Innehåll

Skattenytt nr 6 2018 s. 265

A2 Inkomst av tjänst

HFD 2017 ref. 38 innehåller tre förhandsbesked som handlar om förvärv av aktier på förmånliga villkor med koppling till ett anställningsförhållande ska leda till att förvärvaren inkomstbeskattas eller om förvärvet ska betraktas som en skattefri gåva. I samtliga fall handlar det om förvärv från annan än arbetsgivaren. HFD poängterar att frågan om ett förvärv på förmånliga villkor ska ses som en skattepliktig löneförmån eller en skattefri gåva måste avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. HFD lyfter fram fyra viktiga faktorer som har betydelse för bedömningen nämligen

  1. att förvärvet ska ha sin grund i ett anställningsförhållande,
  2. relationen mellan överlåtare och förvärvare,
  3. syftet med överlåtelsen samt
  4. gåvans eller förmånens värde.

Ett grundläggande villkor för att de ska vara aktuellt att betrakta överlåtelsen som ersättning för arbete för mottagaren är att det finns ett tillräckligt starkt samband mellan överlåtaren och bolaget. Det kan vara en ekonomisk intressegemenskap eller något annat samband mellan arbetsgivaren och överlåtaren som gör att förvärvet kan härledas från arbetsgivaren. När det gäller relationen mellan överlåtare och förvärvare är det HFD:s uppfattning att överlåtelse från föräldrar till barn normalt kan anses vara ett benefikt förvärv om det inte finns särskilda omständigheter som talar för att så inte är fallet. En sådan omständighet skulle kunna vara att marknadsmässig ersättning inte har utgått för arbetet i förälderns verksamhet. Även i andra fall där det föreligger ett nära släktskap eller vänskap bör ett påstående om ett benefikt förvärv kunna godtas men då under förutsättning att det stöds av omständigheterna i övrigt. Vid bedömningen av syftet med gåvan ska en bedömning göras av om det mot bakgrund av omständigheterna i övrigt framstår som trovärdigt att gåvan är av benefik karaktär. Även värdet på det som överförs har betydelse för bedömningen i vart fall om värdet är så stort att det inte rimligen kan vara frågan om ersättning för arbete.

I HFD 2017 ref. 38 I angavs i ansökan om förhandsbesked bland annat följande. S.C. ägde 95 procent av aktierna i A AB. Vid årsbokslutet 2014 förfogade bolaget över ett fritt eget kapital om nio miljoner kronor. S.C. avsåg att genom gåva vederlagsfritt överlåta 45 procent av aktierna i bolaget till M.Ö. som sedan 1996 varit anställd som arbetschef i bolaget. M.Ö. har haft marknadsmässig lön och kommer även efter gåvan att ha marknadsmässig lön från bolaget. S.C. och M.Ö. har med åren blivit goda vänner och 2007 fick M.Ö. köpa fem procent av aktierna i bolaget. Avsikten med gåvan var ett led i att trygga den fortsatta driften av bolaget ifall något skulle hända S.C. Det fanns inte några planer på att föra över ytterligare aktier till M.Ö. HFD börjar med att konstatera att kravet på samband mellan överlåtaren och bolaget var tillräckligt starkt för att överlåtelsen i sig skulle kunna betraktas som ersättning för arbete. Därefter gör HFD en bedömning av relationen mellan S.C. och M.Ö. och om denna relation med beaktande av samtliga omständigheter i målet medför att överlåtelsen kan anses vara benefik. HFD börjar med att konstatera att S.C. och M.Ö. inte är släkt med varandra men att de under de år som de arbetat tillsammans utvecklat en vänskapsrelation. För att kunna godta ett påstående om att en överlåtelse mellan två vänner är av benefik karaktär krävs det att detta har stöd av omständigheterna i övrigt. M.Ö: har haft och kommer även efter gåvan att ha en marknadsmässig lön från bolaget. Detta talar enligt HFD för att överlåtelsen inte ska ses om en ersättning för utfört arbete. Det uppgivna syftet, att trygga bolagets fortsatta drift, talar enligt HFD för att det handlar om att försäkra sig om att M.Ö. ska fortsätta arbeta i företaget. Ett sådant syfte leder regelmässigt till att förvärvet ska anses vara en ersättning för kommande arbetsinsatser. HFD ansåg inte att värdet på de aktier som skulle överlåtas var så högt att det av den anledningen var uteslutet att betrakta överlåtelsen som ersättning för arbete. HFD fann att M.Ö. skulle inkomstbeskattas för överlåtelsen.

I HFD 2017 ref. 38 II angavs i ansökan om förhandsbesked bland annat följande. B är en av grundarna av X AB som är ett helägt dotterbolag till Y AB. B är verkställande direktör i båda bolagen och äger omkring 12 procent av aktierna i Y AB. Övriga aktier i Y AB ägs av personer som inte är närstående till B. A som är barndomsvän till B är vice verkställande direktör i X AB. A har varit anställd sedan 2012. B vill genom gåva vederlagsfritt överlåta en mindre andel av sina aktier i Y AB till A. Värdet av aktieposten är 80 miljoner kronor. Genom förhandsbesked ville A veta om han skulle inkomstbeskattas för gåvan. HFD konstaterar att det kan ifrågasättas om det vid ett förvärv från en minoritetsägare med så pass låg ägarandel som det är frågan om i målet kan anses att sambandet med bolaget är tillräckligt starkt för att utlösa beskattning hos mottagaren. HFD fann att det även i en sådan situation kan finnas utrymme för att anse att förvärvet kan härledas från arbetsgivaren om övriga omständigheter talar för detta. I det nu aktuella fallet ansåg HFD att övriga omständigheter i målet snarare talade emot att förvärvet hade samband med A:s anställning. A och B är nära vänner sedan barndomen och överlåtelsen har sin grund i denna vänskap. A har haft en marknadsmässig lön från bolaget och värdet av de aktier som ska överlåtas är mycket stort. Mot denna bakgrund fann HFD att överlåtelsen hade sin grund i den personliga relationen mellan A och B och att gåvan inte ska medföra någon inkomstbeskattning för A.

I HFD 2017 ref. 38 III angavs i ansökan om förhandsbesked bland annat följande. A.S. och L.A. har varit sambor och har ett gemensamt barn. Under 2002 startade de tillsammans företaget S AB. L.A. blev ensam ägare till bolaget eftersom A.S vid denna tidpunkt hade restförda skulder hos Kronofogdemyndigheten. Under hela tiden har de drivit verksamheten gemensamt och de har sedan verksamheten startades i princip haft lika stora löneuttag från bolaget. Lönerna är marknadsmässiga. A.S och L.A. separerade under 2013 men fortsatte att driva verksamheten tillsammans på samma sätt som tidigare. De har nu uppmärksammat följderna av att de inte formellt äger bolaget gemensamt och L.A. överväger därför att genom gåva vederlagsfritt överlåta hälften av aktierna i bolaget till A.S. Gåvan är en följd av deras personliga relation och syftar till att A.S. ska få sin rättmätiga del av bolaget. HFD börjar med att konstatera att kravet på samband mellan överlåtaren och bolaget var tillräckligt starkt för att överlåtelsen i sig skulle kunna betraktas som ersättning för arbete. Därefter gör HFD en bedömning av relationen mellan A.S. och L.A. och konstaterar att de åtminstone tidigare haft en nära och personlig relation då de var sammanboende och har ett gemensamt barn. Eftersom de inte längre har en sådan personlig relation kan ett påstående om att överlåtelsen är av benefik karaktär inte utan vidare godtas utan det krävs stöd av omständigheterna i övrigt. Överlåtelsen avser aktier i ett bolag som de startat gemensamt. Enligt HFD handlar det snarast om att genom överföring formalisera ett samägande som parterna menar i realiteten har förelegat även tidigare. A.S. har haft marknadsmässig lön från bolaget. Mot denna bakgrund fann HFD att den lämnade förutsättningen att överlåtelsen har sin grund i den personliga relationen mellan A.S. och L.A. kan godtas och överföringen inte ska medföra någon beskattning för A.S.

Huvudregeln är att den som får något av sin arbetsgivare ska beskattas för detta även om arbetsgivaren rubricerar transaktionen som en gåva. Detta gäller även om någon på grund av sitt arbete får en gåva av någon annan än den som personen utfört arbetet åt, utvidgat arbetsgivaransvar. Julgåvor, jubileumsgåva och minnesgåva är normalt inte skattepliktiga. I vissa fall har dock nära släktskap eller vänskap medfört att en anställd som fått en gåva av sin arbetsgivare inte beskattats för gåvan. Genom domarna har HFD tydliggjort vilka villkor som ska vara uppfyllda för att en gåva till en anställd ska anses vara av benefik karaktär. HFD har även klargjort vilka krav som ska ställas för att ett förvärv ska anses ha sin grund i ett anställningsförhållande när ersättningen ges ut av någon annan än den som arbetet utförts åt. Av domskälen framgår att gåvor till nära släktingar normalt är benefika även om den som får gåvan arbetar i bolaget. Om gåvan getts till en nära vän måste även omständigheterna i övrigt visa på att gåvan har sin grund i vänskapsförhållandet och inte utgör ersättning för arbete. Omständigheter som kan visa på att det är en gåva och inte ersättning för arbete är att den som får gåvan har haft och även fortsättningsvis kommer att ha en marknadsmässig lön, att det inte finns något krav på att personen ska fortsätta arbeta i verksamheten samt gåvans värde. Ett mycket högt gåvovärde kan vara en omständighet som tillsammans med övriga omständigheter tyder på att förvärvet är av benefik karaktär.

I HFD 2017 ref. 31 har HFD prövat frågan om en sammanföring av flera kollektivavtalsgrundande tjänstepensionsförsäkringar till en enda, som genomförs på försäkringsbolagets initiativ, ska anses utgöra en administrativ åtgärd inom ramen för försäkringsförhållandet som inte medför beskattning av den försäkrade. AA är sedan 1991 försäkrad genom pensionsförsäkring meddelad av AMF Pensionsförsäkring AB (AMF) enligt tjänstepensionsavtalet för Avtalspension SAF-LO. Denna avtalspension är en av Svenskt Näringsliv och LO kollektivavtalad personförsäkring. För att bl.a. förenkla och minska avgiftsuttaget överväger AMF att lägga om sitt försäkringssystem och i samband därmed föra samman flera försäkringar till en enda försäkring. Sammanföringen kommer att föregås av ändringar av försäkringsvillkoren så att samma villkor kommer att gälla för hela pensionskapitalet. Ändringarna kommer inte att medföra att givna löften eller individuella förmåner ändras. Inte heller påverkas storleken på redan betalade eller kommande premier. Villkorsändringarna ryms inom det ändringsförbehåll som finns i försäkringsvillkoren och som följer av försäkringsavtalslagen (2005:104). Ändringarna kommer även att godkännas av kollektivavtalsparterna. Någon utbetalning kommer inte att göras vare sig till AA eller till någon annan. AMF förblir försäkringsgivare och den senaste premieinbetalande arbetsgivaren kommer att anges som försäkringstagare.

Genom ansökan om förhandsbesked ville AA få veta om sammanföringen av pensionsförsäkringarna skulle kunna medföra beskattning för honom enligt bestämmelserna i 58 kap. IL.

Skatterättsnämnden fann att sammanföringen inte skulle medföra någon beskattning i inkomstslaget tjänst enligt 58 kap. 19 a § IL. Skatteverket överklagade skatterättsnämndens beslut och yrkade att förfarandet var att se som ett otillåtet återköp. Verket anförde bland annat att sammanföringen innebär att värdet i de försäkringar som avslutas återköps. Ett sådant återköp är tillåtet om det uppfyller villkoren för en flytt i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL. Skatteverket bedömer att dessa villkor inte är uppfyllda. HFD konstaterar att flyttregeln inte är tillämplig i nu aktuellt fall eftersom den planerade sammanföringen helt sker på AMF:s initiativ utan medverkan av försäkringstagare eller försäkrad. När det gäller frågan om sammanföringen innebär ett otillåtet återköp anför HFD bland annat följande. Vad som är ett återköp definieras varken i försäkringsavtalslagen eller i inkomstskattelagen. Av förarbetena till försäkringsavtalslagen framgår dock att ett återköp föreligger när försäkringsförhållandet avslutas genom att försäkringsbolaget betalar ut försäkringens tekniska återköpsvärde (prop. 2003/04:150 s. 256). HFD konstaterar att den nu aktuella sammanföringen av försäkringarna sker helt utan medverkan av vare sig försäkringstagaren eller den försäkrade. Sammanföringen medför inte heller att någon utbetalning görs av försäkringarnas värde eller att bolaget befrias från sina åtaganden. Sammanföringarna medför inte heller någon annan förändring av det pensionskapital som är hänförligt till försäkringarna än att det läggs samman. Med hänsyn att den planerade sammanföringen inte kan anses innebära något sådant förfogande som utmärker ett återköp anser HFD att sammanföringen får ses som en rent administrativ åtgärd inom ramen för försäkringsförhållandet och någon beskattning enligt 58 kap. 19 a § IL ska därför inte ske. HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Pia Blank Thörnroos

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%