Skattenytt nr 7 2018 s. 502

Begränsade ränteavdrag för företag – sett ur ett småföretagarperspektiv

Regeringen har nyligen lagt fram en proposition med förslag om ränteavdragsbegränsning i bolagssektorn. [1] Förslagen baseras på krav i ett EU-direktiv och har därför stora chanser att bli verklighet. [2] I denna artikel kommenterar vi huvuddragen i detta förslag ur ett småföretagarperspektiv.

1 VÄGEN TILL FÖRSLAGET

Företagsskattekommittén (FSK) överlämnade den 12 juni 2014 sitt slutbetänkande till regeringen. [3] Kommitténs uppdrag var att lämna förslag på ett nytt system för beskattning av juridiska personer. FSK lämnade två alternativa och generella förslag för att i olika utsträckning begränsa ränteavdragen i bolagssektorn. Förslagen kombineras med en sänkning av bolagsskatten.

I FSK:s huvudförslag – det s.k. finansieringsavdraget – föreslogs att finansiella kostnader som överstiger motsvarande finansiella intäkter, dvs. negativt finansnetto inte får dras av. Det innebär att avdragsrätten för negativa finansnetton slopas och att ett schablonmässigt avdrag istället medges som substitut för alla finansieringskostnader – ett s.k. finansieringsavdrag – som uppgår till 25 procent av företagets skattemässiga resultat. Finansieringsavdraget får göras oavsett om företaget har motsvarande kostnader eller inte. Förslaget jämställer skattemässigt finansiering med eget och lånat kapital.

I alternativförslaget föreslogs att finansiella kostnader som överstiger motsvarande finansiella intäkter (negativt finansnetto) får dras av med ett belopp som motsvarar som mest 20 procent av ett avdragsunderlag. I huvudsak motsvarar avdragsunderlaget det skattemässiga resultatmåttet EBIT. [4] Det innebär att avdragsrätten för negativa finansnetton begränsas och att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar.

Efter remissbehandlingen lade regeringen den 20 juni 2017 fram en promemoria med förslag på ändrade skatteregler för bolagssektorn. [5] I promemorian föreslogs i huvudsak att en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införs, i första hand som en EBIT-regel [6] och i andra hand som en EBITDA-regel, [7] i kombination med en sänkning av bolagsskatten. [8]

Slutligen har ett justerat förslag nu lagts på riksdagens bord. Det kan redan här konstateras att de justeringar som gjorts i propositioneninnebär den föreslagna avdragsbegränsningen i de allra flesta fall, och enligt vår mening helt korrekt, inte kommer att träffa små- och medelstora företag.

2 MOTIVERINGEN FÖR BEGRÄNSNINGEN

En viktig bakgrund till förslaget utgörs av EU:s direktiv mot skatteundandraganden. [2] Detta direktiv innehåller en regel om ränteavdragsbegränsning som innebär att överskjutande lånekostnader ska vara avdragsgilla med upp till 30 procent av den skattskyldiges vinst före räntor, skatt, av- och nedskrivningar (EBITDA). Det är mot bakgrund av denna EU-reglering som Sverige måste implementera regler om ränteavdragsbegränsning.

Det är då naturligt, som regeringen också anför, att regeln utformas med FSK:s alternativförslag som förebild. Kommitténs förslag som kopplas till finansiella kostnader som överstiger finansiella intäkter ändras dock till att bli en ränteavdragsbegränsning. Vi anser att denna bedömning är naturlig eftersom direktivet innehåller ett krav på att Sverige måste införa en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn.

EU-regleringen har som syfte att motverka gränsöverskridande skatteundandraganden. Mer precist är en av delarna i direktivet regler för att motverka internationell skatteplanering genom utnyttjande av ränteavdrag. Låt oss inledningsvis slå fast att småföretag inte deltar i internationell skatteplanering med ränteavdrag. De har helt enkelt varken förutsättningar eller möjligheter till detta. Detta synes också regeringen tagit till sig med hänsyn till hur förenklingsregeln har utformats, se avsnittet om förenklingsregeln.

För en avdragsbegränsning förs dock också ofta fram en önskan att öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital. Så även i detta lagstiftningsärende. Detta motiverar en kortare diskussion.

Som grund är, enligt vår uppfattning, en ökad neutralitet mellan eget och lånat kapital i bolagssektorn positiv för de som väljer att driva näringsverksamhet genom aktiebolag. Detta då dagens regler ger skattemässiga incitament för lånefinansiering, vilket leder till lägre soliditet och en större sårbarhet om belåningen är hög. En större neutralitet mellan eget och lånat kapital är dock mindre viktigt för småföretag som de flesta fåmansföretag.

För de flesta småföretag är det nämligen ett generellt problem att anskaffa kapital för expansion, detta gäller oavsett om det är fråga om lånat eller eget kapital. Då ägarna till framförallt fåmansföretag många gånger inte har möjlighet till eller en önskan att skjuta till ytterligare eget kapital till företaget, är man hänvisad till att låna upp medlen. Det har mot denna bakgrund varit av yttersta vikt att lagförslaget inte försvårar möjligheten för småföretag att expandera eller i övrigt finansiera sin verksamhet.

Vid diskussionen bör också beaktas de grundläggande skillnaderna mellan lånat och eget kapital, där det egna kapitalets ägarandel ger fördelar som inflytande av olika slag etc. Särskilt för småföretag har dessa omständigheter stor betydelse för viljan att släppa in externt ägande. Det går inte heller att för de flesta småföretag göra gällande att det finns en nämnvärd skillnad i risk mellan lånat och eget kapital. Detta särskilt om ägarkretsen lånar upp det kapital som sedan blir formellt ägarkapital i företaget.

Det är således ett alltför teoretiskt och förenklat resonemang att endast utgå ifrån finansieringseffekter när en skattemässig neutralitet mellan lånat och eget kapital diskuteras. Det bör också uppmärksammas att ekvivalenten till skuldräntor vid lånat kapital är utdelningar av bolagets vinstmedel. Detta är dock mer ett sätt att distribuera företagets vinst till ägarna än en finansieringskostnad.

Vidare måste beaktas att räntekostnader ur systematisk synvinkel utgör kostnader i en näringsverksamhet som precis som andra sådana kostnader bör vara avdragsgilla. En begränsning i avdragsrätten leder således till att beskattningen baseras på en inkomst som är högre än den verkliga. Att tankarna går till den tidigare Pomperipossadebatten är ganska naturligt. [9] Att kostnaden för utdelningar (eget kapital) inte är avdragsgilla är också i överensstämmelse med dagens systematik.

En begränsning av ränteavdrag är med andra ord en stor förändring av en viktig del av skattesystemet för företag och konsekvenserna måste noga övervägas. De tidigare förslagen innebar en överimplementering av EU-direktivet som hade varit negativ för många småföretag. Regeringens anpassning till direktivets miniminivå är därför positiv och dessutom helt i linje med huvudskälet för lagändringen, dvs. att motverka internationell skatteplanering.

3 UTFORMNINGEN AV DEN GENERELLA BEGRÄNSNINGSREGELN

Finansdepartementets promemoria inkluderar som angetts ovan två alternativa förslag på generella ränteavdragsbegränsningar. Huvudförslaget baseras på resultatmåttet EBIT och alternativförslaget på resultatmåttet EBITDA.

Lite förenklat medför en koppling till en EBITDA-regel att de företag som baserar sin näringsverksamhet på tillgångar som kan skrivas av genom värdeminskningsavdrag får ett högre ränteavdrag. Detta är, enligt vår uppfattning, ganska naturligt eftersom företag som har tillgångsbaserad verksamhet generellt sett också torde ha en större lånefinansiering och en ränteavdragsbegränsning baserad på en EBIT-modell riskerar därmed att få stora effekter för kapitalintensiva verksamheter.

I propositionen konstaterar regeringen att om det främsta målet är att öka neutraliteten inom skattesystemet mellan eget och lånat kapital bör en ränteavdragsbegränsning baseras på resultatmåttet EBIT. [10] Som vi redan berört är detta dock en omständighet som ur småföretagsperspektiv inte bör vara avgörande för valet.

Regeringen har i propositionen valt att gå fram med en EBITDA-regel. Detta tycker vi är synnerligen rimligt och mycket välkommet eftersom bland annat en majoritet av remissinstanserna förordat en EBITDA-regel samt att det är den inkomstbas som finns i EU-direktivet. En EBITDA-regel missgynnar inte heller kapitaltunga investeringar.

Investeringar i fastigheter och andra rörelsetillgångar är av affärsmässiga skäl i hög grad lånefinansierade. Utformningen av förslaget är därför mycket viktig för bland annat bostadsmarknaden. Marginalen för bostadsinvesteringar är idag liten och högre kostnader i form av begränsade ränteavdrag påverkar givetvis investeringsbesluten i negativ riktning. En begränsning av ränteavdragen utan rimlig kompensation riskerar att styra mot färre nya bostader och inte minst färre hyresrätter. Det återstår att se om propositionens utformning av förenklingsregeln och primäravdrag för hyreshus ger en tillräcklig kompensation för att inte påverka bostadsmarknaden i negativ riktning.

Direktivet tillåter ett avdragsutrymme på 30 %, vilket också föreslås i propositionen. Ur ett småföretagsperspektiv är detta ett riktigt beslut, eftersom räntekostnader systematiskt är driftskostnader och bör som grund vara avdragsgilla om inte särskilda omständigheter motiverar något annat. [11]

Vi vill återigen understryka att småföretagen i princip inte har möjlighet att genomföra internationell skatteplanering och att betydelsen för småföretag med neutralitet mellan eget och lånat kapital är ganska ringa eftersom en finansiering med eget kapital också innebär att man släpper ifrån sig ägande.

4 UNDANTAG FÖR SMÅFÖRETAG

Om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln begränsas till företag som vid inkomstbeskattningen behandlas som juridiska personer (t.ex. aktiebolag), kan den, i vart fall teoretiskt, kringgås genom att belånad verksamhet överlåts från aktiebolag till företag som vid inkomstbeskattningen inte behandlas som juridiska personer.

Risken för att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska kringgås genom att belånad verksamhet överlåts mellan företag torde vara förhållandevis liten, om det övertagande företaget är en enskild näringsidkare eller ett svenskt handelsbolag som endast ägs av fysiska personer. Det beror på att det inte kan förutsättas att gäldenärsbytet kan ske med borgenärens samtycke. Det är fråga om helt olika låntagare före och efter överlåtelsen. Vidare är enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag personligt ansvariga för skulder i verksamheten.

Det är därför enligt vår uppfattning motiverat att från ränteavdragsbegränsningar helt undanta vissa företagsformer som typiskt sett utgör småföretag, där företagarna är personligt ansvariga för skulder i verksamheten och där gäldenärsbyte inte torde kunna ske utan borgenärens samtycke. Den generella ränteavdragsbegränsningen bör således inte omfatta enskilda näringsidkare och handelsbolag som under hela beskattningsåret bara har ägts av fysiska personer. Dessa småföretag är i princip heller aldrig involverade i internationell skatteplanering.

Genom att ägaren träffas av progressiv inkomstbeskattning skulle en begränsad avdragsrätt för räntor dessutom i dessa fall medföra en orimlig skattehöjning. Till detta kan läggas det faktum att för dessa delägare föreligger redan neutralitet mellan lånat och eget kapital. Avdrag medges för såväl ränteutgifter som positiv räntefördelning.

Regeringen gör i propositionen också bedömningen att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte ska gälla enskilda näringsidkare och handelsbolag som under hela beskattningsåret bara har ägts av fysiska personer.

Däremot anser regeringen att risken för att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska kringgås genom att belånad verksamhet överlåts mellan företag får antas vara förhållandevis stor om t.ex. det överlåtande företaget är ett aktiebolag och det övertagande företaget är ett svenskt kommanditbolag som ägs av aktiebolaget. Detta om dess huvudaktieägare är en fysisk person och aktiebolaget komplementär, dvs. obegränsat ansvarig för kommanditbolagets skulder samtidigt som huvudaktieägaren är kommanditdelägare, dvs. begränsat ansvarig för kommanditbolagets skulder. Det beror på att det kan förutsättas att gäldenärsbytet i detta fall kan ske med borgenärens samtycke, eftersom det i praktiken är fråga om samma låntagare före och efter överlåtelsen. Dessutom är aktieägare i aktiebolag inte personligt ansvariga för skulder i verksamheten. Mot denna bakgrund föreslås, som redan FSK föreslog att den generella ränteavdragsbegränsningen också ska gälla för handelsbolag som helt eller delvis ägs av juridiska personer. [12]

5 SÄRSKILT OM REGLERNA FÖR HANDELSBOLAG HELT ELLER DELVIS ÄGDA AV JURIDISKA PERSONER

I dagsläget är diskussionen i detta avsnitt ganska teoretiskt eftersom det framlagda förslaget sannolikt medför att få handelsbolag kommer att omfattas av reglerna. Som bekant är dock skattesystemet föremål för ständiga förändringar och snabbare än man kan tro kan reglerna i framtiden komma att få betydelse. Vi har därför valt att kommentera även denna del av förslaget.

För juridiska personer som är delägare i ett handelsbolag kommer avdragsbegränsningen att medföra ett ökat skatteuttag på 20,6 procent på den del av negativt räntenetto som inte dras av. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag tillsammans med juridiska personer kan motsvarande ökning uppgå till närmare 70 procent. Enligt vår uppfattning är detta orimligt.

Därför anser vi att fysiska personer som är delägare i handelsbolag alltid ska undantas från en tillämpning av de nya bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning. Enligt förslaget anses det tekniskt komplicerat att beräkna underlaget för EBITDA på delägarnivå och detta är ett skäl till att fysiska personer också kommer att omfattas i dessa situationer. [13]

Vi vill framhålla att det uppstår komplikationer även när beräkningen görs på bolagsnivå. Antag att ett handelsbolag ägs till lika delar av ett aktiebolag och en fysisk person. Om handelsbolaget avyttrar onoterade aktier är aktiebolagets del av vinsten skattefri, medan den är skattepliktig för den fysiska personen. Sker beräkningen av avdragsunderlaget på bolagsnivå kommer aktiebolaget att på ett inte korrekt sätt att få tillgodoräkna sig en del av den till den fysiska personens skattepliktiga vinst. Den fysiska personens avdragsunderlag blir för lågt. Detta undviks om avdragsbegränsningen gäller på ägarnivå. Redan idag görs flera skattemässiga justeringar på delägarnivå.

Det förslag som lämnas nu skiljer sig från det som Företagsskattekommittén lämnade och det finns mycket som talar för att det inte blir mer komplicerat att beräkna avdragsutrymmet på delägarnivå och låta avdragsbegränsningen också träffa respektive delägare. Det innebär också att sparade räntenetto blir individuella.

För fysiska personer som är delägare i handelsbolag med även juridiska personer som delägare blir den skatteskärpning som regeringens förslag leder till än mer orimlig när den fysiska personen inte får öka den justerade anskaffningsutgiften med den skattepliktiga vinsten. I andra liknande fall, exempelvis när det gäller avdrag för representationskostnader eller andra inte avdragsgilla kostnader, påverkar inkomstökningen den justerade anskaffningsutgiften. Får den skattskyldige öka den justerade anskaffningsutgiften begränsas den orimliga skattehöjningen i viss utsträckning.

Skatteskärpningen är även om detta sker inte rimlig. I det fall det trots detta i framtiden införs ränteavdragsbegränsningsregler som i praktiken påverkar ett större antal av de nu diskuterade handelsbolagen anser vi att det, på motsvarande sätt som Företagsskattekommittén föreslog, bör införas bestämmelser i IL som medger att handelsbolag under en övergångsperiod får vara överlåtare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.

6 FÖRENKLINGSREGELN

Ett stort antal av remissinstanserna ansåg att den i promemorian föreslagna beloppsgränsen om 100 000 kr var alldeles för låg. Här kan erinras om att en nivå om 3 miljoner Euro får införas enligt direktivet. En nivå som är ca 300 gånger högre än promemorians förslag. Redan när promemorian lades fram i juni 2017 borde det således ha funnits skäl för regeringen att anta att nivån på förenklingsregeln starkt skulle komma att ifrågasättas. Vi kan nu konstatera att många småföretagare under en tidsperiod om hela 10 månader levt under förespeglingen att deras möjlighet till ränteavdrag kraftigt skulle försämras.

Förslaget har nu höjts från 100 000 kr till 5 000 000 kr. Den konkreta innebörden är, enligt regeringskansliets beräkningar, att antalet företag som träffas av ränteavdragsbegränsningen minskar kraftigt från 28 000 till 2 050. [14]

Enligt vår uppfattning är siffror om hur många företag som träffas av den generella ränteavdragsbegränsningen dock ganska ointressanta. Det intressanta är nivån på det negativa räntenettot. De flesta aktiebolag är nämligen småföretag och de varken sysslar med internationell skatteplanering med räntor eller får någon större positiv effekt av en neutralisering av eget och lånat kapital.

En utgångspunkt för utformningen av en ränteavdragsbegränsning är att denna bör vara så träffsäker som möjligt. Detta innebär att förslagets nivå på 5 000 000 kr är ett stort steg i rätt riktning. Det är endast om neutraliteten i finansieringen för lånat och eget kapital ska tillmätas stor betydelse som nivån på förenklingsregeln bör hållas nere. Som vi redan anfört anser vi att det alltför teoretiska resonemanget om neutralitet mellan eget och lånat kapital i verkligheten inte är applicerbart på de minsta företagen utan bara leder till försämrade möjligheter till kapitalanskaffning.

När det nu klargörs att huvudsyftet med lagstiftningen är att motverka internationell skatteplanering med räntor kan det diskuteras om inte nivån på förenklingsregeln borde kunna höjas ytterligare. Här bör vägas in att vi idag har en historiskt låg räntenivå. En ökning av denna med ett antal procentenheter innebär att betydligt fler bolag än ca 2 000 kommer att omfattas av avdragsbegränsningen. Här bör noteras att reformen är varaktigt överfinansierad med 1,48 miljarder kr. [15]

Sist men inte minst är en sådan åtgärd mycket motiverad för att mindre aktiebolag inte ska få ökad administrativ börda.

För företag som är i intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte överstiga fem miljoner kr om något av företagen använder sig av förenklingsregeln. Med företag i intressegemenskap avses som grund företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Regeln avser att motverka kringgåenden i form av att verksamheten delas upp i flera företag och medför att beloppsgränsen i förenklingsregeln kan sättas till den nu föreslagna nivån. Det är således en nödvändig reglering även ur småföretagsperspektiv.

7 SÄNKT BOLAGSSKATT

Den föreslagna begränsningen av ränteavdrag i bolagssektorn kan beskrivas som en breddning av bolagsskattebasen. Denna medför att skattebördan ökar för alla företag med negativa räntenetton som inte ryms inom avdragsutrymmet, vilket innebär en ökning av beskattningen för företag i bolagssektorn. Detta är inte avsikten med förslaget eftersom det anses bidra till en sämre skattemix och i propositionen tas upp att bolagsskatten, enligt OECD, är en av de mest tillväxtskadliga skatterna. [16]

Av de ca 473 000 aktiebolagen 2015 är det omkring 258 000 som har ett positivt skattemässigt resultat och därmed betalar bolagsskatt. Det är totalt ca 190 000 bolag som har ett positivt skattemässigt resultat enligt EBITDA-modellen och ett negativt räntenetto. Med en avdragsbegränsning på 30 procent i denna modell begränsas ränteavdrag i 35 000 aktiebolag. När hänsyn sedan tas till förenklingsregeln om 5 miljoner kr begränsas ränteavdragen i omkring 2 050 aktiebolag.

För att inte höja beskattningen i bolagssektorn föreslås nu bolagsskatten sänkt till 20,6 procent, en nivå som bestämts utifrån de andra ändringar som görs i propositionen. En sådan sänkning förväntas ha en positiv effekt på BNP och sysselsättning och det är ca 256 000 aktiebolag som får sänkt skatt.

Som en viktig del av finansieringen av reformen föreslogs länge en tillfällig begränsning av avdrag för underskott. Detta förslag kan kritiseras eftersom det bryter mot dagens principer att beskattning ska ske av en nettoinkomst samtidigt som det inte minst av praktiska skäl inte går att löpande beskatta uppkomna nettoinkomster utan det krävs fastställande av nettoinkomsterna under en viss tidsperiod. Detta motiverar en ordning att underskott ska dras av nästa år. [17]

Då underskottsbegränsningen inte påverkar varken möjligheterna till internationell skatteplanering med räntor eller neutraliteten mellan eget och lånat kapital har detta förslag nu slopats. Istället sänks bolagsskattesatsen av offentligfinansiella skäl, i två steg, först till 21,4 procent [18] (beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018 med före 1 januari 2021) och därefter till 20,6 procent. Bytet av finansiering ger en förenkling och är särskilt positiv för småföretagen.

En intressant diskussion är möjligheten av en skärpning av den generella ränteavdragsbegränsningen genom att t.ex. sänka avdragsutrymmet till 25 % för att därigenom kunna sänka bolagsskatten ytterligare. Ur ett småföretagarperspektiv anser vi att regeringens val att öka nivån i förenklingsregeln kombinerat med en EBITDA-regel och ett avdragsutrymme om 30 % är att föredra framför ytterligare sänkt bolagsskatt. Statistiken visar nämligen att en sänkt bolagsskatt främst torde gynnar de större företagen då det är dessa bolag som betalar den stora merparten av all bolagsskatt. [19]

Som utgångspunkt gäller således att småföretag redovisar mindre inkomst än större företag och dessutom har mindre lån än större företag. Den alternativa konstruktionen av begränsningen torde därmed främst gynna de större företagen. Den av regeringen valda lösningen är då, enligt vår uppfattning, positiv för småföretagen. [20]

En sänkt bolagsskatt får effekt även på den totala beskattningen av aktieutdelningar (och kapitalvinster). Vissa av dessa inkomster kommer att beskattas inom ramen för de s.k. 3:12-reglerna. En sänkt bolagsskatt sänker således den totala beskattningen av aktieutdelningar till 36,48 % (20,6 % i bolagsledet och 20 % av utdelade 79,4 % i ägarledet) från dagens nivå på 37,6 procent. [21]

Om man anser det önskvärt att justera den totala beskattningen bör detta ske inom ramen för andraledsbeskattningen. [22] Den bör således inte påverka en generell bolagsskattesänkning som genomförs med annat bredare syfte, som den nu diskuterade.

Vår grundinställning är att beskattningen av kvarhållna inkomster ska hållas låg eftersom det, enligt vår uppfattning, ur samhällssynpunkt är bra om de i så hög grad som möjligt kan verka i näringsverksamheten. [23] Detta ökar ju möjligheterna att verksamheten kan egenfinansieras. [24]

8 SÄNKT EXPANSIONSFONDSSKATT

Som en konsekvens av bolagsskattesänkningen föreslås nu också sänkt expansionsfondsskatt. Detta är en rimlig ordning eftersom detta instrument för företagssparande är konstruerat för att uppnå samma skattemässiga effekt som för behållna vinstmedel i aktiebolag. Denna neutralitetsaspekt väger, enligt vår uppfattning, betydligt högre än den omständigheten att begränsningen av ränteavdrag inte omfattar företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet utan bara strax över 2 000 aktiebolag.

Bolagsskatten sänks i två steg. En sådan ordning vill regeringen dock inte införa för expansionsfondsskatten utan först i samband med att bolagsskatten ”slutligen” sänkts till 20,6 procent sker sänkningen. Regeringen uttalar att en sänkning i två steg skulle innebära mycket komplicerade och svårtillämpbara övergångsbestämmelser.

Mot bakgrund av den teknik som använts för expansionsfondsskatten vid tidigare sänkningar är uttalandet helt obegripligt. [25] Denna teknik som används även i detta lagstiftningsärende innebär att Skatteverket automatiskt beräknar sänkningen och ”återbetalar” den överskjutande skatten via skattekontot för alla som har avsättningar till expansionsfond vid en viss tidpunkt. Att två på detta sätt beräknade sänkningar istället för en skulle vara komplicerade och svårtillämpbara har vi svårt att förstå.

Enligt Skatteverkets statistik uppgår den utgående expansionsfonden 18,82 miljarder kr [26] och i propositionen [27] anges att omkring 330 000 av de ca 802 000 enskilda näringsidkarna har en avsättning till expansionsfond. Storleken på avsättningar till expansionsfond får inte överstiga ett kapitalunderlag, en regel som förhindrar privat användning av de fondavsatta vinstmedlen. Sänkningen av expansionsfondsskatten påverkar även dessa regler och expansionsfonden får enligt de nya reglerna högst uppgå till 125,94 procent av kapitalunderlaget. [28]

9 RULLNINGSREGLER

I ett system med begränsning av negativa nettoränteavdrag finns det behov av regler för hur sådana inte avdragsgilla netton ska behandlas i skattesystemet. I propositionen föreslås en möjlighet till rullning under en sexårsperiod.

Det är möjligt att denna tidsperiod kommer att fungera med hänsyn till det begränsade antal stora aktiebolag som omfattas av reglerna. För det fall att reglerna någon gång i framtiden kommer att påverka även småföretag kan den dock ifrågasättas. Enligt vår uppfattning bör således då en längre tid diskuteras.

I samband med en större investering för ett småföretag ökar nämligen ofta räntekostnaden utan motsvarande ökning av resultatet i företaget. Detta då en större investering inte ger positivt ekonomiskt utfall omedelbart. Det skulle kunna innebär att avräkning för negativ räntenetto inte hinner göras inom en sexårsperiod.

Regeringen framför att bland annat kontrollaspekten är en anledning till att inte ha en längre rullningsperiod än sex år. Detta med anledning av att förslaget innebär att ett kvarstående ej nyttjat räntenetto fastställs först när det nyttjas. Regeringen anför att utan en begränsning i tiden skulle fastställelsen kunna ske även efter det att Skatteverket gallrat deklarationsmaterialet för det år som det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Skatteverkets möjligheter till granskning riskerar därmed att vara begränsade. [29] Vi vill här bara poängtera att det finns åtskilliga andra belopp som fastställs först när de utnyttjas, exempelvis sparad räntefördelning, sparad utdelning inom 3:12-systemet, utrymmet för skogsavdrag, den justerade anskaffningsutgiften för handelsbolagen samt förluster inom fastighets- och aktiefållorna. Även i dessa fall kan Skatteverkets granskning komma många år senare, långt efter att deklarationsmaterialet gallrats. Men för dessa uppgifter gäller, precis på samma sätt som måste anses gälla för sparat räntenetto, att det är den skattskyldige som har bevisbördan för det yrkade avdraget. Dock tycker vi det är positivt att regeringen öppnar upp för en översyn av reglerna där man kan överväga en längre tidsperiod eller rullning utan tidsbegränsning. [30]

10 LEASINGREGLERNA

Sett ur ett småföretagarperspektiv kan noteras att det i propositionen föreslås ett införande av en förenklingsregel. Enligt detta behöver en leasetagare inte tillämpa bestämmelserna om finansiell leasing om de sammanlagda leasingavgifterna som företaget har för finansiella leasingavtal är mindre än en miljon kronor för beskattningsåret. Om så är fallet ska inte någon räntedel brytas ut från leasingavgifterna.

I den remitterade promemorian föreslogs en gräns baserad på att den sammanlagda leasingskulden för företag i en intressegemenskap är mindre än 3 000 000 kr. Den nu föreslagna begränsningen som är knuten till leasingavgiftens storlek är enklare och kräver inte att ett företag måste göra komplicerade beräkningar för att veta om regeln kan tillämpas eller inte. En liknande modell föreslog FSK med en nivå på 300 000 kr. Mot bakgrund av en höjd beloppsgräns i förenklingsregeln för den generella avdragsbegränsningen anser regeringen att även förenklingsregeln för leasetagare bör kunna ha en högre nivå.

För det fall ränteberäkning på leasingskulden ska göras utgör denna beräkning en komponent vid avgörandet av om företagets negativa räntenetto överstiger fem miljoner kr. I övrigt samordnas inte de två förenklingsreglerna utan de ska tillämpas oberoende av varandra. Även här föreslås en samordning för företag i en intressegemenskap.

De nya bestämmelserna om finansiell leasing är svårtillämpade, särskilt för mindre företag. Detta gör det synnerligen viktigt att gränsen för förenklingsregeln inte sätts för lågt. Enligt vår uppfattning är den föreslagna gränsen ett steg i rätt riktning. Eftersom förenklingsreglernas nivåer bestämts med hänsyn tagen till varandra är det motiverat att även här erinra om reformens överfinansiering med 1,48 miljarder kr. [31]

11 PERIODISERINGSFOND

Schablonintäkten på avdrag för avsättning till periodiseringsfond föreslås nu höjd för företag i bolagssektorn. Enligt dagens regler beräknas intäkten till 72 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut, multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond vid beskattningsårets ingång. Höjningen sker genom att räntan höjs till 100 procent av statslåneräntan.

Visserligen är även denna räntenivå ganska låg men den motverkar finansiering med ett aktiebolags egna vinstmedel. Mot denna bakgrund kan ordningen ifrågasättas.

Räntebeläggningen innebär vidare en administrativ börda som är ganska stor i förhållande till den begränsade skatteintäkt som regeln medför för de flesta småföretag. I detta lagstiftningsärende föreslås nu två förenklingsregler och, enligt vår uppfattning, är det även i denna del av skattesystemet motiverat med en förenklingsregel innebärande att avsättningar upp till en viss nivå inte ska räntebeläggas. Detta har LRF föreslagit i sitt remissvar.

Regeringen anför att förslaget i denna del inte påverkar storleken på avsättningarna och att schablonintäkten höjs inte heller innebär en ökad administrativ börda. Det är i sig korrekt men påverkar inte det faktum att ett slopande av räntebeläggningen för mindre belopp skulle medföra förenklingsvinster för småföretagen.

Den omständigheten att schablonintäkten för företag med negativt räntenetto kommer att öka ränteavdragen är ganska ointressant för småföretagen i ett system med en förenklingsregel på 5 miljoner kr. Att schablonintäkten kan grunda nya avsättningar till periodiseringsfond är inte heller intressant i sammanhanget utan innebär bara att räntenivån för aktuella avsättningar blir något lägre.

Vi anser således att det är motiverat med en förenklingsregel även i detta system. Det skulle både minska den administrativa bördan och öka möjligheterna till egenfinansiering för många småföretag.

Den omständigheten att återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond i vissa fall ska ske med högre belopp än det ursprungliga avdraget motiveras av att den sänkta bolagsskatten inte ska få genomslag. [32] Återföring ska ske med 103 procent respektive 106 procent. Förslaget utgör ingen retroaktiv lagstiftning men medför otvetydigt en komplikation i skattesystemet. Å andra sidan ger förslaget samma skatteeffekter som ett företag kunde förvänta sig vid avdragstidpunkten.

12 PRIMÄRAVDRAG FÖR HYRESHUS

Regeringen föreslår också införandet av ett s.k. primäravdrag för hyreshus. Detta innebär att värdeminskningsavdrag medges med ytterligare 2 procent av anskaffningsvärdet per år de sex första åren från det att en byggnad färdigställs. Om ett hyreshus skrivs av med en avskrivningstakt om 2 procent per år enligt Skatteverkets normalprocentsats och värdeminskningsavdrag görs genom primäravdrag med maximala 12 procent av avskrivningsunderlaget kommer byggnaden att vara fullt avskriven efter 44 år. Dessutom kommer en högre andel av avskrivningarna att koncentreras närmare till byggtiden.

En fråga som är motiverad att diskutera här är om de föreslagna reglerna på ett bättre sätt än tidigare motsvarar en normal faktisk värdeminskning. [33] Detta eftersom den av Skatteverket anvisade avskrivningsprocenten om 2 % per år kritiserats för att vara för låg. I utredningssammanhang har t.ex. nämnts normalprocentsatser om 3–6 % per år. [34]

Vi anser mot denna bakgrund att de femtio år som Skatteverket anser vara en normal avskrivningsperiod i många fall är en alltför lång avskrivningstid. Detta vidimeras också av regeringen som i propositionen för fram att den normala avskrivningstiden för hyreshus torde ligga i ett intervall där det kan antas att en avskrivningstid om 50 år utgör en övre gräns för intervallet. [35] Det kan här erinras om att det av skattelagstiftningen framgår att utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. [36] Dessa värdeminskningsavdrag ska sedan beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen ska bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd. [37]

Redan dagens lagstiftning ger således möjlighet till att även skattemässigt åstadkomma en korrekt ekonomisk avskrivning. Problemet är Skatteverkets alltför snålt tilltagna allmänna råd och att detta inte prövats i rättspraxis. Detta motiverar dock att förslagen i denna del omfattar alla hyreshus, dvs. oberoende om de ägs av företag i bolagssektorn eller ingår i enskild näringsverksamhet.

De facto ger förslaget endast en periodiseringseffekt då de 12 procent sista avdragen flyttas fram till de sex första åren. Ett hyreshus kommer därmed att vara fullt avskrivet sex år tidigare. Vi kan inte tolka innebörden av lagförslaget annorlunda än att fråga rent lagstiftningsmässigt är om ett extra avdrag som tillkommer utöver den avskrivning som är motiverad av den ekonomiska livslängden. Det är inte en lagreglering som legitimerar den avskrivningsnivå som Skatteverket anvisar.

Idag råder ett stort underskott av bostäder, vilket även är allvarligt bl.a. sett ur arbetsmarknads- och integrationssynpunkt. Även om bostadsbyggandet de senaste åren har ökat riskerar regeringens förslag om ett ränteavdragstak att medföra minskade investeringar i bostadsbyggande. Det understryks i propositionen att det är viktigt att förslaget om ränteavdrag inte slår mot de hyreshus som bara är lönsamma på marginalen. [38]

Det kan nu konstateras att förslaget om primäravdrag ger en viss skattemässig stimulans för nyproduktion av hyreshus. Det är ett skäl som motiverar ändringen även om det kan ifrågasättas om det föreslagna primäravdraget är tillräckligt för att motverka de ökade kostnader som ränteavdragsbegränsningen medför för bostadsbyggande företag. Vi får inte glömma att här ställs en tidigarelagd periodisering av ett avdrag mot ett permanent borttagande av ett systemenligt korrekt avdrag.

Förslaget är med andra ord angeläget men det kan på goda grunder ifrågasättas om det är tillräckligt.

Vi noterar också att förslaget i propositionen, i enlighet med vad som föreslogs av LRF, nu innefattar åtgärder i form av om- och tillbyggnationer genomförda av befintliga ägare, dessa är ju ofta mycket genomgripande och lånefinansierade och förslaget är i denna del därför välkommet.

De nya bestämmelserna om primäravdrag tillämpas från och med den 1 januari 2017 när det gäller utgifter för nybyggnad för hyreshus som färdigställs från och med den 1 januari 2017 och när det gäller utgifter för till- och ombyggnationer sådana förbättringar som färdigställs från och med samma datum. För hyreshus eller förbättringar i form av till- och ombyggnationer som färdigställs under tiden 1 januari 2017–31 december 2018 får värdeminskningsavdrag genom primäravdrag göras för den delen av sexårsperioden från färdigställandet som återstår den 1 januari 2019.

Urban Rydin och Katarina Bartels har, tillsammans med Bertil Båvall, medverkat i uppdateringen av boken ”Beskattning av ägare till fåmansföretag” och är verksamma som skattejurister för Lantbrukarnas Riksförbund.

  • [1]

    Proposition 2017/18:245.

  • [2]

    Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.

  • [3]

    Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, SOU 2014:40.

  • [4]

    EBIT, Earnings Before Interest and Taxes dvs. överskott av näringsverksamhet före avdrag för räntenetto och kvarvarande räntenetto, ökat med ränteutgifter, minskat med ränteintäkter och intäkter från svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer.

  • [5]

    Fi2017/02752/S1.

  • [6]

    Avdragsutrymmet föreslås uppgå till 35 procent av EBIT.

  • [7]

    Avdragsutrymmet föreslås uppgå till 25 procent av EBITDA. EBITDA står för Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization, dvs. sett ur ett svenskt perspektiv som överskott av näringsverksamhet före avdrag för räntenetto och kvarvarande räntenetto, ökat med ränteutgifter och årliga värdeminskningsavdrag (enligt 18, 19 och 20 kap. IL) minskat med ränteinkomster och intäkter från svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer.

  • [8]

    Från 22 procent till 20 procent.

  • [9]

    Astrid Lindgren skrev den satiriska sagan ”Pomperipossa i Monismanien som publicerades i Expressen den 10 mars 1976. Hon skrev artikeln när hon upptäckte att hon betalade 102 % i skatt på ett visst års inkomst. Den ledde till en debatt om höga marginalskatter.

  • [10]

    Prop. 2017/18:245 s. 94.

  • [11]

    Som t.ex. internationell skatteplanering med räntor.

  • [12]

    Prop. 2017/18 s. 143.

  • [13]

    Prop. 2017/18:245 s. 145.

  • [14]

    Såvitt vi kan förstå, även om detta inte direkt skrivs ut, omfattar beräkningarna antalet intressegemenskaper och det är därmed fler aktiebolag än de angivna 2 050 som omfattas.

  • [15]

    Prop. 2017/18:245 s. 345.

  • [16]

    Prop. 2017/18:245 s. 153 och avsnitt 5.

  • [17]

    Prop. 2017/18:245 s. 154.

  • [18]

    Prop. 2017/18:245 s. 154 och avsnitt 13.

  • [19]

    För inkomstår 2016 stod 84,3 % av alla aktiebolag för 5,3 % av den totala bolagsskatten, medan 76,5 % av bolagsskatten betalades in av 1,8 % av alla aktiebolag. Uppgifterna är hämtade från Skatteverkets hemsida, https://www.skatteverket.se/omoss/varverksamhet/statistikochhistorik/skattpaforetag/beskattningavaktiebolagensresultat.4.361dc8c15312eff6fd2c24c.html#inkomstskatt.

  • [20]

    Det är således en liten grupp stora eller mycket stora företag som står för en betydande andel av bolagsskatteintäkterna. Vidare omfattas omkring 0,4 % av de aktiebolag som har färre än fem anställda av ränteavdragsbegränsningen, medan siffran för de med 250 eller fler anställda är 7,4 %. Prop. 2017/18:245 s. 290 respektive s. 294.

  • [21]

    I ett första led tas 22 % ut i bolagssektorn och därefter 20 % av utdelade 78 % i ägarledet.

  • [22]

    Se våra artiklar i Svensk skattetidning 2016 s. 552–566 respektive 2017 s. 207–218.

  • [23]

    Se t.ex. Niclas Virins debattinlägg i Dagens Industri 11 november 2017, ”Avskaffa bolagsskatten”.

  • [24]

    Att en sänkt bolagsskatt också medför att lånefinansieringen minskar framgår också av den forskning som relateras i prop. 2017/18:245 s. 72.

  • [25]

    I samband med bolagsskattesänkningarna från 28 % till 26,3 % år 2009 respektive från 26,3 % till 22 % år 2013 genomfördes motsvarande sänkningar för expansionsfondsskatten.

  • [26]

    Se Skatteverkets hemsida, https://www.skatteverket.se/omoss/varverksamhet/statistikochhistorik/skattpaforetag/justeringavfysiskapersonersinkomstavnaringsverksamhet.4.361dc8c15312eff6fd2c282.html#expansionsfond.

  • [27]

    Prop. 2017/18:245 s. 308.

  • [28]

    Beräkningen sker genom formeln 1/0,794, där effekten av expansionsfondsskatten beräknas.

  • [29]

    Prop. 2017/18:245 s. 134.

  • [30]

    Prop. 2017/18:245 s. 134 och avsnitt 14.

  • [31]

    Prop. 2017/18:245 s. 250 och 345.

  • [32]

    Prop. 2017/18:245 s. 267.

  • [33]

    Prop. 2017/18:245 s. 258–261.

  • [34]

    SOU 1992:47 s. 36, SOU 1996:156 s. 64 och s. 67, SOU 2000:34 s. 297 f. samt den i förstnämnda betänkande nämnda rapporten från Stellan Lundström, Avskrivningar i ett nytt skattesystem (1992). Se också Lundströms rapport Skattemässig avskrivning för hyresfastigheter (PM REAL 1989) samt Bejrum – Lundström Procentsatser för avskrivningar på hyresfastigheter (REPREC 1990).

  • [35]

    Prop. 2017/18:245 s. 260.

  • [36]

    19 kap. 4 § IL.

  • [37]

    19 kap. 5 § IL.

  • [38]

    Prop. 2017/18:245 s. 258.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer