolaget sedan dess grundande. Sistnämnda omständighet ansågs ha avgörande betydelse och överlåtelsen bedömdes vara en gåva, vilket förefaller klart motiverat.
HFD 2017 ref. 8 (fhb), gäller om ersättning som ett bolag erhåller för tjänster som tillhandahålls bolagsägarens tidigare arbetsgivare skulle beskattas hos bolagsägaren personligen.
Ett konsultaktiebolag (PWC Sverige) ägdes av ett stort antal konsulter som var verksamma i företaget. Efter en omorganisation skulle samtliga delägare äga aktierna i konsultföretaget indirekt via egna aktiebolag och övergå till att vara anställda i de egna bolagen. Dessa bolag skulle utföra tjänster för konsultföretaget och fakturera koncernen för dessa tjänster. Det är inte en djärv gissning att omorganisationen åtminstone som ett väsentligt syfte hade att undvika tillämpning av fyra procents-regeln i 57 kap. 19 § IL.
HFD bedömde ett alternativ för verksamheten där konsulten skulle anställa minst tio personer och ersättningen som erhölls från konsultföretaget skulle täcka såväl delägarens som de anställdas arbete. Enligt HFD kunde verksamheten i bolaget därmed inte anses i allt väsentligt bygga på ägarens personliga arbetsinsatser och konsulten skulle då inte bli beskattad personligen.
Av HFD:s referat eller av Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår inte mer om de faktiska omständigheterna än det som angetts ovan. Det kunde ha varit relevant att veta hur uppdragen skulle erhållas och närmare om hur relationen var mellan bolagens och PWC:s verksamheter. Det är därför något förvånande att HFD, med sin krävande inställning till redovisning av sakomständigheter, meddelade ett förhandsbesked.
Rättsfrågan gäller således om en inkomst kan hänföras till ett aktiebolag eller ska tas upp av en fysisk person. Det är en fråga som har bedömts i ett stort antal rättsfall. En god sammanfattning av denna praxis finns i RÅ 2000 not. 189. I praxis har frågan om uppdraget är tillräckligt självständigt ofta varit avgörande; se exempelvis RÅ 81 1:17.
Det som är speciellt i HFD 2017 ref. 8 är dels att uppdragen erhålls från bolagens ägares f.d. arbetsgivare, dels att konsultaktiebolaget antagligen i huvudsak inte erhåller uppdrag från någon annan uppdragsgivare. Det finns några rättsfall där situationen i vissa avseende liknar den här aktuella. I RÅ83 1:40 hade ett aktiebolag en aktieägare som var ensam verksam i aktiebolaget. Bolaget hade såvitt framgår bara en uppdragsgivare, Electrolux, men hade erhållit flera separata uppdrag. I RÅ 2000 not. 189 erhöll ett aktiebolag, X, alla sina uppdrag från ett annat aktiebolag, Y. Uppdragen skulle normalt utföras av ägaren, JZ. Y AB var dock närmast bara en förmedlare av uppdragen. Ersättningen ansåg i båda rättsfallen vara intäkt i det uppdragstagande aktiebolaget.
HFD hänförde sig inte till dessa rättsfall, men jag anser att de har relevans för en bedömning av en situation av det slag som gällde i målet. En väsentlig omständighet i PWC-fallet torde vara att ersättningen inte enbart gällde ägarens arbetsinsats utan alla anställda. Uppdragstagarbolaget hade en integrerad verksamhet och denna torde således inte vara integrerad i PWC:s verksamhet.
Se vidare min kommentar Beskattning av styrelseledamöters arvoden i Juridisk tidskrift 2017–18, s. 691 ff. samt Burmeister, Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och tjänst i ljuset av HFD 2017 ref. 41, Svensk Skattetidning 2018 s. 28 ff.
HFD 2017 ref. 41 (fhb) gäller om vissa arvoden för uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag skulle beskattas hos styrelseledamoten personligen eller om de kunde tas upp till beskattning i ett av styrelseledamoten helägt aktiebolag. HFD ansåg att arvodena skulle tas upp av styrelseledamoten personligen.1
Rättsfallet gällde i princip om en utvidgning av begreppet näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL hade betydelse för bedömningen och utgjorde skäl att ändra den bedömning som gjorts i äldre praxis; RÅ 1993 ref. 104 och 155. En inkomstslagsklassificering har dock endast betydelse för personer vars inkomster kan hänföras till flera olika inkomstslag, dvs. fysiska personer. HFD ansåg att ändringen inte påverkade bedömningen.
Som utgångspunkt för bedömningen gällde bl.a. den rättspraxis som behandlats ovan avseende HFD 2017 ref. 8. Styrelseledamotsfallen gäller dock en speciell situation där bara en bestämd fysisk person enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen kan utföra uppdraget. Vid en bedömning enligt de allmänna normer som angetts ovan anser jag att styrelsearvoden på grund av uppdragens principiella självständighet mot uppdragsbolaget borde kunna tas upp i ett aktiebolag. Styrelseuppdragets lagreglering såsom ett personligt uppdrag har dock i HFD 2017 ref. 41 haft en avgörande betydelse för en annan bedömning.
Jag delar HFD:s bedömning att ändringen i 13 kap. 1 § IL inte motiverade en annan bedömning än den som gjorts i äldre praxis. Man kan dock överväga om det principiellt sett finns skäl för en annan bedömning samt om vissa särskilda situationer, såsom för advokater och s.k. styrelseproffs, kan bedömas annorlunda. I civilrättsligt hänseende har Högsta domstolen, NJA 2001 s. 872, bedömt en liknande situation för en konkursförvaltare och ansett att trots att uppdraget enligt lag är personligt kan ett konkursförvaltarvodet tillkomma ett aktiebolag. Detta borde ha betydelse för den inkomstskatterättsliga bedömningen.
Peter Melz