Skattenytt nr 6 2018 s. 372

EU-domstolens domar

B Direktiv

B4 Mervärdesskatt

1 Skatteplikt

2 Omsättningsland

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

4 Övrigt (medförfattare Börje Leidhammar)

Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också, om än i relativt liten utsträckning, från svenska domstolar. Med ”sjätte direktivet” nedan avses Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG och med ”mervärdesskattedirektivet” avses Rådets direktiv 2006/112/EG, som ersatte det sjätte direktivet från den 1 januari 2007.

1 Skatteplikt

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C-344/15, National Roads Authority mot The Revenue Commissioners, var fråga om tolkningen av artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet avseende verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ i egenskap av offentliga myndigheter och som innebär att de inte ska ses som beskattningsbara personer.

De flesta av befintliga betalvägar i Irland har byggts och drivs av privata aktörer inom ramen för avtal om offentlig-privata partnerskap som ingåtts med NRA (ett irländskt offentligrättsligt organ). För närvarande finns åtta betalvägar i Irland som drivs av dessa privata aktörer, och att det tas ut mervärdesskatt på dessa vägavgifter. För var och en av dessa betalvägar har NRA dels utarbetat en plan för vägavgifter, dels antagit förordningar i vilka fastställs det högsta belopp som kan tas ut som vederlag för användningen av dessa betalvägar. NRA driver självt två betalvägar, närmare bestämt motorvägen Westlink och Dublintunneln.

EU-domstolen ansåg att ett offentligrättsligt organ som bedriver en verksamhet som består i att tillhandahålla tillträde till en väg mot betalning av en vägavgift inte ska anses konkurrera med de privata aktörer som uppbär vägavgifter för andra betalvägar med tillämpning av ett avtal med det berörda offentligrättsliga organet i enlighet med nationella lagbestämmelser. Domstolen framhöll bl.a. det inte fanns någon reell möjlighet för en privat aktör att inträda på den aktuella marknaden genom att bygga en väg som kunde konkurrera med de redan existerande nationella vägarna.

I mål C-390/15, Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO) ytterligare deltagare i rättegången: Marszalek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Prokurator Generalny, var fråga om tolkningen av tolkningen av artikel 98.2 och punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet.

Det polska bolaget RPO ansökte hos Trybunal Konstytucyjny (Konstitutionsdomstolen i Polen) att den skulle fastställa att den polska mervärdesskattelagen strider mot den polska konstitutionen i den del det föreskrivs en reducerad mervärdesskattesats på publikationer som tillhandahålls på ett fysiskt medium, men inte för motsvarande publikationer som tillhandahålls på elektronisk väg. Den polska staten påpekade att de ifrågasatta bestämmelserna antagits i syfte att implementera artikel 98.2 i och punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet och att den polska lagstiftaren därför inte kunde avvika från dessa unionsbestämmelser utan att åsidosätta sina skyldigheter enligt unionsrätten.

Den första frågan som EU-domstolen prövade var om punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet, i sin ändrade lydelse är ogiltig med anledning av att formalia åsidosattes under det lagstiftningsförfarande som ledde fram till ändringen. Eftersom lydelsen av punkt 6 i bilaga III i ändrad lydelse avviker från den text i förslaget till direktiv som presenterades för EU-parlamentet, frågar sig den hänskjutande domstolen om inte EU-parlamentet borde ha hörts på nytt. EU-domstolen slog dock fast att rådet inte var skyldigt att höra EU-parlamentet på nytt.

Den andra frågan som EU-domstolen prövade var om artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet i ändrad lydelse, jämförd med punkt 6 i bilaga III, är ogiltig, eftersom bestämmelsen, genom att utesluta varje möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på tillhandahållanden av digitala böcker på elektronisk väg, åsidosätter principen om likabehandling, såsom denna kommer till uttryck i artikel 20 i stadgan. Enligt fast rättspraxis från EU-domstolen innebär principen om likabehandling att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. Det är de omständigheter som särskiljer olika situationer och deras jämförbarhet som ska bestämmas och bedömas mot bakgrund av föremålet för och syftet med bestämmelserna i fråga, varvid principerna och målsättningarna för rättsområdet ska beaktas. EU-domstolen kom fram till att om de aktuella bestämmelserna får till följd att en reducerad mervärdesskattesats inte får tillämpas på digitala böcker som levereras elektroniskt medan en sådan skattesats får tillämpas på digitala böcker som levereras på fysiska bärare, ska dessa bestämmelser anses innebära en skillnad i behandling av två situationer som är jämförbara i förhållande till det mål som eftersträvas av unionslagstiftaren.

EU-domstolen kom dock fram till att det var motiverat att ha en skillnad genom att utesluta tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg eftersom det besparar de enskilda och de nationella skattemyndigheterna behovet att för varje typ av elektronisk tjänst som tillhandahålls pröva om denna omfattas av en reducerad skattesats eller inte. Åtgärden i fråga ska således anses vara lämplig för att uppnå målet att med säkerhet kunna fastställa den mervärdesskattesats som är tillämplig på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg och således förenkla enskildas och nationella skattemyndigheters hantering av denna skatt. Därför ansåg EU-domstolen att skillnaden i beskattning var vederbörligt motiverad varför skillnaden inte strider mot principen om likabehandling, såsom denna kommer till uttryck i artikel 20 i stadgan.

Redan 2015 slog EU-domstolen fast att det inte stred mot principen om skatteneutralitet att den reducerade skattesatsen inte kunde tillämpas på digitala böcker som tillhandahålls elektroniskt, målen C-479/13, EU-kommissionen mot Republiken Frankrike och C-502/13, EU-kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg. Då ansåg sig dock EU-domstolen förhindrad att inom ramen för talan om fördragsbrott pröva frågan med utgångspunkt i principen om likabehandling. Nu prövades dock frågan om likabehandling och EU-domstolen kom fram till att skillnaden i beskattningen av publikationer i princip stred mot likabehandlingsprincipen, men att det var vederbörligen motiverat. EU-kommission har nu lämnat ett förslag till ändring av mervärdesskattedirektivet för att det ska bli möjligt för medlemsländerna att införa reducerade skattesatser även för digitala böcker som levereras elektroniskt (Förslag COM(2018) 20 final till direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller mervärdesskattesatser {SWD(2018) 7 final} – {SWD(2018) 8 final}). Tanken är att de nya reglerna ska träda i kraft när det slutliga mervärdesskattesystemet införs. Fråga är om rådet inte borde försöka få igenom dessa förslag till förändringar så snart som möjligt för att upprätthålla en konkurrensneutral marknad.

I mål C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S mot Skatteministeriet, var fråga tolkningen av artikel 311.1 i mervärdesskattedirektivet avseende begreppet ”begagnade varor” vid vinstmarginalbeskattning.

EU-domstolen fann att begagnade delar från uttjänta motorfordon – som ett bilåtervinningsföretag förvärvat av en privatperson och som är avsedda att säljas som reservdelar – ska anses utgöra ”begagnade varor” i den mening som avses i bestämmelsen, med följd att leveranser av sådana delar som utförs av en beskattningsbar återförsäljare omfattas av ordningen för vinstmarginalbeskattning.

I mål C-571/15, Wallenborn Transports SA mot Hauptzollamt Gießen, var fråga om bl.a tolkningen av artiklarna 71.1 om beskattningstidpunkt vid s.k. extern transitering vid införsel av varor till EU och 156 i mervärdesskattedirektivet enligt vilken medlemsstaterna får undanta vissa transaktioner avseende införsel till EU från skatteplikt, bl.a. leverans av varor avsedda att placeras i en frizon eller ett frilager.

Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var följande. Den 11 juni 2009 deklarerades varor som hade förts in i Europeiska unionens tullområde till förfarandet för extern gemenskapstransitering. Varorna hade dagen innan uppvisats på flygplatsen i Frankfurt am Main (Tyskland) och hade för en kortare tid placerats i tillfällig förvaring. Mottagare av varorna var ett företag med säte i frihamnen i Hamburg (Tyskland), vilken vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet var en frizon enligt kontrolltyp 1 i den mening som avses i artikel 799 i tillämpningsförordningen och vars inhägnad var föremål för tullövervakning. Transiteringsförfarandet skulle avslutas senast den 17 juni 2009.

I egenskap av speditör transporterade Wallenborn varorna med lastbil till frihamnen i Hamburg där de lastades av den 11 juni 2009 efter det att tullförseglingen hade brutits. Varorna uppvisades emellertid aldrig för bestämmelsetullkontoret. Under den tid som varorna befann sig i frizonen övergick de varken till fri omsättning eller användes eller förbrukades. Den 16 juni 2009 lastades varorna i en container och transporterades med fartyg till Finland där de hänfördes till tullagerförfarandet innan de senare transporterades till Ryssland. Den 2 september 2010 riktade tullmyndigheten i Giessen ett beslut till den huvudansvarige, som i egenskap av avsändare hade deklarerat varorna till transiteringsförfarandet, och till Wallenborn, i egenskap av fraktförare. I beslutet fastställdes tullbeloppet och beloppet för omsättningsskatt vid import. Enligt beslutet krävdes emellertid betalning enbart av Wallenborn med hänvisning till att den huvudsansvarige hade styrkt att varorna och transiteringsdokumentet hade överlämnats på ett riktigt sätt. Wallenborn hade däremot underlåtit att avsluta transiteringsförfarandet på ett riktigt sätt.

Mottagaren uppgav att vederbörande ansåg att varorna hade klarerats och att transiteringsdokumentet inte hade överlämnats i samband med leveransen. Wallenborn har till stöd för sin talan vid den hänskjutande domstolen medgett att tullskulden uppkommer när den lastbil som transporterat varorna har lastats av och tullförseglingen brutits. Wallenborn har dock gjort gällande att frihamnen i Hamburg, i egenskap av frizon, inte ingår i Tysklands nationella territorium iden mening som avses i lagen om omsättningsskatt. Enligt Wallenborn följer därav att den händelse som medför att tullskulden uppkommer, i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, inträffat utanför det tyska skatteområdet och att det därför inte finns någon beskattningsbar transaktion.

EU-domstolen fann bl.a. att 71.1 genom hänvisning till ”något av de förfaranden eller situationer som avses” i artikel 156 innefattar frizoner. Artikel 71.1 innebär därför att undandragandet av en vara från tullövervakning i en frizon varken medför att den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa, eller att mervärdesskatten vid import blir utkrävbar, såvida varan inte har förts in i Europeiska unionens ekonomiska kretslopp, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

I mål C-573/15, État belge mot Oxycure Belgium SA, var fråga om tolkningen av bilaga III, punkten 3, i mervärdesskattedirektivet avseende reducerade skattesatser för mervärdesskatt. Frågan var om det mot bakgrund av principen om skatteneutralitet förelåg hinder mot att i nationell lagstiftning föreskriva att den normala skattesatsen skulle tillämpas på tillhandahållande eller uthyrning av syrgaskoncentratorer, trots att det i den nationella lagstiftningen föreskrevs att en reducerad skattesats skulle tillämpas på tillhandahållande av syrgasbehållare.

EU-domstolen ansåg inte att en medlemsstat som utnyttjat möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats för sådana särskilda produkter som anges i punkt 3 i bilaga III är tvungen att utvidga tillämpningen av denna reducerade skattesats till att avse även syrgaskoncentratorer, inte ens om dessa av konsumenterna uppfattas som jämförbara med produkter som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Målet C-36/16, Minister Finansów mot Posnania Investment SA avser tolkningen av artikel 2.1.a i mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om överlåtelse av en fastighet till det allmänna mot kvittning av en skatteskuld utgjorde leverans av varor mot ersättning i den mening som avses i direktivbestämmelsen. EU-domstolen ansåg att fastighetsöverlåtelsen inte skedde mot vederlag då det inte ansågs föreligga ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan överlåtaren och det allmänna. Någon mervärdesskatt skulle därmed inte utgå på överlåtelsen av fastigheten.

Enligt polsk skattelag kan en skatteskuld till det allmänna upphöra genom att den skattskyldige överför äganderätt avseende materiella tillgångar till det allmänna för att kvitta skatteskulden. Överföringen ska ske på den skattskyldiges begäran och på grundval av ett avtal mellan den skattskyldige och det allmänna. Skatteskulden upphör när äganderätten till tillgången överförs till det allmänna. Ett polskt företag som bedrev handel med fastigheter, Posnania Investment, hade överlåtit en fastighet i form av obebyggd tomtmark till det allmänna mot att bolagets skatteskuld delvis skrevs av. Överlåtelse av obebyggd tomtmark synes vara skattepliktigt i Polen (jfr artikel 135.1.k mervärdesskattedirektivet) och i ett nationellt förhandsbesked hade ansetts att mervärdesskatt skulle utgå på fastighetsöverlåtelsen, vilket överklagades av Posnania Investment.

EU-domstolen erinrande om att leverans av varor endast sker ”mot ersättning”, i den mening som avses i artikel 2.1.a i mervärdesskattedirektivet, om det mellan säljaren och köparen föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer och om det pris som säljaren tar ut utgör det faktiska motvärdet av den vara som köparen erhåller (jfr C-48/97, Kuwait Petroleum punkt 26 och C-494/12, Dixons Retail punkt 32).

Domstolen ansåg att det visserligen existerande ett rättsförhållande mellan Posnania och det allmänna. Det förelåg dock inte ett utbyte av ömsesidiga prestationer inom ramen för rättsförhållandet eftersom skatten var obligatorisk och utgick enligt lag. Den beskattningsbara personens (Posnanias) skyldighet att, i egenskap av skattskyldig, betala sin skatteskuld till skattemyndigheten är av ensidig karaktär även när betalning sker genom överföring av äganderätt till en fastighet. Ett uttag av skatt, oavsett om det rör sig om ett penningbelopp eller en materiell tillgång, sker inte på grund av en insats från det allmännas sida, och därmed inte heller på grund av en motprestation från den beskattningsbara personens sida. Fastighetsöverlåtelsen utgjorde därmed inte en transaktion mot ersättning enligt artikel 2.1.a i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen indikerade slutligen att hänskjutande domstol bör pröva om fastighetsöverlåtelsen kan medföra uttagsbeskattning enligt artikel 16 i mervärdesskattedirektivet om avdrag för ingående skatt har gjorts.

Av domen följer att det inte har någon betydelse om en skatteskuld betalas med pengar eller med tillgångar. I båda fallen utgår inte mervärdesskatt, vilket bör vara korrekt. På vilket sätt den skattskyldige väljer att betala sin skatteskuld bör överhuvudtaget inte påverka mervärdesbeskattningen. Det allmänna har dessutom som mottagare av egendomen, med undantag av vad som följer av lag, ingen möjlighet att välja om denne ska förvärva den aktuella fastigheten från skattebetalaren.

Målet C-37/16, Minister Finansów mot Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Slowno-Muzycznych SAWP (SAWP) avser tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet och huruvida det förelåg tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Frågan i målet var om rättighetsinnehavare till musikaliska verk tillhandahöll en tjänst mot ersättning när dessa från tillverkare eller importörer av vissa apparater och medier, som kunde användas för inspelning eller återgivning av upphovsrättsligt skyddade verk, erhöll vissa lagstadgade avgifter. EU-domstolen ansåg att det inte förelåg tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

Enligt polsk lag om upphovsrätt är tillverkare och importörer av bl.a. bandspelare, andra liknande apparater och tomma medier för inspelning skyldiga att betala vissa avgifter baserade på intäkterna från försäljning av sådana produkter. Avgifterna ska enlig samma lag betalas till upphovsrättsinnehavare via organisationer för upphovsmän. SAWP var en sådan organisation för konstnärer som framför musikaliska verk. SAWP erhöll de lagstadgade avgifterna från tillverkare och importörer av de aktuella produkterna och fördelade därefter vidare ersättningen till anslutna upphovsmän. Frågan i målet var om de betalningar SAWP erhöll från tillverkare och importörer skulle mervärdesbeskattas. I ett tolkningsbesked hade polska finansministern ansett att det förelåg ett skattepliktigt tillhandahållande av upphovsrätt, vilket hade överklagats av SAWP.

För att det ska föreligga en tjänst mot ersättning erinrande EU-domstolen om att det krävs ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och erhållen ersättning, varvid de erlagda beloppen utgör det faktiska vederlaget för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett sådant rättsförhållande (jfr C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains punkt 19).

EU-domstolen ansåg för det första att det inte förelåg något rättsförhållande som innebar ömsesidigt utbytande av prestationer mellan SAWP/rättighetsinnehavarna och tillverkarna/importörerna. Avgiftsskyldigheten för tillverkare och importör har i stället uppkommit enligt lag där även avgifternas storlek har fastställts. Avgifterna ansågs inte heller utgöra ett direkt vederlag för en tillhandahållen tjänst. Avgifterna syftade till att finansiera en rimlig kompensation till innehavare av mångfaldiganderätt. Kompensationen utgjorde inte en direkt ersättning för en tjänst eftersom den var kopplad till den skada som nyttjanderättsinnehavare lider till följd av att skyddade verk mångfaldigas utan deras tillstånd (jfr C-467/08, Padawan punkt 40). Något tillhandahållande mot ersättning förelåg således inte enligt artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 5.2.b i direktiv 2001/29/EG får medlemsstaterna tillåta kopiering av fysisk person för privat bruk, under förutsättning att rättighetsinnehavarna får rimlig kompensation. Den s.k. privatkopieringsavgift som togs ut i målet från EU-domstolen synes vara grundat på detta EU-direktiv. I Sverige tas privatkopieringsavgifter ut enligt 2 a kap. 26 k–m §§ lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Avgiftsskyldig är den som tillverkar eller till landet inför anordningar på vilka ljud eller rörliga bilder kan tas upp och som är särskilt ägnade för framställning av exemplar av verk för privat bruk. Avgifterna hanteras av organisationen Copyswede som fördelar ersättningen till rättighetinnehavarna.

Målet C-154/16, ”Latvijas dzelzcels” VAS mot Valsts ienemumu dienests avser tolkningen av artiklarna 2.1.d, 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet som reglerar beskattningsgrundande händelse för import. I målet prövades både uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen och mervärdesskattbeskattning vid import. Målet avser delvis sambandet mellan uppkomst av tullskuld enligt tullkodexen [1] och skyldighet att betala mervärdeskatt för varuimport.

Den mervärdesskatterättsliga frågan i målet var om det förelåg en skyldighet att betala mervärdesskatt för import av en vara som fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad under tiden denna vara omfattades av förfarandet för extern gemenskapstransitering. EU-domstolen ansåg att någon varuimport inte hade ägt rum. Någon skyldighet att betala mervärdesskatt förelåg således inte. Detta trots att en tullskuld enligt artikel 204.1.a i tullkodexen sannolikt förelåg.

Förhållandena i målet var att ett företag hade hänfört ett antal cisternvagnar med lösningsmedel till förfarandet för extern gemenskapstransitering, i den mening som avses i artikel 91 i tullkodexen. När varorna befann sig under transport i Lettland upptäcktes ett läckage i en tömningsanordning under en av cisternvagnarna. Det konstaterade att en del av lasten saknades på grund av att en tömningsanordning under en av de berörda cisternvagnarna inte hade stängts på ett korrekt sätt eller hade skadats. Fråga uppstod om den förlorade varan skulle utlösa tullskyldighet samt skyldighet att erlägga mervärdesskatt som varuimport.

Artikel 70 i mervärdesskattedirektivet anger att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum. I artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges bland annat att om varorna vid införseln till unionen hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, så ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden.

Förekomst av beskattningsgrundande händelse, som utlöser importbeskattning, kräver enligt EU-domstolen att den omständigheten att varorna har blivit förstörda eller gått förlorade kan jämställas med att varorna har upphört att omfattas av de särskilda tullförfarandena. Domstolen ansåg vidare att eftersom mervärdesskatten till sin natur är en konsumtionsskatt, ska den tillämpas på varor och tjänster som släpps ut på unionsmarknaden och som därmed kan konsumeras (jfr C-249/12 och C-250/12, Tulica och Plavosin, punkt 35 och C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH punkt 65). Att en vara upphör att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering, ska enligt domstolen förstås som att varan släpps ut på unionsmarknaden. Men detta är inte möjligt när varan inte längre finns eller har gjorts oanvändbar för var och en (jfr C-230/08, Dansk Transport og Logistik punkterna 93 och 96). Eftersom en vara som har blivit fullständigt förstörd eller oåterkalleligen gått förlorad när den hänfördes till förfarandet för extern gemenskapstransitering inte kan släppas ut på unionsmarknaden och därmed inte kan upphöra att omfattas av nämnda förfarande, kan varan varken anses ”importerad”, i den mening som avses i artikel 2.1.d i mervärdesskattedirektivet, eller bli föremål för mervärdesskatt.

EU-domstolen ansåg således att någon mervärdesskatt inte skulle betalas för den del av en vara som fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad, under tiden denna vara omfattades av förfarandet för extern gemenskapstransitering.

I målet fann EU-domstolen att en tullskuld sannolikt hade uppkommit enligt artikel 204.1.a tullkodexen på grund av bristande uppfyllelse av formella skyldigheter vid tullbehandling. Detta nämndes överhuvudtaget inte av EU-domstolen vid sin motivering i mervärdesskattefrågan och synes ha saknat avgörande betydelse för mervärdesskatten. Domen visar att skyldighet att betala mervärdesskatt för varuimport inte alltid uppkommer när en tullskuld föreligger (se även C-226/14, Eurogate Distribution GmbH och C-228/14, DHL Hub Leipzig GmbH och C-571/15, Wallenborn transports SA). Om uppkomst av tullskuld helt skulle vara styrande för mervärdesbeskattningen kan skyldighet att betala mervärdesskatt uppkomma trots att någon konsumtion inom unionen aldrig har skett, vilket strider mot mervärdesskattens grundläggande syften.

I mål C-164/16, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs mot Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, var fråga om tolkningen av artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet.

Mercedes-Benz Financial Services UK (MB) erbjuder tre avtalstyper för att finansiera motorfordon: ett vanligt leasingavtal, ett avbetalningsavtal och ett leasingavtal med en köpoption som går under namnet Agility (finansiell leasing). Agility avtalet är en kombination av de två förstnämnda avtalen och marknadsförs som en möjlighet att skjuta upp valet mellan hyra och köp till en senare tidpunkt.

För leasingavtalet Agility gäller att de belopp som betalas varje månad är lägre än vid avbetalningsavtal; totalt sett uppgår summan av betalningarna under Agility till ca 60 procent av fordonets försäljningspris, inklusive finansieringskostnaden. Om leasetagaren vill utnyttja köpoptionen uppgår restvärdet till ca 40 procent av försäljningspriset. Tre månader före avtalstidens slut får leasetagaren frågan om denne vill utnyttja sin köpoption. Nästan hälften av leasetagarna utnyttjar denna möjlighet.

Från mervärdesskattesynpunkt är det ostridigt att ett vanligt leasingavtal utgör ett tillhandahållande av tjänster och att mervärdesskatt ska betalas på det belopp som betalas varje månad. Likaså är det ostridigt att avbetalningsavtal ska ses som en leverans av varor vilket medför att hela mervärdesskatten ska betalas vid den tidpunkt då fordonet överlämnas, på hela priset.

Skattemyndigheten i UK anser att avtalstypen Agility avser en leverans av varor i den mening som avses i artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet och krävde att MB skulle betala mervärdesskatt på hela försäljningspriset vid tidpunkten för överlämnande av fordonet. MB överklagade beslutet och hävdade att avtalstypen Agility skulle anses avse ett tillhandahållande av tjänster och att mervärdesskatt skulle redovisas för varje månads betalning. Upper Tribunal biföll överklagandet men skattemyndigheten i UK överklagade det beslutet.

EU-domstolen konstaterar inledningsvis att ett avtal om finansiell leasing inte med automatik medför att det är fråga om en försäljning av en vara. För att det ska vara fråga om en försäljning av en vara krävs att två rekvisit uppfyllts. För det första krävs att avtalet innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor beträffande leasegivarens överföring av äganderätten till varan till leasetagaren. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende den leasade tillgången. För det andra ska det framgå tydligt av avtalsvillkoren, objektivt betraktade vid tidpunkten för avtalets ingående, att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasetagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Äganderätten ska normalt övergå senast när den sista leasebetalningen har erlagts. Begreppet normalt ska i detta sammanhang anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen pacta sunt servanda.

En sådan avtalsbestämd utgång kan dock inte anses föreligga i en situation där leasetagaren har ett verkligt ekonomiskt alternativ som gör det möjligt för denne att antingen välja att förvärva varan, eller att välja att återlämna den till leasegivaren eller förlänga leasingavtalet. Det kan dock förhålla sig på ett annat sätt om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasetagaren. Så kan vara fallet om summan av leasebetalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde, inklusive finansieringskostnaden, och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasetagaren.

Det måste vid avtalets ingående framgå att äganderätten ska övergå till leasetagaren för att ett avtal om finansiell leasing ska ses som en försäljning av en vara. En annan tolkning skulle innebära att skattemyndigheten tvingas följa upp leasingavtal för att kunna fastställa vad leasetagaren avser att göra vid den tidpunkt då optionen kan utnyttjas, och vid behov justera mervärdesskatteredovisningen. Ett sådant krav skulle strida mot syftena med mervärdesskattesystemet som ska säkerställa rättssäkerheten och underlätta åtgärder för skattens tillämpning genom att ta hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär.

Efter EU-domstolens dom i C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD (punkten 40) har det funnits en viss osäkerhet om finansiella leasingavtal ska ses som en tjänst eller en försäljning av en vara i mervärdesskattehänseende. Nu reder EU-domstolen ut begreppen något. Det som fortfarande är oklart är hur en ”utgift som inte är av betydande mått” ska bestämmas. Ska det göras utifrån den leaseade egendomens anskaffningspris, d.v.s. hur stort är restvärdet i förhållande till anskaffningspriset, eller ska det göras utifrån leasetagarens verksamhet? Vår uppfattning är att det bör avgöras av hur stort restvärdet är i förhållande till anskaffningspriset. Snart träder nya redovisningsregler ikraft avseende leasingavtal där leasingavtalet ska redovisas som en tillgång hos leasetagaren, IFRS 16. Dessa nya redovisningsregler ska dock inte påverka bedömningen av ett leasingavtal i mervärdesskattehänseende.

Målet C-246/16, Enzo Di Maura mot Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa avser tolkningen av artikel 11.C.1 sjätte direktivet och villkoren för nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning från köparen. Frågan i målet var om det för nedsättning kunde krävas genomförande av ett avslutat resultatlöst konkursförfarande, när ett sådant förfarande kunde pågå i mer än tio år. EU-domstolen ansåg att ett sådant villkor inte kan uppställas för att sätta ned beskattningsunderlaget.

Enligt artikel 11.C.1 första stycket sjätte direktivet ska beskattningsunderlaget bl.a. sättas ned om betalning helt eller delvis uteblir, i överensstämmelse med de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Av andra stycket i artikel 11.C.1 sjätte direktivet framgår dock att medlemsstaterna får göra undantag från bestämmelsen om nedsättning av beskattningsunderlagen, i de fall betalning helt eller delvis uteblir (jfr artikel 90 mervärdesskattedirektivet). I mål C-246/16 bedömdes om de italienska myndigheternas krav på avslutat resultatlöst konkursförfarande var förenligt med artikel 11.C.1 andra stycket sjätte direktivet och således låg inom ramen för medlemsstaternas frihet att själva införa begränsningar av möjligheten till nedsättning.

EU-domstolen inledde med att bestämmelserna gällande beskattningsunderlag ger uttryck för den grundläggande principen om att beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som verkligen har erhållits och att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit (jfr bl.a. C-330/95, Goldsmiths punkt 16). Syftet med undantaget från nedsättning av beskattningsunderlaget i artikel 11.C.1 andra stycket är att beakta den osäkerhet som råder om en utebliven betalning någonsin kommer att kunna drivas in. En utebliven betalning från motparten kan under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den aktuella medlemsstaten vara svår att kontrollera eller vara endast tillfällig (jfr C-330/95, Goldsmiths punkt 18). Möjligheten att göra undantag från nedsättning av beskattningsunderlaget får dock inte gå utöver denna osäkerhet om betalning.

Mot bl.a. denna bakgrund ansåg domstolen att medlemsstaterna inte har getts befogenhet att helt utesluta möjligheten till nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning. Medlemsstaterna måste således tillåta att beskattningsunderlaget sätts ned vid utebliven betalning.

Gällande den aktuella italienska situationen angav domstolen att osäkerheten om betalning kommer att ske har beaktats när möjligheten till nedsättning inte uppkommer före det har bevisats att fordran är omöjlig att driva in. EU-domstolen tyckte dock att samma mål kan uppnås om nedsättning beviljas så snart den beskattningsbara personen visar att skulden med rimlig sannolikhet inte kommer att betalas, och genom att efter förnyad bedömning höja beskattningsunderlaget för det fall betalning trots allt sker. De nationella myndigheterna ska, med iakttagande av proportionalitetsprincipen och under domstolskontroll, bedöma lämnad bevisning för långvarig utebliven betalning som föreskrivs i nationell lagstiftning. EU-domstolen menade att ett sådant system skulle vara lika effektivt för att nå de eftersträvande målen och vara mindre ingripande för den beskattningsbara personen.

Detta gäller enligt domstolen i ännu högre grad i det aktuella målet då det i praktiken kan dröja tiotal år före det kan slås fast att en fordran inte kan drivas in och nedsättning beviljas. En sådan tidsfrist innebär också att en beskattningsbar person missgynnas likviditetsmässigt i förhållande till sina konkurrenter i andra medlemsstater med mildare villkor för nedsättning, vilket är till hinder för den skatteharmonisering som eftersträvas med sjätte direktivet.

Det system för nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning som EU-domstolen pekar ut är principiellt infört i ML. Enligt 7 kap. 6 § och 13 kap. 24–25 §§ ML får den skattskyldige minska sin utgående skatt när en kundförlust uppkommit och om betalning trots allt senare inflyter ska kundförlusten och den tidigare nedsättningen korrigeras. Enligt Skatteverkets riktlinjer föreligger en konstaterad kundförlust normalt när ett konkursbeslut har meddelats (jfr Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt mars 2018 avsnittet skattesatser och beskattningsunderlag/beskattningsunderlag/i vissa speciella situationer/kundförlust). Vi tycker dock se en tendens att Skatteverket vid sin handläggning i större utsträckning än tidigare inte anser att ett konkursbeslut är tillräckligt för en konstaterad kundförlust, utan det ska också visas att utdelning inte kommer att erhållas i konkursen.

Svensk praxis avseende nedsättning av beskattningsunderlaget vid kundförlust är generellt mycket restriktiv, särskilt i de fall konkursbeslut saknas. Mot bakgrund av den möjlighet som finns i ML att korrigera kundförlusten vid senare betalning och EU-domstolens avgörande C-246/16 kan det ifrågasättas om inte svensk praxis är för sträng. I sitt avgörande understryker EU-domstolen vidare att bedömning av bevisning om långvarig utebliven betalning ska ske med iakttagande av proportionalitetsprincipen. Detta bör bl.a. innebära mindre krävande indrivningsåtgärder för små fordringar. Slutligen kan noteras att Italien ändrade sin lagstiftning före målet C-246/16 avgjordes så att det numera är möjligt att sätta ned beskattningsunderlaget från den dag konkursförfarandets inleddes.

Målet C-305/16, Avon Cosmetics Ltd mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs berör ett undantag från bestämmande av beskattningsunderlaget enligt artikel 11.A.1.a sjätte direktivet (jfr artikel 73 mervärdesskattedirektivet) som Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland hade bemyndigats att genomföra enligt rådets beslut 89/534/EEG.

Avon Cosmetics Ltd, hädanefter ”Avon”, sålde skönhetsprodukter i Förenade kungariket till representanter som i sin tur sålde produkterna till konsumenter (detaljhandelsledet). Försäljningen till representanterna skedde till ett lägre pris än vad representanterna sålde till konsumenterna (detaljhandelspriset). Många av representanterna var inte skattskyldiga och registrerade till mervärdesskatt eftersom deras omsättning understeg det höga tröskelvärdet för registrering i Förenade kungariket. Till följd av detta betalades normalt inte mervärdesskatt på representanternas vinstmarginal (skillnaden mellan detaljhandelspriset och inköpspris från Avon).

För att lösa detta problem med ”förlorad mervärdesskatt” för sådana typer av strukturer med direktförsäljning bemyndigades Förenade kungariket redan den 13 juni 1985 genom rådets beslut 85/369/EEG att avvika från artikel 11.A.1.a sjätte direktivet. Tillståndet förlängdes genom rådets beslut 89/534/EEG. Enligt bemyndigandet kan detaljhandelspriset vara beskattningsunderlaget för en beskattningsbar person som säljer sina varor i en försäljningsstruktur via icke skattskyldiga personer. Beskattningsunderlaget ska således inte utgöras av försäljningspriset till återförsäljaren, som följer av artikel 11.A.1.a sjätte direktivet, utan i stället av försäljningspriset i nästa led. Avon omfattades av rådets bemyndigade som det hade implementerats i nationell rätt. Avons beskattningsunderlag utgjordes således av det pris som representanterna tog ut av sina kunder (detaljhandelspriset) och inte det pris som Avon tog ut av sina representanter (grossistpriset).

Beskattningssystemet beaktade dock inte att representanterna ej kunde göra avdrag för ingående skatt. I synnerhet kunde representanterna inte dra av ingående skatt på inköp av demonstrationsvaror från Avon. Denna ingående skatt ”fastnade” således i leverantörskedjan och ledde till att den totala mervärdesskatten blev högre än vid normal butiksförsäljning. Avon hade därför begärt justering av sin skatt enligt det särskilda beskattningssystemet med den ingående skatt som representanterna inte kunde dra av på demonstrationsvaror. Skattemyndigheten vägrade justering. Frågan som prövades i EU-domstolens mål var om det är förenligt med unionsrätten, och särskilt artiklarna 17 och 27 i sjätte direktivet, att inte beakta representanternas icke avdragsgilla ingående skatt vid avvikelsen från artikel 11.A.1.a sjätte direktivet enligt rådets beslut 89/534/EEG.

EU-domstolen fann att representanternas icke avdragsgilla ingående skatt inte behövde beaktas. Avon hade inte rätt till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.2 sjätte direktivet (jfr artikel 168.a mervärdesskattedirektivet) eftersom Avon inte hade förvärvat demonstrationsvarorna, utan förvärvet hade gjorts av representanterna. Den avvikande åtgärden enligt rådets beslut 89/534/EEG ger inte rätt att avvika från direktivets regler om avdragsrätt. Beslut 89/534/EEG går inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med att bekämpa skatteundandragande och strider inte mot principen om skatteneutralitet. Den omständigheten att distributionskedjan av Avons varor bär en tyngre skattebörda än vid konkurrerande butiksförsäljning, eftersom representanterna inte kunde göra avdrag för ingående skatt, hade ingen betydelse för EU-domstolen då detta enligt domstolen endast var en konsekvens som följde av vald försäljningsmetod.

Domen är intressant då den belyser konsekvenser av särskilda åtgärder för att motverka minskad skatt. Enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet (artikel 27 sjätte direktivet) får medlemsstaterna, efter rådets tillåtelse, införa särskilda bestämmelser som avviker från mervärdesskattedirektivets regler för att bl.a. förhindra vissa slag av skatteundandragande. EU-domstolen uttalar i domen att begreppet skatteundandragande i detta sammanhang är en rent objektiv företeelse och kan gälla även när den skattskyldige utövar och organiserar sin verksamhet utifrån rent kommersiella skäl och utan någon avsikt att få en skattemässig förmån. Detta till skillnad från begreppet skatteflykt som innehåller ett avsiktligt element (jfr 138-139/86 Direct Cosmetics och Laughton Photographs). I målet C-305/16 var syftet med den särskilda beskattningsåtgärden att uppnå samma skattenivå vid direktförsäljning via icke skattskyldiga representanter som vid normal butiksförsäljning via skattskyldiga personer. Domstolen har i målet godtagit att det införda särskilda beskattningssystemet gav en högre beskattning än butiksförsäljning, dvs. en hårdare beskattning än vad som följer av mervärdesskattedirektivets normala regler. Denna högre skatteeffekt uppkom eftersom representanterna inte kunde dra av ingående skatt, till skillnad från normala butiker som hade avdragsrätt.

ML innehåller ingen motsvarighet till den särskilda bestämmelsen i Förenade kungariket som var föremål för EU-domstolens prövning. Problemet med ”förlorad mervärdesskatt” vid försäljning till slutkonsumenter via icke skattskyldiga personer är tillnärmelsevis inte lika stort i Sverige som i Storbritannien. I Sverige måste beskattningsbara personer med omsättning överstigande 30 000 kr registreras för mervärdesskatt (9 d kap. 1 § ML). Tröskelvärdet för momsregistrering i Storbritannien är däremot så hög som 85 000 pund. I Storbritannien kan således stora belopp undgå beskattning av vinstmarginalen i detaljistledet vid försäljning via många enskilda representanter. I Sverige kan endast relativt mindre belopp undkomma beskattning.

I mål C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing Zrt. (Lombard) mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, var fråga om tolkningen av artikel 90.1 och 90.2 i mervärdesskattedirektivet.

Lombard är ett ungerskt bolag som tillhandahåller finansieringstjänster. Lombard ingick tre avtal om finansiell leasing med köpplikt avseende fast egendom. När besittningen av de aktuella tillgångarna övergick till leasetagarna fakturerade Lombard samtliga hyror, inklusive mervärdesskatt. Senare sade Lombard upp leasingavtalen på grund av utebliven betalning och återtog därför den berörda egendomen. Därefter ställde Lombard ut kreditnotor i vilka beskattningsunderlaget sattes ned jämfört med de ursprungliga fakturorna. Den ungerska skattemyndigheten ansåg att Lombard inte hade rätt att minska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

Av EU-domstolens rättspraxis framgår att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet tvingar medlemsstaterna att sätta ned beskattningsunderlaget varje gång som en del av, eller hela, vederlaget inte har erhållits. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att staten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen faktiskt har erhållit.

EU-domstolen konstaterade att begreppen avbeställning, hävning och icke godkännande, i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, ska tolkas så att de omfattar en situation där leasegivaren, inte längre kan begära betalning av leasingavgifterna eftersom leasegivaren har sagt upp avtalet på grund av att leasetagaren inte har uppfyllt sina förpliktelser enligt avtalet. En hävning av ett avtal utgör en definitiv nedsättning av leasetagarens ursprungliga skuld. En sådan hävning kan inte jämföras med en utebliven betalning i den mening som avses i artikel 90.2. Härav följer att leasegivaren, med stöd av mervärdesskattedirektivet, kan kräva att beskattningsunderlaget sätts ned även om det finns en nationell lagstiftning som likställer en hävning med en utebliven betalning i detta avseende.

I de förenade målen C-427/16 och C-428/16, ”Chez Elektro Bulgaria” AD mot Yordan Kotsev (C-427/16), och ”FrontEx International” EAD mot Emil Yanakiev (C-428/16), var fråga om tolkningen av artikel 78 i mervärdesskattedirektivet, artiklarna 56.1 FEUF och 101.1 FEUF, samt rådets direktiv 77/249/EEG av den 22 mars 1977 om underlättande för advokater att effektivt begagna sig av friheten att tillhandahålla tjänster. Nedan refereras endast frågan om tolkningen av artikel 78 i mervärdesskattedirektivet.

I Bulgarien finns föreskrifter om hur advokatarvoden ska beräknas. Arvoden till advokater som inte är registrerade till mervärdesskatt innefattar inte mervärdesskatt enligt dessa föreskrifter. För advokater som är registrerade till mervärdesskatt beräknas mervärdesskatten på arvodena och anses utgöra en del av de advokatarvoden som klienten ska betala, vilka därmed ökas med 20 procent för påförd mervärdesskatt. Följden av denna påförda mervärdesskatt är, enligt den hänskjutande domstolen att arvodena på nytt underställs denna beskattning på grund av att beskattningsunderlaget ändras.

Den hänskjutande domstolen fråga angående mervärdesskattedirektivet var om det utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken mervärdesskatt utgör en del av arvodena till mervärdesskatteregistrerade advokater med den följden att dessa arvoden blir föremål för dubbelbeskattning vad avser mervärdesskatt.

EU-domstolen konstaterade att det enligt dess rättspraxis framgår att dubbelbeskattning strider mot principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet. I förevarande fall har den hänskjutande domstolen konstaterat att den nationella lagstiftningen medför dubbelbeskattning av advokatarvoden vad avser mervärdesskatt. En sådan lagstiftning är varken förenlig med artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet eller principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet. Härav följer att artikel 78 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken mervärdesskatt utgör en del av arvodena till mervärdesskatteregistrerade advokater om detta medför att dessa advokatarvoden blir föremål för dubbelbeskattning vad avser mervärdesskatt.

I mål C-462/16, Finanzamt Bingen-Alzey mot Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, var fråga om tolkningen av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Boehringer Ingelheim Pharma tillverkar läkemedel och levererar läkemedel till apotek genom grossister. När det gäller systemet för (offentlig) obligatorisk sjukförsäkring lämnar apoteken ut läkemedel till försäkrade på grundval av ett ramavtal med sammanslutningen av sjukkassor. Apotekens utlämning av läkemedlen görs på sjukkassornas vägnar vilka ställer dessa produkter till sina försäkrades förfogande. Apoteken ger sjukkassorna rabatt på läkemedlen. I egenskap av läkemedelsföretag måste Boehringer Ingelheim Pharma gottgöra apoteken, eller grossisterna när sådana varit inblandade, för denna rabatt. Den tyska skattemyndigheten anser att denna rabatt ur mervärdesskattehänseende utgör en nedsättning av ersättningen som ska påverka beskattningsunderlaget.

Vad däremot gäller läkemedel avsedda för personer som omfattas av en privat sjukförsäkring lämnar apoteken ut läkemedlen till dessa personer på grundval av individuellt slutna avtal. Den privata sjukförsäkringsgivaren köper inte läkemedlen utan ger endast de försäkrade ersättning för de utgifter som uppkommit för dem, när de försäkrade begär det. I det fallet måste Boehringer Ingelheim Pharma ge den privata sjukförsäkringsgivaren rabatt på läkemedelspriset. Den tyska skattemyndigheten anser att denna rabatt ur mervärdesskattehänseende inte utgör en nedsättning av ersättningen som ska påverka beskattningsunderlaget. Boehringer Ingelheim Pharma korrigerade beskattningsunderlaget för transaktioner avseende läkemedel som köpts av försäkringstagare som omfattas av en privat sjukförsäkring, genom att minska beskattningsunderlaget. Den tyska skattemyndigheten godkände inte nedsättningen av beskattningsunderlaget avseende ersättningar till privata sjukförsäkringsgivare. Skattemyndigheten fastställde därför mervärdesskatten på grundval av ett icke nedsatt beskattningsunderlag. Boehringer Ingelheim Pharma överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade att beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör ersättning som en leverantör erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller tredje part. Medlemsstaterna är skyldiga att sätta ned beskattningsunderlaget varje gång som en leverantör inte erhållit del av, eller hela, ersättningen efter det att transaktionen har genomförts. Staten får inte uppbära ett mervärdesskattebelopp som är större än det som den beskattningsbara personen har uppburit. EU-domstolen konstaterade även att den rabatt som är aktuell i målet fastställs i lag och är obligatorisk. Av detta följer att Boehringer Ingelheim Pharma under dessa omständigheter inte fritt kunnat förfoga över hela det pris det mottog när det sålde sina produkter till apotek eller grossister varför beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska sättas ned med den utgivna rabatten.

I mål C-499/16, AZ mot Minister Finansów, var fråga om tolkningen av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet mot bakgrund av neutralitetsprincipen.

AZ är ett polskt företag som tillverkar bland annat fyllda croissanter och fyllda småbröd vars minsta hållbarhetstid överstiger 45 dagar. Under år 2010 klassificerades AZ:s varor som ”Skorpor och kex, hållbara bakverk”. Under år 2013 klassificerades varorna till ”Färska bakverk” vilket fick till följd att de inte omfattades av en reducerad skattesats.

AZ ansökte om att finansministern skulle anta ett skattebeslut innebärande att AZ kunde tillämpa den reducerade skattesatsen på 8 procent på de aktuella varorna som, trots att de klassificerats som ”Färska bakverk”, har ett datum för minsta hållbarhetstid eller sista förbrukningsdatum som överstiger 45 dagar. Finansministern godtog inte AZ:s ansökan och AZ överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade att kriteriet avseende ett bestämt antal hållbarhetsdagar för att omfattas av en reducerad skattesats fastställer exakt vad den aktuella kategorin omfattar. Härav följer att en sådan selektiv tillämpning av en reducerad skattesats med avseende på en konkret och specifik egenskap hos de varor som ingår i en av kategorierna som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet i princip är förenlig med artikel 98 i mervärdesskattedirektivet. För att kunna besvara den hänskjutande domstolens fråga måste det dock också prövas om den nationella bestämmelsen strider mot principen om skatteneutralitet.

När bedömningen görs om de aktuella varorna är jämförbara följer det av EU-domstolens praxis att genomsnittskonsumentens synvinkel ska tjäna som utgångspunkt. Varor är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten. Detta ska avgöras på grundval av om varorna används på ett jämförbart sätt, och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan.

Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att göra en konkret prövning för att fastställa om ett utgångsdatum som medför att hållbarhetstiden inte överstiger 45 dagar har en avgörande betydelse ur den polske genomsnittskonsumentens synvinkel när denne gör inköpsval beträffande bakverk. Om det finns bakverk på den polska marknaden vars hållbarhetstid inte överstiger 45 dagar, men som ur konsumentens synvinkel likväl är jämförbara med bakverk vars datum för minsta hållbarhetstid överstiger 45 dagar, såsom de bakverk AZ tillverkar, och som skulle kunna ersätta AZ:s bakverk utgör principen om skatteneutralitet hinder mot de nationella bestämmelser som är föremål för prövning i målet.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-592/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot British Film Institute, var fråga om tolkningen av artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet avseende undantaget för vissa tillhandahållanden av kulturella tjänster och leveranser av varor med nära anknytning därtill vilka görs av offentligrättsliga organ eller av andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten ifråga.

Storbritannien hade inte implementerat den aktuella artikeln i sin nationella lagstiftning förrän den 1 juni 1996. BFI, som var ett organ som drevs utan vinstsyfte och vars uppdrag var att främja filmvisning i Storbritannien begärde därför återbetalning av erlagd mervärdesskatt för perioden den 1 januari 1990 till och med den 31 maj 1996. Frågan till EU-domstolen var om detta krav kunde grundas på att det aktuella undantaget har direkt effekt.

EU-domstolen ansåg dock att bestämmelsen genom uttrycket ”vissa” tillhandahållanden ger medlemsstaterna ett utrymme för eget skön vad gäller att bestämma vilka kulturella tjänster som ska undantas. Bestämmelsen uppfyller därmed inte villkoren för att kunna åberopas direkt vid nationella domstolar, d.v.s. att en bestämmelse med avseende på sitt innehåll ska framstå som ovillkorlig och tillräckligt precis.

I mål C-633/15, London Borough of Ealing mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, var fråga om tolkningen undantaget i artikel 132.1 m avseende visa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning samt artikel 133 som ger medlemsstater rätt att, för andra organ än offentligrättsliga organ, ställa särskilda villkor för att undantaget ska få tillämpas. Samtidigt anges i andra stycket av artikel 133 att de medlemsstater som den 1 januari 1989 tog ut mervärdesskatt på tjänster enligt artikel 132.1 m kan ställa de särskilda villkoren även för offentligrättsliga organ, t.ex. att, i enlighet med artikel 133 första stycket d, undantaget inte får befaras vålla snedvridning av konkurrensen till skada för kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

I Storbritannien togs inte mervärdesskatt ut på samtliga idrottsrelaterade tjänster, t.ex. inträdesavgifter till olika idrottsanläggningar, före den 1 januari 1989 och den fråga som hade uppkommit var om det då i den nationella lagstiftningen fick ställas krav avseende offentligrättsliga organ på att risk för konkurrenssnedvridning inte fick uppkomma i enlighet med artikel 133 första stycket d.

EU-domstolen fann att artikel 133 andra stycket inte utgör hinder för tillämpning av en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken det villkor som föreskrivs i artikel 133 första stycket d, måste vara uppfyllt, för att undantag från mervärdesskatteplikt ska medges enligt artikel 132.1 m, som görs av offentligrättsliga organ, trots att denna medlemsstat den 1 januari 1989 inte tog ut mervärdesskatt på alla sådana tillhandahållanden av tjänster och de i målet aktuella tillhandahållandena inte hade undantagits från mervärdesskatt innan kravet på uppfyllande av det nämnda villkoret infördes.

I mål C-699/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs mot Brockenhurst College, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet avseende undantag från mervärdesskatt för utbildningstjänster.

Brockenhurst College är ett lärosäte för högre utbildning som erbjuder utbildning inom hotell- och restaurang och scenkonst. I syfte att ge studenterna praktisk erfarenhet, driver colleget tillsammans med studenterna och under handledarnas överinseende en restaurang och anordnar scenframträdanden för allmänheten. Såväl restaurangen som scenframträdandena är öppna för en begränsad allmänhet som består av personer som kan tänkas vara intresserade av de evenemang som colleget anordnar. Dessa personer ingår i en databas och erhåller regelbundet ett nyhetsbrev med information om aktuella evenemang. De informeras om att evenemangen anordnas inom ramen för studenternas utbildning och till ett lägre pris, som för måltider uppgår till ungefär 80 procent av tjänstens egentliga pris. Om antalet bokningar inte uppgår till minst 30 gäster, ställs måltiden in. De ytterligare intäkter som colleget får in från dessa tjänster, vilka tillhandahålls i direkt konkurrens med kommersiella företag, utgör inte det huvudsakliga syftet med tjänsterna.

Praktiken har utformats som en del av utbildningen och studenterna var införstådda därmed när de skrev in sig på de olika utbildningarna. Under den aktuella perioden betalade colleget mervärdesskatt enligt den vanliga skattesatsen på de priser som togs ut på tillhandahållna måltider och scenframträdanden. Colleget ansåg emellertid att tjänsterna borde ha varit undantagna från skatteplikt eftersom de har ”nära anknytning” till utbildning i enlighet med artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112.

EU-domstolen fann att artikel 132.1 i) innebär att en verksamhet som bedrivs under sådana omständigheter som de i det nationella målet, som består i att studenter vid ett lärosäte tillhandahåller tredje man restaurang- och underhållningstjänster mot ersättning inom ramen för sin utbildning, kunde anses utgöra ett tillhandahållande som har ”nära anknytning” till den huvudsakliga utbildningstjänsten. Verksamheten skulle sålunda undantas från mervärdesskatt, när dessa tjänster var absolut nödvändiga i utbildningen och de inte syftade till att ge lärosätet ytterligare intäkter genom transaktioner som utfördes i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Detta ankom på den nationella domstolen att kontrollera.

Målet C-26/16, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lda mot Autoridade Tributária e Aduaneira avser tolkningen av artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantagna unionsinterna leveranser av nya transportmedel. Det aktuella undantaget omfattar även leveranser som görs till icke beskattningsbara personer när nya transportmedel levereras till ett annat EU-land. Frågan i målet var om undantaget krävde att förvärvaren var etablerad eller bosatt i destinationslandet för leveransen samt om undantaget kunde nekas vid tillfällig fordonsregistrering i destinationslandet eller när förvärvaren inte betalat mervärdesskatt i destinationslandet. EU-domstolen ansåg att undantaget inte uppställde några sådana materiella villkor. Fråga i målet var även om leverantören kunde anses vara i god tro avseende köparens skatteundandragande.

Förhållandena i målet var följande. Portugisiska bolaget Santogal handlade med motorfordon. Sanotogal sålde ett dyrt nytt fordon (pris 447 665 euro) till en angolansk medborgare. Köparen uppgav till Santogal att fordonet skulle användas för personligt bruk i Spanien, där han uppgav sig ha sin hemvist, och visade upp sitt spanska identitetsnummer för utlänningar. När fordonet hade besiktigats i Spanien skickade köparen, på uppmaning av Santogal, ett besiktningsintyg och ett intyg om ”turistregistrering” i Spanien. Turistregistreringen motsvarade en tillfällig registrering som vanligtvis utfärdas för sex månader med möjlighet till förlängning och den var endast avsedd för personer som inte har hemvist i Spanien. Vid senare utredning av portugisiska myndigheter framkom att köparen var bosatt i Portugal, inte haft hemvist i Spanien samt inte redovisat spansk mervärdesskatt på förvärvad bil.

Enligt portugisiska implementeringen av artikel 138.2.a mervärdesskattedirektivet krävdes att köparen hade hemvist eller var etablerad i annan medlemsstat för att undantaget från skatteplikt skulle vara tillämpligt. Portugisiska skattemyndigheten beslutade därför att Santogals försäljning var skattepliktig eftersom det hade framkommit att köparen inte haft hemvist i Spanien dit fordonet levererats. Santogal överklagade och anförde bl.a. att beslutet stred mot artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet och att bolaget inte kunde hållas ansvarigt för ett undandragande av mervärdesskatt som förvärvaren kunde ha gjort sig skyldig till. Den hänskjutande domstolen påpekade att det inte var styrkt att Santogal samarbetat med förvärvaren för att undgå att betala mervärdesskatt på försäljningen av fordonet. Tvärtom ansåg den hänskjutande domstolen att det följer av den bevisning som hade ingetts att Santogal såg till att iaktta villkoren för undantag från mervärdesskatteplikt.

EU-domstolen ansåg att undantaget i artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet varken kräver att köparen har sin hemvist i destinationsmedlemsstaten för varuleveransen eller att fordonet registreras i destinationsmedlemsstaten. Sådana krav kan inte heller uppställas med stöd av artikel 131 i mervärdesskattedirektivet för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget samt förhindra skatteundandraganden. I samband med en helhetsbedömning om varan verkligen lämnat leveransmedlemsstaten och i vilken medlemsstat slutanvändning sker kan t.ex. bostadsort eller plats för registrering ha betydelse, men dessa omständigheter är i sig inte avgörande för om en undantagen unionsintern varuleverans föreligger.

Vidare kan det inte heller krävas att säljaren ska erlägga mervärdesskatt om det senare visar sig att den tillfälliga registreringen inte längre gäller eller att köparen inte betalar mervärdesskatten i destinationsmedlemsstaten. Sådana villkor får enligt EU-domstolen inte uppställas för tillämpning av undantaget för unionsintern varuleverans då säljaren inte är skyldig att visa i vilken medlemsstat slutanvändning sker. Om säljaren har visat att det nya transportmedlet har transporterats till en annan medlemsstat, registrerats tillfälligt och börjat användas i medlemsstaten behöver inte visas att transportmedlet slutanvänds i destinationsmedlemsstaten och att mervärdesskatt har betalats i destinationsmedlemsstaten.

Mervärdesskatt kan inte påföras säljaren om denne var i god tro rörande inbetalningen av förvärvarens mervärdesskatt och vidtog de åtgärder som rimligen kunde krävas för att undvika att bli inblandad i ett skatteundandragande. Det ankom på den hänskjutande domstolen att göra denna bedömning. EU-domstolen angav dock att säljaren inte enbart kan förlita på den avsikt säljaren uttryckt om transport till en annan medlemsstat för slutanvändning av transportmedlet utan denna avsikt måste stödjas av objektiva omständigheter. Det kunde enligt EU-domstolen rimligen antas att köparen var bosatt i Spanien och att denne vidtagit de uppgifter som var nödvändiga för att använda fordonet i Spanien. Det måste dock prövas om Santogal visat den omsorg som krävs för att försäkra sig om att bolaget inte deltog i ett skatteundandragande. Domstolen uttalade att Santogal behövde visa stor omsorg mot bakgrund av fordonets värde och att köparen inte hade rätt till avdrag. Det ska vidare prövas om Santogal borde vetat att den tillfälliga registreringen endast var avsedd för personer som inte hade hemvist i Spanien samt betydelsen av att köparen lämnat flera olika adresser i Spanien. Rättssäkerhetsprincipen och portugisiska myndigheters eventuella tidigare godkännande av undantaget måste också beaktas.

Domen är enligt vår mening rimlig. Den bekräftar att några särskilda materiella villkor inte behöver vara uppfyllda för att kunna tillämpa undantaget för unionsinterna varuleveranser av nya transportmedel, annat än vad som följer av lydelsen av artikel 138.2.a i mervärdesskattedirektivet. Med tanke på de risker med skatteundandragande som föreligger bör dock säljaren visa stor omsorg för att försäkra sig om att de inte kan anses vara delaktiga i skatteundandragande. Verifierade uppgifter om bl.a. boendeort, definitiv fordonsregistrering och betalning av mervärdesskatt i destinationslandet är gott underlag för att minska säljarens risk i denna del.

Målet C-33/16, A Oy avser tolkningen av artikel 148.d i mervärdesskattedirektivet. Denna bestämmelse reglerar undantag från skatteplikt för att täcka direkta behov för bl.a. fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och sådana fartygs laster.

Frågan i målet var om lastning och lossning av sådana fartyg omfattas av undantaget från skatteplikt även när tjänsterna tillhandahölls annan än redaren. Det vill säga krävs det för att kunna tillämpa undantaget att tjänsterna tillhandahålls direkt till redaren, s.k. direktkrav, eller är undantaget även tillämpligt i tidigare handelsled. I målet prövades även om lastning och lossning utgör sådana tjänster som täcker ett fartygs direkta behov eller dess laster, vilket krävs för att det specifika undantaget ska vara tillämpligt.

EU-domstolen ansåg att undantaget i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet inte endast omfattar lastning och lossning som sker i sista handelsledet (tillhandhållande till redaren/fartygsoperatören), utan även sådana tjänster som utförs i tidigare led. Lastning och lossning som tillhandahålls av en tjänsteleverantör till speditör och transportbolag, samt också till ägaren av lasten, kan därmed omfattas av undantaget. Så även underentreprenörens tillhandahållande till tjänsteleverantören.

Målet gällde lastning och lossning av fartyg som användes för kommersiell verksamhet på öppna havet. Det finska företaget A Oy utförde tjänsterna med anlitade av en underentreprenör. A Oy tillhandahöll och fakturerade i sin tur lastning och lossning till bl.a. speditör, transportbolag och ägare av lasten, dvs. tillhandahöll sina tjänster till andra än redaren. Utförliga uppgifter om fartyget och lasten hade förmedlats till underentreprenören och angavs både på den faktura som A Oy erhöll från underentreprenören och på den faktura A Oy skickade till speditören, transportbolaget eller ägaren av lasten.

I ett förhandsavgörande hade finska centralskattenämnden ansett att lastnings- och lossningstjänsterna inte var undantagna från skatteplikt eftersom tjänsterna tillhandahölls i handelsled som föregick det sista handelsledet. Centralskattenämnden ansåg att det följde av EU-domstolens praxis att endast tjänster som tillhandahålls i det sista handelsledet kunde omfattas av undantaget från skatteplikt.

Domstolen konstaterade inledningsvis att artikel 148.d i mervärdesskattedirektivet inte anger något särskilt led i tjänsternas handelskedja eller någon person som dessa tjänster ska faktureras. Enbart utifrån direktivbestämmelsens ordalydelse är det således icke möjligt att komma fram till att tjänster som inte tillhandahålls i sista handelsledet eller tjänster som faktureras via mellanhand inte omfattas av undantaget från skatteplikt.

EU-domstolen prövade därefter om det sammanhang i vilken direktivbestämmelsen ingår och tidigare praxis från domstolen motiverar att tjänster som tillhandahålls i tidigare handelsled inte omfattas av undantaget. Domstolen angav att enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet ska undantaget i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet genomföras på ett sätt som möjliggör en korrekt och enkel tillämpning av undantaget och förhindrar skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. I sitt tidigare avgörande C-181/04–C-183/04, Elmeka hade EUD funnit att undantaget i artikel 15.8 sjätte direktivet, vilken direkt motsvaras av artikel 148.d mervärdesskattedirektivet, ”endast är tillämpligt på tjänster som tillhandahålls redaren direkt, och det kan alltså inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled” (punkt 24 i Elmeka-domen). Elmeka-målet gällde transporter av fartygsbränsle på uppdrag av en bränsleåterförsäljare som sålde bränslet till redare.

EU-domstolen ansåg att utgången i Elmeka-målet inte var tillämplig i förevarande mål som gällde lastning och lossning av fartyg. EUD ansåg att omständigheterna i Elmeka-fallet var speciella då det inte var möjligt att med säkerhet fastställa transporttjänstens användning före bränslet hade levererats till redaren. Flera fysiska transaktioner måste genomföras innan det kunde anses att tjänsterna användes för fartygens behov och sådan användning kunde med säkerhet konstateras först när bränslet hade levererats till de fartygsoperatörer som skulle använda det. Särskilda kontroll- och övervakningssystem måste då införas för att säkerställa korrekt tillämpning om undantaget skulle gälla i tidigare handelsled, vilket skulle medföra en komplicerad tillämpning av undantaget.

En sådan praxis som följer från Elmeka-målet kan enligt EUD inte gälla i situationer där det, på grund av tjänstens beskaffenhet, är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas direkt när en överenskommelse därom har ingåtts. I sådana situationer är den korrekta och enkla tillämpningen av undantaget från skatteplikt i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem (jfr artikel 131 i mervärdesskattedirektivet).

För tjänster i form av lastning och lossning kan det med säkerhet konstateras hur de ska användas då de avser ett visst fartyg och dess last. Enligt domstolen fanns det vidare ingen annan omständighet som skulle motivera att undantaget bara skulle gälla i sista handelsledet. EUD fann därför att lastning och lossning av fartyg omfattas av undantaget även om tjänsterna utförs i handelsled som föregår det sista handelsledet.

EU-domstolen ansåg också att lastning och lossning av fartyg är sådana tjänster som omfattas av begreppet ”för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i led a och deras laster” i artikel 148.d mervärdesskattedirektivet.

Eftersom artikel 148.d hänvisar till artikel 148.c i mervärdesskattedirektivet ska detta begrepp tolkas mot bakgrund av systematiken i artikel 148.c. För att en tjänst ska anses täcka ett fartygs direkta behov krävs således ett samband mellan tillhandahållen tjänst och driften av fartyget (jfr 168/84, Berkholz punkt 21). Tjänster i form av lastning och lossning ansågs uppfylla detta krav. För att en last ska kunna transporteras och ett fartyg kunna användas för detta ändamål krävs att lasten lastas ombord i avgångshamnen och lossas i ankomsthamnen. Lastning och lossning ansågs därför täcka ett direkt behov för den last som fraktas ombord på i bestämmelsen angivet fartyg. Eftersom dessa tjänster är också absolut nödvändiga för att det fartyg som fraktar denna last ska kunna användas, ska tjänsterna även täcka direkta behov för detta fartyg.

I sitt avgörande uttalade EU-domstolen inte direkt om undantaget kräver att tjänsten täcker direkta behov för både fartyget och deras laster, eller om det är tillräckligt att tjänsten täcker direkta behov för antingen fartyget eller lasten. Den svenska ordalydelsen av bestämmelsen kan indikera att både fartyget och lastens behov ska täckas men andra språkversioner anger att något av fartygets eller lastens behov ska täckas (jfr även tidigare reglering i artikel 15.8 sjätte direktivet). Om tjänsten ska täcka både fartygets och lastens behov torde undantaget i praktiken bli tillämpligt i mycket få fall och ett sådant inskränkt tillämpningsområde bör inte vara avsikten (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-33/16 punkterna 21–27).

Enligt EU-domstolens avgörande C-33/16 är undantaget för lastning och lossning av fartyg på öppna havet tillämpligt oberoende av i vilket handelsled tjänsten tillhandahålls. Något absolut direktkrav, dvs. att tjänsten tillhandahålls direkt till fartygsoperatören, föreligger således inte för att kunna tillämpa undantaget i åtminstone artikel 148.d mervärdesskattedirektivet. I ett antal tidigare avgöranden har EU-domstolen uttalat ett sådant direktkrav för att tillämpa undantaget i artikel 148 mervärdesskattedirektivet. Så har skett i målen C-185/89, Velker International Oil Company (leveranser av bunkerolja) och C-526/13, ”Fast Bunkering Klaipeda” UAB (leveranser av fartygsbränsle) som båda gällde tolkningen av artikel 148.a mervärdesskattedirektivet (artikel 15.4 a sjätte direktivet) samt C-181/04–C-183/04, Elmeka (bränsletransporter) som gällde tolkningen av artikel 148.d mervärdesskattedirektivet (artikel 15.8 sjätte direktivet). Gemensamt för dessa tre mål med uttalat direktkrav var att det inte kunde säkerställas att den aktuella varan eller tjänsten skulle användas av fartyg på öppna havet. För att garantera en korrekt och enkel hantering ansåg EU-domstolen att undantaget krävde ett direkt tillhandahållande till fartygsoperatören (jfr artikel 131 mervärdesskattedirektivet).

Till skillnad från dessa mål var det i C-33/16 säkerställt vid avtalstidpunkten att tjänsten skulle användas av fartyg som används på öppna havet. EU-domstolen ansåg då att ett direkt tillhandahållande till fartygsoperatören inte behövdes för att tillämpa undantaget och tidigare praxis var inte styrande. En tillämpning av undantaget utifrån ordalydelsen av artikel 148.d mervärdesskattedirektivet var således förenlig med kravet i artikel 131 mervärdesskattedirektivet om en korrekt och enkel tillämpning av undantaget. Jämför även EU-domstolens avgörande i C-33/11, A Oy där något direktkrav inte förelåg vid leverans av flygplan för tillämpning av undantaget i artikel 148.f mervärdesskattedirektivet (artikel 15.6 sjätte direktivet).

På liknande grunder som för lastning och lossning av fartyg bör det för andra tjänster och varor inte krävas ett absolut direkt tillhandahållande till fartygsoperatören för att tillämpa undantaget i artikel 148 mervärdesskattedirektivet. I de fall där det på grund av tjänstens eller varans beskaffenhet är möjligt att vid avtalstidpunkten med säkerhet fastställa att tjänsten eller varan kommer att användas av fartyg som används i internationell trafik bör något direktkrav således inte uppställas. Gällande luftfartyg är det tillräckligt att luftfartyget används av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik. Eftersom undantaget för luftfartyg är knutet till användarens huvudsakliga verksamhet, och inte till det enskilda luftfartygets användning, bör det vara lättare att säkerställa undantagets tillämplighet för luftfartyg jämfört med havsgående fartyg.

Artikel 148 i mervärdesskattedirektivet motsvaras av 3 kap. 21–21 b §§ ML. Skatteverket anser att ML:s undantag avseende fartyg som endast är tillämpligt vid omsättning till den som ska använda fartyget på öppna havet. Tjänster som utförs direkt ombord eller i anslutning därtill, t.ex. lastning och lossning av fartyg, kan dock undantas i tidigare handelsled. Undantagsvis kan andra tjänster än ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg undantas vid omsättning i tidigare handelsled om det är möjligt att med säkerhet fastställa användningen (Skatteverkets ställningstagande den 22 februari 2018, dnr 202 32215-18/111). Det kan ifrågasättas om Skatteverket har stöd för en sådan extensiv omfattning av direktkravet. Exempelvis bör tjänster som ombyggnation, reparation och underhåll kunna omfattas av undantaget vid omsättning i tidigare handelsled då användning av fartyg på öppna havet bör kunna säkerställas vid avtalstidpunkten för sådana tjänster. Skatteverket anser att undantaget avseende luftfartyg i något större uträckning kan tillämpas i handelsled före omsättning till den som ska bedriva internationell flygtrafik (Skatteverkets ställningstagande den 29 januari 2018, dnr 202 503911-17/111).

Målet C-90/16, The English Bridge Union Limited mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs avser tolkningen av artikel 132.1.m i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantag för tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte. EU-domstolen har i målet slagit fast att det krävs icke försumbara fysiska element för att omfattas av idrottsundantaget.

Frågan i målet var om duplikatbridge utgör en undantagen idrottstjänst. För att kunna svara på denna fråga måste avgöras om det krävs fysisk aktivitet för att omfattas av undantaget för idrottstjänster eller om även verksamheter med övervägande mentala element kan omfattas av idrottsundantaget. EU-domstolen ansåg att undantaget endast avser verksamheter som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element. Domstolen ansåg därför att duplikatbridge, en verksamhet som utmärks av ett fysiskt element som förefaller försumbart, inte omfattades av begreppet ”idrott” och undantaget från skatteplikt i artikel 132.1.m mervärdesskattedirektivet.

The English Bridge Union Limited var ett nationellt organ utan vinstsyfte som bl.a. arrangerade turneringar i duplikatbridge och tog ut deltagaravgifter av spelarna. Duplikatbridge är en variant av spelet bridge, som det tävlas i på både nationell och internationell nivå, varvid varje lag successivt spelar samma hand som sina motspelare vid andra bord. The English Bridge Union Limited ansåg att deltagaravgifterna till turneringarna i duplikatbridge utgjorde undantagna idrottstjänster och ansökte om återbetalning av tidigare redovisad mervärdesskatt. Skattemyndigheten avslog ansökan om återbetalning. Den hänskjutande domstolen påpekade att duplikatbridge ställer krav på välutvecklade intellektuella förmågor – såsom logik, lateralt tänkande, strategi och minne – och att regelbundet spela bridge främjar såväl mentalt som fysiskt välbefinnande.

EU-domstolen ansåg att det följer av lydelsen av artikel 132.1.m i mervärdesskattedirektivet och av en systematisk och teleologisk tolkning av direktivet att bestämmelsen endast avser verksamheter som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element. EU-domstolen anförde i huvudsak följande.

Begreppet ”idrott” är inte definierat i direktivet. Enligt vanligt språkbruk avser begreppet ”idrott” vanligtvis en fysisk aktivitet. Bestämmelsens sammanhang i direktivet pekar på att begreppet ”idrott” endast avser verksamheter som motsvarar den sedvanliga betydelsen av begreppet ”idrott”, vilka utmärks av ett icke försumbart fysiskt element, men omfattar inte samtliga verksamheter som kan förknippas med begreppet ”idrott”.

Gällande ändamålet med idrottsundantaget så främjar duplikatbridge visserligen det fysiska och mentala välbefinnandet hos utövarna. Verksamheter som utgör ren rekreation och nöje omfattas emellertid inte av idrottsundantaget, trots att de skulle kunna vara fördelaktiga för mentalt och fysiskt välbefinnande (jfr C-18/12, amberk punkt 22, och C-22/15 kommissionen mot Nederländerna punkterna 23–25). Att en verksamhet främjar fysiskt och mentalt välbefinnande är således som sådant inte tillräckligt, enligt EU-domstolen, för att verksamheten ska kunna omfattas av begreppet ”idrott” i artikel 132.1.m mervärdesskattedirektivet. Att det tävlas i en viss verksamhet är sig inte heller tillräckligt för att omfattas av idrottsundantaget när ett icke försumbart fysiskt element saknas i verksamheten. Det skulle även krävas en extensiv tolkning av räckvidden för idrottsundantaget i direktivbestämmelsen för att omfatta verksamhet med försumbara fysiska element, och en sådan tolkning är inte förenlig med strikt tolkning av undantag från skatteplikt eller med syftet att strikt begränsa tillämpningsområdet för idrottsundantaget.

EU-domstolen avslutade med att hänvisa till undantaget för kulturella tjänster i artikel 132.1.n i mervärdesskattedirektivet och att domstolens tolkning i aktuellt mål avgör inte på förhand om verksamheter med försumbara fysiska element kan omfattas av kulturundantaget, där medlemsstaterna har ett utrymme för eget skön vid fastställande av vilka kulturella tjänster som ska omfattas av undantaget (jfr C-592/15, British Film Institute punkt 24).

Genom EU-domstolens avgörande har det alltså klarlagts att en undantagen idrottstjänst kräver viss fysisk aktivitet. Svensk praxis torde i detta avseende överensstämma med EU-domstolens dom. Verksamheter som ingår i något av Riksidrottsförbundens medlemsförbund kan enligt Skatteverkets uppfattning presumeras vara idrottslig verksamhet enligt ML (se bl.a. Skatteverkets ställningstagande den 1 november 2016 dnr 131 409836-16/111). Enligt Riksidrottsförbundets idéprogram är idrott en fysisk aktivitet. EU-domstolen har inte närmare preciserat hur stort det fysiska inslaget måste vara. Domstolen anger endast att ”verksamheter som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element” omfattas av idrottsundantaget (punkt 27 i C-90/16). Uttalandet skulle kunna tolkas som att det fysiska inslaget kan vara mycket litet, vilket därmed möjligen skulle kunna motivera att t.ex. biljard, dart och skytte utgör idrott.

Målet C-273/16, Agenzia delle Entrate mot Federal Express Europe Inc. avser tolkningen av undantaget i artikel 144 mervärdesskattedirektivet för tillhandahållande av vissa tjänster i samband med import av varor. Undantaget gäller sådana tjänster som utgör bikostnader, såsom exempelvis transportkostnader, och ingår i beskattningsunderlaget vid varuimport enligt artikel 86.1.b mervärdesskattedirektivet. Frågan i målet var om själva varuimporten måste vara skattepliktig för att undantaget för transporttjänster och andra bikostnader i samband med import ska vara tillämpligt. EU-domstolen ansåg att transporttjänsten var undantagen från skatteplikt även när varuimporten var skattefri.

Enligt artikel 143.1.b–c mervärdesskattedirektivet är import av varor av ringa värde eller av icke kommersiell karaktär undantaget från skatteplikt. Transportbolaget Federal Express Europe Inc. hade inte tagit ut mervärdesskatt på tillhandahållande av transporter i Italien i samband med sådana skattefria importer. Italienska skattemyndigheten ansåg att mervärdesskatt skulle utgå på transportbolagets tillhandahållande av transport. Myndigheten ansåg att undantaget från skatteplikt för tjänster i samband med import krävde att varuimporten var skattepliktig vilket skulle medföra att transporttjänsten importbeskattades som en bikostnad för de importerade varorna. Skattemyndigheten synes således mena att undantaget från skatteplikt endast gick att tillämpa på situationer där en faktisk dubbelbeskattning annars uppkom (beskattning av transporttjänsten både som del i varuimportvärdet och beskattning av leverantören för tillhandahållen tjänst). En tillämpning av undantaget på sådant sätt skulle förhindra sådan faktisk dubbelbeskattning.

EU-domstolen ansåg att det följer av artikel 144 jämfört med artikel 86.1.b i mervärdesskattedirektivet att undantaget är tillämpligt även när transporten avser en varuimport som undantas från skatteplikt. Som en underordnad transaktion till huvudtransaktionen, som består av den skattefria varuimporten, ska transporttjänsten ges samma skattemässiga behandling som huvudtransaktionen, i den mån transporttjänsten ingår i beskattningsunderlaget för varuimporten. Ett krav på importbeskattning av transporttjänsten som en del i varuimportens värde skulle enligt domstolen frånta verkan av undantaget i artikel 144 eftersom det aldrig skulle kunna tillämpas vid import av varor av ringa värde eller av icke-kommersiell karaktär, trots att sådan varuimport är undantagen från skatteplikt. Domstolen uttalade också följdriktigt att ändamålet med undantaget i artikel 144 mervärdesskattedirektivet inte är att undvika dubbelbeskattning. Syftet är i stället att förenkla tillämpningen av skattebestämmelser.

Av EU-domstolens avgörande framgår således att undantaget i artikel 144 mervärdesskattedirektivet inte är kopplat till om varuimporten är skattepliktig. Syftet med undantaget är inte att undvika dubbelbeskattning. Undantaget är således tillämpligt för tjänster i samband med import av skattefria varor (t.ex. fartyg och luftfartyg) eller när importen av andra skäl inte är skattepliktig (t.ex. försändelser av mindre värde). Det måste dock säkerställas att kostnaden är av den karaktär att den utgör en sådan bikostnad som ingår i varuimportens beskattningsunderlag enligt artikel 86.1.b i mervärdesskattedirektivet. För skattefria varuimporter ska således i praktiken prövas om bikostnaden skulle ha importbeskattas som en del varuimportens värde, om importen hade varit skattepliktig.

Domen är i linje med tidigare riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté om att tjänster i samband med skattefria varuimporter av mindre värde omfattas av undantaget (riktlinje från 93:e mötet den 1 juli 2011). Av artikel 46 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 framgår att artikel 144 i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt på transporttjänster i samband med import av lös egendom vid ändring av vistelseort (jfr riktlinje från EU:s mervärdesskattekommittés 46:e möte den 16 oktober 1995).

Artikel 144 i mervärdesskattedirektivet motsvaras av 3 kap. 32 § ML. Skatteverket har uttalat att undantaget från skatteplikt även är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import (Skatteverkets ställningstagande den 15 april 2015 dnr 131 182344-15/111). Vid införandet av 3 kap. 32 § ML har regeringen uttalat att syftet med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning (se bl.a. prop. 1995/96:58 s. 40 och 49 samt prop. 2010/11:28 s. 55). Av målet C-273/16 framgår klart att syftet inte är undvikande av dubbelbeskattning utan i stället förenkling av tillämpningen.

Målet C-288/16, ,,L.C.” IK mot Valsts ienemumu dienests avser tolkningen av artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet som reglerar undantag från skatteplikt för tillhandahållande av transporter och andra tjänster som är direkt förbundet med export eller viss import av varor. Frågan i målet var hur begreppet ”direkt förbundet” i bestämmelsen skulle tolkas och om det krävs att tjänsterna tillhandahålls direkt till avsändaren eller mottagaren av varorna för att undantaget från skatteplikt ska vara tillämpligt. EU-domstolen ansåg att ett sådant direktkrav föreligger.

Förhållandena i målet var att en transportör hade tillhandahållit transporttjänster till exportören i samband med export av varor från ett EU-land (Lettland) till ett icke EU-land. Transportören anlitade en underentreprenör (”L.C.” IK) för tjänster i samband med varutransporten till icke EU-land. Med inhyrda fordon från transportbolaget tillhandahöll underentreprenören det faktiska utförandet av transporten, vilket innefattande framförandet av fordonen, reparationer, påfyllning av bränsle samt tullformaliteterna vid gränsövergångarna, uppsikten över lasten, överlämnandet till mottagaren samt det nödvändiga arbetet med lastning och avlastning.

Den lettiska skattemyndigheten ansåg att underentreprenörens tjänster var skattepliktiga bl.a. då det inte förelåg något rättsförhållande mellan underentreprenören och avsändaren eller mottagaren av de transporterade varorna. Frågan i målet var om underentreprenörens tjänster var undantagna från skatteplikt enligt artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet när tjänsterna inte tillhandahålls direkt till avsändaren eller mottagaren av varorna.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att undantaget i artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet syftar, liksom andra exportundantag, till att säkerställa beskattning på bestämmelseorten, det vill säga på den ort där de exporterade varorna konsumeras (jfr C-97/06, Navicon punkt 29 och C-116/10, Feltgen och Bacino Charter Company punkt 16). En vid tolkning av artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet, omfattandes tjänster som inte tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av varorna, skulle kunna leda till krav som skulle vara oförenliga med en sådan korrekt och enkel tillämpning av undantagen som föreskrivs i artikel 131 mervärdesskattedirektivet. Undantag från skatteplikt ska dessutom allmänt tolkas restriktivt.

EU-domstolen ansåg att i enlighet med lydelsen och syftet med artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet måste följande två villkor vara uppfyllda för att det ska föreligga en sådan direkt förbindelse mellan tjänsten och varuexport eller varuimport som undantaget från skatteplikt kräver. Tjänsten ska (i) bidra till det faktiska genomförandet av en export- eller importtransaktion, och (ii) tjänsten ska dessutom tillhandahållas direkt till exportören, importören eller mottagaren av de varor som avses i direktivbestämmelsen.

Domstolen ansåg att underentreprenörens tjänster visserligen behövs för det faktiska genomförandet av exporttransaktionen och att det första villkoret för tillämpning av undantaget därmed var uppfyllt. Tjänsten tillhandahölls emellertid inte direkt till mottagaren eller till exportören av varorna, utan till transportbolaget vilken är exportörens avtalspart. Undantaget i artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet var därför inte tillämpligt på underentreprenörens tillhandahållande.

EU-domstolen har genom sitt avgörande infört ett ”direktkrav” för tillämpning av undantaget i artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet. Endast tjänster som tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av varorna kan således vara undantagna från skatteplikt. Tjänster som tillhandahålls av underentreprenörer till transport- och logistikbolag, som i sin tur tillhandahåller tjänsterna till exportör eller importör, är således inte undantagna från skatteplikt. Detta innebär en i praktiken väsentlig begränsning av undantagets tillämpbarhet.

Jämför det direktkrav som EU-domstolen har ställt upp för tillämpning av vissa transaktioner i artikel 148 i mervärdesskattedirektivet vilka innebär att undantag avseende fartyg på öppna havet endast är tillämpligt i sista handelsledet som avser tillhandahållanden direkt till fartygsoperatören (jfr bl.a. C-185/89, Velker International Oil Company och C-181–183/04, Elmeka).

Direktkravet för transaktioner i både artiklarna 146.1.e och 148 i mervärdesskattedirektivet har motiverats utifrån artikel 131 i mervärdesskattedirektivet som anger att undantagen ska tillämpas på ett sådant sätt som säkerställer en korrekt och enkel tillämpning av de aktuella undantagen. Vid tillhandahållanden i tidigare handelsled som föregår tillhandahållandet till den slutliga användaren kan det vara svårt att säkerställa den slutliga användningen av varan eller tjänsten. EU-domstolen har därför i dessa avgöranden infört ett direktkrav för att undvika att medlemsstaterna måste införa särskilda kontroll- och övervakningssystem gällande varans eller tjänstens slutliga användning, för det fall tillhandahållanden i tidigare handelsled skulle undantas. Domstolen menar att sådana system inte skulle vara förenliga med en korrekt och enkel tillämpning av undantagen. I det fall tjänstens användning kan säkerställas vid tidpunkten för ingåendet av avtalet har dock direktkravet frångåtts för vissa transaktioner som omfattas av artikel 148 (jfr bl.a. C-33/16, A Oy). Det kan således inte helt uteslutas att undantaget i artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet är tillämpligt om användningen och kopplingen till en export- eller importtransaktion är säkerställd. Artikel 146.1.e mervärdesskattedirektivet har dock en lydelse som anger ett direkt förhållande till en export- eller importtransaktion vilket kan jämföras med lydelsen av artikel 148 i mervärdesskattedirektivet som inte innehåller något krav på direkt samband.

Artikel 131 i mervärdesskattedirektivet är en allmän bestämmelse som omfattar tillämpningen av de flesta undantagen från skatteplikt i direktivet. Mot bakgrund av EU-domstolens avgöranden bör artikeln beaktas vid tillämpning av undantagen, kanske i större utsträckning än vad som tidigare skett. Särskilt i de fall undantaget är beroende av varans eller tjänstens användning och tillhandahållanden sker i tidigare handelsled före tillhandahållandet till den slutliga användaren.

Artikel 146.1.e i mervärdesskattedirektivet motsvaras av 5 kap. 19 § 2 ML. Undantaget i mervärdesskattedirektivet har således implementerats i ML som en bestämmelse vilken reglerar omsättning utom landet. Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat att för varutransportjänster ska 5 kap. 19 § 2 ML tillämpas i enlighet med EU-domstolens avgörande C-288/16, dvs. transporttjänsten måste tillhandahållas direkt till exportören, importören eller mottagaren av angivna varor för att vara omsatt utom landet (Skatteverkets ställningstagande den 19 december 2017, dnr 202 502923-17/111).

I mål C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (Kozuba) mot Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, var fråga om tolkningen av artiklarna 12.1, 12.2 och 135.1 j i mervärdesskattedirektivet.

Kozuba är ett polskt företag som ökade sitt bolagskapital genom att en av aktieägarna tillsköt ett bostadshus. Byggnaden anpassades till Kozubas näringsverksamhet genom investeringar som motsvarande cirka 55 procent av byggnadens anskaffningsvärde. När anpassningarna var klara klassificerades byggnaden som en materiell anläggningstillgång under rubriken ”visningshus”. Byggnaden såldes senare och Kozuba ansåg att försäljningen var undantagen från mervärdesskatteplikt eftersom det rörde sig om en äldre byggnad, och underlät att redovisa vinsten från försäljningen inom ramen för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet för mervärdesskatt. Den polska skattemyndigheten ansåg att Kozuba borde ha redovisat försäljningen av den aktuella byggnaden. I beslutet fastställdes beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i vilket beloppet från försäljningen av byggnaden inkluderades. Kozuba överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade att artiklarna 12.1, 12.2 och 135.1 j i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning enligt vilken leverans av byggnader undantas från mervärdesskatteplikt endast om det första besittningstagandet av byggnaderna har skett i samband med en beskattningsbar transaktion. Bestämmelserna ska även tolkas så att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken ett sådant undantag från skatteplikt endast medges, när det är fråga om en ”förbättring” av en befintlig byggnad, om utgifterna för förbättringen inte överstiger 30 procent av byggnadens anskaffningsvärde. Detta förutsätter dock att begreppet ”förbättring” tolkas på samma sätt som begreppet ”ombyggnation” i artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet, det vill säga att byggnaden ska ha genomgått väsentliga ändringar som syftar till att ändra byggnadens användningsområde.

I mål C-615/16, Giovanna Judith Kerr mot Fazenda Pública, var fråga om tolkningen av artikel 15 punkt 2 och artikel 135, punkt 1 f) i mervärdesskattedirektivet. Målet avgjordes av EU-domstolen genom ett motiverat beslut och finns endast tillgängligt på portugisiska och franska.

EU-domstolen påpekade att de villkor som används för att definiera undantag från skatteplikt, såsom de som ingår i art. 135 (1) (f) i mervärdesskattedirektivet ska tolkas strikt.

EU-domstolen fann att begreppet ”förhandling” i den mening som avses i nämnda bestämmelse kan omfatta en verksamhet som den som bedrevs av Ms Kerr förutsatt att verksamheten är att agera som mellanhand mellan parterna i ett avtal om finansiella transaktioner som inbegriper värdepapper. Denna tjänst består i att arrangera för säljaren och köparen att underteckna avtalet utan att förmedlaren själv skriver på avtalet i fråga och i vilket fall som helst utan att förmedlaren har något intresse av innehållet i detta avtal. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera om dessa villkor är uppfyllda.

Fyra domar om undantaget i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet

I mål C-274/15, Europeiska kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg, mål C-326/15, DNB Banka AS mot Valsts ienemumu dienests, mål C-605/15, Minister Finansów mot Aviva Towarzystwo Ubezpieczen na Zycie S.A. w Warszawie samt mål C-616/15, Europeiska kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland var fråga om tolkningen av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet om undantaget från skatteplikt för tjänster som fristående grupper av personer tillhandahåller sina medlemmar. Mer vardagligt har bestämmelsen kallats för undantaget för ”kostnadsdelning” eller ”cost sharing”. Undantaget har vidare kommit att tillämpas relativt olika i olika medlemsstater med avseende på bl.a. vilka typer av verksamheter som det får tillämpas på. Det är därför inte så förvånande att det nu inom kort tid har kommit fyra domar avseende olika aspekter på undantagets tillämpning.

I mål C-274/15 var fråga om fördragsbrottstalan mot Luxemburg. Av artikel 132.1 f framgår bl.a. att undantaget omfattar tillhandahållande av tjänster av fristående grupper vilka bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person. Enligt luxemburgsk lagstiftning föreskrevs dock att undantaget var tillämpligt på medlemmar i gruppen som även bedrev skattepliktig verksamhet och som fick högst 30 procent, och i vissa fall högst 45 procent, av sin årsomsättning före skatt från denna verksamhet. EU-domstolen konstaterade att undantaget i och för sig kan tillämpas även för gruppmedlemmar som också bedriver skattepliktig verksamhet. Dock måste i så fall gruppens fakturering av undantagna tjänster vara beroende av hur stor andel av medlemmarnas samlade verksamhet som den undantagna verksamheten står för. Domstolen fann därför att den luxemburgska lagstiftningen stod i strid med undantaget.

I mål C-326/15 hade ett antal frågor ställts till EU-domstolen avseende tillämpningen av undantaget avseende en finansiell verksamhet, bl.a. om det var förenligt med undantaget att vid gränsöverskridande tillhandahållanden göra ett s.k. påslag utifrån internprissättningsregler (Transfer Pricing) enligt gällande inkomstskattelagstiftning, detta eftersom undantaget bl.a. föreskriver att den fristående gruppen endast får begära ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter. EU-domstolen kom dock aldrig att ta ställning till denna intressanta och övriga ställda frågor eftersom domstolen ansåg att undantaget endast är avsett för fristående grupper av personer vars medlemmar utövar en verksamhet av allmänt intresse. Tjänster som tillhandahålls av en grupp vars medlemmar utövar en ekonomisk verksamhet på området för finansiella tjänster som inte utgör en sådan verksamhet av allmänt intresse ansågs följaktligen inte omfattas av undantaget.

I mål C-605/15 fann EU-domstolen, i linje med nyss nämnda avgörande i mål C-326/15, att tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp av personer vars medlemmar utövar en ekonomisk verksamhet på försäkringsområdet, som inte utgör en verksamhet av allmänt intresse, inte omfattas av undantaget.

I mål C-616/15 slutligen, som avsåg en fördragsbrottstalan mot Tyskland, fann EU-domstolen att Tyskland hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att begränsa undantagets tillämpning till fristående grupper vars medlemmar utövar ett begränsat antal yrken inom ramen för hälsovård.

Som en sammanfattande kommentar, främst till målen C-326/15 och C-605/15, kan konstateras att den svenska strikta tillämpningen av det aktuella undantaget, implementerat genom 3 kap. 23 a § ML, har legat rätt väl i linje med vad som nu kommit ut av EU-domstolens domar. Undantaget har ansetts kunnat tillämpas på ett mycket begränsat antal tjänster, t.ex. ifråga om samarbetsavtal mellan olika fackförbund avseende delade kostnader för förhandlingsverksamhet (RÅ 2001 ref. 34 I). För svenskt vidkommande kan vi därför inte se att rättsläget kommer att förändras på något nämnvärt sätt. Samtidigt hade det varit välkommet om undantaget t.ex. hade kunnat tillämpas på sådana tjänster/funktioner (HR, juridik m.m.) som delas gränsöverskridande inom bolag med begränsad avdragsrätt för ingående moms.

2 Omsättningsland

I mål C-21/16 Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal mot Autoridade Tributária e Aduaneira slog EU-domstolen fast att artiklarna 131 och 138.1 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för att skattemyndigheten i en medlemsstat inte beviljar undantag från mervärdesskatteplikt för en gemenskapsintern leverans av det enda skälet att förvärvaren, som är etablerad i destinationsmedlemsstaten och har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som är giltigt för transaktioner i denna stat, vid tidpunkten för denna leverans varken var registrerad i systemet för utbyte av information om mervärdesskatt (VIES) eller omfattades av några regler för beskattning av gemenskapsinterna förvärv, trots att det inte finns något konkret indicium för att det föreligger ett skatteundandragande och att det har fastställts att de materiella villkoren för undantag från skatteplikt är uppfyllda. I ett sådant fall utgör artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet, tolkad mot bakgrund av proportionalitetsprincipen, hinder för ett sådant beslut att neka undantag från skatteplikt, när säljaren hade kännedom om de omständigheter som kännetecknade förvärvarens situation med avseende på tillämpningen av mervärdesskatt och denne var övertygad om att förvärvaren senare skulle bli registrerad som gemenskapsintern aktör med retroaktiv verkan.

Målet C-386/16, UAB ,,Toridas“ mot Valstybine mokesciu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos avser tolkningen av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet vilken reglerar undantag för unionsinterna varuleveranser som görs till en annan beskattningsbar person. Målet gällde en gränsöverskridande s.k. kedjetransaktion, dvs. en transaktion med två eller flera på varandra direkt följande leveranser (försäljningar) men endast en transport från den första parten i försäljningskedjan i ett EU-land direkt till den sista parten i kedjan i ett annat EU-land. Endast den leverans som kan knytas till en unionsintern transport kan undantas från skatteplikt enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. Den eller de leveranser i transaktionskedjan som inte kan knytas till en gränsöverskridande transport anses vara lokala leveranser i antingen avgångslandet eller i mottagarlandet.

I målet prövades om den första leveransen av totalt två leveranser i en transaktionskedja kunde utgöra en undantagen unionsintern varuleverans. Första parten i EU-land 1 levererade (sålde) varor till en mellanman i EU-land 2 som i sin tur levererade varorna till kunder i EU-land 3. Varorna transporterades från EU-land 1 till EU-land 3. Samtliga tre inblandade parter var beskattningsbara personer. EU-domstolen ansåg att den första leveransen inte omfattades av undantaget för unionsinterna leveranser. Undantaget var inte tillämpligt för den första leveransen när köparen (mellanmannen i kedjan), innan transaktionen avseende den första leveransen påbörjas, informerar leverantören (första parten) om att denne kommer att omedelbart sälja varorna vidare, innan de transporteras från den första medlemsstaten (EU-land 1) till en beskattningsbar person som är etablerad i en tredje medlemsstat (tredje parten) och transportera dessa till den tredje medlemsstaten (EU-land 3).

Domen visar på komplexiteten med kedjetransaktioner. Endast den leverans som, efter en helhetsbedömning, kan hänföras till en unionsintern varutransport kan undantas från skatteplikt som unionsintern varuleverans. Närmast avgörande vid denna bedömning är när rätten att såsom ägare förfoga över varan övergick för respektive transaktion (leverans). Om förfoganderätten gällande andra leveransen övergick före den unionsinterna varutransporten ägde rum, kan transporten inte hänföras till den första leveransen. Den första leveransen utgör då en lokal leverans medans den andra leveransen ska kvalificeras som en unionsintern varuleverans. Avgörandet från EU-domstolen utvecklar och förtydligar tidigare praxis från EU-domstolen gällande kedjetransaktioner. Se bl.a. EU-domstolens tidigare avgöranden C-245/04, EMAG Handel Eder, C-430/09, Euro Tyre Holding BV och C-587/10, VSTR. Skatteverket har uttalat att vid unionsintern omsättning i flera led ska utgångspunkten vara att transporten knyts till den omsättning som sker mellan företag som är verksamma i olika medlemsstater såvida inte de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta (ställningstagande den 29 juni 2007, dnr 131 432669-07/111). Skatteverkets ställningstagande är inte förenligt med gällande praxis från EU-domstolen. EU-kommissionen har i oktober 2017 föreslagit nya regler för beskattning av bl.a. kedjetransaktioner (COM(2017) 569 final).

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C-28/16, MVM Magyar Villamos Muvek Zrt. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság, var fråga om tolkningen av artiklarna 2, 9, 26, 167, 168 och 173 i mervärdesskattedirektivetmed avseende avdrag för ingående mervärdesskatt när en beskattningsbar person bedriver såväl ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet.

MVM är ett statsägt bolag som bedriver verksamhet inom energisektorn. MVM hyr ut elkraftverk och optiska nät. Dessutom äger MVM flera bolag som främst producerar eller säljer elenergi. Genom att ingå ett ägaravtal enligt ungersk rätt med sina dotterbolag har MVM bildat en bolagskoncern som är erkänd enligt denna lagstiftning (nedan kallad koncernen). Att en sådan koncern bildats innebär emellertid inte att det bildats en separat juridisk person eller att de bolag som ingår i koncernen förlorar sin status som juridiska personer. De bolag som ingår i koncernen har inte heller anslutit sig till ett system med koncernbeskattning med avseende på mervärdesskatt.

Tvisten i det nationella målet rör det beslut skattemyndigheten fattade efter det att den granskat MVM:s mervärdesskattedeklarationer för åren 2008–2010. Under denna period ansvarade MVM för koncernens strategiska förvaltning. I detta syfte använde sig MVM av juridiska tjänster, affärsförvaltningstjänster och PR-tjänster dels för egen del, eftersom dessa tjänster tillhandahölls i samband med bolagets uthyrning av elkraftverk och optiska nät, vilken i sig omfattas av mervärdesskatteplikt, dels för hela koncernens räkning och dels till förmån för vart och ett av de bolag som ingår i koncernen.

MVM gjorde avdrag för mervärdesskatten med avseende på samtliga dessa tjänster. Med några få undantag fakturerade MVM emellertid inte sina dotterbolag för dessa tjänster, inte ens när tjänsterna var till gagn för hela koncernens intressen eller när de hade en direkt anknytning till den beskattningsbara verksamheten i de övriga bolag som ingick i koncernen. MVM debiterade inte heller någon generell ersättning inom koncernen för den strategiska förvaltning bolaget bedrev, vilket innebär att denna förvaltning bedrevs kostnadsfritt. Skattemyndigheten ansåg att den mervärdesskatt som hänförde sig till juridiska tjänster, affärsförvaltningstjänster och PR-tjänster endast var avdragsgill enligt 2007 års lag nr CXXVII om mervärdesskatt i den mån MVM använt sig av dessa tjänster för att leverera varor eller tillhandahålla tjänster. Skattemyndigheten nekade därför MVM avdragsrätt för den mervärdesskatt som avsåg dessa tjänster, när tjänsterna använts till förmån för övriga bolag i koncernen eller när det rörde sig om affärsförvaltningstjänster med anknytning bland annat till förvärv av bolagsandelar (nedan kallade de aktuella tjänsterna). I dessa situationer ansåg skattemyndigheten nämligen att MVM var slutanvändaren av tjänsterna.

MVM överklagade skattemyndighetens beslut och gjorde gällande att de aktuella tjänsterna utgjorde allmänna kostnader i bolagets skattepliktiga verksamhet, eftersom bolaget är en beskattningsbar person som inte bedriver någon verksamhet som inte är skattepliktig. MVM anförde även att det förhållandet att bolaget inte fakturerade sina dotterbolag inte påverkade bolagets rätt till avdrag för mervärdesskatt.

Domstolen i första instans ogillade överklagandet med motiveringen att de aktuella tjänsterna inte hade använts för att utföra en mervärdesskattepliktig verksamhet och att det inte fanns någon rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som betalats för sådana tjänster. MVM överklagade till den hänskjutande domstolen, Kúria (Högsta domstolen, Ungern). Den hänskjutande domstolen har uppgett att MVM, under den period som är aktuell i målet, agerat som ett passivt holdingbolag med avseende på fakturering, eftersom dess dotterbolag i princip inte betalade det annat än utdelning, men som ett aktivt holdingbolag när det utövade den centrala förvaltningen av koncernens verksamhet

Den hänskjutande domstolen har påpekat att ett holdingbolags fakturering av sina dotterbolag för tjänster ur ekonomisk synvinkel enbart är en formalitet, när det rör sig om en rent nationell koncern. Det kan för övrigt inte röra sig om kostnadsfrihet, eftersom MVM erhåller högre utdelning i utbyte mot de tjänster som det, efter vad som påstås kostnadsfritt, tillhandahåller sina dotterbolag.

Mot denna bakgrund beslutade Kúria (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

  1. Är ett holdingbolag som aktivt medverkar i förvaltningen av vissa angelägenheter i dotterbolagen och i hela koncernen, men som inte debiterar dotterbolagen för kostnaderna för de tjänster som utförts i anslutning till den aktiva holdingverksamheten och inte heller debiterar mervärdesskatt för dessa tjänster, en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt vad gäller dessa tjänster?
  2. Om den första frågan besvaras jakande, får då det aktiva holdingbolaget utnyttja sin rätt att dra av mervärdesskatt för de tjänster som det har använt sig av och som har en direkt anknytning till den mervärdesskattepliktiga ekonomiska verksamheten i vissa av dotterbolagen, och i så fall hur?
  3. Om den första frågan besvaras jakande, får då det aktiva holdingbolaget utnyttja sin rätt att dra av mervärdesskatt för de tjänster som det har använt sig av och som ligger i hela koncernens intresse, och i så fall hur?
  4. Påverkas svaren på de föregående frågorna, och om så är fallet på vilket sätt, om det aktiva holdingbolaget som mellanhand fakturerar dotterbolagen för de tjänster som använts?

EU-domstolen valde i detta fall att besvara frågorna genom ett motiverat beslut istället för genom dom, vilket kan tillämpas t.ex. om en fråga är identisk med en sådan fråga som domstolen redan har avgjort. EU-domstolen hänvisar också vid upprepade tillfällen till sina tidigare domar i bl.a. målen C-108/14 Larentia + Minerva och C-437/06 Securenta.

EU-domstolen fann att eftersom deltagandet av ett holdingbolag, som det i det nationella målet, i sina dotterbolags förvaltning – när det inte har fakturerat dotterbolagen vare sig för de tjänster det förvärvat i hela koncernens intresse och i vissa av dess dotterbolags intressen eller för den mervärdesskatt som är hänförlig till dessa tjänster – inte är en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, har ett sådant holdingbolag inte rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som betalats för dessa tjänster, i den mån dessa tjänster avser transaktioner som inte omfattas av detta direktivs tillämpningsområde.

Beslutet bekräftar således EU-domstolens tidigare rättspraxis med avseende på vad som krävs för att ses som en beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende och hur avdragsrätten bör hanteras i ett fall då det förekommer såväl ekonomisk som icke-ekonomisk verksamhet. Nämnas kan också att Skatteverket har publicerat ett uppdaterat ställningstagande 2017-12-19 avseende holdingbolags avdragsrätt för mervärdesskatt (202 377677-17/111). I ställningstagandet hänvisas bl.a. till det aktuella beslutet från EU-domstolen med avseende på att ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utan att genomföra skattepliktiga transaktioner mot ersättning utgör inte ekonomisk verksamhet. Ställningstagandet innehåller också särskilda överväganden när det gäller avdragsrätten för riskkapitalbolag/riskkapitalfonder.

Målet C-101/16, SC Paper Consult SRL mot Directia Regionala a Finantelor Publice Cluj-Napoca och Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bistrita Nasaud behandlar möjligheten att vägra avdrag för ingående skatt när det föreligger risk för skatteundandragande. Frågan i målet var om det var möjligt att generellt vägra avdrag för ingående skatt vid inköp från en leverantör som brustit i sin deklarationsskyldighet när bristerna är offentliga och tillgängliga på internet för alla beskattningsbara personer i medlemsstaten. EU-domstolen ansåg att avdragsrätten generellt inte kunde nekas enligt mervärdesskattedirektivet på denna grund. Detta gäller när avdragsrätt systematiskt och definitivt nekas utan möjlighet att bevisa att det inte förekommit skatteundandragande eller att skatteintäkter gått förlorade.

Rumänien har stora problem med skatteundandragande och bedrägeri. För att bekämpa undandragande av mervärdesskatt hade Rumänien i sina nationella regler infört en mekanism för att förekomma skatteflykt genom att ”vilandeförklara” beskattningsbara personer. Enligt rumänsk rätt kunde en beskattningsbar person vilandeförklaras i tre olika fall: i) vid bristande uppfyllelse av deklarationsskyldighet, ii) vid undandragande från skattekontroll genom att ange uppgifter som inte gör det möjligt för skattemyndigheten att identifiera sätet, eller iii) när skattemyndigheten har fastställt att personen inte bedriver verksamhet vid uppgivet säte eller skatterättsligt hemvist. Beskattningsbara personer som hade förklarats vilande var fortsatt skyldiga att betala mervärdesskatt och andra föreskrivna skatter, men hade inte rätt att göra avdrag för kostnader och mervärdeskatt i verksamheten.

De beskattningsbara personer som köpte varor och tjänster från personer som förklarats vilande kunde dessutom enligt rumänsk rätt inte dra av kostnader och ingående mervärdesskatt på sina inköp. Den vägrade avdragsrätten var generell och definitiv, dvs. även om det visades att den vilande personen hade redovisat och betalat in den fakturerade mervärdesskatten förelåg inte avdragsrätt för köparen. De personer som hade förklarats vilande publicerades i en förteckning på skattemyndighetens offentliga webbplats och var således tillgänglig för allmänheten.

En rumänsk leverantör hade tillhandahållit skattepliktiga tjänster till det rumänska bolaget Paper Consult enligt avtal som ingicks under januari 2011. Den rumänska leverantören vilandeförklarades under oktober 2010 och avfördes från registret över mervärdesskattepliktiga personer från och med den 1 november 2010 på grund av att bolaget inte hade lämnat in de skattedeklarationer som krävdes enligt lag. Rumänska skattemyndigheten vägrade Paper Consult avdrag för fakturerad mervärdesskatt eftersom leverantören hade vilandeförklarats. Den hänskjutande rumänska domstolen frågade om det var förenligt med mervärdesskattedirektivets bestämmelser att vägra avdragsrätten enbart på den grunden att leverantören hade vilandeförklarats. Frågan ställdes mot bakgrund av att åtgärder för att förhindra skatteundandraganden, skatteflykt eller missbruk är syften som erkänns och uppmuntras i mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att åtgärderna är proportionerliga. Den hänskjutande domstolen ansåg att det inte var orimligt betungande att genom en kontroll på skattemyndighetens webbplats verifiera att leverantören inte var vilandeförklarad.

EU-domstolen inledde med att frågorna i allt väsentligt gäller avvägningen mellan å ena sidan avdragsrätten – som är en väsentlig del i själva mekanismen med mervärdesskatt – och å andra sidan bekämpande av skatteundandragande som är ett syfte som erkänns och uppmuntras i mervärdesskattedirektivet. Efter en genomgång fann domstolen att de materiella och formella kraven i mervärdesskattedirektivet för avdragsrätt var uppfyllda.

Det som återstod var om avdragsrätten kunde vägras på den grunden att den hade åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Medlemsstaterna får enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet införa skyldigheter, utöver de som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet, för att förebygga skatteundandragande. Åtgärderna får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt att uppnå detta syfte och inte tillämpas på ett sådant sätt att avdragsrätten och, därmed, mervärdesskattens neutralitet systematiskt äventyras (jfr C-110/98–C-147/98 Gabalfrisa m.fl. punkt 52 och C-80/11 och C-142/11, Mahagében och Dávid punkt 57). Det kan inte krävas att de beskattningsbara personerna vidtar komplexa och fördjupade kontrollåtgärder avseende sina leverantörer då detta i praktiken skulle innebära att skattemyndigheterna överför sitt kontrollansvar på de beskattningsbara personerna (jfr C-80/11 och C-142/11 Mahagében och Dávid, punkt 65, och C-642/11, Stroy trans punkt 50). Det kan dock krävas att näringsidkare vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skatteundandragande (jfr C-409/04, Teleos m.fl punkterna 65 och 68, och C-80/11 och C-142/11 Mahagében och Dávid punkt 54).

Mot bl.a. denna bakgrund fann domstolen att de aktuella rumänska bestämmelserna inte överför skattemyndighetens kontrollansvar på de beskattningsbara personerna. Den beskattningsbara personens enda skyldighet är att kontrollera en förteckning på skattemyndighetens webbplats. En sådan kontroll är lätt att göra och fyller ett legitimt syfte bestående av att förebygga skatteundandragande. EU-domstolen ansåg därför att en kontroll på skattemyndighetens webbplats om leverantören utgör en vilande person är en sådan kontroll som rimligen kan krävas av en beskattningsbar person för att förebygga skatteundandraganden.

EU-domstolen ansåg dock att de rumänska bestämmelserna gick utöver vad som krävs för att förebygga skatteundandraganden. Domstolen påpekade att bristande deklarationsskyldighet kan vara ett tecken på skatteundandragande men styrker inte på ett ovedersägligt sätt att det förekommit skatteundandragande. Enligt de rumänska bestämmelserna är dock den nekade avdragsrätten definitiv. Avdragsrätt kan inte erhållas trots att det kan bevisas att transaktionen med den vilande personen uppfyller mervärdesskattedirektivets villkor och att den vilande personen har betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheten. De rumänska bestämmelserna gick därför utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas med mervärdesskattedirektivet. Att vägra den beskattningsbara personen avdragsrätt enbart på den grunden att inköp gjorts från en person som har vilandeförklarats är således inte förenligt med mervärdesskattedirektivets bestämmelser.

Domstolen avslog också den rumänska regeringens begäran att begränsa domens rättsverkningar i tiden. Till stöd för sin begäran hade rumänska regeringen bl.a. anfört att det annars skulle uppstå allvarliga ekonomiska konsekvenser då avdrag skulle behöva medges beskattningsbara personer som haft transaktioner med vilande personer sedan år 2007 och denna merkostnad skulle motsvara 0,5 procent av Rumäniens bruttonationalprodukt.

Även om EU-domstolen ansåg att Rumäniens system var för långtgående för att förebygga skatteundandragande visar även denna dom att bekämpande av skatteflykt och bedrägeri är mycket viktigt för och beivras av domstolen. Om det rumänska systemet i stället hade presumerat att avdragsrätt inte förelåg vid inköp från personer som hade vilandeförklarats pga. t.ex. bristande deklarationsskyldighet, och denna presumtion hade varit möjlig att motbevisa i enskilda fall på ett rimligt sätt med följd att avdragsrätt uppkommer, är det mycket möjligt att EU-domstolen hade godkänt systemet. EU-domstolens starkaste invändning var att den vägrade avdragsrätten var definitiv oberoende av om det kunde visas att förutsättningarna för avdragsrätt var uppfyllda i det enskilda fallet och att leverantören hade betalat skatten till skattemyndigheten. Det rumänska systemet har vissa likheter med VIES-systemet där affärspartners registreringsnummer för mervärdesskatt kan kontrolleras för att få ledning till en korrekt skatteredovisning vid unionisterna transaktioner. Icke utförda kontroller i VIES-systemet leder dock inte med automatik till skatteskonsekvenser men kan ha betydelse för beskattingen vid en sammanvägd bedömning. En följd av EU-domstolens avgörande kan bli att domstolar och skattemyndigheter i ännu större utsträckning fäster vikt vid kontroller i offentliga databaser avseende giltigt momsregistreringsnummer, adress etc. för att medge avdragsrätt vid en sammantagen bedömning i det fall det föreligger risk för skatteundandragande.

Målet C-132/16, Direktor na Direktsia ,,Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia mot ,,Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments“ EOOD avser tolkningen av den allmänna avdragsregeln i artikel 168.a mervärdesskattedirektivet och möjligheten att dra av ingående skatt när tjänster tillhandahålls utan ersättning. Frågan i målet var om en beskattningsbar person som bedrev skattepliktig fastighetsuthyrning hade rätt till avdrag för ingående skatt avseende tillhandahållande av vederlagsfria tjänster till en kommun som gällde renovering av kommunens pumpstation, när renoveringen av pumpstationen var nödvändig för att kunna ansluta den beskattningsbara personens byggnader till pumpstationen. EU-domstolen ansåg att avdragsrätt för ingående skatt kunde föreligga som en allmän omkostnad i den skattepliktiga verksamheten i den mån renoveringstjänsten inte gick utöver vad som krävdes för att ansluta byggnaderna.

Det bulgariska bolaget Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD, hädanefter ”Iberdrola”, ägde mark på vilken det skulle uppföras en semesteranläggning med cirka 300 lägenheter för säsongsboende. Uthyrningen av anläggningen skulle vara skattepliktig. För att kunna ansluta semesteranläggningen till den befintliga pumpstationen, som tillhör kommunen, måste pumpstationen renoveras grundligt. Utan en renovering var det inte möjligt att ansluta semesteranläggningen till kommunens avloppssystem, vilket styrktes av sakkunnigutlåtanden, eftersom det befintliga avloppssystemet var bristfälligt och klarade inte ta emot avloppsvattnet från den planerade semesteranläggningen. Iberdrola och kommunen ingick ett avtal där Iberdrola förpliktades att utan ersättning renovera kommunens pumpstation. För att utföra renoveringsarbetena anlitade Iberdrola ett byggföretag som fakturerade sin ersättning med mervärdesskatt till Iberdrola. Kostnaderna för renoveringen av kommunens pumpstation bokfördes som en utgift för att uppföra byggnaderna på semesteranläggningen, vilket var korrekt redovisningsmässigt enligt ett sakkunnigutlåtande. Efter renoveringen av pumpstationen uppfördes semesterbyn och anslöts till pumpstationen och avloppssystemet.

Skattemyndigheten i Bulgarien vägrade Iberdrola avdrag för ingående skatt för renoveringen av kommunens pumpstation. Avdraget nekades enligt en särskild bestämmelse i bulgariska mervärdesskattelagen som angav att avdragsrätt inte förelåg för förvärv hänförliga till tillhandahållanden utan ersättning.

Frågan i målet var således om avdragsrätt förelåg för inköpet av renoveringstjänsten enligt EU-rätten och artikel 168.a mervärdesskattedirektivet när inköpta renoveringstjänster tillhandahålls vidare utan ersättning. Om kostnaden för inköpet av renoveringsarbetena anses vara direkt kopplat till endast de vederlagsfria renoveringstjänsterna föreligger inte avdragsrätt. Detta eftersom inköpet inte har gjorts i en ekonomisk verksamhet och en kostnad för en beskattningsbar transaktion finns inte (förutsatt att tillhandahållandet inte uttagsbeskattas). Avdrag skulle däremot kunna ske om kostnaderna för renoveringen kan kopplas till Iberdrolas skattepliktiga verksamhet med semesteranläggningen. För avdragsrätt krävs ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaden för renoveringstjänsten och utgående skattepliktiga transaktioner. Det måste således fastställas om det finns ett sådant samband i detta aktuella fall.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis i målet att avdragsrätt föreligger enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet om en vara eller tjänst används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. Med hänvisning till tidigare praxis krävs för avdragsrätt ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och utgående beskattade transaktioner. Ett sådant direkt samband kan också finnas för allmänna omkostnader då kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Rätten till avdrag förutsätter att förvärvet utgör en kostnadskomponent som ingår i priset för utgående beskattade transaktioner (jfr bl.a. C-124/12, AES-3C Maritza East 1 punkt 27–28 och C-29/08, SKF punkt 57–58. Vid fastställande av om ett direkt samband finns ska transaktionernas objektiva innehåll beaktas och det måste således finnas ett objektivt samband mellan inköpet och den skattepliktiga verksamheten (jfr C-126/14, Sveda punkt 29).

Mot denna bakgrund måste det därför enligt domstolen prövas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan å ena sidan förvärvet av renoveringstjänsten och å andra sidan en utgående beskattad transaktion som utförts av Iberdrola eller det bolagets ekonomiska verksamhet.

Domstolen ansåg att ett sådant samband kan föreligga. Detta eftersom renoveringen gjorde det möjligt för Iberdrola att genomföra byggprojektet och utöva sin ekonomiska verksamhet. Utan renoveringen hade Iberdrolas byggnader inte kunnat anslutas till pumpstationen varför renoveringstjänsterna var nödvändig för byggnadsprojektets genomförande. Den omständigheten att kommunen också gynnades av tjänsten kunde inte motivera att Iberdrola vägrades avdrag. Renoveringstjänsten kan därmed utgöra en sådan kostnadskomponent vilken ingår som en del i priset för Iberdrolas utgående beskattade transaktioner.

För full avdragsrätt krävdes vidare att renoveringstjänsten enbart avsåg det som var nödvändigt för att ansluta Iberdrolas byggnader. Om renoveringsarbetet gick utöver vad som krävdes för anslutningen av Iberdrolas byggnader, skulle det direkta och omedelbara sambandet mellan renoveringen och Iberdrolas beskattade transaktioner (uppförandet av byggnaderna för uthyrning) delvis brytas. Avdragsrätt skulle då endast finnas för den del av renoveringskostnaderna som objektivt sett är nödvändig för Iberdrolas beskattade transaktioner.

Det ankom på den hänskjutande domstolen att närmare pröva det direkta och omedelbara sambandet mellan renoveringskostnaden och Iberdrolas beskattade transaktioner.

Domen i Iberdrola-målet är enligt vår mening intressant och viktig vid fastställande av avdragsrätt som allmän omkostnad, särskilt i de fall förvärven är primärt kopplade till vederlagsfria tillhandahållanden. Avgörandet bekräftar att avdragsrätt kan föreligga vid tillhandahållanden utan ersättning.

Iberdrola-målet kan sägas vara en fortsättning på målet C-126/14, ”Sveda” UAB. I Sveda-målet förelåg avdragsrätt för ingående skatt avseende anläggande av en naturstig som kunde nyttjas gratis av allmänheten. Trots att inköpen primärt skulle användas för icke skattskyldig verksamhet (gratis tillhandahållande) förelåg avdragsrätt då naturstigen ansågs utgöra ett medel för att locka besökare och möjliggöra beskattad försäljning i Svedas besöksanläggning. Liksom i Iberdrola-målet kunde i Sveda-målet avdrag för ingående skatt ske som en allmän omkostnad i verksamheten då utgifterna för naturstigen ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personen Svedas hela ekonomiska verksamhet.

Domstolen kan anses ha gått ett steg längre i Iberdrola-målet jämfört med Sveda-målet och ytterligare utvidgat möjligheterna till avdragsrätt. I Sveda-målet använde den beskattningsbara personen anläggningen för att genomföra sin egna verksamhet. Någon annan utomstående part använde inte anläggningen för sin verksamhet. I Iberdrola-målet hade Iberdrola köpt in och tillhandahållit vidare renoveringstjänsterna till en extern part (kommunen) och kommunen använde tjänsterna direkt för sina avloppstjänster. Trots att Iberdrola enligt avtal tillhandahållit vidare tjänsterna till kommunen för användning och införlivande i kommunens avloppssystem, och Iberdrola rimligen inte kunde anses förfoga över resultatet av renoveringstjänsterna eller anläggningen, ansåg EU-domstolen att Iberdrola använde tjänsterna i sin verksamhet. Den omständigheten att kommunen också använde renoveringstjänsterna i sin verksamhet för att tillhandahålla avlopp påverkade inte avdragsrätten för Iberdrola enligt EU-domstolen. Konkret faktisk användning av renoveringstjänsterna i Iberdrolas verksamhet synes således inte ha varit styrande för avdragsrätten. Avgörande verkar i stället ha varit syftet med och orsaken bakom utgiften för renoveringstjänsterna – en nödvändig kostnad för att kunna genomföra den mervärdesskattepliktiga verksamheten och skapa beskattningsbara transaktioner.

Intressant är också att avdragsrätt för ingående skatt förelåg även om renoveringsarbetet gick utöver vad som krävdes för Iberdrolas verksamhet. Ett direkt och omedelbart samband med Iberdrolas verksamhet kunde finnas ändå. Avdragsrätten begränsades då till det som objektivt sett är nödvändigt för Iberdrolas verksamhet.

Domen kan få betydelse för avdragsrätten i flera sektorer t.ex. vid fastighetsexploatering. Relativt ofta ska exploatören bekosta statliga och kommunala anläggningar. I vissa strukturer uppför exploatören anläggningen och överlämnar den utan ersättning till kommunen enligt exploateringsavtal. Till den del exploatören bedriver skattskyldig verksamhet i området, t.ex. frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning eller hotellverksamhet, bör exploatören i enlighet med Iberdrola-domen ha avdragsrätt för ingående skatt avseende kostnader för de kommunala anläggningarna. Jämför kammarrättens dom där ett golfbolag beviljades avdragsrätt för ingående skatt avseende anläggning av en rondell som uppfördes och överlämnades vederlagsfritt till Trafikverket (Kammarrätten i Göteborg den 18 december 2013, mål nr 8787-12). Rondellen krävdes för att golfbolagets kunder skulle kunna ta sig till golfanläggningen.

Iberdrola-målet bekräftar också Sveda-målet i den delen att sambandet med beskattade transaktioner och avdragsrätten ska bestämmas utifrån objektiva grunder. Enligt vår uppfattning pekar således målen Iberdrola och Sveda på att avdragsrätten ska bestäms utifrån ekonomiskt objektiva grunder och i princip utifrån vilka kostnader som objektivt borde ingå i priset för en skattepliktig transaktion. Om det finns ett objektivt ekonomiskt samband mellan kostnaden och priset på skattepliktiga transaktioner bör avdragsrätt finnas. Avgörande är således inte den skattskyldiges subjektiva avsikter, dvs. om den skattskyldige vill och har faktiskt beaktat kostnaden vid sin genomförda prissättning.

I de förenade målen C-374/16 och C-375/16, Rochus Geissel, i egenskap av likvidator för RGEX GmbH i.L. mot Finanzamt Neuss (C-374/16), och Finanzamt Bergisch Gladbach mot Igor Butin (C-375/16), var fråga om tolkningen av artiklarna 168 a, 178 a och 226.5 i mervärdesskattedirektivet.

Den hänskjutande domstolen har ställt frågor till EU-domstolen för att få klarhet i om artikel 168 a och artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 226.5 ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som medför att rätten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt går förlorad om inte adressen på den plats där fakturautfärdaren bedriver sin ekonomiska verksamhet anges på fakturan.

EU-domstolen konstaterade att det följer av fast rättspraxis att innehavet av en faktura som innehåller de uppgifter som föreskrivs i artikel 226 i mervärdesskattedirektivet är ett formellt krav för avdragsrätt för mervärdesskatt. Den ingående mervärdesskatten får dock dras av när de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda, även om den beskattningsbara personen har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. Härav följer att de sätt på vilka fakturautfärdarens adress anges inte utgör ett avgörande villkor för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Vidare ansåg EU-domstolen att det räcker att fakturautfärdarens namn och registreringsnummer för mervärdesskatt räcker för att identifiera fakturautfärdaren och möjliggöra för skattemyndigheten att kontrollera att de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. Artikel 168 a och artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 226.5 i samma direktiv, ska således tolkas så, att det inte krävs att adressen på den plats där fakturautfärdaren bedriver sin ekonomiska verksamhet anges på en faktura för att avdragsrätt ska föreligga.

I mål C-441/16, SMS group GmbH mot Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucuresti, var fråga om tolkningen av artiklarna 2–6 i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG (Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium) och artikel 17.2 och 17.3 a i sjätte direktivet.

SMS group GmbH (SMS) är ett tyskt bolag som säljer anläggningar för stålbearbetning. SMS ingick ett avtal med en österrikisk köpare om tillverkning och leverans av ett system för svetsning. Svetssystemet skulle slutligen levereras till en mottagare i Ukraina. Enligt leveransavtalet skulle köparen betala i förskott enligt i avtalet fastställd betalningsplan. Leveransen till mottagaren skulle ske mellan den 1 juni 2009 och den 30 september 2009, under förutsättning att betalningarna enligt avtalet gjorts inom de uppställda tidsfristerna.

SMS tecknade i juni 2008 ett underleverantörsavtal med en leverantör i Turkiet som skulle leverera utrustning till Rumänien som SMS behövde för att tillverka svetssystemet. Vid denna tidpunkt låg köparen efter med förskottsbetalningarna. Kort härefter bröt SMS avtalet med köparen eftersom köparen hade hamnat i ekonomiska svårigheter. SMS uppmanade köparen att betala de utestående beloppen, innan något arbete kunde återupptas.

I september 2009 importerade SMS de beställda varorna från underleverantören i Turkiet till Rumänien och betalade ca 327 500 EUR i importmoms. Efter importen placerades varorna i ett lager i Rumänien. Eftersom köparen inte gjorde några ytterligare betalningar bröts avtalet och de aktuella varorna inte användas för några andra projekt, varför SMS hade för avsikt att skrota varorna.

SMS ansökte om återbetalning av den importmoms som betalats till rumänska staten vid importen av de aktuella varorna med stöd av rådets åttonde direktiv. Den rumänska Skattemyndigheten vägrade att återbetala importmomsen, eftersom SMS inte hade inkommit med någon dokumentation som styrkte vad som skulle hända med de aktuella varorna och vilken deras slutliga mottagare skulle bli.

SMS överklagade och gjorde gällande att ingåendet av avtalet med köparen och det partiella fullgörandet av avtalet utgjorde en skattepliktig transaktion. Inköpet av en del av de nödvändiga beståndsdelarna för tillverkningen av svetssystemet från en leverantör i Turkiet var direkt hänförligt till denna transaktion. SMS anser att det var styrkt att det föreligger ett direkt samband mellan importen och de skattepliktiga transaktionerna. Enligt SMS kan återbetalningen av importmomsen inte vara beroende av bevisning för vad som hänt med varorna efter importen. Vid tidpunkten för importen var parternas avsikt fortfarande att transaktionen skulle genomföras.

Enligt den hänskjutande domstolen löpte SMS vid tidpunkten för importen en reell risk för att avtalet skulle brytas, eftersom köparen inte längre skötte sina delbetalningar i enlighet med avtalet. Under dessa förhållanden uppstod frågan om den omständigheten att importen skedde vid en tidpunkt då fullgörandet av avtalet hade avbrutits innebär att det inte längre förelåg något direkt samband mellan importen av de aktuella varorna och fullgörandet av avtalet.

Den hänskjutande domstolen ställde tre frågor vilka, enligt EU-domstolen, ska prövas gemensamt. Fråga var om åttonde direktivet ska tolkas på så sätt att det utgör hinder för att en medlemsstat nekar en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landets territorium rätt till avdrag för importmoms i ett fall där fullgörandet av det avtal, som låg till grund för att den beskattningsbara personen köpte och importerade varor, hade avbrutits vid tidpunkten för importen, och den transaktion för vilken varorna skulle användas till slut inte genomfördes och den beskattningsbara personen inte hade lagt fram någon bevisning för vad som hänt med varorna.

EU-domstolen började med att konstatera att det åttonde direktivet inte har till syfte att fastställa villkoren för utövandet av rätten till återbetalning eller omfattningen av denna. Rätten till återbetalning ska bedömas i enlighet med relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att rätten till återbetalning enligt åttonde direktivet motsvaras av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattedirektivet. Det följer även av fast praxis att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och i princip inte får inskränkas samt att avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet, och således med rätten till återbetalning, är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta denne själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten är mervärdesskattepliktig i sig.

EU-domstolen underströk att den som har investeringsutgifter i avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, ska anses som en beskattningsbar person. Frågan om en beskattningsbar person har agerat i egenskap av en sådan är en sakfråga som, enligt EU-domstolen, ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet, däribland vilken typ av vara som det är fråga om och den tid som förflutit mellan förvärvet av varorna och användningen av dem i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet.

EU-domstolen fann att SMS importerade varorna med avsikten, som bekräftas av objektiva omständigheter, att utöva ekonomisk verksamhet. Det saknar då relevans att fullgörandet av avtalet med köparen hade avbrutits vid den tidpunkt då de aktuella varorna importerades. Detta eftersom det måste antas att SMS skulle ha åsidosatt sina avtalsskyldigheter mot underleverantören om SMS hade vägrat att ta emot varuleveransen endast på grund av att avtalet med köparen hade brutits. Dessutom var det först efter det att varorna importerats som det beslutades att fullgörandet av avtalet inte skulle återupptas, och detta av skäl som SMS inte kunde styra över, de betalningssvårigheter som köparen drabbats av.

Vid importen av de aktuella varorna agerade därför SMS i egenskap av beskattningsbar person och eftersom SMS skulle exportera varorna föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Denna rätt påverkas inte av att den transaktion som varorna var avsedda för inte genomfördes samt att SMS inte kunde visa vad som hade hänt med varorna i efterföljande skede. Det följer av EU-domstolens praxis att rätten till avdrag/återbetalning består även om den beskattningsbara personen inte har kunnat använda sig av de aktuella varorna på grund av orsaker som denne inte kunnat råda över, under förutsättning att det inte föreligger någon risk för bedrägeri eller missbruk som kan motivera att avdrag/återbetalning ska nekas.

Med ledning av det ovanstående fann EU-domstolen att åttonde direktivet och mervärdesskattedirektivet utgör hinder för att en medlemsstat nekar en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landets territorium rätt till återbetalning av mervärdesskatt som har betalats för import av varor. Detta gäller även när det försäljningsavtal som var grunden till förvärvet hade avbrutits vid tidpunkten för importen, när den transaktion för vilken varorna skulle användas till slut aldrig genomfördes och den beskattningsbara personen inte kunde visa vad som hänt med varorna efter importen.

Återigen understryker EU-domstolen den oinskränkta avdragsrättens betydelse för mervärdesskattesystemet. En beskattningsbar person agerar endast som statens uppbördsman för mervärdesskatten och ska själv inte träffas av någon mervärdesbeskattning. Det som är viktigt att notera är att bedömningen om förvärven gjorts i egenskap av en beskattningsbar person inte bara ska vila på om det skett några transaktioner i den tänkta verksamheten. Även vilken typ av vara eller tjänst som förvärvats ska vägas in i bedömningen. Om den förvärvade varan/tjänsten typiskt sett inte används för privat bruk bör det föreligga en presumtion att förvärvet gjorts av en beskattningsbar person i en ekonomisk verksamhet. Detta eftersom det torde vara uteslutet att förvärv som inte kan användas för privat bruk görs av annan anledning än att användas i en ekonomisk verksamhet. När avdragsrätten inträtt, vid skattskyldighetens inträde, är avdragsrätten omedelbar och avdragsrätten består även förvärven inte kom att användas i en skattepliktig verksamhet så länge det inte är fråga om bedrägeri eller missbruk.

I mål C-507/16, Entertainment Bulgaria System EOOD (EBS) mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia, var fråga om tolkningen av artikel 168 a och b, artikel 169 a och artikel 214 i mervärdesskattedirektivet.

EBS är ett bulgariskt bolag som tillhandahåller internettjänster som i huvudsak ansågs omsatta utanför Bulgarien. EBS var registrerat som en beskattningsbar person som är etablerad i Bulgarien och som tillhandahåller tjänster som anses omsatta utanför Bulgarien. EBS var dock inte registrerad som skattskyldig till mervärdesskatt i Bulgarien eftersom den gällande omsättningströskeln inte överskridits. EBS köpte tjänster från leverantörer etablerade utanför Bulgarien och förvärvsbeskattade sig för dessa inköp och drog vid förvärvsbeskattningen av den utgående mervärdesskatten som ingående mervärdesskatt. Enligt bulgarisk lagstiftning har ett företag som endast är registrerad för att tillhandahålla tjänster till andra länder inte rätt att dra av ingående mervärdesskatt vid förvärvsbeskattning varför den avdragna mervärdesskatten krävdes tillbaka av den bulgariska skattemyndigheten. EBS överklagade beslutet och domstolen hänsköt frågan om avdragsrätt till EU-domstolen.

Enligt artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet är avdragsrätten avhängig av om transaktionerna hade medfört avdragsrätt om de utförts i Bulgarien. Ett företag som är skattebefriat i Bulgarien på grund av att omsättningströskeln inte har överskridits har inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Därmed konstaterade EU-domstolen att artikel 168 a och artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att de inte utgör hinder för en lagstiftning som innebär att avdragsrätt inte föreligger för ingående mervärdesskatt vid förvärvsbeskattning av tjänster som tillhandhållits av leverantörer etablerade utanför medlemsstaten i fråga. Detta gäller förutsatt att den beskattningsbara personen inte heller har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv gjorda från leverantörer inom den aktuella medlemsstaten.

I mål C-552/16, ”Wind Inovation 1” EOOD, i likvidation, mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia, var fråga om tolkningen av artiklarna 168 och 176 i mervärdesskattedirektivet.

Wind Inovation är ett bulgariskt bolag i likvidation vars verksamhet består i att producera el och investera i projekt på energiområdet. Gräss Solartechnik GmbH & Co. KG, ett tyskt bolag, innehar samtliga andelar i Wind Inovation. Ett annat tyskt bolag hade en fordran på Gräss Solartechnik. Eftersom Gräss Solartechnik inte betalade sin skuld begärde Kühling Stahl-und Metallbau GmbH att Wind Inovation skulle upplösas, i enlighet med bulgarisk rätt.

De hänskjutna frågorna rör en nationell lagstiftning som föreskriver att ett bolag vars likvidation påbörjats måste avregistreras från mervärdesskatt. I samband med avregistreringen ska mervärdesskatt beräknas på de kvarvarande tillgångarna som ska betalas till staten. För det fall mervärdesskatten inte betalas till staten kan avdragsrätt inte göras gällande. Fråga är om artikel 168 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder mot en nationell lagstiftning som medför att ett bolag i likvidation som fortsätter att bedriva verksamhet under likvidationen har en skyldighet att beräkna mervärdesskatt som ska betalas på befintliga tillgångar vid upplösningen och betala in den till staten, d.v.s. en lagstiftning som gör avdragsrätten beroende av att denna skyldighet iakttas.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att avdragsrätten för mervärdesskatt är knuten till utövandet av en ekonomisk verksamhet. För det fall den beskattningsbara ekonomiska verksamheten upphör och de kvarvarande tillgångarna tas ut ur verksamheten ska detta likställas med en leverans av varor mot ersättning om avdragsrätt förelåg vid förvärvet (uttagsbeskattning). Denna bestämmelse gäller när den beskattningsbara ekonomiska verksamheten upphört i allmänhet, utan att någon åtskillnad görs av skälen till verksamhetens upphörande. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att den slutliga konsumtionen inte beskattas till följd av att en verksamhet upphört. Bestämmelsen gäller dock endast när den ekonomiska verksamheten verkligen har upphört och det inte längre utförs några skattepliktiga transaktioner.

EU-domstolen konstaterade att det var ostridigt att Wind Inovation fortsatt sin beskattningsbara ekonomiska verksamhet. Därmed Wind Inovation skyldig att betala in mervärdesskatt för att kunna dra av den beräknade mervärdesskatten på sina befintliga tillgångar. En sådan skyldighet utgör, enligt EU-domstolen, en begränsning av avdragsrätten som strider mot artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

I mål C-314/17, Geocykel Bulgarien EOOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane danachno i-osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na za Natsionalnata agentsia PRIHODITE, var fråga om räckvidden av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt när leverantören debiterat lokal mervärdesskatt och leveransen egentligen var föremål för lokal omvänd beskattning. EU-domstolen avgjorde frågan genom ett motiverat beslut som endast finns tillgängligt på bulgariska och franska.

EU-domstolen kom fram till att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som uppkommer vid förvärvsbeskattning inte får nekas på den grunden att fakturan från leverantören innehåller lokal debiterad mervärdesskatt. Innehavet av en faktura är endast ett formellt villkor för avdrag och så länge de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda ska avdrag medges. Det måste dessutom finnas en möjlighet för en leverantör som felaktigt debiterat lokal moms att rätta denna genom att kreditera den felaktigt fakturerade mervärdesskatten.

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, förfarandemissbruk m.m.

I mål C-493/15, Agenzia delle Entrate mot Marco Identi, fann EU-domstolen att unionsrätten samt reglerna på området för statligt stöd, inte utgör hinder mot att skulder avseende mervärdesskatt fastställts inte kunna drivas in i enlighet med nationell lagstiftning, om den föreskriver ett förfarande för skuldsanering varigenom en domstol under vissa förutsättningar kan fastställa att en fysisk persons skulder, som ännu inte har betalats när insolvensförfarandet avseende nämnda person har avslutats, inte kan drivas in.

I mål C-564/15, Tibor Farkas mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Foigazgatóság, var fråga om tolkningen av bl.a. artikel 199 i mervärdesskattedirektivet och av principerna om skatteneutralitet och proportionalitet.

Tibor Farkas är ett ungerskt företag som förvärvade en flyttbar hangar från ett bolag med som hade en skatteskuld. Säljaren ställde ut en faktura med mervärdesskatt och Tibor Farkas betalade hela fakturan till säljaren som betalade in den skatten till den ungerska skattemyndigheten. Tibor Farkas gjorde avdrag för mervärdesskatten som hade angetts på fakturan. Vid en kontroll konstaterade den ungerska skattemyndigheten att reglerna om omvänd skattskyldighet borde ha tillämpats på förvärvet. Den ungerska skattemyndigheten nekade därför Tibor Farkas avdrag för den fakturerade mervärdesskatten samt påförde Tibor Farkas ett skattetillägg om 50 procent av det nekade avdraget. Tibor Farkas överklagade beslutet och begärde att frågan om det är förenligt med unionsrätten att neka honom rätt till avdrag skulle hänskjutas till EU-domstolen.

Den första frågan som EU-domstolen prövade var om mervärdesskattedirektivet samt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet utgör hinder för att köparen av en vara fråntas rätten att dra av mervärdesskatt som felaktigt betalats när den aktuella transaktionen omfattades av förfarandet för omvänd skattskyldighet, i de fall säljaren har betalat in mervärdesskatten till staten. EU-domstolen konstaterade att samtliga materiella villkor för avdragsrätt inte var uppfyllda i detta fall varför Tibor Farkas inte hade rätt att dra av den felaktigt fakturerade mervärdesskatten. Eftersom mervärdesskatten tagits ut felaktigt konstaterade EU-domstolen att Tibor Farkas kunde kräva att säljaren skulle återbetala mervärdeskatten och att säljaren i sin tur hade möjlighet att få mervärdesskatten återbetald från staten. Säljaren var emellertid föremål för ett konkursförfarande och för det fall det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå mervärdesskatten, särskilt vid säljarens insolvens, kan Tibor Farkas rikta sina återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheten. Medlemsstaterna måste nämligen föreskriva nödvändiga förfaranderegler för att göra det möjligt för köparen att återkräva den mervärdesskatt som felaktigt fakturerats, så att effektivitetsprincipen iakttas vilket följer av EU-domstolens dom i mål C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken.

Den andra frågan som EU-domstolen prövade var om proportionalitetsprincipen utgör hinder för att den nationella skattemyndigheten påför en beskattningsbar person, som har köpt en vara som omfattas av omvänd skattskyldighet, ett skattetillägg på 50 procent av den mervärdesskatt som köparen är skyldig att betala in till skattemyndigheten när staten inte har förlorat några skatteintäkter och det inte finns något som tyder på skatteundandragande. Vid denna prövning ska hänsyn bl.a. tas till den aktuella överträdelsens art och svårhetsgrad samt till metoden för fastställandet av sanktionens belopp. EU-domstolen konstaterade att vid en felaktig tillämpning av systemet för mervärdesskatt, som utgör en administrativ överträdelse och som dels inte har medfört någon förlust av skatteintäkter för staten och som dels inte tyder på skatteundandragande förefaller ett skattetillägg om 50 procent oproportionerlig, vilket det dock ankommer på den nationella domstolen att pröva.

I Sverige uppgår skattetillägget schablonmässigt till 20 procent vid felaktiga avdrag för mervärdesskatt och vid prövningen tas varken hänsyn till överträdelsen art eller svårighetsgrad. Även om 20 procent är lägre än 50 procent måste det ifrågasättas om inte ett skattetillägg om 20 procent även är oproportionerligt i de fall det inte föreligger ett skatteundandragande. Av 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen följer att befrielse eller nedsättning av skattetillägg ska medges om skattetillägget inte står i proportion till felaktigheten. Min erfarenhet är att det är mycket sällsynt att denna bestämmelse tillämpas av Skatteverket eller förvaltningsdomstolarna. Med ledning av EU-domstolens uttalanden i denna dom måste det finnas ett stort utrymme för en mer omfattande tillämpning.

I mål C-624/15, Litdana UAB mot Valstybine mokesciu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos, fann EU-domstolen att artikel 314 i mervärdesskattedirektivet avseende vinstmarginalbeskattning på begagnade varor m.m. utgör hinder för att behöriga myndigheter i en medlemsstat nekar en beskattningsbar person som erhållit en faktura på vilken finns uppgifter angående såväl ordningen för beskattning av vinstmarginal som undantag från mervärdesskatt, rätt att tillämpa ordningen för beskattning av vinstmarginal, även om en efterhandskontroll som genomförts av nämnda myndigheter visar att den beskattningsbara återförsäljare som levererat de begagnade varorna faktiskt inte hade tillämpat denna ordning vid leveransen av varorna. Detta gäller under förutsättning att de behöriga myndigheterna inte har konstaterat att den beskattningsbara personen inte har handlat i god tro eller inte har vidtagit alla rimliga åtgärder i dess makt för att försäkra sig om att den transaktion som vederbörande genomför inte leder till någon delaktighet i ett skatteundandragande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

I mål C-534/16, Financné riaditelstvo Slovenskej republiky mot BB construct s. r.o., var fråga om tolkningen av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet. Dessutom var fråga om tolkningen av begreppet näringsfrihet, principen om likabehandling, principen ne bis in idem och av principen om förbud mot retroaktiv tillämpning i fråga om brott och straff som slås fast i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.

Det slovenska företaget BB construct s.r.o. ansökte om registrering till mervärdesskatt. Skattemyndigheten ålade bolaget att ställa en säkerhet på 500 000 euro eftersom styrelseledamoten eller delägaren i BB construct s.r.o. hade en personlig eller förmögenhetsrättslig koppling till ett annat företag med mervärdesskatteskulder. BB construct s.r.o. överklagade beslutet till regionala domstolen i Bratislava. Möjligheten att kräva säkerhet har införts i slovensk lag i syfte att förhindra skattebedrägeri och skatteflykt. Enligt BB construct s.r.o. står inte säkerheten i proportion till bolagets omsättning, och att det därigenom kränker bolagets näringsfrihet. Kravet på ställande av säkerhet liknar en retroaktiv sanktion som är grundad på omständigheter i det förflutna.

EU-domstolen anförde att de åtgärder som medlemsstaterna får vidta med stöd av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, i syfte att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och förebyggande av bedrägeri, inte får gå längre än vad som är nödvändigt för att uppnå dessa syften och får inte äventyra principen om mervärdesskattens neutralitet. EU-domstolen konstaterade att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 16 i stadgan ska tolkas så att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten kräver en säkerhet förutsatt att säkerheten inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftena med artikel 273, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. Inte heller likabehandlingsprincipen utgör hinder mot ett krav på säkerhet på grund av bolagets koppling till en annan juridisk person som har skatteskulder.

Målet C-211/16, Bimotor SpA mot Agenzia delle Entrate–Direzione Provinciale II di Torino avser tolkningen av artikel 183 i mervärdesskattedirektivet som reglerar återbetalning av överskjutande ingående skatt för en viss beskattningsperiod. I målet prövades om återbetalning eller avräkning av fordran gällande överskjutande ingående skatt kunde begränsas till ett visst förutbestämt gränsbelopp.

EU-domstolen ansåg att artikel 183 första stycket mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, som begränsar avräkning av vissa skatteskulder mot fordringar avseende mervärdesskatt till ett visst högsta belopp för respektive beskattningsperiod. Detta gäller under förutsättning att den nationella rättsordningen under alla omständigheter ger den beskattningsbara personen möjlighet att inom rimlig tid erhålla betalning av hela sin fordran avseende mervärdesskatt.

Domen är endast tillgänglig på franska och italienska.

Målet C-251/16, Edward Cussens m.fl. mot T. G. Brosman avser tillämpningen av principen om förbud mot förfarandemissbruk på mervärdesskatteområdet. Av domen framgår bl.a. att principen är direkt tillämplig utan införlivande i nationell rätt.

Förbud mot missbruk av unionsrätten och dess rättigheter har utvecklats i EU-domstolens praxis på flera rättsområden. Genom EU-domstolens avgörande i den s.k. Halifax-domen (C-255/02, Halifax) bekräftades att principen om förbud mot förfarandemissbruk är tillämplig på mervärdesskatteområdet. Domstolen har därefter behandlat missbruksprincipen i flera avgöranden gällande mervärdesskatt (t.ex. C-425/06, Part Service, C-277/09, RBS Deutschland Holdings, C-103/09, Weald Leasing och C-419/14, WebMindLicenses). För att det ska föreligga ett förfarandemissbruk krävs dels att de ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och i nationell lagstiftning formellt har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte. Det ska vidare framgå av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte har varit att uppnå en skattefördel. Om ett missbruk har konstaterats ska de transaktioner som ingår i ett missbruksförfarande omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat (jfr C-255/02, Halifax punkterna 74–75 och punkt 94).

I målet C-251/16 ägde tre irländska personer, hädanefter ”Fastighetsägarna”, gemensamt ett markområde på Irland. På markområdet hade Fastighetsägarna uppfört fritidshus avsedda för försäljning. Före försäljningen ingick Fastighetsägarna två hyresavtal med ett närstående bolag. Enligt ett 20-årigt hyresavtal upplät Fastighetsägarna fritidshusen till det närstående bolaget och enligt ett annat tvåårigt avtal hyrde bolaget tillbaka husen till Fastighetsägarna. Efter en månads uthyrning upphörde de två hyresavtalen. Ytterligare en månad därefter såldes fritidshusen till tredje man.

Enligt irländska regler var det första tillhandahållandet av exploaterad fast egendom skattepliktigt. Därefter följande tillhandahållanden var skattefria. Enligt irländsk rätt behandlades det första 20-åriga hyresavtalet som ett första skattepliktigt tillhandahållande av fast egendom och Fastighetsägarna redovisade irländsk mervärdesskatt på denna transaktion. Den efterföljande försäljningen av fritidshusen till tredje man utgjorde däremot skattefri överlåtelse av fastighet och Fastighetsägarna beskattade inte försäljningen. Genom att först hyra ut fritidshusen och därefter sälja husen kunde därmed Fastighetsägarna minska sin beskattning. Den irländska skattemyndigheten ansåg att hyrestransaktionerna före försäljning inte skulle beaktas vid mervärdesbeskattningen då de var fiktiva med syfte att undvika beskattning vid den senare försäljningen av fritidshusen. Skattemyndigheten påförde därmed skatt på försäljningen av fritidshusen. Frågorna till EU-domstolen gällde tillämpningen av principen om förbud mot förfarandemissbruk och om ingåendet av hyresavtalen kunde utgöra sådant missbruk.

EU-domstolen ansåg att principen om förbud mot förfarandemissbruk är direkt tillämplig även om den inte har implementerats i nationella bestämmelser. Principen har en sådan generell räckvidd som utmärker de allmänna unionsrättsliga principerna. Principen om förbud mot förfarandmissbruk kan således åberopas mot en skattskyldig person för att neka denna en förmån, däribland rätten till undantag från skatteplikt, även vid avsaknad av nationell bestämmelse som medger ett sådant nekande (jfr C-131/13, C-163/13 och C-164/13 Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl, punkt 62). Den är även tillämplig på transaktioner som har genomförts innan Halifax-domen meddelades. Principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar gäller inte och kan ej åberopas för att bestrida ett beslut om att neka rättigheter enligt principen om förbud mot förfarandemissbruk (jämför C-400/98, Breitsohl punkt 38, C-255/02, Halifax punkt 84 och C-131/13, C-163–164/13 Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl. punkt 60).

Vid fråga om hur transaktionerna ska omdefinieras vid förfarandemissbruk hänvisade domstolen till tidigare praxis och uttalade att nationella myndigheter ska bortse från de transaktioner som låg till grund för förfarandemissbruket. Relevanta nationella bestämmelser ska tillämpas på den omkvalificerade situationen, inte mervärdesskattedirektivens bestämmelser då skyldigheter i dessa bestämmelser inte kan åberopas gentemot enskilda (jfr C-326/15, DNB Banka punkt 41).

Vid bedömning av om det huvudsakliga syftet var att erhålla en skattefördel ska endast syftet med de transaktioner som eventuellt utgör missbruk beaktas. Syftet med hyresavtalen ska således prövas separat, och inte som en del i den sammantagna strukturen med uthyrning och överlåtelse, för att avgöra om det huvudsakliga syftet med hyresavtalen var att uppnå en skattefördel. Det ankom på den hänskjutande domstolen att göra denna bedömning. Fiktiva transaktioner och inblandade parters rättsliga, ekonomiska och/eller personliga förhållanden skulle dock kunna påvisa att transaktionernas huvudsakliga syfte var att erhålla en skattefördel, trots att andra ekonomiska mål eventuellt också förelåg (jfr C-425/06, Part Service punkt 62). Domstolen indikerade att sådant syfte förelåg i aktuellt fall då den uttalade att hyresavtalen saknade kommersiell verklighetsgrund och hade ingåtts med ett närstående bolag för att minska mervärdesskatten för den efterföljande försäljningen.

Slutligen prövades det om transaktionerna medförde en skattefördel som strider mot syftet i sjätte direktivet. Av artikel 13.B.g sjätte direktivet (jfr artikel 135.1.j mervärdesskattedirektivet) följer att leveranser av nya byggnader (försäljning före ”första inflyttning”) är skattepliktigt medans leveranser av gamla byggnader är undantaget från skatteplikt. Om Fastighetsägarna eller hyresgästen faktiskt inte nyttjade fastigheterna före de såldes till tredje man kunde transaktionerna medföra en skattefördel som stred mot syftet i sjätte direktivet. Den aktuella strukturen med uthyrning till närstående bolag och återuthyrning under kort period före försäljning pekade enligt domstolen på att sådant faktiskt nyttjande inte förelåg, vilket det dock ankom på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Principen om förbud mot förfarandemissbruk har inte införts i ML. Principen har dock sen tidigare tillämpats av domstolar och Skatteverket vid tolkning av ML (se t.ex. HFD 2013 ref. 12 och Skatteverkets ställningstaganden den 17 november 2006 dnr 131 500981-06/111 och den 20 december 2017 dnr 202 506437-17/111).

Målet C-262/16, Shields & Sons Partnership mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs gäller den särskilda ordningen för schablonbeskattning av jordbrukare. I målet tolkades artikel 296.2 i mervärdesskattedirektivet som reglerar kategorier av jordbrukare som får uteslutas från användningen av den särskilda ordningen för schablonbeskattning. EU-domstolen ansåg att direktivbestämmelsen utgör en uttömmande uppräkning av alla de situationer då en jordbrukare kan uteslutas från schablonbeskattningen. En jordbrukare som erhåller betydligt mer i återbetalning som schablonbeskattad jordbrukare jämfört med vad denna skulle ha erhållit i avdragsgill ingående skatt vid normal ordning utgör inte en sådan kategori av jordbrukare som kan uteslutas från schablonbeskattningen enligt direktivbestämmelsen.

Schablonbeskattning av jordbrukare har inte införts i ML.

I mål C-500/16, Caterpillar Financial Services sp. zo.o., i närvaro av: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ansåg EU-domstolen att principerna om likvärdighet och effektivitet inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som medför att en ansökan om återbetalning av överskjutande mervärdesskatt ska avslås när den beskattningsbara personen ingett ansökan efter utgången av en femårig preskriptionstid. Detta trots att det följer av en dom från EU-domstolen som meddelats efter utgången av denna period, att betalningen av den mervärdesskatt som omfattas av nämnda ansökan om återbetalning var felaktig.

Orsaken till den ansökan om återbetalning av mervärdesskatt som hade gjorts i det nationella målet var att det av EU-domstolens dom i målet BGZ Leasing (C-224/11) hade framkommit att ersättning för försäkring, i samband med tillhandahållande av en leasingtjänst, under vissa förutsättningar ska anses utgöra en separat undantagen försäkringstjänst, medan det i tidigare nationell rättspraxis hade slagits fast att ersättningen för försäkringen skulle ingå i beskattningsunderlaget för den skattepliktiga leasingtjänsten.

I mål C-549/16, Agenzia delle Entrate – Provincial Council Ufficio controlli di Bolzano mot Kaiserkron Palace Srl, var fråga om tolkningen av artikel 401 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen avgjorde målet genom ett motiverat beslut som endast finns tillgängligt på italienska och franska. Det italienska företaget Kaiserkron Palace Srl hyrde ut kommersiella lokaler och enligt italiensk lagstiftning utgår en stämpelskatt om 1% av den årliga hyran när hyresavtalet registreras. Uthyrningen av lokalerna medförde skattskyldighet till mervärdesskatt för Kaiserkron Palace Srl. Eftersom både stämpelskatten och mervärdesskatten beräknas på hyran ansåg Kaiserkron Palace Srl att stämpelskatten stred mot artikel 401 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen kom fram till att stämpelskatten inte hade de väsentliga egenskaperna hos en mervärdesskatt och att artikel 401 i mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för att en proportionell stämpelskatt tas ut på hyresavtal trots att dessa hyresavtal även är mervärdesskattepliktiga.

Börje Leidhammar

Avvisning av begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, EU-domstolen C-392/16

Domstolen hänvisade till direktiv 2006/112 där möjligheter att bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla uppbörden av skatt eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt. I sitt avgörande fann domstolen att bestämmelserna i nyss nämnda direktiv inte kunde användas för förfarande för omvänd betalningsskyldighet för de transaktioner som är aktuella i det nationella målet (rumänsk lagstiftning). Av detta följer enligt domstolen att tolkningsfrågan, som handlar om hur detta förfarande ska tillämpas, är hypotetisk och svaret på den ställda frågan inte är nödvändigt för utgången i det nationella målet. Frågan kunde inte tas upp till prövning och begäran om förhandsavgörande avvisades (punkterna 53 och 54).

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, transaktioner avseende försäljning och installation i byggnader, kvalificering som en enda transaktion, bristande behörighet, EU-domstolen C-303/16

Mål C-303/16 gällde bestämmelser i nationell rätt som innebar att kvalificering av rättshandlingar skulle göras som en enda transaktion, direktiv 2006/112/EG (fråga om bristande behörighet).

Domstolen fann att den nationella lagstiftningen i det franska utomeuropeiska departementet (Martinique) inte var i överensstämmelse med de lösningar som valts i både sjätte mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattedirektivet, eftersom den nationella lagstiftningen medger ett undantag som inte föreskrivs i direktiven. Bestämmelserna i direktiven kan således inte genom nationell rätt anses ha på ett direkt och ovillkorligt sätt gjorts tillämpliga på situationer som inte omfattas av direktivens tillämpningsområden. EU-domstolen ansåg sig därför inte behörig att besvara den tolkningsfråga som Conseil dÉtat (Högsta förvaltningsdomstolen) ställt (punkterna 36 och 37).

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, skattekontroll, skatteneutralitet, återbetalning av överskjutande skatt, böter mm, EU-domstolen C-254/16

Målet gällde frågan om nationell lagstiftning i Ungern i vissa bestämda hänseenden får avvika från bestämmelser som redovisas i detalj i domen med beaktande av ungersk rätt och unionsrätt såvitt avser vissa bestämmelser i det ungerska skatteförfarandet. Jag väljer här att citera domstolens beslut så som det framgår av domens punkt 36 för belysning av de prövade förfarandefrågorna.

”Av det ovan anförda följer att de frågor som har ställts ska besvaras enligt följande. Unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken, i ett fall där ett förfarande för skattekontroll har inletts av myndigheten och en beskattningsbar person har ålagts böter för bristande samarbete, tidpunkten för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt kan skjutas upp till dess att protokollet över denna kontroll har överlämnats till nämnda person och betalning av dröjsmålsränta kan nekas, även om förfarandet, för skattekontroll har pågått under orimligt lång tid och detta inte endast kan tillskrivas den beskattningsbara personens beteende.”

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, principerna om likabehandling och skatteneutralitet, effektivitetsprincipen, nationell lagstiftning genom vilken en preskriptionstid införs, EU-domstolen C-38/16

Frågorna i målet gällde de som anges i ingressen och deras betydelse för tillåtligheten i nationell lagstiftning i Storbritannien för beräkning av preskriptionstider för ansökningar om återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt och ansökningar om avdrag för ingående mervärdesskatt som förskriver olika övergångsperioder (punkt 18). Frågan besvarades enligt följande (punkt 46).

”...Principen om skatteneutralitet, principen om likabehandling och effektivitetsprincipen utgör inte hinder för en nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, vilken vad gäller förkortningen av preskriptionstiden för å ena sidan ansökningar om återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt, föreskriver olika övergångstider, så att ansökningar avseende två räkenskapsperioder på tre månader omfattas av olika preskriptionstider, beroende på om de avser återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt eller avdrag för ingående mervärdesskatt.”

Begäran om förhandsavgörande, mervärdesskatt, grund om åsidosättande av unionsrätten som tas upp ex officio, principerna om likvärdighet och effektivitet, rätt till avdrag för ingående skatt, förfarandet för omvänd betalningsskyldighet, felaktiga betalningar av skatten och felaktigt utfärdad faktura mm, EU-domstolen C-564/15

Den första frågan i rubricerat mål gällde att få klarhet i huruvida bestämmelserna i direktiv 2006/112 samt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet ska tolka så att de utgör hinder för att, i en sådan situation som den i det nationella målet (Ungern), köparen av en vara fråntas rätten att dra av mervärdesskatt som han felaktigt har betalat till säljaren på grundval av en faktura som utställts enligt reglerna för det ordinarie systemet för betalning av mervärdesskatt, trots att den aktuella transaktionen omfattades av förfarandet för omvänd betalningsskyldighet, när säljaren har betalat in mervärdesskatten till statskassan (punkt 40). Frågan besvarades av domstolen så att hinder inte föreligger köparen av en vara att fråntas rätten att dra av mervärdesskatt i den aktuella situationen. Dessa principer kräver emellertid enligt domstolen att i den mån säljarens återbetalning till köparen av den felaktigt fakturerade mervärdesskatten blir omöjlig eller svår – särskilt vid säljarens insolvens – måste köparen kunna rikta sitt återbetalningskrav direkt till skattemyndigheten (punkt 57).

Den andra frågan gällde proportionaliteten av påföring av skattetillägg med 50 % av den mervärdesskatt som vederbörande är skyldig att betala in till skattemyndigheten när myndigheten inte har förlorat några skatteintäkter och det inte finns något som tyder på skatteundandragande i en situation som i det nationella målet, för köp av en vara vars leverans omfattas av förfarandet för omvänd betalningsskyldighet (punkt 58). Fråga två besvarades av EU-domstolen så att proportionalitetsprincipen ska tolkas så att den utgör hinder för att den nationella skattemyndigheten påför skattetillägg på sätt som anges i frågan (punkt 67).

Martin Jacobsson, Tomas Karlsson och Jesper Öberg respektive Börje Leidhammar

  • [1]

    Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Den 1 maj 2016 har en ny tullkodex börjat tillämpats, nämligen Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%