EU-domstolens domar

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C-344/15, National Roads Authority mot The Revenue Commissioners, var fråga om tolkningen av artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet avseende verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ i egenskap av offentliga myndigheter och som innebär att de inte ska ses som beskattningsbara personer.

De flesta av befintliga betalvägar i Irland har byggts och drivs av privata aktörer inom ramen för avtal om offentlig-privata partnerskap som ingåtts med NRA (ett irländskt offentligrättsligt organ). För närvarande finns åtta betalvägar i Irland som drivs av dessa privata aktörer, och att det tas ut mervärdesskatt på dessa vägavgifter. För var och en av dessa betalvägar har NRA dels utarbetat en plan för vägavgifter, dels antagit förordningar i vilka fastställs det högsta belopp som kan tas ut som vederlag för användningen av dessa betalvägar. NRA driver självt två betalvägar, närmare bestämt motorvägen Westlink och Dublintunneln.

EU-domstolen ansåg att ett offentligrättsligt organ som bedriver en verksamhet som består i att tillhandahålla tillträde till en väg mot betalning av en vägavgift inte ska anses konkurrera med de privata aktörer som uppbär vägavgifter för andra betalvägar med tillämpning av ett avtal med det berörda offentligrättsliga organet i enlighet med nationella lagbestämmelser. Domstolen framhöll bl.a. det inte fanns någon reell möjlighet för en privat aktör att inträda på den aktuella marknaden genom att bygga en väg som kunde konkurrera med de redan existerande nationella vägarna.

I mål C-390/15, Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO) ytterligare deltagare i rättegången: Marszalek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Prokurator Generalny, var fråga om tolkningen av tolkningen av artikel 98.2 och punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet.

Det polska bolaget RPO ansökte hos Trybunal Konstytucyjny (Konstitutionsdomstolen i Polen) att den skulle fastställa att den polska mervärdesskattelagen strider mot den polska konstitutionen i den del det föreskrivs en reducerad mervärdesskattesats på publikationer som tillhandahålls på ett fysiskt medium, men inte för motsvarande publikationer som tillhandahålls på elektronisk väg. Den polska staten påpekade att de ifrågasatta bestämmelserna antagits i syfte att implementera artikel 98.2 i och punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet och att den polska lagstiftaren därför inte kunde avvika från dessa unionsbestämmelser utan att åsidosätta sina skyldigheter enligt unionsrätten.

Den första frågan som EU-domstolen prövade var om punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet, i sin ändrade lydelse är ogiltig med anledning av att formalia åsidosattes under det lagstiftningsförfarande som ledde fram till ändringen. Eftersom lydelsen av punkt 6 i bilaga III i ändrad lydelse avviker från den text i förslaget till direktiv som presenterades för EU-parlamentet, frågar sig den hänskjutande domstolen om inte EU-parlamentet borde ha hörts på nytt. EU-domstolen slog dock fast att rådet inte var skyldigt att höra EU-parlamentet på nytt.

Den andra frågan som EU-domstolen prövade var om artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet i ändrad lydelse, jämförd med punkt 6 i bilaga III, är ogiltig, eftersom bestämmelsen, genom att utesluta varje möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på tillhandahållanden av digitala böcker på elektronisk väg, åsidosätter principen om likabehandling, såsom denna kommer till uttryck i artikel 20 i stadgan. Enligt fast rättspraxis från EU-domstolen innebär principen om likabehandling att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. Det är de omständigheter som särskiljer olika situationer och deras jämförbarhet som ska bestämmas och bedömas mot bakgrund av föremålet för och syftet med bestämmelserna i fråga, varvid principerna och målsättningarna för rättsområdet ska beaktas. EU-domstolen kom fram till att om de aktuella bestämmelserna får till följd att en reducerad mervärdesskattesats inte får tillämpas på digitala böcker som levereras elektroniskt medan en sådan skattesats får tillämpas på digitala böcker som levereras på fysiska bärare, ska dessa bestämmelser anses innebära en skillnad i behandling av två situationer som är jämförbara i förhållande till det mål som eftersträvas av unionslagstiftaren.

EU-domstolen kom dock fram till att det var motiverat att ha en skillnad genom att utesluta tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg eftersom det besparar de enskilda och de nationella skattemyndigheterna behovet att för varje typ av elektronisk tjänst som tillhandahålls pröva om denna omfattas av en reducerad skattesats eller inte. Åtgärden i fråga ska således anses vara lämplig för att uppnå målet att med säkerhet kunna fastställa den mervärdesskattesats som är tillämplig på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg och således förenkla enskildas och nationella skattemyndigheters hantering av denna skatt. Därför ansåg EU-domstolen att skillnaden i beskattning var vederbörligt motiverad varför skillnaden inte strider mot principen om likabehandling, såsom denna kommer till uttryck i artikel 20 i stadgan.

Redan 2015 slog EU-domstolen fast att det inte stred mot principen om skatteneutralitet att den reducerade skattesatsen inte kunde tillämpas på digitala böcker som tillhandahålls elektroniskt, målen C-479/13, EU-kommissionen mot Republiken Frankrike och C-502/13, EU-kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg. Då ansåg sig dock EU-domstolen förhindrad att inom ramen för talan om fördragsbrott pröva frågan med utgångspunkt i principen om likabehandling. Nu prövades dock frågan om likabehandling och EU-domstolen kom fram till att skillnaden i beskattningen av publikationer i princip stred mot likabehandlingsprincipen, men att det var vederbörligen motiverat. EU-kommission har nu lämnat ett förslag till ändring av mervärdesskattedirektivet för att det ska bli möjligt för medlemsländerna att införa reducerade skattesatser även för digitala böcker som levereras elektroniskt (Förslag COM(2018) 20 final till direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller mervärdesskattesatser {SWD(2018) 7 final} – {SWD(2018) 8 final}). Tanken är att de nya reglerna ska träda i kraft när det slutliga mervärdesskattesystemet införs. Fråga är om rådet inte borde försöka få igenom dessa förslag till förändringar så snart som möjligt för att upprätthålla en konkurrensneutral marknad.

I mål C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S mot Skatteministeriet, var fråga tolkningen av artikel 311.1 i mervärdesskattedirektivet avseende begreppet ”begagnade varor” vid vinstmarginalbeskattning.

EU-domstolen fann att begagnade delar från uttjänta motorfordon – som ett bilåtervinningsföretag förvärvat av en privatperson och som är avsedda att säljas som reservdelar – ska anses utgöra ”begagnade varor” i den mening som avses i bestämmelsen, med följd att leveranser av sådana delar som utförs av en beskattningsbar återförsäljare omfattas av ordningen för vinstmarginalbeskattning.

I mål C-571/15, Wallenborn Transports SA mot Hauptzollamt Gießen, var fråga om bl.a tolkningen av artiklarna 71.1 om beskattningstidpunkt vid s.k. extern transitering vid införsel av varor till EU och 156 i mervärdesskattedirektivet enligt vilken medlemsstaterna får undanta vissa transaktioner avseende införsel till EU från skatteplikt, bl.a. leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager.

Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var följande. Den 11 juni 2009 deklarerades varor som hade förts in i Europeiska unionens tullområde till förfarandet för extern gemenskapstransitering. Varorna hade dagen innan uppvisats på flygplatsen i Frankfurt am Main (Tyskland) och hade för en kortare tid placerats i tillfällig förvaring. Mottagare av varorna var ett företag med säte i frihamnen i Hamburg (Tyskland), vilken vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet var en frizon enligt kontrolltyp 1 i den mening som avses i artikel 799 i tillämpningsförordningen och vars inhägnad var föremål för tullövervakning. Transiteringsförfarandet skulle avslutas senast den 17 juni 2009.

I egenskap av speditör transporterade Wallenborn varorna med lastbil till frihamnen i Hamburg där de lastades av den 11 juni 2009 efter det att tullförseglingen hade brutits. Varorna uppvisades emellertid aldrig för bestämmelsetullkontoret. Under den tid som varorna befann sig i frizonen övergick de varken till fri omsättning eller användes eller förbrukades. Den 16 juni 2009 lastades varorna i en container och transporterades med fartyg till Finland där de hänfördes till tullagerförfarandet innan de senare transporterades till Ryssland. Den 2 september 2010 riktade tullmyndigheten i Giessen ett beslut till den huvudansvarige, som i egenskap av avsändare hade deklarerat varorna till transiteringsförfarandet, och till Wallenborn, i egenskap av fraktförare. I beslutet fastställdes tullbeloppet och beloppet för omsättningsskatt vid import. Enligt beslutet krävdes emellertid betalning enbart av Wallenborn med hänvisning till att den huvudsansvarige hade styrkt att varorna och transiteringsdokumentet hade överlämnats på ett riktigt sätt. Wallenborn hade däremot underlåtit att avsluta transiteringsförfarandet på ett riktigt sätt.

Mottagaren uppgav att vederbörande ansåg att varorna hade klarerats och att transiteringsdokumentet inte hade överlämnats i samband med leveransen. Wallenborn har till stöd för sin talan vid den hänskjutande domstolen medgett att tullskulden uppkommer när den lastbil som transporterat varorna har lastats av och tullförseglingen brutits. Wallenborn har dock gjort gällande att frihamnen i Hamburg, i egenskap av frizon, inte ingår i Tysklands nationella territorium iden mening som avses i lagen om omsättningsskatt. Enligt Wallenborn följer därav att den händelse som medför att tullskulden uppkommer, i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, inträffat utanför det tyska skatteområdet och att det därför inte finns någon beskattningsbar transaktion.

EU-domstolen fann bl.a. att 71.1 genom hänvisning till ”något av de förfaranden eller situationer som avses” i artikel 156 innefattar frizoner. Artikel 71.1 innebär därför att undandragandet av en vara från tullövervakning i en frizon varken medför att den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa, eller att mervärdesskatten vid import blir utkrävbar, såvida varan inte har förts in i Europeiska unionens ekonomiska kretslopp, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

I mål C-573/15, État belge mot Oxycure Belgium SA, var fråga om tolkningen av bilaga III, punkten 3, i mervärdesskattedirektivet avseende reducerade skattesatser för mervärdesskatt. Frågan var om det mot bakgrund av principen om skatteneutralitet förelåg hinder mot att i nationell lagstiftning föreskriva att den normala skattesatsen skulle tillämpas på tillhandahållande eller uthyrning av syrgaskoncentratorer, trots att det i den nationella lagstiftningen föreskrevs att en reducerad skattesats skulle tillämpas på tillhandahållande av syrgasbehållare.

EU-domstolen ansåg inte att en medlemsstat som utnyttjat möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats för sådana särskilda produkter som anges i punkt 3 i bilaga III är tvungen att utvidga tillämpningen av denna reducerade skattesats till att avse även syrgaskoncentratorer, inte ens om dessa av konsumenterna uppfattas som jämförbara med produkter som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Målet C-36/16, Minister Finansów mot Posnania Investment SA avser tolkningen av artikel 2.1.a i mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om överlåtelse av en fastighet till det allmänna mot kvittning av en skatteskuld utgjorde leverans av varor mot ersättning i den mening som avses i direktivbestämmelsen. EU-domstolen ansåg att fastighetsöverlåtelsen inte skedde mot vederlag då det inte ansågs föreligga ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan överlåtaren och det allmänna. Någon mervärdesskatt skulle därmed inte utgå på överlåtelsen av fastigheten.

Enligt polsk skattelag kan en skatteskuld till det allmänna upphöra genom att den skattskyldige överför äganderätt avseende materiella tillgångar till det allmänna för att kvitta skatteskulden. Överföringen ska ske på den skattskyldiges begäran och på grundval av ett avtal mellan den skattskyldige och det allmänna. Skatteskulden upphör när äganderätten till tillgången överförs till det allmänna. Ett polskt företag som bedrev handel med fastigheter, Posnania Investment, hade överlåtit en fastighet i form av obebyggd tomtmark till det allmänna mot att bolagets skatteskuld delvis skrevs av. Överlåtelse av obebyggd tomtmark synes vara skattepliktigt i Polen (jfr artikel 135.1.k mervärdesskattedirektivet) och i ett nationellt förhandsbesked hade ansetts att mervärdesskatt skulle utgå på fastighetsöverlåtelsen, vilket överklagades av Posnania Investment.

EU-domstolen erinrande om att leverans av varor endast sker ”mot ersättning”, i den mening som avses i artikel 2.1.a i mervärdesskattedirektivet, om det mellan säljaren och köparen föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer och om det pris som säljaren tar ut utgör det faktiska motvärdet av den vara som köparen erhåller (jfr C-48/97, Kuwait Petroleum punkt 26 och C-494/12, Dixons Retail punkt 32).

Domstolen ansåg att det visserligen existerande ett rättsförhållande mellan Posnania och det allmänna. Det förelåg dock inte ett utbyte av ömsesidiga prestationer inom ramen för rättsförhållandet eftersom skatten var obligatorisk och utgick enligt lag. Den beskattningsbara personens (Posnanias) skyldighet att, i egenskap av skattskyldig, betala sin skatteskuld till skattemyndigheten är av ensidig karaktär även när betalning sker genom överföring av äganderätt till en fastighet. Ett uttag av skatt, oavsett om det rör sig om ett penningbelopp eller en materiell tillgång, sker inte på grund av en insats från det allmännas sida, och därmed inte heller på grund av en motprestation från den beskattningsbara personens sida. Fastighetsöverlåtelsen utgjorde därmed inte en transaktion mot ersättning enligt artikel 2.1.a i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen indikerade slutligen att hänskjutande domstol bör pröva om fastighetsöverlåtelsen kan medföra uttagsbeskattning enligt artikel 16 i mervärdesskattedirektivet om avdrag för ingående skatt har gjorts.

Av domen följer att det inte har någon betydelse om en skatteskuld betalas med pengar eller med tillgångar. I båda fallen utgår inte mervärdesskatt, vilket bör vara korrekt. På vilket sätt den skattskyldige väljer att betala sin skatteskuld bör överhuvudtaget inte påverka mervärdesbeskattningen. Det allmänna har dessutom som mottagare av egendomen, med undantag av vad som följer av lag, ingen möjlighet att välja om denne ska förvärva den aktuella fastigheten från skattebetalaren.

Målet C-37/16, Minister Finansów mot Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Slowno-Muzycznych SAWP (SAWP) avser tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet och huruvida det förelåg tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Frågan i målet var om rättighetsinnehavare till musikaliska verk tillhandahöll en tjänst mot ersättning när dessa från tillverkare eller importörer av vissa apparater och medier, som kunde användas för inspelning eller återgivning av upphovsrättsligt skyddade verk, erhöll vissa lagstadgade avgifter. EU-domstolen ansåg att det inte förelåg tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

Enligt polsk lag om upphovsrätt är tillverkare och importörer av bl.a. bandspelare, andra liknande apparater och tomma medier för inspelning skyldiga att betala vissa avgifter baserade på intäkterna från försäljning av sådana produkter. Avgifterna ska enlig samma lag betalas till upphovsrättsinnehavare via organisationer för upphovsmän. SAWP var en sådan organisation för konstnärer som framför musikaliska verk. SAWP erhöll de lagstadgade avgifterna från tillverkare och importörer av de aktuella produkterna och fördelade därefter vidare ersättningen till anslutna upphovsmän. Frågan i målet var om de betalningar SAWP erhöll från tillverkare och importörer skulle mervärdesbeskattas. I ett tolkningsbesked hade polska finansministern ansett att det förelåg ett skattepliktigt tillhandahållande av upphovsrätt, vilket hade överklagats av SAWP.

För att det ska föreligga en tjänst mot ersättning erinrande EU-domstolen om att det krävs ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och erhållen ersättning, varvid de erlagda beloppen utgör det faktiska vederlaget för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett sådant rättsförhållande (jfr C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains punkt 19).

EU-domstolen ansåg för det första att det inte förelåg något rättsförhållande som innebar ömsesidigt utbytande av prestationer mellan SAWP/rättighetsinnehavarna och tillverkarna/importörerna. Avgiftsskyldigheten för tillverkare och importör har i stället uppkommit enligt lag där även avgifternas storlek har fastställts. Avgifterna ansågs inte heller utgöra ett direkt vederlag för en tillhandahållen tjänst. Avgifterna syftade till att finansiera en rimlig kompensation till innehavare av mångfaldiganderätt. Kompensationen utgjorde inte en direkt ersättning för en tjänst eftersom den var kopplad till den skada som nyttjanderättsinnehavare lider till följd av att skyddade verk mångfaldigas utan deras tillstånd (jfr C-467/08, Padawan punkt 40). Något tillhandahållande mot ersättning förelåg således inte enligt artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 5.2.b i direktiv 2001/29/EG får medlemsstaterna tillåta kopiering av fysisk person för privat bruk, under förutsättning att rättighetsinnehavarna får rimlig kompensation. Den s.k. privatkopieringsavgift som togs ut i målet från EU-domstolen synes vara grundat på detta EU-direktiv. I Sverige tas privatkopieringsavgifter ut enligt 2 a kap. 26 k–m §§ lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Avgiftsskyldig är den som tillverkar eller till landet inför anordningar på vilka ljud eller rörliga bilder kan tas upp och som är särskilt ägnade för framställning av exemplar av verk för privat bruk. Avgifterna hanteras av organisationen Copyswede som fördelar ersättningen till rättighetinnehavarna.

Målet C-154/16, ”Latvijas dzelzcels” VAS mot Valsts ienemumu dienests avser tolkningen av artiklarna 2.1.d, 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet som reglerar beskattningsgrundande händelse för import. I målet prövades både uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen och mervärdesskattbeskattning vid import. Målet avser delvis sambandet mellan uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen1 och skyldighet att betala mervärdeskatt för varuimport.

Den mervärdesskatterättsliga frågan i målet var om det förelåg en skyldighet att betala mervärdesskatt för import av en vara som fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad under tiden denna vara omfattades av förfarandet för extern gemenskapstransitering. EU-domstolen ansåg att någon varuimport inte hade ägt rum. Någon skyldighet att betala mervärdesskatt förelåg således inte. Detta trots att en tullskuld enligt artikel 204.1.a i tullkodexen sannolikt förelåg.

Förhållandena i målet var att ett företag hade hänfört ett antal cisternvagnar med lösningsmedel till förfarandet för extern gemenskapstransitering, i den mening som avses i artikel 91 i tullkodexen. När varorna befann sig under transport i Lettland upptäcktes ett läckage i en tömningsanordning under en av cisternvagnarna. Det konstaterade att en del av lasten saknades på grund av att en tömningsanordning under en av de berörda cisternvagnarna inte hade stängts på ett korrekt sätt eller hade skadats. Fråga uppstod om den förlorade varan skulle utlösa tullskyldighet samt skyldighet att erlägga mervärdesskatt som varuimport.

Artikel 70 i mervärdesskattedirektivet anger att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum. I artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges bland annat att om varorna vid införseln till unionen hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, så ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden.

Förekomst av beskattningsgrundande händelse, som utlöser importbeskattning, kräver enligt EU-domstolen att den omständigheten att varorna har blivit förstörda eller gått förlorade kan jämställas med att varorna har upphört att omfattas av de särskilda tullförfarandena. Domstolen ansåg vidare att eftersom mervärdesskatten till sin natur är en konsumtionsskatt, ska den tillämpas på varor och tjänster som släpps ut på unionsmarknaden och som därmed kan konsumeras (jfr C-249/12 och C-250/12, Tulica och Plavosin, punkt 35 och C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH punkt 65). Att en vara upphör att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering, ska enligt domstolen förstås som att varan släpps ut på unionsmarknaden. Men detta är inte möjligt när varan inte längre finns eller har gjorts oanvändbar för var och en (jfr C-230/08, Dansk Transport og Logistik punkterna 93 och 96). Eftersom en vara som har blivit fullständigt förstörd eller oåterkalleligen gått förlorad när den hänfördes till förfarandet för extern gemenskapstransitering inte kan släppas ut på unionsmarknaden och därmed inte kan upphöra att omfattas av nämnda förfarande, kan varan varken anses ”importerad”, i den mening som avses i artikel 2.1.d i mervärdesskattedirektivet, eller bli föremål för mervärdesskatt.

EU-domstolen ansåg således att någon mervärdesskatt inte skulle betalas för den del av en vara som fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad, under tiden denna vara omfattades av förfarandet för extern gemenskapstransitering.

I målet fann EU-domstolen att en tullskuld sannolikt hade uppkommit enligt artikel 204.1.a tullkodexen på grund av bristande uppfyllelse av formella skyldigheter vid tullbehandling. Detta nämndes överhuvudtaget inte av EU-domstolen vid sin motivering i mervärdesskattefrågan och synes ha saknat avgörande betydelse för mervärdesskatten. Domen visar att skyldighet att betala mervärdesskatt för varuimport inte alltid uppkommer när en tullskuld föreligger (se även C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH och C-571/15, Wallenborn transports SA). Om uppkomst av tullskuld helt skulle vara styrande för mervärdesbeskattningen kan skyldighet att betala mervärdesskatt uppkomma trots att någon konsumtion inom unionen aldrig har skett, vilket strider mot mervärdesskattens grundläggande syften.

I mål C-164/16, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs mot Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, var fråga om tolkningen av artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet.

Mercedes-Benz Financial Services UK (MB) erbjuder tre avtalstyper för att finansiera motorfordon: ett vanligt leasingavtal, ett avbetalningsavtal och ett leasingavtal med en köpoption som går under namnet Agility (finansiell leasing). Agility avtalet är en kombination av de två förstnämnda avtalen och marknadsförs som en möjlighet att skjuta upp valet mellan hyra och köp till en senare tidpunkt.

För leasingavtalet Agility gäller att de belopp som betalas varje månad är lägre än vid avbetalningsavtal; totalt sett uppgår summan av betalningarna under Agility till ca 60 procent av fordonets försäljningspris, inklusive finansieringskostnaden. Om leasetagaren vill utnyttja köpoptionen uppgår restvärdet till ca 40 procent av försäljningspriset. Tre månader före avtalstidens slut får leasetagaren frågan om denne vill utnyttja sin köpoption. Nästan hälften av leasetagarna utnyttjar denna möjlighet.

Från mervärdesskattesynpunkt är det ostridigt att ett vanligt leasingavtal utgör ett tillhandahållande av tjänster och att mervärdesskatt ska betalas på det belopp som betalas varje månad. Likaså är det ostridigt att avbetalningsavtal ska ses som en leverans av varor vilket medför att hela mervärdesskatten ska betalas vid den tidpunkt då fordonet överlämnas, på hela priset.

Skattemyndigheten i UK anser att avtalstypen Agility avser en leverans av varor i den mening som avses i artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet och krävde att MB skulle betala mervärdesskatt på hela försäljningspriset vid tidpunkten för överlämnande av fordonet. MB överklagade beslutet och hävdade att avtalstypen Agility skulle anses avse ett tillhandahållande av tjänster och att mervärdesskatt skulle redovisas för varje månads betalning. Upper Tribunal biföll överklagandet men skattemyndigheten i UK överklagade det beslutet.

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att ett avtal om finansiell leasing inte med automatik medför att det är fråga om en försäljning av en vara. För att det ska vara fråga om en försäljning av en vara krävs att två rekvisit uppfyllts. För det första krävs att avtalet innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor beträffande leasegivarens överföring av äganderätten till varan till leasetagaren. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende den leasade tillgången. För det andra ska det framgå tydligt av avtalsvillkoren, objektivt betraktade vid tidpunkten för avtalets ingående, att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasetagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Äganderätten ska normalt övergå senast när den sista leasebetalningen har erlagts. Begreppet normalt ska i detta sammanhang anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen pacta sunt servanda.

En sådan avtalsbestämd utgång kan dock inte anses föreligga i en situation där leasetagaren har ett verkligt ekonomiskt alternativ som gör det möjligt för denne att antingen välja att förvärva varan, eller att välja att återlämna den till leasegivaren eller förlänga leasingavtalet. Det kan dock förhålla sig på ett annat sätt om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasetagaren. Så kan vara fallet om summan av leasebetalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde, inklusive finansieringskostnaden, och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasetagaren.

Det måste vid avtalets ingående framgå att äganderätten ska övergå till leasetagaren för att ett avtal om finansiell leasing ska ses som en försäljning av en vara. En annan tolkning skulle innebära att skattemyndigheten tvingas följa upp leasingavtal för att kunna fastställa vad leasetagaren avser att göra vid den tidpunkt då optionen kan utnyttjas, och vid behov justera mervärdesskatteredovisningen. Ett sådant krav skulle strida mot syftena med mervärdesskattesystemet som ska säkerställa rättssäkerheten och underlätta åtgärder för skattens tillämpning genom att ta hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär.

Efter EU-domstolens dom i C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD (punkten 40) har det funnits en viss osäkerhet om finansiella leasingavtal ska ses som en tjänst eller en försäljning av en vara i mervärdesskattehänseende. Nu reder EU-domstolen ut begreppen något. Det som fortfarande är oklart är hur en ”utgift som inte är av betydande mått” ska bestämmas. Ska det göras utifrån den leaseade egendomens anskaffningspris, d.v.s. hur stort är restvärdet i förhållande till anskaffningspriset, eller ska det göras utifrån leasetagarens verksamhet? Vår uppfattning är att det bör avgöras av hur stort restvärdet är i förhållande till anskaffningspriset. Snart träder nya redovisningsregler ikraft avseende leasingavtal där leasingavtalet ska redovisas som en tillgång hos leasetagaren, IFRS 16. Dessa nya redovisningsregler ska dock inte påverka bedömningen av ett leasingavtal i mervärdesskattehänseende.

Målet C-246/16, Enzo Di Maura mot Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa avser tolkningen av artikel 11.C.1 sjätte direktivet och villkoren för nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning från köparen. Frågan i målet var om det för nedsättning kunde krävas genomförande av ett avslutat resultatlöst konkursförfarande, när ett sådant förfarande kunde pågå i mer än tio år. EU-domstolen ansåg att ett sådant villkor inte kan uppställas för att sätta ned beskattningsunderlaget.

Enligt artikel 11.C.1 första stycket sjätte direktivet ska beskattningsunderlaget bl.a. sättas ned om betalning helt eller delvis uteblir, i överensstämmelse med de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Av andra stycket i artikel 11.C.1 sjätte direktivet framgår dock att medlemsstaterna får göra undantag från bestämmelsen om nedsättning av beskattningsunderlagen, i de fall betalning helt eller delvis uteblir (jfr artikel 90 mervärdesskattedirektivet). I mål C-246/16 bedömdes om de italienska myndigheternas krav på avslutat resultatlöst konkursförfarande var förenligt med artikel 11.C.1 andra stycket sjätte direktivet och således låg inom ramen för medlemsstaternas frihet att själva införa begränsningar av möjligheten till nedsättning.

EU-domstolen inledde med att bestämmelserna gällande beskattningsunderlag ger uttryck för den grundläggande principen om att beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som verkligen har erhållits och att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit (jfr bl.a. C-330/95, Goldsmiths punkt 16). Syftet med undantaget från nedsättning av beskattningsunderlaget i artikel 11.C.1 andra stycket är att beakta den osäkerhet som råder om en utebliven betalning någonsin kommer att kunna drivas in. En utebliven betalning från motparten kan under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den aktuella medlemsstaten vara svår att kontrollera eller vara endast tillfällig (jfr C-330/95, Goldsmiths punkt 18). Möjligheten att göra undantag från nedsättning av beskattningsunderlaget får dock inte gå utöver denna osäkerhet om betalning.

Mot bl.a. denna bakgrund ansåg domstolen att medlemsstaterna inte har getts befogenhet att helt utesluta möjligheten till nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning. Medlemsstaterna måste således tillåta att beskattningsunderlaget sätts ned vid utebliven betalning.

Gällande den aktuella italienska situationen angav domstolen att osäkerheten om betalning kommer att ske har beaktats när möjligheten till nedsättning inte uppkommer före det har bevisats att fordran är omöjlig att driva in. EU-domstolen tyckte dock att samma mål kan uppnås om nedsättning beviljas så snart den beskattningsbara personen visar att skulden med rimlig sannolikhet inte kommer att betalas, och genom att efter förnyad bedömning höja beskattningsunderlaget för det fall betalning trots allt sker. De nationella myndigheterna ska, med iakttagande av proportionalitetsprincipen och under domstolskontroll, bedöma lämnad bevisning för långvarig utebliven betalning som föreskrivs i nationell lagstiftning. EU-domstolen menade att ett sådant system skulle vara lika effektivt för att nå de eftersträvande målen och vara mindre ingripande för den beskattningsbara personen.

Detta gäller enligt domstolen i ännu högre grad i det aktuella målet då det i praktiken kan dröja tiotal år före det kan slås fast att en fordran inte kan drivas in och nedsättning beviljas. En sådan tidsfrist innebär också att en beskattningsbar person missgynnas likviditetsmässigt i förhållande till sina konkurrenter i andra medlemsstater med mildare villkor för nedsättning, vilket är till hinder för den skatteharmonisering som eftersträvas med sjätte direktivet.

Det system för nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning som EU-domstolen pekar ut är principiellt infört i ML. Enligt 7 kap. 6 § och 13 kap. 24–25 §§ ML får den skattskyldige minska sin utgående skatt när en kundförlust uppkommit och om betalning trots allt senare inflyter ska kundförlusten och den tidigare nedsättningen korrigeras. Enligt Skatteverkets riktlinjer föreligger en konstaterad kundförlust normalt när ett konkursbeslut har meddelats (jfr Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt mars 2018 avsnittet skattesatser och beskattningsunderlag/beskattningsunderlag/i vissa speciella situationer/kundförlust). Vi tycker dock se en tendens att Skatteverket vid sin handläggning i större utsträckning än tidigare inte anser att ett konkursbeslut är tillräckligt för en konstaterad kundförlust, utan det ska också visas att utdelning inte kommer att erhållas i konkursen.

Svensk praxis avseende nedsättning av beskattningsunderlaget vid kundförlust är generellt mycket restriktiv, särskilt i de fall konkursbeslut saknas. Mot bakgrund av den möjlighet som finns i ML att korrigera kundförlusten vid senare betalning och EU-domstolens avgörande C-246/16 kan det ifrågasättas om inte svensk praxis är för sträng. I sitt avgörande understryker EU-domstolen vidare att bedömning av bevisning om långvarig utebliven betalning ska ske med iakttagande av proportionalitetsprincipen. Detta bör bl.a. innebära mindre krävande indrivningsåtgärder för små fordringar. Slutligen kan noteras att Italien ändrade sin lagstiftning före målet C-246/16 avgjordes så att det numera är möjligt att sätta ned beskattningsunderlaget från den dag konkursförfarandets inleddes.

Målet C-305/16, Avon Cosmetics Ltd mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs berör ett undantag från bestämmande av beskattningsunderlaget enligt artikel 11.A.1.a sjätte direktivet (jfr artikel 73 mervärdesskattedirektivet) som Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland hade bemyndigats att genomföra enligt rådets beslut 89/534/EEG.

Avon Cosmetics Ltd, hädanefter ”Avon”, sålde skönhetsprodukter i Förenade kungariket till representanter som i sin tur sålde produkterna till konsumenter (detaljhandelsledet). Försäljningen till representanterna skedde till ett lägre pris än vad representanterna sålde till konsumenterna (detaljhandelspriset). Många av representanterna var inte skattskyldiga och registrerade till mervärdesskatt eftersom deras omsättning understeg det höga tröskelvärdet för registrering i Förenade kungariket. Till följd av detta betalades normalt inte mervärdesskatt på representanternas vinstmarginal (skillnaden mellan detaljhandelspriset och inköpspris från Avon).

För att lösa detta problem med ”förlorad mervärdesskatt” för sådana typer av strukturer med direktförsäljning bemyndigades Förenade kungariket redan den 13 juni 1985 genom rådets beslut 85/369/EEG att avvika från artikel 11.A.1.a sjätte direktivet. Tillståndet förlängdes genom rådets beslut 89/534/EEG. Enligt bemyndigandet kan detaljhandelspriset vara beskattningsunderlaget för en beskattningsbar person som säljer sina varor i en försäljningsstruktur via icke skattskyldiga personer. Beskattningsunderlaget ska således inte utgöras av försäljningspriset till återförsäljaren, som följer av artikel 11.A.1.a sjätte direktivet, utan i stället av försäljningspriset i nästa led. Avon omfattades av rådets bemyndigade som det hade implementerats i nationell rätt. Avons beskattningsunderlag utgjordes således av det pris som representanterna tog ut av sina kunder (detaljhandelspriset) och inte det pris som Avon tog ut av sina representanter (grossistpriset).

Beskattningssystemet beaktade dock inte att representanterna ej kunde göra avdrag för ingående skatt. I synnerhet kunde representanterna inte dra av ingående skatt på inköp av demonstrationsvaror från Avon. Denna ingående skatt ”fastnade” således i leverantörskedjan och ledde till att den totala mervärdesskatten blev högre än vid normal butiksförsäljning. Avon hade därför begärt justering av sin skatt enligt det särskilda beskattningssystemet med den ingående skatt som representanterna inte kunde dra av på demonstrationsvaror. Skattemyndigheten vägrade justering. Frågan som prövades i EU-domstolens mål var om det är förenligt med unionsrätten, och särskilt artiklarna 17 och 27 i sjätte direktivet, att inte beakta representanternas icke avdragsgilla ingående skatt vid avvikelsen från artikel 11.A.1.a sjätte direktivet enligt rådets beslut 89/534/EEG.

EU-domstolen fann att representanternas icke avdragsgilla ingående skatt inte behövde beaktas. Avon hade inte rätt till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2 sjätte direktivet (jfr artikel 168.a mervärdesskattedirektivet) eftersom Avon inte hade förvärvat demonstrationsvarorna, utan förvärvet hade gjorts av representanterna. Den avvikande åtgärden enligt rådets beslut 89/534/EEG ger inte rätt att avvika från direktivets regler om avdragsrätt. Beslut 89/534/EEG går inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med att bekämpa skatteundandragande och strider inte mot principen om skatteneutralitet. Den omständigheten att distributionskedjan av Avons varor bär en tyngre skattebörda än vid konkurrerande butiksförsäljning, eftersom representanterna inte kunde göra avdrag för ingående skatt, hade ingen betydelse för EU-domstolen då detta enligt domstolen endast var en konsekvens som följde av vald försäljningsmetod.

Domen är intressant då den belyser konsekvenser av särskilda åtgärder för att motverka minskad skatt. Enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet (artikel 27 sjätte direktivet) får medlemsstaterna, efter rådets tillåtelse, införa särskilda bestämmelser som avviker från mervärdesskattedirektivets regler för att bl.a. förhindra vissa slag av skatteundandragande. EU-domstolen uttalar i domen att begreppet skatteundandragande i detta sammanhang är en rent objektiv företeelse och kan gälla även när den skattskyldige utövar och organiserar sin verksamhet utifrån rent kommersiella skäl och utan någon avsikt att få en skattemässig förmån. Detta till skillnad från begreppet skatteflykt som innehåller ett avsiktligt element (jfr 138-139/86 Direct Cosmetics och Laughton Photographs). I målet C-305/16 var syftet med den särskilda beskattningsåtgärden att uppnå samma skattenivå vid direktförsäljning via icke skattskyldiga representanter som vid normal butiksförsäljning via skattskyldiga personer. Domstolen har i målet godtagit att det införda särskilda beskattningssystemet gav en högre beskattning än butiksförsäljning, dvs. en hårdare beskattning än vad som följer av mervärdesskattedirektivets normala regler. Denna högre skatteeffekt uppkom eftersom representanterna inte kunde dra av ingående skatt, till skillnad från normala butiker som hade avdragsrätt.

ML innehåller ingen motsvarighet till den särskilda bestämmelsen i Förenade kungariket som var föremål för EU-domstolens prövning. Problemet med ”förlorad mervärdesskatt” vid försäljning till slutkonsumenter via icke skattskyldiga personer är tillnärmelsevis inte lika stort i Sverige som i Storbritannien. I Sverige måste beskattningsbara personer med omsättning överstigande 30 000 kr registreras för mervärdesskatt (9 d kap. 1 § ML). Tröskelvärdet för momsregistrering i Storbritannien är däremot så hög som 85 000 pund. I Storbritannien kan således stora belopp undgå beskattning av vinstmarginalen i detaljistledet vid försäljning via många enskilda representanter. I Sverige kan endast relativt mindre belopp undkomma beskattning.

I mål C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing Zrt. (Lombard) mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, var fråga om tolkningen av artikel 90.1 och 90.2 i mervärdesskattedirektivet.

Lombard är ett ungerskt bolag som tillhandahåller finansieringstjänster. Lombard ingick tre avtal om finansiell leasing med köpplikt avseende fast egendom. När besittningen av de aktuella tillgångarna övergick till leasetagarna fakturerade Lombard samtliga hyror, inklusive mervärdesskatt. Senare sade Lombard upp leasingavtalen på grund av utebliven betalning och återtog därför den berörda egendomen. Därefter ställde Lombard ut kreditnotor i vilka beskattningsunderlaget sattes ned jämfört med de ursprungliga fakturorna. Den ungerska skattemyndigheten ansåg att Lombard inte hade rätt att minska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

Av EU-domstolens rättspraxis framgår att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet tvingar medlemsstaterna att sätta ned beskattningsunderlaget varje gång som en del av, eller hela, vederlaget inte har erhållits. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att staten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen faktiskt har erhållit.

EU-domstolen konstaterade att begreppen avbeställning, hävning och icke godkännande, i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, ska tolkas så att de omfattar en situation där leasegivaren, inte längre kan begära betalning av leasingavgifterna eftersom leasegivaren har sagt upp avtalet på grund av att leasetagaren inte har uppfyllt sina förpliktelser enligt avtalet. En hävning av ett avtal utgör en definitiv nedsättning av leasetagarens ursprungliga skuld. En sådan hävning kan inte jämföras med en utebliven betalning i den mening som avses i artikel 90.2. Härav följer att leasegivaren, med stöd av mervärdesskattedirektivet, kan kräva att beskattningsunderlaget sätts ned även om det finns en nationell lagstiftning som likställer en hävning med en utebliven betalning i detta avseende.

I de förenade målen C-427/16 och C-428/16, ”Chez Elektro Bulgaria” AD mot Yordan Kotsev (C-427/16), och ”FrontEx International” EAD mot Emil Yanakiev (C-428/16), var fråga om tolkningen av artikel 78 i mervärdesskattedirektivet, artiklarna 56.1 FEUF och 101.1 FEUF, samt rådets direktiv 77/249/EEG av den 22 mars 1977 om underlättande för advokater att effektivt begagna sig av friheten att tillhandahålla tjänster. Nedan refereras endast frågan om tolkningen av artikel 78 i mervärdesskattedirektivet.

I Bulgarien finns föreskrifter om hur advokatarvoden ska beräknas. Arvoden till advokater som inte är registrerade till mervärdesskatt innefattar inte mervärdesskatt enligt dessa föreskrifter. För advokater som är registrerade till mervärdesskatt beräknas mervärdesskatten på arvodena och anses utgöra en del av de advokatarvoden som klienten ska betala, vilka därmed ökas med 20 procent för påförd mervärdesskatt. Följden av denna påförda mervärdesskatt är, enligt den hänskjutande domstolen att arvodena på nytt underställs denna beskattning på grund av att beskattningsunderlaget ändras.

Den hänskjutande domstolen fråga angående mervärdesskattedirektivet var om det utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken mervärdesskatt utgör en del av arvodena till mervärdesskatteregistrerade advokater med den följden att dessa arvoden blir föremål för dubbelbeskattning vad avser mervärdesskatt.

EU-domstolen konstaterade att det enligt dess rättspraxis framgår att dubbelbeskattning strider mot principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet. I förevarande fall har den hänskjutande domstolen konstaterat att den nationella lagstiftningen medför dubbelbeskattning av advokatarvoden vad avser mervärdesskatt. En sådan lagstiftning är varken förenlig med artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet eller principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet. Härav följer att artikel 78 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken mervärdesskatt utgör en del av arvodena till mervärdesskatteregistrerade advokater om detta medför att dessa advokatarvoden blir föremål för dubbelbeskattning vad avser mervärdesskatt.

I mål C-462/16, Finanzamt Bingen-Alzey mot Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, var fråga om tolkningen av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Boehringer Ingelheim Pharma tillverkar läkemedel och levererar läkemedel till apotek genom grossister. När det gäller systemet för (offentlig) obligatorisk sjukförsäkring lämnar apoteken ut läkemedel till försäkrade på grundval av ett ramavtal med sammanslutningen av sjukkassor. Apotekens utlämning av läkemedlen görs på sjukkassornas vägnar vilka ställer dessa produkter till sina försäkrades förfogande. Apoteken ger sjukkassorna rabatt på läkemedlen. I egenskap av läkemedelsföretag måste Boehringer Ingelheim Pharma gottgöra apoteken, eller grossisterna när sådana varit inblandade, för denna rabatt. Den tyska skattemyndigheten anser att denna rabatt ur mervärdesskattehänseende utgör en nedsättning av ersättningen som ska påverka beskattningsunderlaget.

Vad däremot gäller läkemedel avsedda för personer som omfattas av en privat sjukförsäkring lämnar apoteken ut läkemedlen till dessa personer på grundval av individuellt slutna avtal. Den privata sjukförsäkringsgivaren köper inte läkemedlen utan ger endast de försäkrade ersättning för de utgifter som uppkommit för dem, när de försäkrade begär det. I det fallet måste Boehringer Ingelheim Pharma ge den privata sjukförsäkringsgivaren rabatt på läkemedelspriset. Den tyska skattemyndigheten anser att denna rabatt ur mervärdesskattehänseende inte utgör en nedsättning av ersättningen som ska påverka beskattningsunderlaget. Boehringer Ingelheim Pharma korrigerade beskattningsunderlaget för transaktioner avseende läkemedel som köpts av försäkringstagare som omfattas av en privat sjukförsäkring, genom att minska beskattningsunderlaget. Den tyska skattemyndigheten godkände inte nedsättningen av beskattningsunderlaget avseende ersättningar till privata sjukförsäkringsgivare. Skattemyndigheten fastställde därför mervärdesskatten på grundval av ett icke nedsatt beskattningsunderlag. Boehringer Ingelheim Pharma överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade att beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör ersättning som en leverantör erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller tredje part. Medlemsstaterna är skyldiga att sätta ned beskattningsunderlaget varje gång som en leverantör inte erhållit del av, eller hela, ersättningen efter det att transaktionen har genomförts. Staten får inte uppbära ett mervärdesskattebelopp som är större än det som den beskattningsbara personen har uppburit. EU-domstolen konstaterade även att den rabatt som är aktuell i målet fastställs i lag och är obligatorisk. Av detta följer att Boehringer Ingelheim Pharma under dessa omständigheter inte fritt kunnat förfoga över hela det pris det mottog när det sålde sina produkter till apotek eller grossister varför beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska sättas ned med den utgivna rabatten.

I mål C-499/16, AZ mot Minister Finansów, var fråga om tolkningen av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet mot bakgrund av neutralitetsprincipen.

AZ är ett polskt företag som tillverkar bland annat fyllda croissanter och fyllda småbröd vars minsta hållbarhetstid överstiger 45 dagar. Under år 2010 klassificerades AZ:s varor som ”Skorpor och kex, hållbara bakverk”. Under år 2013 klassificerades varorna till ”Färska bakverk” vilket fick till följd att de inte omfattades av en reducerad skattesats.

AZ ansökte om att finansministern skulle anta ett skattebeslut innebärande att AZ kunde tillämpa den reducerade skattesatsen på 8 procent på de aktuella varorna som, trots att de klassificerats som ”Färska bakverk”, har ett datum för minsta hållbarhetstid eller sista förbrukningsdatum som överstiger 45 dagar. Finansministern godtog inte AZ:s ansökan och AZ överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade att kriteriet avseende ett bestämt antal hållbarhetsdagar för att omfattas av en reducerad skattesats fastställer exakt vad den aktuella kategorin omfattar. Härav följer att en sådan selektiv tillämpning av en reducerad skattesats med avseende på en konkret och specifik egenskap hos de varor som ingår i en av kategorierna som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet i princip är förenlig med artikel 98 i mervärdesskattedirektivet. För att kunna besvara den hänskjutande domstolens fråga måste det dock också prövas om den nationella bestämmelsen strider mot principen om skatteneutralitet.

När bedömningen görs om de aktuella varorna är jämförbara följer det av EU-domstolens praxis att genomsnittskonsumentens synvinkel ska tjäna som utgångspunkt. Varor är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten. Detta ska avgöras på grundval av om varorna används på ett jämförbart sätt, och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan.

Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att göra en konkret prövning för att fastställa om ett utgångsdatum som medför att hållbarhetstiden inte överstiger 45 dagar har en avgörande betydelse ur den polske genomsnittskonsumentens synvinkel när denne gör inköpsval beträffande bakverk. Om det finns bakverk på den polska marknaden vars hållbarhetstid inte överstiger 45 dagar, men som ur konsumentens synvinkel likväl är jämförbara med bakverk vars datum för minsta hållbarhetstid överstiger 45 dagar, såsom de bakverk AZ tillverkar, och som skulle kunna ersätta AZ:s bakverk utgör principen om skatteneutralitet hinder mot de nationella bestämmelser som är föremål för prövning i målet.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-592/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot British Film Institute, var fråga om tolkningen av artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet avseende undantaget för vissa tillhandahållanden av kulturella tjänster och leveranser av varor med nära anknytning därtill vilka görs av offentligrättsliga organ eller av andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten ifråga.

Storbritannien hade inte implementerat den aktuella artikeln i sin nationella lagstiftning förrän den 1 juni 1996. BFI, som var ett organ som drevs utan vinstsyfte och vars uppdrag var att främja filmvisning i Storbritannien begärde därför återbetalning av erlagd mervärdesskatt för perioden den 1 januari 1990 till och med den 31 maj 1996. Frågan till EU-domstolen var om detta krav kunde grundas på att det aktuella undantaget har direkt effekt.

EU-domstolen ansåg dock att bestämmelsen genom uttrycket ”vissa” tillhandahållanden ger medlemsstaterna ett utrymme för eget skön vad gäller att bestämma vilka kulturella tjänster som ska undantas. Bestämmelsen uppfyller därmed inte villkoren för att kunna åberopas direkt vid nationella domstolar, d.v.s. att en bestämmelse med avseende på sitt innehåll ska framstå som ovillkorlig och tillräckligt precis.

I mål C-633/15, London Borough of Ealing mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, var fråga om tolkningen undantaget i artikel 132.1 m avseende visa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning samt artikel 133 som ger medlemsstater rätt att, för andra organ än offentligrättsliga organ, ställa särskilda villkor för att undantaget ska få tillämpas. Samtidigt anges i andra stycket av artikel 133 att de medlemsstater som den 1 januari 1989 tog ut mervärdesskatt på tjänster enligt artikel 132.1 m kan ställa de särskilda villkoren även för offentligrättsliga organ, t.ex. att, i enlighet med artikel 133 första stycket d, undantaget inte får befaras vålla snedvridning av konkurrensen till skada för kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

I Storbritannien togs inte mervärdesskatt ut på samtliga idrottsrelaterade tjänster, t.ex. inträdesavgifter till olika idrottsanläggningar, före den 1 januari 1989 och den fråga som hade uppkommit var om det då i den nationella lagstiftningen fick ställas krav avseende offentligrättsliga organ på att risk för konkurrenssnedvridning inte fick uppkomma i enlighet med artikel 133 första stycket d.

EU-domstolen fann att artikel 133 andra stycket inte utgör hinder för tillämpning av en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken det villkor som föreskrivs i artikel 133 första stycket d, måste vara uppfyllt, för att undantag från mervärdesskatteplikt ska medges enligt artikel 132.1 m, som görs av offentligrättsliga organ, trots att denna medlemsstat den 1 januari 1989 inte tog ut mervärdesskatt på alla sådana tillhandahållanden av tjänster och de i målet aktuella tillhandahållandena inte hade undantagits från mervärdesskatt innan kravet på uppfyllande av det nämnda villkoret infördes.

I mål C-699/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs mot Brockenhurst College, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet avseende undantag från mervärdesskatt för utbildningstjänster.

Brockenhurst College är ett lärosäte för högre utbildning som erbjuder utbildning inom hotell- och restaurang och scenkonst. I syfte att ge studenterna praktisk erfarenhet, driver colleget tillsammans med studenterna och under handledarnas överinseende en restaurang och anordnar scenframträdanden för allmänheten. Såväl restaurangen som scenframträdandena är öppna för en begränsad allmänhet som består av personer som kan tänkas vara intresserade av de evenemang som colleget anordnar. Dessa personer ingår i en databas och erhåller regelbundet ett nyhetsbrev med information om aktuella evenemang. De informeras om att evenemangen anordnas inom ramen för studenternas utbildning och till ett lägre pris, som för måltider uppgår till ungefär 80 procent av tjänstens egentliga pris. Om antalet bokningar inte uppgår till minst 30 gäster, ställs måltiden in. De ytterligare intäkter som colleget får in från dessa tjänster, vilka tillhandahålls i direkt konkurrens med kommersiella företag, utgör inte det huvudsakliga syftet med tjänsterna.

Praktiken har utformats som en del av utbildningen och studenterna var införstådda därmed när de skrev in sig på de olika utbildningarna. Under den aktuella perioden betalade colleget mervärdesskatt enligt den vanliga skattesatsen på de priser som togs ut på tillhandahållna måltider och scenframträdanden. Colleget ansåg emellertid att tjänsterna borde ha varit undantagna från skatteplikt eftersom de har ”nära anknytning” till utbildning i enlighet med artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112.

EU-domstolen fann att artikel 132.1 i) innebär att en verksamhet som bedrivs under sådana omständigheter som de i det nationella målet, som består i att studenter vid ett lärosäte tillhandahåller tredje man restaurang- och underhållningstjänster mot ersättning inom ramen för sin utbildning, kunde anses utgöra ett tillhandahållande som har ”nära anknytning” till den huvudsakliga utbildningstjänsten. Verksamheten skulle sålunda undantas från mervärdesskatt, när dessa tjänster var absolut nödvändiga i utbildningen och de inte syftade till att ge lärosätet ytterligare intäkter genom transaktioner som utfördes i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Detta ankom på den nationella domstolen att kontrollera.

Målet C-26/16, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda mot Autoridade Tributária e Aduaneira avser tolkningen av artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantagna unionsinterna leveranser av nya transportmedel. Det aktuella undantaget omfattar även leveranser som görs till icke beskattningsbara personer när nya transportmedel levereras till ett annat EU-land. Frågan i målet var om undantaget krävde att förvärvaren var etablerad eller bosatt i destinationslandet för leveransen samt om undantaget kunde nekas vid tillfällig fordonsregistrering i destinationslandet eller när förvärvaren inte betalat mervärdesskatt i destinationslandet. EU-domstolen ansåg att undantaget inte uppställde några sådana materiella villkor. Fråga i målet var även om leverantören kunde anses vara i god tro avseende köparens skatteundandragande.

Förhållandena i målet var följande. Portugisiska bolaget Santogal handlade med motorfordon. Sanotogal sålde ett dyrt nytt fordon (pris 447 665 euro) till en angolansk medborgare. Köparen uppgav till Santogal att fordonet skulle användas för personligt bruk i Spanien, där han uppgav sig ha sin hemvist, och visade upp sitt spanska identitetsnummer för utlänningar. När fordonet hade besiktigats i Spanien skickade köparen, på uppmaning av Santogal, ett besiktningsintyg och ett intyg om ”turistregistrering” i Spanien. Turistregistreringen motsvarade en tillfällig registrering som vanligtvis utfärdas för sex månader med möjlighet till förlängning och den var endast avsedd för personer som inte har hemvist i Spanien. Vid senare utredning av portugisiska myndigheter framkom att köparen var bosatt i Portugal, inte haft hemvist i Spanien samt inte redovisat spansk mervärdesskatt på förvärvad bil.

Enligt portugisiska implementeringen av artikel 138.2.a mervärdesskattedirektivet krävdes att köparen hade hemvist eller var etablerad i annan medlemsstat för att undantaget från skatteplikt skulle vara tillämpligt. Portugisiska skattemyndigheten beslutade därför att Santogals försäljning var skattepliktig eftersom det hade framkommit att köparen inte haft hemvist i Spanien dit fordonet levererats. Santogal överklagade och anförde bl.a. att beslutet stred mot artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet och att bolaget inte kunde hållas ansvarigt för ett undandragande av mervärdesskatt som förvärvaren kunde ha gjort sig skyldig till. Den hänskjutande domstolen påpekade att det inte var styrkt att Santogal samarbetat med förvärvaren för att undgå att betala mervärdesskatt på försäljningen av fordonet. Tvärtom ansåg den hänskjutande domstolen att det följer av den bevisning som hade ingetts att Santogal såg till att iaktta villkoren för undantag från mervärdesskatteplikt.

EU-domstolen ansåg att undantaget i artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet varken kräver att köparen har sin hemvist i destinationsmedlemsstaten för varuleveransen eller att fordonet registreras i destinationsmedlemsstaten. Sådana krav kan inte heller uppställas med stöd av artikel 131 i mervärdesskattedirektivet för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget samt förhindra skatteundandraganden. I samband med en helhetsbedömning om varan verkligen lämnat leveransmedlemsstaten och i vilken medlemsstat slutanvändning sker kan t.ex. bostadsort eller plats för registrering ha betydelse, men dessa omständigheter är i sig inte avgörande för om en undantagen unionsintern varuleverans föreligger.

Vidare kan det inte heller krävas att säljaren ska erlägga mervärdesskatt om det senare visar sig att den tillfälliga registreringen inte längre gäller eller att köparen inte betalar mervärdesskatten i destinationsmedlemsstaten. Sådana villkor får enligt EU-domstolen inte uppställas för tillämpning av undantaget för unionsintern varuleverans då säljaren inte är skyldig att visa i vilken medlemsstat slutanvändning sker. Om säljaren har visat att det nya transportmedlet har transporterats till en annan medlemsstat, registrerats tillfälligt och börjat användas i medlemsstaten behöver inte visas att transportmedlet slutanvänds i destinationsmedlemsstaten och att mervärdesskatt har betalats i destinationsmedlemsstaten.

Mervärdesskatt kan inte påföras säljaren om denne var i god tro rörande inbetalningen av förvärvarens mervärdesskatt och vidtog de åtgärder som rimligen kunde krävas för att undvika att bli inblandad i ett skatteundandragande. Det ankom på den hänskjutande domstolen att göra denna bedömning. EU-domstolen angav dock att säljaren inte enbart kan förlita på den avsikt säljaren uttryckt om transport till en annan medlemsstat för slutanvändning av transportmedlet utan denna avsikt måste stödjas av objektiva omständigheter. Det kunde enligt EU-domstolen rimligen antas att köparen var bosatt i Spanien och att denne vidtagit de uppgifter som var nödvändiga för att använda fordonet i Spanien. Det måste dock prövas om Santogal visat den omsorg som krävs för att försäkra sig om att bolaget inte deltog i ett skatteundandragande. Domstolen uttalade att Santogal behövde visa stor omsorg mot bakgrund av fordonets värde och att köparen inte hade rätt till avdrag. Det ska vidare prövas om Santogal borde vetat att den tillfälliga registreringen endast var avsedd för personer som inte hade hemvist i Spanien samt betydelsen av att köparen lämnat flera olika adresser i Spanien. Rättssäkerhetsprincipen och portugisiska myndigheters eventuella tidigare godkännande av undantaget måste också beaktas.

Domen är enligt vår mening rimlig. Den bekräftar att några särskilda materiella villkor inte behöver vara uppfyllda för att kunna tillämpa undantaget för unionsinterna varuleveranser av nya transportmedel, annat än vad som följer av lydelsen av artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet. Med tanke på de risker med skatteundandragande som föreligger bör dock säljaren visa stor omsorg för att försäkra sig om att de inte kan anses vara delaktiga i skatteundandragande. Verifierade uppgifter om bl.a. boendeort, definitiv fordonsregistrering och betalning av mervärdesskatt i destinationslandet är gott underlag för att minska säljarens risk i denna del.

Målet C-33/16, A Oy avser tolkningen av artikel 148.d i mervärdesskattedirektivet. Denna bestämmelse reglerar undantag från skatteplikt för att täcka direkta behov för bl.a. fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och sådana fartygs laster.

Frågan i målet var om lastning och lossning av sådana fartyg omfattas av undantaget från skatteplikt även när tjänsterna tillhandahölls annan än redaren. Det vill säga krävs det för att kunna tillämpa undantaget att tjänsterna tillhandahålls direkt till redaren, s.k. direktkrav, eller är undantaget även tillämpligt i tidigare handelsled. I målet prövades även om lastning och lossning utgör sådana tjänster som täcker ett fartygs direkta behov eller dess laster, vilket krävs för att det specifika undantaget ska vara tillämpligt.

EU-domstolen ansåg att undantaget i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet inte endast omfattar lastning och lossning som sker i sista handelsledet (tillhandhållande till redaren/fartygsoperatören), utan även sådana tjänster som utförs i tidigare led. Lastning och lossning som tillhandahålls av en tjänsteleverantör till speditör och transportbolag, samt också till ägaren av lasten, kan därmed omfattas av undantaget. Så även underentreprenörens tillhandahållande till tjänsteleverantören.

Målet gällde lastning och lossning av fartyg som användes för kommersiell verksamhet på öppna havet. Det finska företaget A Oy utförde tjänsterna med anlitade av en underentreprenör. A Oy tillhandahöll och fakturerade i sin tur lastning och lossning till bl.a. speditör, transportbolag och ägare av lasten, dvs. tillhandahöll sina tjänster till andra än redaren. Utförliga uppgifter om fartyget och lasten hade förmedlats till underentreprenören och angavs både på den faktura som A Oy erhöll från underentreprenören och på den faktura A Oy skickade till speditören, transportbolaget eller ägaren av lasten.

I ett förhandsavgörande hade finska centralskattenämnden ansett att lastnings- och lossningstjänsterna inte var undantagna från skatteplikt eftersom tjänsterna tillhandahölls i handelsled som föregick det sista handelsledet. Centralskattenämnden ansåg att det följde av EU-domstolens praxis att endast tjänster som tillhandahålls i det sista handelsledet kunde omfattas av undantaget från skatteplikt.

Domstolen konstaterade inledningsvis att artikel 148.d i mervärdesskattedirektivet inte anger något särskilt led i tjänsternas handelskedja eller någon person som dessa tjänster ska faktureras. Enbart utifrån direktivbestämmelsens ordalydelse är det således icke möjligt att komma fram till att tjänster som inte tillhandahålls i sista handelsledet eller tjänster som faktureras via mellanhand inte omfattas av undantaget från skatteplikt.

EU-domstolen prövade därefter om det sammanhang i vilken direktivbestämmelsen ingår och tidigare praxis från domstolen motiverar att tjänster som tillhandahålls i tidigare handelsled inte omfattas av undantaget. Domstolen angav att enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet ska undantaget i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet genomföras på ett sätt som möjliggör en korrekt och enkel tillämpning av undantaget och förhindrar skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. I sitt tidigare avgörande C-181/04–C-183/04, Elmeka hade EUD funnit att undantaget i artikel 15.8 sjätte direktivet, vilken direkt motsvaras av artikel 148.d mervärdesskattedirektivet, ”endast är tillämpligt på tjänster som tillhandahålls redaren direkt, och det kan alltså inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled” (punkt 24 i Elmeka-domen). Elmeka-målet gällde transporter av fartygsbränsle på uppdrag av en bränsleåterförsäljare som sålde bränslet till redare.

EU-domstolen ansåg att utgången i Elmeka-målet inte var tillämplig i förevarande mål som gällde lastning och lossning av fartyg. EUD ansåg att omständigheterna i Elmeka-fallet var speciella då det inte var möjligt att med säkerhet fastställa transporttjänstens användning före bränslet hade levererats till redaren. Flera fysiska transaktioner måste genomföras innan det kunde anses att tjänsterna användes för fartygens behov och sådan användning kunde med säkerhet konstateras först när bränslet hade levererats till de fartygsoperatörer som skulle använda det. Särskilda kontroll- och övervakningssystem måste då införas för att säkerställa korrekt tillämpning om undantaget skulle gälla i tidigare handelsled, vilket skulle medföra en komplicerad tillämpning av undantaget.

En sådan praxis som följer från Elmeka-målet kan enligt EUD inte gälla i situationer där det, på grund av tjänstens beskaffenhet, är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas direkt när en överenskommelse därom har ingåtts. I sådana situationer är den korrekta och enkla tillämpningen av undantaget från skatteplikt i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem (jfr artikel 131 i mervärdesskattedirektivet).

För tjänster i form av lastning och lossning kan det med säkerhet konstateras hur de ska användas då de avser ett visst fartyg och dess last. Enligt domstolen fanns det vidare ingen annan omständighet som skulle motivera att undantaget bara skulle gälla i sista handelsledet. EUD fann därför att lastning och lossning av fartyg omfattas av undantaget även om tjänsterna utförs i handelsled som föregår det sista handelsledet.

EU-domstolen ansåg också att lastning och lossning av fartyg är sådana tjänster som omfattas av begreppet ”för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i led a och deras laster” i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet.

Eftersom artikel 148.d hänvisar till artikel 148.c i mervärdesskattedirektivet ska detta begrepp tolkas mot bakgrund av systematiken i artikel 148.c. För att en tjänst ska anses täcka ett fartygs direkta behov krävs således ett samband mellan tillhandahållen tjänst och driften av fartyget (jfr 168/84, Berkholz punkt 21). Tjänster i form av lastning och lossning ansågs uppfylla detta krav. För att en last ska kunna transporteras och ett fartyg kunna användas för detta ändamål krävs att lasten lastas ombord i avgångshamnen och lossas i ankomsthamnen. Lastning och lossning ansågs därför täcka ett direkt behov för den last som fraktas ombord på i bestämmelsen angivet fartyg. Eftersom dessa tjänster är också absolut nödvändiga för att det fartyg som fraktar denna last ska kunna användas, ska tjänsterna även täcka direkta behov för detta fartyg.

I sitt avgörande uttalade EU-domstolen inte direkt om undantaget kräver att tjänsten täcker direkta behov för både fartyget och deras laster, eller om det är tillräckligt att tjänsten täcker direkta behov för antingen fartyget eller lasten. Den svenska ordalydelsen av bestämmelsen kan indikera att både fartyget och lastens behov ska täckas men andra språkversioner anger att något av fartygets eller lastens behov ska täckas (jfr även tidigare reglering i artikel 15.8 sjätte direktivet). Om tjänsten ska täcka både fartygets och lastens behov torde undantaget i praktiken bli tillämpligt i mycket få fall och ett sådant inskränkt tillämpningsområde bör inte vara avsikten (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-33/16 punkterna 21–27).

Enligt EU-domstolens avgörande C-33/16 är undantaget för lastning och lossning av fartyg på öppna havet tillämpligt oberoende av i vilket handelsled tjänsten tillhandahålls. Något absolut direktkrav, dvs. att tjänsten tillhandahålls direkt till fartygsoperatören, föreligger således inte för att kunna tillämpa undantaget i åtminstone artikel 148.d mervärdesskattedirektivet. I ett antal tidigare avgöranden har EU-domstolen uttalat ett sådant direktkrav för att tillämpa undantaget i artikel 148 mervärdesskattedirektivet. Så har skett i målen C-185/89, Velker International Oil Company (leveranser av bunkerolja) och C-526/13, ”Fast Bunkering Klaipeda” UAB (leveranser av fartygsbränsle) som båda gällde tolkningen av artikel 148.a mervärdesskattedirektivet (artikel 15.4 a sjätte direktivet) samt C-181/04–C-183/04, Elmeka (bränsletransporter) som gällde tolkningen av artikel 148.d mervärdesskattedirektivet (artikel 15.8 sjätte direktivet). Gemensamt för dessa tre mål med uttalat direktkrav var att det inte kunde säkerställas att den aktuella varan eller tjänsten skulle användas av fartyg på öppna havet. För att garantera en korrekt och enkel hantering ansåg EU-domstolen att undantaget krävde ett direkt tillhandahållande till fartygsoperatören (jfr artikel 131 mervärdesskattedirektivet).

Till skillnad från dessa mål var det i C-33/16 säkerställt vid avtalstidpunkten att tjänsten skulle användas av fartyg som används på öppna havet. EU-domstolen ansåg då att ett direkt tillhandahållande till fartygsoperatören inte behövdes för att tillämpa undantaget och tidigare praxis var inte styrande. En tillämpning av undantaget utifrån ordalydelsen av artikel 148.d mervärdesskattedirektivet var således förenlig med kravet i artikel 131 mervärdesskattedirektivet om en korrekt och enkel tillämpning av undantaget. Jämför även EU-domstolens avgörande i C-33/11, A Oy där något direktkrav inte förelåg vid leverans av flygplan för tillämpning av undantaget i artikel 148.f mervärdesskattedirektivet (artikel 15.6 sjätte direktivet).

På liknande grunder som för lastning och lossning av fartyg bör det för andra tjänster och varor inte krävas ett absolut direkt tillhandahållande till fartygsoperatören för att tillämpa undantaget i artikel 148 mervärdesskattedirektivet. I de fall där det på grund av tjänstens eller varans beskaffenhet är möjligt att vid avtalstidpunkten med säkerhet fastställa att tjänsten eller varan kommer att användas av fartyg som används i internationell trafik bör något direktkrav således inte uppställas. Gällande luftfartyg är det tillräckligt att luftfartyget används av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik. Eftersom undantaget för luftfartyg är knutet till användarens huvudsakliga verksamhet, och inte till det enskilda luftfartygets användning, bör det vara lättare att säkerställa undantagets tillämplighet för luftfartyg jämfört med havsgående fartyg.

Artikel 148 i mervärdesskattedirektivet motsvaras av 3 kap. 21–21 b §§ ML. Skatteverket anser att ML:s undantag avseende fartyg som endast är tillämpligt vid omsättning till den som ska använda fartyget på öppna havet. Tjänster som utförs direkt ombord eller i anslutning därtill, t.ex. lastning och lossning av fartyg, kan dock undantas i tidigare handelsled. Undantagsvis kan andra tjänster än ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg undantas vid omsättning i tidigare handelsled om det är möjligt att med säkerhet fastställa användningen (Skatteverkets ställningstagande den 22 februari 2018, dnr 202 32215-18/111). Det kan ifrågasättas om Skatteverket har stöd för en sådan extensiv omfattning av direktkravet. Exempelvis bör tjänster som ombyggnation, reparation och underhåll kunna omfattas av undantaget vid omsättning i tidigare handelsled då användning av fartyg på öppna havet bör kunna säkerställas vid avtalstidpunkten för sådana tjänster. Skatteverket anser att undantaget avseende luftfartyg i något större uträckning kan tillämpas i handelsled före omsättning till den som ska bedriva internationell flygtrafik (Skatteverkets ställningstagande den 29 januari 2018, dnr 202 503911-17/111).

Målet C-90/16, The English Bridge Union Limited mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs avser tolkningen av artikel 132.1.m i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantag för tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte. EU-domstolen har i målet slagit fast att det krävs icke försumbara fysiska element för att omfattas av idrottsundantaget.

Frågan i målet var om duplikatbridge utgör en undantagen idrottstjänst. För att kunna svara på denna fråga måste avgöras om det krävs fysisk aktivitet för att omfattas av undantaget för idrottstjänster eller om även verksamheter med övervägande mentala element kan omfattas av idrottsundantaget. EU-domstolen ansåg att undantaget endast avser verksamheter som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element. Domstolen ansåg därför att duplikatbridge, en verksamhet som utmärks av ett fysiskt element som förefaller försumbart, inte omfattades av begreppet ”idrott” och undantaget från skatteplikt i artikel 132.1.m mervärdesskattedirektivet.

The English Bridge Union Limited var ett nationellt organ utan vinstsyfte som bl.a. arrangerade turneringar i duplikatbridge och tog ut deltagaravgifter av spelarna. Duplikatbridge är en variant av spelet bridge, som det tävlas i på både nationell och internationell nivå, varvid varje lag successivt spelar samma hand som sina motspelare vid andra bord. The English Bridge Union Limited ansåg att deltagaravgifterna till turneringarna i duplikatbridge utgjorde undantagna idrottstjänster och ansökte om återbetalning av tidigare redovisad mervärdesskatt. Skattemyndigheten avslog ansökan om återbetalning. Den hänskjutande domstolen påpekade att duplikatbridge ställer krav på välutvecklade intellektuella förmågor – såsom logik, lateralt tänkande, strategi och minne – och att regelbundet spela bridge främjar såväl mentalt som fysiskt välbefinnande.

EU-domstolen ansåg att det följer av lydelsen av artikel 132.1.m i mervärdesskattedirektivet och av en systematisk och teleologisk tolkning av direktivet att bestämmelsen endast avser verksamheter som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element. EU-domstolen anförde i huvudsak följande.

Begreppet ”idrott” är inte definierat i direktivet. Enligt vanligt språkbruk avser begreppet ”idrott” vanligtvis en fysisk aktivitet. Bestämmelsens sammanhang i direktivet pekar på att begreppet ”idrott” endast avser verksamheter som motsvarar den sedvanliga betydelsen av begreppet ”idrott”, vilka utmärks av ett icke försumbart fysiskt element, men omfattar inte samtliga verksamheter som kan förknippas med begreppet ”idrott”.

Gällande ändamålet med idrottsundantaget så främjar duplikatbridge visserligen det fysiska och mentala välbefinnandet hos utövarna. Verksamheter som utgör ren rekreation och nöje omfattas emellertid inte av idrottsundantaget, trots att de skulle kunna vara fördelaktiga för mentalt och fysiskt välbefinnande (jfr C-18/12, amberk punkt 22, och C-22/15 kommissionen mot Nederländerna punkterna 23–25). Att en verksamhet främjar fysiskt och mentalt välbefinnande är således som sådant inte tillräckligt, enligt EU-domstolen, för att verksamheten ska kunna omfattas av begreppet ”idrott” i artikel 132.1.m mervärdesskattedirektivet. Att det tävlas i en viss verksamhet är sig inte heller tillräckligt för att omfattas av idrottsundantaget när ett icke försumbart fysiskt element saknas i verksamheten. Det skulle även krävas en extensiv tolkning av räckvidden för idrottsundantaget i direktivbestämmelsen för att omfatta verksamhet med försumbara fysiska element, och en sådan tolkning är inte förenlig med strikt tolkning av undantag från skatteplikt eller med syftet att strikt begränsa tillämpningsområdet för idrottsundantaget.

EU-domstolen avslutade med att hänvisa till undantaget för kulturella tjänster i artikel 132.1.n i mervärdesskattedirektivet och att domstolens tolkning i aktuellt mål avgör inte på förhand om verksamheter med försumbara fysiska element kan omfattas av kulturundantaget, där medlemsstaterna har ett utrymme för eget skön vid fastställande av vilka kulturella tjänster som ska omfattas av undantaget (jfr C-592/15, British Film Institute punkt 24).

Genom EU-domstolens avgörande har det alltså klarlagts att en undantagen idrottstjänst kräver viss fysisk aktivitet. Svensk praxis torde i detta avseende överensstämma med EU-domstolens dom. Verksamheter som ingår i något av Riksidrottsförbundens medlemsförbund kan enligt Skatteverkets uppfattning presumeras vara idrottslig verksamhet enligt ML (se bl.a. Skatteverkets ställningstagande den 1 november 2016 dnr 131 409836-16/111). Enligt Riksidrottsförbundets idéprogram är idrott en fysisk aktivitet. EU-domstolen har inte närmare preciserat hur stort det fysiska inslaget måste vara. Domstolen anger endast att ”verksamheter som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element” omfattas av idrottsundantaget (punkt 27 i C-90/16). Uttalandet skulle kunna tolkas som att det fysiska inslaget kan vara mycket litet, vilket därmed möjligen skulle kunna motivera att t.ex. biljard, dart och skytte utgör idrott.

Målet C-273/16, Agenzia delle Entrate mot Federal Express Europe Inc. avser tolkningen av undantaget i artikel 144 mervärdesskattedirektivet för tillhandahållande av vissa tjänster i samband med import av varor. Undantaget gäller sådana tjänster som utgör bikostnader, såsom exempelvis transportkostnader, och ingår i beskattningsunderlaget vid varuimport enligt artikel 86.1.b mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om själva varuimporten måste vara skattepliktig för att undantaget för transporttjänster och andra bikostnader i samband med import ska vara tillämpligt. EU-domstolen ansåg att transporttjänsten var undantagen från skatteplikt även när varuimporten var skattefri.

Enligt artikel 143.1.b–c mervärdesskattedirektivet är import av varor av ringa värde eller av icke kommersiell karaktär undantaget från skatteplikt. Transportbolaget Federal Express Europe Inc. hade inte tagit ut mervärdesskatt på tillhandahållande av transporter i Italien i samband med sådana skattefria importer. Italienska skattemyndigheten ansåg att mervärdesskatt skulle utgå på transportbolagets tillhandahållande av transport. Myndigheten ansåg att undantaget från skatteplikt för tjänster i samband med import krävde att varuimporten var skattepliktig vilket skulle medföra att transporttjänsten importbeskattades som en bikostnad för de importerade varorna. Skattemyndigheten synes således mena att undantaget från skatteplikt endast gick att tillämpa på situationer där en faktisk dubbelbeskattning annars uppkom (beskattning av transporttjänsten både som del i varuimportvärdet och beskattning av leverantören för tillhandahållen tjänst). En tillämpning av undantaget på sådant sätt skulle förhindra sådan faktisk dubbelbeskattning.

EU-domstolen ansåg att det följer av artikel 144 jämfört med artikel 86.1.b i mervärdesskattedirektivet att undantaget är tillämpligt även när transporten avser en varuimport som undantas från skatteplikt. Som en underordnad transaktion till huvudtransaktionen, som består av den skattefria varuimporten, ska transporttjänsten ges samma skattemässiga behandling som huvudtransaktionen, i den mån transporttjänsten ingår i beskattningsunderlaget för varuimporten. Ett krav på importbeskattning av transporttjänsten som en del i varuimportens värde skulle enligt domstolen frånta verkan av undantaget i artikel 144 eftersom det aldrig skulle kunna tillämpas vid import av varor av ringa värde eller av icke-kommersiell karaktär, trots att sådan varuimport är undantagen från skatteplikt. Domstolen uttalade också följdriktigt att ändamålet med undantaget i artikel 144 mervärdesskattedirektivet inte är att undvika dubbelbeskattning. Syftet är i stället att förenkla tillämpningen av skattebestämmelser.

Av EU-domstolens avgörande framgår således att undantaget i artikel 144 mervärdesskattedirektivet inte är kopplat till om varuimporten är skattepliktig. Syftet med undantaget är inte att undvika dubbelbeskattning. Undantaget är således tillämpligt för tjänster i samband med import av skattefria varor (t.ex. fartyg och luftfartyg) eller när importen av andra skäl inte är skattepliktig (t.ex. försändelser av mindre värde). Det måste dock säkerställas att kostnaden är av den karaktär att den utgör en sådan bikostnad som ingår i varuimportens beskattningsunderlag enligt artikel 86.1.b i mervärdesskattedirektivet. För skattefria varuimporter ska således i praktiken prövas om bikostnaden skulle ha importbeskattas som en del varuimportens värde, om importen hade varit skattepliktig.

Domen är i linje med tidigare riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté om att tjänster i samband med skattefria varuimporter av mindre värde omfattas av undantaget (riktlinje från 93:e mötet den 1 juli 2011). Av artikel 46 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 framgår att artikel 144 i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt på transporttjänster i samband med import av lös egendom vid ändring av vistelseort (jfr riktlinje från EU:s mervärdesskattekommittés 46:e möte den 16 oktober 1995).

Artikel 144 i mervärdesskattedirektivet motsvaras av 3 kap. 32 § ML. Skatteverket har uttalat att undantaget från skatteplikt även är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import (Skatteverkets ställningstagande den 15 april 2015 dnr 131 182344-15/111). Vid införandet av 3 kap. 32 § ML har regeringen uttalat att syftet med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning (se bl.a. prop. 1995/96:58 s. 40 och 49 samt prop. 2010/11:28 s. 55). Av målet C-273/16 framgår klart att syftet inte är undvikande av dubbelbeskattning utan i stället förenkling av tillämpningen.

Målet C-288/16, ,,L.C.” IK mot Valsts ienemumu dienests avser tolkningen av artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantag från skatteplikt för tillhandahållande av transporter och andra tjänster som är direkt förbundet med export eller viss import av varor. Frågan i målet var hur begreppet ”direkt förbundet” i bestämmelsen skulle tolkas och om det krävs att tjänsterna tillhandahålls direkt till avsändaren eller mottagaren av varorna för att undantaget från skatteplikt ska vara tillämpligt. EU-domstolen ansåg att ett sådant direktkrav föreligger.

Förhållandena i målet var att en transportör hade tillhandahållit transporttjänster till exportören i samband med export av varor från ett EU-land (Lettland) till ett icke EU-land. Transportören anlitade en underentreprenör (”L.C.” IK) för tjänster i samband med varutransporten till icke EU-land. Med inhyrda fordon från transportbolaget tillhandahöll underentreprenören det faktiska utförandet av transporten, vilket innefattande framförandet av fordonen, reparationer, påfyllning av bränsle samt tullformaliteterna vid gränsövergångarna, uppsikten över lasten, överlämnandet till mottagaren samt det nödvändiga arbetet med lastning och avlastning.

Den lettiska skattemyndigheten ansåg att underentreprenörens tjänster var skattepliktiga bl.a. då det inte förelåg något rättsförhållande mellan underentreprenören och avsändaren eller mottagaren av de transporterade varorna. Frågan i målet var om underentreprenörens tjänster var undantagna från skatteplikt enligt artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet när tjänsterna inte tillhandahålls direkt till avsändaren eller mottagaren av varorna.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att undantaget i artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet syftar, liksom andra exportundantag, till att säkerställa beskattning på bestämmelseorten, det vill säga på den ort där de exporterade varorna konsumeras (jfr C-97/06, Navicon punkt 29 och C-116/10, Feltgen och Bacino Charter Company punkt 16). En vid tolkning av artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet, omfattandes tjänster som inte tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av varorna, skulle kunna leda till krav som skulle vara oförenliga med en sådan korrekt och enkel tillämpning av undantagen som föreskrivs i artikel 131 mervärdesskattedirektivet. Undantag från skatteplikt ska dessutom allmänt tolkas restriktivt.

EU-domstolen ansåg att i enlighet med lydelsen och syftet med artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet måste följande två villkor vara uppfyllda för att det ska föreligga en sådan direkt förbindelse mellan tjänsten och varuexport eller varuimport som undantaget från skatteplikt kräver. Tjänsten ska (i) bidra till det faktiska genomförandet av en export- eller importtransaktion, och (ii) tjänsten ska dessutom tillhandahållas direkt till exportören, importören eller mottagaren av de varor som avses i direktivbestämmelsen.

Domstolen ansåg att underentreprenörens tjänster visserligen behövs för det faktiska genomförandet av exporttransaktionen och att det första villkoret för tillämpning av undantaget därmed var uppfyllt. Tjänsten tillhandahölls emellertid inte direkt till mottagaren eller till exportören av varorna, utan till transportbolaget vilken är exportörens avtalspart. Undantaget i artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet var därför inte tillämpligt på underentreprenörens tillhandahållande.

EU-domstolen har genom sitt avgörande infört ett ”direktkrav” för tillämpning av undantaget i artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet. Endast tjänster som tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av varorna kan således vara undantagna från skatteplikt. Tjänster som tillhandahålls av underentreprenörer till transport- och logistikbolag, som i sin tur tillhandahåller tjänsterna till exportör eller importör, är således inte undantagna från skatteplikt. Detta innebär en i praktiken väsentlig begränsning av undantagets tillämpbarhet.

Jämför det direktkrav som EU-domstolen har ställt upp för tillämpning av vissa transaktioner i artikel 148 i mervärdesskattedirektivet vilka innebär att undantag avseende fartyg på öppna havet endast är tillämpligt i sista handelsledet som avser tillhandahållanden direkt till fartygsoperatören (jfr bl.a. C-185/89, Velker International Oil Company och C-181–183/04, Elmeka).

Direktkravet för transaktioner i både artiklarna 146.1.e och 148 i mervärdesskattedirektivet har motiverats utifrån artikel 131 i mervärdesskattedirektivet som anger att undantagen ska tillämpas på ett sådant sätt som säkerställer en korrekt och enkel tillämpning av de aktuella undantagen. Vid tillhandahållanden i tidigare handelsled som föregår tillhandahållandet till den slutliga användaren kan det vara svårt att säkerställa den slutliga användningen av varan eller tjänsten. EU-domstolen har därför i dessa avgöranden infört ett direktkrav för att undvika att medlemsstaterna måste införa särskilda kontroll- och övervakningssystem gällande varans eller tjänstens slutliga användning, för det fall tillhandahållanden i tidigare handelsled skulle undantas. Domstolen menar att sådana system inte skulle vara förenliga med en korrekt och enkel tillämpning av undantagen. I det fall tjänstens användning kan säkerställas vid tidpunkten för ingåendet av avtalet har dock direktkravet frångåtts för vissa transaktioner som omfattas av artikel 148 (jfr bl.a. C-33/16, A Oy). Det kan således inte helt uteslutas att undantaget i artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet är tillämpligt om användningen och kopplingen till en export- eller importtransaktion är säkerställd. Artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet har dock en lydelse som anger ett direkt förhållande till en export- eller importtransaktion vilket kan jämföras med lydelsen av artikel 148 i mervärdesskattedirektivet som inte innehåller något krav på direkt samband.

Artikel 131 i mervärdesskattedirektivet är en allmän bestämmelse som omfattar tillämpningen av de flesta undantagen från skatteplikt i direktivet. Mot bakgrund av EU-domstolens avgöranden bör artikeln beaktas vid tillämpning av undantagen, kanske i större utsträckning än vad som tidigare skett. Särskilt i de fall undantaget är beroende av varans eller tjänstens användning och tillhandahållanden sker i tidigare handelsled före tillhandahållandet till den slutliga användaren.

Artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet motsvaras av 5 kap. 19 § 2 ML. Undantaget i mervärdesskattedirektivet har således implementerats i ML som en bestämmelse vilken reglerar omsättning utom landet. Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat att för varutransportjänster ska 5 kap. 19 § 2 ML tillämpas i enlighet med EU-domstolens avgörande C-288/16, dvs. transporttjänsten måste tillhandahållas direkt till exportören, importören eller mottagaren av angivna varor för att vara omsatt utom landet (Skatteverkets ställningstagande den 19 december 2017, dnr 202 502923-17/111).

I mål C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (Kozuba) mot Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, var fråga om tolkningen av artiklarna 12.1, 12.2 och 135.1 j i mervärdesskattedirektivet.

Kozuba är ett polskt företag som ökade sitt bolagskapital genom att en av aktieägarna tillsköt ett bostadshus. Byggnaden anpassades till Kozubas näringsverksamhet genom investeringar som motsvarande cirka 55 procent av byggnadens anskaffningsvärde. När anpassningarna var klara klassificerades byggnaden som en materiell anläggningstillgång under rubriken ”visningshus”. Byggnaden såldes senare och Kozuba ansåg att försäljningen var undantagen från mervärdesskatteplikt eftersom det rörde sig om en äldre byggnad, och underlät att redovisa vinsten från försäljningen inom ramen för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet för mervärdesskatt. Den polska skattemyndigheten ansåg att Kozuba borde ha redovisat försäljningen av den aktuella byggnaden. I beslutet fastställdes beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i vilket beloppet från försäljningen av byggnaden inkluderades. Kozuba överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade att artiklarna 12.1, 12.2 och 135.1 j i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken leverans av byggnader undantas från mervärdesskatteplikt endast om det första besittningstagandet av byggnaderna har skett i samband med en beskattningsbar transaktion. Bestämmelserna ska även tolkas så att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken ett sådant undantag från skatteplikt endast medges, när det är fråga om en ”förbättring” av en befintlig byggnad, om utgifterna för förbättringen inte överstiger 30 procent av byggnadens anskaffningsvärde. Detta förutsätter dock att begreppet ”förbättring” tolkas på samma sätt som begreppet ”ombyggnation” i artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet, det vill säga att byggnaden ska ha genomgått väsentliga ändringar som syftar till att ändra byggnadens användningsområde.

I mål C-615/16, Giovanna Judith Kerr mot Fazenda Pública, var fråga om tolkningen av artikel 15 punkt 2 och artikel 135, punkt 1 f) i mervärdesskattedirektivet. Målet avgjordes av EU-domstolen genom ett motiverat beslut och finns endast tillgängligt på portugisiska och franska.

EU-domstolen påpekade att de villkor som används för att definiera undantag från skatteplikt, såsom de som ingår i art. 135 (1) (f) i mervärdesskattedirektivet ska tolkas strikt.

EU-domstolen fann att begreppet ”förhandling” i den mening som avses i nämnda bestämmelse kan omfatta en verksamhet som den som bedrevs av Ms Kerr förutsatt att verksamheten är att agera som mellanhand mellan parterna i ett avtal om finansiella transaktioner som inbegriper värdepapper. Denna tjänst består i att arrangera för säljaren och köparen att underteckna avtalet utan att förmedlaren själv skriver på avtalet i fråga och i vilket fall som helst utan att förmedlaren har något intresse av innehållet i detta avtal. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera om dessa villkor är uppfyllda.

Fyra domar om undantaget i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet

I mål C-274/15, Europeiska kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg, mål C-326/15, DNB Banka AS mot Valsts ienemumu dienests, mål C-605/15, Minister Finansów mot Aviva Towarzystwo Ubezpieczen na Zycie S.A. w Warszawie samt mål C-616/15, Europeiska kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland var fråga om tolkningen av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet om undantaget från skatteplikt för tjänster som fristående grupper av personer tillhandahåller sina medlemmar. Mer vardagligt har bestämmelsen kallats för undantaget för ”kostnadsdelning” eller ”cost sharing”. Undantaget har vidare kommit att tillämpas relativt olika i olika medlemsstater med avseende på bl.a. vilka typer av verksamheter som det får tillämpas på. Det är därför inte så förvånande att det nu inom kort tid har kommit fyra domar avseende olika aspekter på undantagets tillämpning.

I mål C-274/15 var fråga om fördragsbrottstalan mot Luxemburg. Av artikel 132.1 f framgår bl.a. att undantaget omfattar tillhandahållande av tjänster av fristående grupper vilka bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person. Enligt luxemburgsk lagstiftning föreskrevs dock att undantaget var tillämpligt på medlemmar i gruppen som även bedrev skattepliktig verksamhet och som fick högst 30 procent, och i vissa fall högst 45 procent, av sin årsomsättning före skatt från denna verksamhet. EU-domstolen konstaterade att undantaget i och för sig kan tillämpas även för gruppmedlemmar som också bedriver skattepliktig verksamhet. Dock måste i så fall gruppens fakturering av undantagna tjänster vara beroende av hur stor andel av medlemmarnas samlade verksamhet som den undantagna verksamheten står för. Domstolen fann därför att den luxemburgska lagstiftningen stod i strid med undantaget.

I mål C-326/15 hade ett antal frågor ställts till EU-domstolen avseende tillämpningen av undantaget avseende en finansiell verksamhet, bl.a. om det var förenligt med undantaget att vid gränsöverskridande tillhandahållanden göra ett s.k. påslag utifrån internprissättningsregler (Transfer Pricing) enligt gällande inkomstskattelagstiftning, detta eftersom undantaget bl.a. föreskriver att den fristående gruppen endast får begära ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter. EU-domstolen kom dock aldrig att ta ställning till denna intressanta och övriga ställda frågor eftersom domstolen ansåg att undantaget endast är avsett för fristående grupper av personer vars medlemmar utövar en verksamhet av allmänt intresse. Tjänster som tillhandahålls av en grupp vars medlemmar utövar en ekonomisk verksamhet på området för finansiella tjänster som inte utgör en sådan verksamhet av allmänt intresse ansågs följaktligen inte omfattas av undantaget.

I mål C-605/15 fann EU-domstolen, i linje med nyss nämnda avgörande i mål C-326/15, att tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp av personer vars medlemmar utövar en ekonomisk verksamhet på försäkringsområdet, som inte utgör en verksamhet av allmänt intresse, inte omfattas av undantaget.

I mål C-616/15 slutligen, som avsåg en fördragsbrottstalan mot Tyskland, fann EU-domstolen att Tyskland hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att begränsa undantagets tillämpning till fristående grupper vars medlemmar utövar ett begränsat antal yrken inom ramen för hälsovård.

Som en sammanfattande kommentar, främst till målen C-326/15 och C-605/15, kan konstateras att den svenska strikta tillämpningen av det aktuella undantaget, implementerat genom 3 kap. 23 a § ML, har legat rätt väl i linje med vad som nu kommit ut av EU-domstolens domar. Undantaget har ansetts kunnat tillämpas på ett mycket begränsat antal tjänster, t.ex. ifråga om samarbetsavtal mellan olika fackförbund avseende delade kostnader för förhandlingsverksamhet (RÅ 2001 ref. 34 I). För svenskt vidkommande kan vi därför inte se att rättsläget kommer att förändras på något nämnvärt sätt. Samtidigt hade det varit välkommet om undantaget t.ex. hade kunnat tillämpas på sådana tjänster/funktioner (HR, juridik m.m.) som delas gränsöverskridande inom bolag med begränsad avdragsrätt för ingående moms.

Avvisning av begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, EU-domstolen C-392/16

Domstolen hänvisade till direktiv 2006/112 där möjligheter att bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla uppbörden av skatt eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt. I sitt avgörande fann domstolen att bestämmelserna i nyss nämnda direktiv inte kunde användas för förfarande för omvänd betalningsskyldighet för de transaktioner som är aktuella i det nationella målet (rumänsk lagstiftning). Av detta följer enligt domstolen att tolkningsfrågan, som handlar om hur detta förfarande ska tillämpas, är hypotetisk och svaret på den ställda frågan inte är nödvändigt för utgången i det nationella målet. Frågan kunde inte tas upp till prövning och begäran om förhandsavgörande avvisades (punkterna 53 och 54).

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, transaktioner avseende försäljning och installation i byggnader, kvalificering som en enda transaktion, bristande behörighet, EU-domstolen C-303/16

Mål C-303/16 gällde bestämmelser i nationell rätt som innebar att kvalificering av rättshandlingar skulle göras som en enda transaktion, direktiv 2006/112/EG (fråga om bristande behörighet).

Domstolen fann att den nationella lagstiftningen i det franska utomeuropeiska departementet (Martinique) inte var i överensstämmelse med de lösningar som valts i både sjätte mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattedirektivet, eftersom den nationella lagstiftningen medger ett undantag som inte föreskrivs i direktiven. Bestämmelserna i direktiven kan således inte genom nationell rätt anses ha på ett direkt och ovillkorligt sätt gjorts tillämpliga på situationer som inte omfattas av direktivens tillämpningsområden. EU-domstolen ansåg sig därför inte behörig att besvara den tolkningsfråga som Conseil dÉtat (Högsta förvaltningsdomstolen) ställt (punkterna 36 och 37).

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, skattekontroll, skatteneutralitet, återbetalning av överskjutande skatt, böter mm, EU-domstolen C-254/16

Målet gällde frågan om nationell lagstiftning i Ungern i vissa bestämda hänseenden får avvika från bestämmelser som redovisas i detalj i domen med beaktande av ungersk rätt och unionsrätt såvitt avser vissa bestämmelser i det ungerska skatteförfarandet. Jag väljer här att citera domstolens beslut så som det framgår av domens punkt 36 för belysning av de prövade förfarandefrågorna.

”Av det ovan anförda följer att de frågor som har ställts ska besvaras enligt följande. Unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken, i ett fall där ett förfarande för skattekontroll har inletts av myndigheten och en beskattningsbar person har ålagts böter för bristande samarbete, tidpunkten för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt kan skjutas upp till dess att protokollet över denna kontroll har överlämnats till nämnda person och betalning av dröjsmålsränta kan nekas, även om förfarandet, för skattekontroll har pågått under orimligt lång tid och detta inte endast kan tillskrivas den beskattningsbara personens beteende.”

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, principerna om likabehandling och skatteneutralitet, effektivitetsprincipen, nationell lagstiftning genom vilken en preskriptionstid införs, EU-domstolen C-38/16

Frågorna i målet gällde de som anges i ingressen och deras betydelse för tillåtligheten i nationell lagstiftning i Storbritannien för beräkning av preskriptionstider för ansökningar om återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt och ansökningar om avdrag för ingående mervärdesskatt som förskriver olika övergångsperioder (punkt 18). Frågan besvarades enligt följande (punkt 46).

”...Principen om skatteneutralitet, principen om likabehandling och effektivitetsprincipen utgör inte hinder för en nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, vilken vad gäller förkortningen av preskriptionstiden för å ena sidan ansökningar om återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt, föreskriver olika övergångstider, så att ansökningar avseende två räkenskapsperioder på tre månader omfattas av olika preskriptionstider, beroende på om de avser återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt eller avdrag för ingående mervärdesskatt.”

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, grund om åsidosättande av unionsrätten som tas upp ex officio, principerna om likvärdighet och effektivitet, rätt till avdrag för ingående skatt, förfarandet för omvänd betalningsskyldighet, felaktiga betalningar av skatten och felaktigt utfärdad faktura mm, EU-domstolen C-564/15

Den första frågan i rubricerat mål gällde att få klarhet i huruvida bestämmelserna i direktiv 2006/112 samt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet ska tolka så att de utgör hinder för att, i en sådan situation som den i det nationella målet (Ungern), köparen av en vara fråntas rätten att dra av mervärdesskatt som han felaktigt har betalat till säljaren på grundval av en faktura som utställts enligt reglerna för det ordinarie systemet för betalning av mervärdesskatt, trots att den aktuella transaktionen omfattades av förfarandet för omvänd betalningsskyldighet, när säljaren har betalat in mervärdesskatten till statskassan (punkt 40). Frågan besvarades av domstolen så att hinder inte föreligger köparen av en vara att fråntas rätten att dra av mervärdesskatt i den aktuella situationen. Dessa principer kräver emellertid enligt domstolen att i den mån säljarens återbetalning till köparen av den felaktigt fakturerade mervärdesskatten blir omöjlig eller svår – särskilt vid säljarens insolvens – måste köparen kunna rikta sitt återbetalningskrav direkt till skattemyndigheten (punkt 57).

Den andra frågan gällde proportionaliteten av påföring av skattetillägg med 50 % av den mervärdesskatt som vederbörande är skyldig att betala in till skattemyndigheten när myndigheten inte har förlorat några skatteintäkter och det inte finns något som tyder på skatteundandragande i en situation som i det nationella målet, för köp av en vara vars leverans omfattas av förfarandet för omvänd betalningsskyldighet (punkt 58). Fråga två besvarades av EU-domstolen så att proportionalitetsprincipen ska tolkas så att den utgör hinder för att den nationella skattemyndigheten påför skattetillägg på sätt som anges i frågan (punkt 67).

Martin Jacobsson, Tomas Karlsson och Jesper Öberg respektive Börje Leidhammar