Skattenytt nr 7 2018 s. 519

Informationsplikt för skatterådgivare

Enligt nyligen antagna ändringar i Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning ska medlemsstaterna införa regler om informationsplikt för bland annat skatterådgivare, som innebär att vissa typer av skatteplaneringsarrangemang ska rapporteras till skattemyndigheterna inom 30 dagar. Tanken är att skattemyndigheterna därigenom snabbt ska kunna reagera på så kallad aggressiv skatteplanering, exempelvis genom riktade granskningar. Det finns också en förhoppning om att informationsplikten ska ha en avskräckande effekt och minska förekomsten av aggressiv skatteplanering med hänsyn till den ökade risken för att skatteplaneringen uppmärksammas och blir ifrågasatt och att skatteplaneringen får ett kortare bäst-före-datum. Reglerna kan dock väntas leda till stor osäkerhet och betydande kostnader för de skattskyldiga som, tillsammans med sina rådgivare, måste bedöma om rapporteringsplikt föreligger, för vem och när, samt hantera rapporteringen. Informationsplikten är också problematisk i förhållande till den juridiska rådgivarens roll, eftersom en skatterådgivare som lämnar information till skattemyndigheten därigenom avslöjar både att klienten har konsulterat rådgivaren och delar av innehållet i kommunikationen mellan rådgivaren och klienten. Syftet med denna artikel är att översiktligt beskriva direktivets regler och att diskutera några av de många frågor som informationsplikten ger upphov till.

1 INLEDNING

På grundval av en politisk överenskommelse i Ekofinrådet den 13 mars 2018 beslutade ministerrådet den 25 maj 2018 att anta ett direktiv [1] om ändringar i Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning (på engelska Directive on Administrative Co-operation, vanligen förkortat DAC). Genom den nya versionen av DAC, benämnd DAC 6, åläggs bland annat skatterådgivare att lämna upplysningar till skattemyndigheterna när de lämnat råd om vissa typer av transaktioner och det införs också regler som möjliggör utbyte av sådana upplysningar mellan myndigheterna i medlemsstaterna. Reglerna om informationsplikt i direktivet bygger delvis på en rapport från OECD, som togs fram inom ramen för BEPS-projektet och presenterades 2015, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report.

Enligt direktivet ska information kunna utbytas senast från och med den 31 oktober 2020. [2] Reglerna om informationsplikt ska vara implementerade i medlemsstaternas nationella rätt senast den 31 december 2019 och ska tillämpas från och med den 1 juli 2020. [3] De nationella reglerna ges dock retroaktiv effekt på så sätt att information ska lämnas om rapporteringspliktiga arrangemang för vilka det första steget tagits mellan den dag då direktivet träder i kraft och den 1 juli 2020. Upplysningar om sådana arrangemang ska lämnas senast den 31 augusti 2020. [4] Direktivet träder i kraft den tjugonde dagen efter att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. [5] Offentliggörandet skedde den 5 juni, vilket alltså innebär att direktivet träder i kraft den 25 juni 2018. Med andra ord finns anledning för skatterådgivare och skattskyldiga att redan från den 25 juni 2018 hålla reda på vilka transaktioner de är inblandade i som medför rapporteringsplikt.

Den 6 april 2017 beslutade regeringen att tillsätta en utredning om informationsskyldighet för skatterådgivare (Informationsskyldighet för skatterådgivare, dir 2017:38). Uppdraget ska redovisas senast den 31 oktober 2018. I och med att det nu finns ett EU-direktiv om informationsplikt som ska implementeras i svensk rätt kommer det förslag utredningen tar fram förstås i hög grad styras av direktivinnehållet.

Kortfattat innebär informationsplikten att upplysningar om vissa typer av ”arrangemang” ska lämnas till skattemyndigheten inom 30 dagar från det att arrangemanget görs tillgängligt för den skattskyldige eller är färdigt att genomföras eller från det att första steget av genomförandet tagits, beroende på vilket som inträffar först. [6] Rapportering till skattemyndigheten ska alltså ske långt tidigare än en deklaration för den aktuella perioden lämnas in. En annan viktig skillnad jämfört med upplysningsskyldigheten i deklarationen är att det som huvudregel är en ”förmedlare”, typiskt sett en skatterådgivare, som ansvarar för att rapportering till skattemyndigheten sker och inte den skattskyldige själv. Som kommer att framgå i det följande går informationsplikten dock över på den skattskyldige i vissa fall. Den som inte uppfyller sin informationsplikt kan drabbas av sanktioner. Direktivet specificerar inte vilka sanktioner som ska gälla, men ställer som villkor att medlemsstaterna fastställer regler om ”effektiva, proportionella och avskräckande” sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser som antagits i enlighet med direktivet. [7]

Direktivets regler omfattar alla typer av skatter utom mervärdesskatt och tullar eller punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. Direktivet omfattar inte heller sociala avgifter. [8] Med andra ord tar direktivreglerna i första hand sikte på olika former av inkomstskatter.

Genom informationsplikten får skattemyndigheterna tillgång till en ny informationskälla, utöver traditionella källor som årliga inkomstdeklarationer och skatterevisioner. Tanken är att skattemyndigheterna därigenom snabbt ska kunna reagera på ”aggressiv” skatteplanering genom att, i förekommande fall, offentliggöra sin bedömning att skatteplaneringen är lagstridig, genom riktade granskningar och – om skattemyndigheten anser att förfarandet inte kan angripas med befintlig lagstiftning – genom att upplysa regeringen om problemen så att den kan överväga att föreslå ny lagstiftning. Det finns också en förhoppning om att informationsplikten ska avskräcka skattskyldiga från att använda och skatterådgivare från att tillhandahålla aggressiv skatteplanering med hänsyn till den ökade risken för att skatteplaneringen uppmärksammas och blir ifrågasatt och att skatteplaneringen får ett kortare bäst-före-datum. [9]

Införandet av informationspliktsregler ger upphov till en lång rad frågor. Vem är det som är ansvarig för att lämna information till skattemyndigheten och som kan drabbas av sanktioner vid utebliven rapportering? Vilka transaktioner medför rapporteringsplikt? Vilken slags information är det som ska lämnas och hur detaljerad ska den vara? Vilka sanktioner kan påföras vid utebliven rapportering? Hur förhåller sig informationsplikten till rådgivarrollen och till rättsstatliga principer som rätten till skydd för kommunikation mellan en juridisk rådgivare och dennes klient? Och slutligen, är informationsplikt ett ändamålsenligt och effektivt sätt att uppnå de mål som eftersträvas? Med andra ord, medför informationsplikten fördelar – exempelvis i form av minskad förekomst av skatteplanering som är skadlig för samhället genom att den snedvrider konkurrensen och minskar allmänhetens förtroende för skattesystemet – som uppväger de skattskyldigas ökade kostnader för regelefterlevnad och skattemyndigheternas kostnader för att administrera informationsplikten?

Syftet med denna artikel är att översiktligt beskriva direktivets innehåll i de delar som gäller informationsplikten (men inte i de delar som gäller informationsutbyte mellan medlemsstaterna) och att ta upp några av de många frågor som införandet av en informationsplikt för skatterådgivare ger upphov till. Regler om sådan informationsplikt finns sedan tidigare i några stater. Erfarenheter som gjorts där kommer också att beröras i artikeln.

Artikeln är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 framhålls vissa grundläggande skillnader mellan informationsplikten och skyldigheten att lämna upplysningar i deklarationen. Vidare förs en principiell diskussion om kriterierna för att avgöra om ett visst arrangemang är rapporteringspliktigt samt ges en översiktlig beskrivning av de kriterier som ställs upp i direktivet. I avsnitt 3 behandlas frågan om vem som är ansvarig för att rapportering sker. Hur informationsplikten förhåller sig till den rättsstatliga principen om rätt till skydd för kommunikation mellan en juridisk rådgivare och dennes klient berörs också kortfattat (detta är en fråga jag har för avsikt att fördjupa mig i längre fram i forskningsprojektet). I avsnitt 4 diskuteras vilken information som ska lämnas avseende rapporteringspliktiga arrangemang. I avsnitt 5 kommenteras bland annat de syften som anförts för att införa regler om informationsplikt. I detta avsnitt berörs även frågan om fördelarna med en informationsplikt uppväger kostnaderna.

2 VILKA FORMER AV SKATTEPLANERING SKA RAPPORTERAS?

2.1 Allmänt om förutsättningarna för rapporteringsplikt

Vad gäller frågan om vilka slags förfaranden som är rapporteringspliktiga är det inledningsvis viktigt att notera att informationsplikten inte är beroende av om den skattskyldige agerat i strid med skattereglerna, så att omprövning till den skattskyldiges nackdel kan aktualiseras, och att sanktioner följaktligen sannolikt kommer kunna påföras vid utebliven rapportering om ett i och för sig tillåtet förfarande. Här finns alltså ytterligare en väsentlig skillnad mellan informationsplikten och uppgiftslämning i inkomstdeklarationen, utöver skillnaden i tidpunkt för informationslämning och rörande vem som är ansvarig. När det gäller felaktiga eller bristfälliga upplysningar i deklarationen kan det som bekant bli aktuellt med skattetillägg. En förutsättning för detta är enligt 49 kap. 4 § SFL att den skattskyldige lämnat en ”oriktig uppgift”, vilket enligt 49 kap. 5 § SFL är detsamma som en felaktig uppgift eller en utelämnad uppgift, som utgör ett otillräckligt underlag för ett riktigt beslut. Enligt 49 kap. 11 § SFL gäller vidare att skattetillägget beräknas på den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. En förutsättning för att påföra skattetillägg är alltså att den skattskyldige har agerat i strid med skattereglerna, till exempel genom att dra av en kostnad som inte är avdragsgill, och att den skattskyldige har underlåtit att lämna upplysningar eller har lämnat felaktiga upplysningar om agerandet, så att det fanns en reell risk för att Skatteverket fattar ett felaktigt beslut. Med andra ord åligger det den skattskyldige att lämna sådana upplysningar i deklarationen som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beslut eller som åtminstone ger Skatteverket anledning att utreda omständigheterna närmare.

När det gäller informationsplikten finns däremot inte något krav på att informationen ska vara nödvändig eller ens relevant för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beslut. Även om ett förfarande är tillåtet enligt lagstiftningen och Skatteverket följaktligen skulle fatta samma beslut oavsett om rapportering sker kan förfarandet vara rapporteringspliktigt. I detta avseende kanske informationsplikten snarare kan jämföras med skyldigheten att lämna kontrolluppgifter än med informationslämning i deklarationen. Kontrolluppgifter lämnas dock för andra än uppgiftslämnaren själv, medan informationsplikten, i de fall skyldigheten går över på den skattskyldige, avser den skattskyldige själv och i andra fall en skattskyldig som rådgivaren fått i uppdrag att biträda. Inte nog med att tillåtna förfaranden kan vara rapporteringspliktiga, rapporteringsplikt verkar till och med kunna uppkomma vid rådgivning om förfaranden som inte genomförs. [10]

Utformningen av sanktionerna i nationell rätt blir förstås intressant att se. Det kommer säkerligen handla om monetära sanktioner. Eftersom rapporteringsplikten gäller oavsett om ett arrangemang strider mot skattelagstiftningen är det troligt att sanktioner för utebliven rapportering kommer att påföras oavsett förfarandets lagenlighet. Det är också möjligt att sanktionerna kommer att vara oberoende av om arrangemanget genomförs, eftersom rapporteringsplikt förefaller kunna uppkomma oavsett om arrangemanget implementeras. Från ett rättspolitiskt perspektiv kan man kanske ifrågasätta om det är rimligt med sanktioner för utebliven rapportering om förfaranden som är lagenliga eller aldrig genomförs. Sanktionerna kommer troligen också vara oberoende av vilken information om arrangemanget som lämnas i deklarationen, eftersom sanktionslättnader kopplade till att information lämnas i deklarationen skulle motverka syftet att ge Skatteverket information tidigare än idag.

Att hitta rätt balans vid utformningen av kriterierna för fastställande av vad som är rapporteringspliktigt är en av de stora utmaningarna vid införande av informationsplikt. Från skattemyndigheternas sida handlar det om att kunna få upplysningar om skatteplanering som man saknar kunskap om, men som det är angeläget att motverka, utan att för den sakens skulle översvämmas av överflödig information. Om kriterierna blir för snäva går man miste om relevant information, vilket kan leda till att reglerna inte uppfyller sitt ändamål. Om kriterierna blir för vida finns å andra sidan en risk att man får in väldigt många rapporter och inte lyckas sortera ut den information som är relevant, eller att man tvingas lägga stora resurser på att göra det, med höga kostnader som följd. [11]

Informationsplikten kan också väntas leda till betydande kostnader för de skattskyldiga, och då är det förstås viktigt ur ett samhällsperspektiv att kostnaderna vägs upp av fördelar såsom minskad förekomst av för samhället skadlig skatteplanering. Ett sätt att begränsa antalet situationer där rapporteringsplikt föreligger hade varit att införa ett tröskelbelopp, exempelvis relaterat till den skattefördel som arrangemanget syftar till att uppnå. Genom att på så sätt filtrera ut de transaktioner som avser mindre skattebelopp hade det varit möjligt att minska skattemyndigheternas kostnader för att administrera informationsplikten och de skattskyldigas kostnader för rapportering. Enligt OECD skulle det dock vara olämpligt med ett tröskelbelopp i de fall det redan finns ett filter i form av en begränsning till fall där ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel. I andra fall kan tröskelbelopp enligt OECD fylla en funktion, särskilt om de, som i USA, tillämpas vid specifika kännetecken, såsom vid förvärv av underskottsbolag. [12] I direktivet finns dock inget tröskelbelopp för rapporteringsplikten, varken för de kännetecken som bara leder till rapporteringsplikt om ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel eller för övriga kännetecken.

I stater som har regler om informationsplikt sedan tidigare, exempelvis Storbritannien, Irland och Portugal, har det upplevts som svårt att avgöra vilka förfaranden som träffas av reglerna. I syfte att minska osäkerheten har skattemyndigheterna tagit from omfattande vägledningar. [13] Det verkar rimligt att anta att så kommer ske även i Sverige.

Rapporteringsplikten avser olika former av ”arrangemang”. En fråga som därvid inställer sig är vad som menas med uttrycket arrangemang. DAC 6 ger ingen definition. Man kan fråga sig om en enstaka transaktion, exempelvis en försäljning av en tillgång, kan vara att se som ett arrangemang eller om det krävs en viss ”verkshöjd” eller grad av komplexitet. Gränsdragningen för informationsplikten påverkas också av definitionen av ”förmedlare”. Med förmedlare avses något förenklat ”en person som utformar, marknadsför eller organiserar rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, tillgängliggör dem för genomförande eller som förvaltar genomförandet”. [14] En rådgivare som tillfrågas om de skattemässiga konsekvenserna av ett visst förfarande, men som inte bidrar till utformningen eller genomförandet av förfarandet borde alltså falla utanför reglerna. Detta är också i linje med utformningen av tidsfristen, som i enlighet med vad som anges ovan utgår från tillgängliggörandet. Utredning och rådgivning om redan genomförda rättshandlingar bör således inte medföra informationsplikt. Bedömningen kan bli svårare när det handlar om att ge en ”second opinion” på en ännu inte genomförd handlingsplan som tagits fram av en annan rådgivare eller av den skattskyldige själv.

En grundförutsättning enligt DAC 6 för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är att det är gränsöverskridande. Med detta avses, något förenklat, att arrangemanget ska röra antingen mer än en medlemsstat eller en medlemsstat och ett tredjeland. [15] Det kan verka inkonsekvent att skatteplanering som inte är gränsöverskridande helt kan falla utanför rapporteringsplikten, oavsett hur ”aggressiv” den är. Med hänsyn till målet med direktivet att förbättra den inre marknadens funktion skulle det dock kunna strida mot subsidiaritetsprincipen och proportionalitetsprincipen i artikel 5 FEU om unionen lägger sig i hur medlemsstaterna hanterar arrangemang som saknar ett gränsöverskridande element. Det står dock medlemsstaterna fritt att införa regler som likabehandlar alla arrangemang som uppfyller övriga kriterier för rapporteringsplikt, så att rapporteringsplikten enligt nationell rätt även omfattar arrangemang som inte är gränsöverskridande. Det blir intressant att se vilket ställningstagande den pågående svenska utredningen kommer att göra i detta avseende. Även för det fall att de svenska reglerna skulle omfatta inhemska arrangemang, så är det endast upplysningar om gränsöverskridande arrangemang som ska utbytas mellan medlemsstaterna, vilket innebär att man i så fall behöver en mekanism för att skilja inhemska och gränsöverskridande arrangemang åt vid rapporteringen. [16]

Därutöver ska arrangemanget, för att vara rapporteringspliktigt, uppfylla minst ett så kallat kännetecken som enligt direktivet utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt och som anges i bilaga IV till DAC 6.

2.2 Kännetecken som medför rapporteringsplikt

2.2.1 Kännetecken som medför rapporteringsplikt bara om ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel

För vissa kännetecken gäller att de bara ska beaktas om de uppfyller ett kriterium om så kallad huvudsaklig nytta, nämligen ”om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel”. Lite förenklat ska sådana kännetecken alltså bara beaktas om ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel. Detta gäller följande kännetecken under A- och B-rubrikerna.

A. Allmänna kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta

  1. Ett arrangemang där den berörda skattebetalaren eller deltagaren i ett arrangemang åtar sig att uppfylla ett konfidentialitetsvillkor som kan ålägga dem att inte röja, till andra förmedlare eller skattemyndigheterna, hur arrangemanget kan säkerställa en skattefördel.
  2. Ett arrangemang där förmedlaren har rätt att ta ut en avgift (eller ränta, ersättning för kostnader för finansiering och andra avgifter) för arrangemanget och den avgiften har fastställts med hänsyn till
    1. beloppet för den skattefördel som härrör från arrangemanget, eller
    2. huruvida skattefördelen verkligen härrör från arrangemanget; detta skulle inbegripa en skyldighet för förmedlaren att helt eller delvis återbetala avgifterna om den avsedda skattefördelen från arrangemanget helt eller delvis inte har uppnåtts.
  3. Ett arrangemang som har väsentligen standardiserad dokumentation och/eller struktur och är tillgängligt för fler än en berörd skattebetalare utan att i väsentlig omfattning behöva anpassas innan genomförandet.

I samband med juridisk rådgivning har rådgivaren så gott som alltid någon form av tystnadsplikt, men enligt första punkten handlar det istället om att den skattskyldige åtagit sig att hålla tyst, vilket inte hör till vanligheterna. Att rådgivaren ställer krav på ett sådant åtagande kan ses som en indikation på att rådgivaren utvecklat arrangemanget och är mån om att bevara dess kommersiella värde genom att hålla det hemligt för skattemyndigheten eller konkurrenter i syfte att kunna fortsätta sälja det till andra skattskyldiga. Med andra ord är det fråga om ett arrangemang som inte är allmänt känt och som skattemyndigheten därför har särskilt intresse av att få information om. [17]

Att arvodet för rådgivningen är kopplat till skattebesparingen anses också tyda på att det är fråga om en nyutvecklad form av skatteplanering som inte är allmänt känd, eftersom en skattskyldig annars inte skulle acceptera att betala annat än ett sedvanligt arvode för rådgivningen. [18] Ett sådant kännetecken har därför tagits in i den andra punkten. Det kan noteras att en koppling av arvodet till den skattefördel som härrör från arrangemanget innebär en riskfördelning mellan rådgivaren och den skattskyldige som avviker från vad som gäller om ett fast arvode eller timarvode överenskommits, men inte nödvändigtvis behöver innebära att arvodet är onormalt högt. Utformningen av kännetecknet tar dock inte hänsyn till nivån på arvodet.

Den tredje punkten avser försäljning av ”produktifierad” skatterådgivning, det vill säga standardiserade upplägg som kan säljas till många skattskyldiga utan någon nämnvärd individuell anpassning, vilket också anses vara av särskilt intresse för skattemyndigheterna.

De kännetecken som nämns under A-rubriken är generellt utformade och syftar till att upptäcka nya former av skatteplanering och standardiserade arrangemang som säljs till många skattskyldiga, oavsett vilket område de hänför sig till. De kännetecken som anges under B-rubriken är istället inriktade på specifika områden som skattemyndigheterna bedömer som särskilt problematiska.

B. Särskilda kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta

  1. Ett arrangemang genom vilket en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda, däribland genom en överföring av dessa förluster till en annan jurisdiktion eller genom att påskynda utnyttjandet av dessa förluster.
  2. Ett arrangemang vars verkan är att omvandla inkomst till kapital, gåvor eller andra kategorier av inkomster som beskattas på en lägre nivå eller är undantagna från beskattning.
  3. Ett arrangemang som inbegriper cirkulära transaktioner som resulterar i handel med sig själv, genom att involvera mellanliggande enheter utan annan kommersiell huvudfunktion eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper.

Den första punkten under B-rubriken avser förvärv av underskottsbolag, det vill säga förvärv av företag med skattemässiga underskott i situationer där köparen vill komma åt det värde som underskotten representerar, utan att ha något intresse av företagets egentliga verksamhet. [19] Den andra punkten avser arrangemang som syftar till att omvandla skattepliktig inkomst till lägre beskattad eller skattebefriad inkomst och den tredje punkten avser olika former av artificiella transaktioner utan annat kommersiellt syfte än att uppnå skattefördelar och som resulterar i handel med sig själv.

2.2.2 Kännetecken som medför rapporteringsplikt oavsett om ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel

Som nämns ovan ska de kännetecken som anges under A- och B-rubrikerna bara medföra rapporteringsplikt om ett huvudsakligt skäl till arrangemanget är att uppnå en skattefördel. Därutöver finns ett antal kännetecken som var för sig medför rapporteringsplikt, oavsett om det huvudsakliga skälet är att uppnå en skattefördel. Det handlar alltså om transaktioner av ett slag där risknivån bedömts så hög att skattemyndigheterna vill ha information om dem oavsett om det i det enskilda fallet funnits ett syfte att uppnå en skattefördel. Detta gäller flertalet kännetecken som anges under C-rubriken, dock inte de som anges under punkt 1 b i, c och d. Sistnämnda kännetecken får alltså, i likhet med de kännetecken som anges under A- och B-rubrikerna, endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.

C. Särskilda kännetecken i samband med gränsöverskridande transaktioner

  1. Ett arrangemang som inbegriper avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna företag, om minst ett av följande förhållanden föreligger:
    1. Mottagaren har inte skatterättslig hemvist i någon skattejurisdiktion.
    2. Mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i en jurisdiktion som antingen
      1. inte tar ut någon bolagsskatt eller som tar ut bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll eller
      2. är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbetsvillig.
    3. Betalningen undantas fullständigt från beskattning i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist.
    4. Betalningen omfattas av en förmånlig skatteåtgärd i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist.
  2. Avdrag för samma avskrivning på tillgången yrkas i mer än en jurisdiktion.
  3. Befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital yrkas i mer än en jurisdiktion.
  4. Det finns ett arrangemang som inbegriper överföringar av tillgångar och där det i de berörda jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna.

Den första punkten avser transaktioner med närstående företag som är skattebefriade eller nästan skattebefriade och som medför avdragsgilla betalningar för den skattskyldige. Den andra punkten avser situationer där avdrag för avskrivning av en tillgång yrkas i mer än en jurisdiktion. Om exempelvis ett svenskt företag innehar en maskin (det vill säga ett inventarium) som är hänförlig till ett fast driftställe i en annan stat och det inte finns ett skatteavtal som föreskriver att inkomst från det fasta driftstället ska undantas från beskattning i Sverige kan värdeminskningsavdrag göras i Sverige, oavsett att det kan vara möjligt att också yrka avdrag för avskrivning på tillgången i den andra staten. I en sådan situation kommer alltså rapporteringsplikt att gälla. Den tredje punkten avser situationer där undanröjande av dubbelbeskattning av samma inkomst yrkas i mer än en jurisdiktion och den fjärde punkten avser vissa arrangemang där det vid överföring av tillgångar föreligger en betydande skillnad i det belopp som anses utgöra ersättning för tillgångarna. Som exempel kanske man kan tänka sig den situationen att tillgångar lämnas som tillskott till ett dotterbolag och att tillgångarna enligt lagstiftningen i dotterbolagets hemviststat får ett skattemässigt värde som motsvarar deras marknadsvärde, utan att beskattning på grundval av detta värde sker i moderbolagets hemviststat.

Vidare finns ett antal kännetecken som avser att förhindra att regler om utbyte av upplysningar om finansiella konton och verkligt huvudmannaskap kringgås. Dessa kännetecken utelämnas här av utrymmesskäl. Slutligen finns ett par kännetecken som rör internprissättning.

E. Särskilda kännetecken som rör internprissättning

  1. Ett arrangemang som inbegriper användning av unilaterala safe harbour-regler.
  2. Ett arrangemang som inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar. Termen svårvärderade immateriella tillgångar omfattar immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka, vid den tidpunkt då de överförs mellan anknutna företag,
    1. inget tillförlitligt jämförelsematerial existerar, och
    2. vid den tidpunkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immateriella tillgången, eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga nivån på den immateriella tillgångens slutliga framgång vid tidpunkten för överföringen.
  3. Ett arrangemang som inbegriper en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner och/eller risker och/eller tillgångar, om den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt under en period på tre år efter överföringen är mindre än 50 % av vad den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultatet före räntor och skatt skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.

I en del stater finns förenklingsregler för bestämmande av armlängdspriset för vissa slags transaktioner, så kallade safe harbours. Skattskyldiga som följer dessa regler kan vara säkra på att prissättningen kommer accepteras av skattemyndigheten. En fördel med sådana regler är att de förenklar tillämpningen och ökar förutsebarheten för de skattskyldiga. En nackdel är dock att den godtagna prisnivån i det enskilda fallet inte behöver överensstämma med vad som är marknadsmässigt, vilket skattskyldiga kan dra fördel av i sin skatteplanering. Det har därför ansetts angeläget att förse skattemyndigheterna med information om arrangemang som inbegriper användning av sådana regler.

Den andra punkten under E-rubriken avser överlåtelse av svårvärderade immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar. Att föra över immateriella tillgångar och rättigheter till närstående bolag i lågskattejurisdiktioner är en skatteplaneringsstrategi som varit omdiskuterad under senare år. Visserligen finns regelmässigt internprissättningsregler som vid överlåtelse medför beskattning baserad på tillgångarnas marknadsvärde och som därigenom i princip förhindrar att tillgångarna lämnar en medlemsstats skattejurisdiktion utan att övervärdet blir beskattat. I praktiken kan det dock vara svårt att bedöma (och för skattemyndigheterna att bevisa) marknadsvärdet. Som svårvärderade immateriella tillgångar räknas enligt direktivet tillgångar för vilka inget tillförlitligt jämförelsematerial existerar och för vilka de antaganden som används vid värderingen är mycket osäkra. Att tillförlitligt jämförelsematerial saknas är nog snarare regel än undantag, eftersom det handlar om unika tillgångar. Osäkerhet om antagandena vid värderingen gäller framför allt immateriella tillgångar som överlåts i en tidig utvecklingsfas då de ännu inte börjat generera något kassaflöde, till exempel innan det finns en färdig produkt för vilken den immateriella tillgången har betydelse.

Den sista punkten avser internationella omstruktureringar som medför att en skattskyldig tappar huvuddelen av sin intjäningsförmåga.

3 VEM SKA RAPPORTERA?

Rapporteringsplikten avser primärt ”förmedlare”. Med förmedlare avses som nämnts ovan ”en person som utformar, marknadsför eller organiserar rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, tillgängliggör dem för genomförande eller som förvaltar genomförandet”. Med förmedlare avses också ”en person som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och förståelse som krävs för att tillhandahålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att hon eller han har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang”. [14] I praktiken kan det handla om exempelvis revisorer, advokater, skattejurister vid revisions- och konsultbyråer samt skatterådgivare vid banker och andra finansiella företag.

För att räknas som förmedlare ska personen dock uppfylla minst ett av följande ytterligare villkor:

  1. Ha sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat.
  2. Ha ett fast driftställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls.
  3. Vara registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat.
  4. Vara registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster i en medlemsstat.

Villkoren innebär att en rådgivare som bedriver verksamhet från en stat utanför EU inte är en förmedlare i direktivets mening. En sådan rådgivare har följaktligen inte någon informationsplikt gentemot skattemyndigheten i en medlemsstat som rådgivningen berör. Om det inte finns någon förmedlare, exempelvis på grund av att rådgivaren bedriver verksamhet utanför EU eller på grund av att den skattskyldige har utformat arrangemanget internt (till exempel med hjälp av en anställd bolagsjurist), går rapporteringsplikten över på den skattskyldige själv. [20]

Det är en grundläggande rättsstatlig princip att enskilda ska kunna söka juridisk rådgivning utan att behöva oroa sig för att uppgifter som lämnas till rådgivaren (exempelvis avseende personliga eller ekonomiska förhållanden) eller rådgivningen i sig kommer någon annan till del. Detta förutsätter att kommunikationen mellan den enskilde och rådgivaren är skyddad från insyn. Enligt EU-domstolen ställer EU-rätten upp en miniminivå för detta skydd, [21] men i övrigt kan skyddsnivån skilja sig åt mellan olika medlemsstater och undantag från skyddet kan föreligga i vissa fall. En juridisk rådgivare som lämnar information till skattemyndigheten om ett arrangemang som han eller hon gett råd om avslöjar därigenom både att klienten har konsulterat rådgivaren och delar av innehållet i kommunikationen mellan rådgivaren och klienten. Det finns alltså en uppenbar risk att informationsplikten kommer i konflikt med skyddet för kommunikation mellan en juridisk rådgivare och dennes klient. I DAC 6 anges därför att en medlemsstat får ge förmedlare undantag från rapporteringsplikten om den skulle ”strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten”. Förmedlare får dock bara vara berättigade till undantag ”i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken”. [22] Vad som avses är alltså regler om ”advokatsekretess” och liknande skydd för den som konsulterar en juridisk rådgivare.

Vad gäller Sverige kan noteras att det lagstadgade skyddet primärt omfattar rådgivning från jurister verksamma vid advokatbyrå, [23] även om ett begränsat skydd för kommunikation mellan exempelvis andra skatterådgivare och deras klienter finns enligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL, bland annat vid skatterevision. Även om det lagstadgade skyddet är inriktat på jurister verksamma vid advokatbyrå kan man fråga sig om det inte hade varit sakligt motiverat med ett undantag från informationsplikten även för andra skatterådgivare, eftersom argumenten för skydd för kommunikation mellan en jurist vid advokatbyrå och dennes klient kan tänkas vara relevanta också avseende kommunikation mellan andra skatterådgivare och deras klienter. Det är dock tveksamt om direktivtexten ger utrymme för ett sådant undantag. Som nämns ovan har jag för avsikt att längre fram i forskningsprojektet fördjupa mig i hur informationsplikten förhåller sig till rådgivarrollen och till den rättsstatliga principen om skydd för kommunikation mellan en juridisk rådgivare och dennes klient.

Om en förmedlare undantas från rapporteringsplikt på grund av advokatsekretess eller motsvarande ska förmedlaren utan dröjsmål underrätta eventuella andra förmedlare eller, om sådana inte finns, berörda skattskyldiga om deras skyldighet att lämna upplysningar. Om det finns andra förmedlare går rapporteringsplikten över på dessa och annars på den skattskyldige själv. [24] I praktiken kan en rådgivare som undantas från rapporteringsplikt förstås behöva bistå den skattskyldige vid rapporteringen, så den praktiska skillnaden behöver inte alltid bli så stor.

Om det finns flera än en förmedlare som deltar i samma rapporteringspliktiga arrangemang är huvudregeln att samtliga förmedlare ska lämna upplysningar om arrangemanget. Bara om en förmedlare kan bevisa att samma upplysningar som skulle ha lämnats redan har lämnats av en annan förmedlare kan den förstnämnda förmedlaren undantas från informationsplikten. [25] På motsvarande sätt gäller om informationsplikt åligger den skattskyldige och det finns mer än en berörd skattskyldig att undantag förutsätter att den skattskyldige kan bevisa att samma upplysningar redan lämnats av en annan berörd skattskyldig. [26]

4 VILKEN INFORMATION SKA LÄMNAS?

Nästa fråga är vilken information som ska lämnas när man väl konstaterat att ett arrangemang är rapporteringspliktigt. I DAC 6 anges att ”[v]arje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren till de behöriga myndigheterna lämnar upplysningar, som de [sic!] har kännedom om, äger eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang”. [27] Detta säger dock inget om i vilken form informationen ska lämnas eller hur detaljerad den ska vara. Däremot anges i artikel 8ab punkt 14 DAC 6 vilka upplysningar som ska utbytas mellan medlemsstaterna, vilket indirekt blir styrande för den information som ska lämnas till skattemyndigheten om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Utöver uppgifter för identifiering av förmedlare och berörda skattskyldiga handlar det bland annat om följande.

  1. Uppgifter om de kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt.
  2. En sammanfattning av innehållet i arrangemanget.
  3. Uppgifter om de nationella bestämmelser som ligger till grund för det rapporteringspliktiga arrangemanget.
  4. Värdet av arrangemanget.

Listan över uppgifter som ska utbytas är ganska allmänt hållen och säger inte mycket om vilken detaljnivå som krävs eller formen för rapportering. Ytterligare preciseringar kommer behövas. Med hänsyn till att det kommer finnas en standard för hur informationen ska vara upplagd när den utbyts, kan antas att informationslämningen till skattemyndigheten också kommer vara standardiserad. [28] Förmodligen kommer det finnas ett formulär där olika fält ska fyllas i med information om arrangemanget.

Direktivet innehåller också regler som syftar till att samordna informationsplikten mellan medlemsstaterna på så sätt att information bara behöver lämnas i en medlemsstat och alltså inte i alla stater som berörs av ett gränsöverskridande arrangemang. [29]

5 AVSLUTANDE KOMMENTARER

5.1 Syftet att motverka aggressiv skatteplanering

Som nämnts är ett skäl till att införa regler om informationsplikt att detta är tänkt att ge skattemyndigheterna tidig information om aggressiv skatteplanering, så att de snabbt kan vidta motåtgärder. [30] Någon definition av vad som utgör aggressiv skatteplanering finns dock inte i direktivet. Istället har man tagit fram ett antal kännetecken som man menar ger en indikation på att det kan vara fråga om sådan skatteplanering och som därför ger upphov till informationsplikt.

I fråga om syftet med reglerna har det enligt min mening uppstått en del förvirring. Som nämnts motiveras införandet av reglerna av en vilja att motverka aggressiv skatteplanering. Detta uttryck är i sig problematiskt, eftersom det i avsaknad av en definition blir upp till var och en att avgöra vad som menas. [31] I preambeln till den engelskspråkiga versionen av ändringsdirektivet framhålls också vikten av att motverka tax avoidance och tax evasion och det talas om att vissa mellanhänder och rådgivare hjälper sina klienter att gömma pengar utomlands (to conceal money offshore). [32] Med tax avoidance brukar avses att skatten minskas genom att skattelagstiftningen används på ett sätt som inte är förutsett av lagstiftaren. Det kan alltså vara fråga om förfaranden som enligt lagstiftningens ordalydelse inte ger upphov till skattskyldighet, men som står i strid med dess syfte (i den mån ett sådant syfte går att fastställa). Med tax evasion brukar däremot avses olagliga och typiskt sett brottsliga förfaranden som leder till skatteundandragande. [33] Vidare har i debatten kring införande av informationsplikt hänvisats till olika läckor (LuxLeaks, Panama Papers och Paradise Papers). De händelser som kommit upp till ytan genom dessa läckor kan innefatta såväl laglig skatteplanering som olagliga och brottsliga förfaranden.

När det gäller potentiellt brottsliga förfaranden är det ytterst tveksamt om införandet av en informationsplikt kommer att få någon effekt. För det första är reglerna i direktivet inriktade på att ge skattemyndigheterna tidig information om vissa typer av skatteplaneringsarrangemang som drar fördel av brister i skattelagstiftningen eller använder reglerna i andra syften än de var tänkta för, men de är inte inriktade på handlingar som står i direkt strid med skattelagstiftningen och som kan ge upphov till ansvar för brott. [34] För det andra sker direkt olagliga och ofta brottsliga förfaranden såsom att ”gömma pengar utomlands” (det vill säga att inte ta upp avkastning på tillgångar utomlands) nog i många fall utan att någon rådgivare är inblandad, och det stora flertalet rådgivare håller sig borta från sådana sammanhang. För det tredje så är det slags rådgivare som bidrar till och är införstådda med direkt olagliga och typiskt sett brottsliga förfaranden knappast benägna att lämna upplysningar till skattemyndigheterna, oavsett förekomsten av en informationsplikt. För det fjärde anses det vara en grundläggande rättsprincip att den som är eller kan tänkas bli misstänkt för ett brott inte behöver bidra aktivt till utredningen av det eventuella brottet och inte får påföras sanktioner för sin ovilja att samarbeta. På engelska talar man om the right against self-incrimination. Det kan strida mot denna princip att under hot om sanktioner tvinga en skattskyldig person eller dennes rådgivare att lämna upplysningar om genomförda handlingar som kan leda till straff för brott.

Trots att det är ytterst tveksamt om informationsplikten kommer att få någon effekt på förekomsten av direkt olagliga och potentiellt brottsliga förfaranden är det mycket möjligt att argumentet om att motverka sådana förfaranden bidragit till att ändringsdirektivet fått politiskt stöd. Att det sker en sammanblandning av laglig (men oönskad) skatteplanering och olagliga eller rentav brottsliga förfaranden i den mediala debatten är olyckligt, men kanske inte så konstigt. Att denna sammanblandning genomsyrat debatten kring införandet av en informationsplikt och till och med letat sig in i preambeln till ändringsdirektivet är enligt min mening ett underbetyg till kommissionens arbete. Motsvarande sammanblandning finns också i kommittédirektiven till den svenska utredningen om informationsplikt för skatterådgivare där det uttalas att syftet med en sådan informationsskyldighet är ”att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande”. [35] Samtidigt som införandet av informationsplikt för skatterådgivare åtminstone delvis motiverats med vad som framstår som ett skenargument kommer förslaget ge upphov till betydande kostnader, såväl för skattskyldiga som för skattemyndigheterna. Jag återkommer nedan till frågan om fördelarna med informationsplikten uppväger kostnaderna.

5.2 Rättssäkerhet

Regleringsmässigt är det svårt att hantera något som är så löst i kanterna som juridisk rådgivning. Reglerna har utformats som om rådgivningen utgör ett ”färdigt paket” som lämnas över till den skattskyldige, och det är kanske svårt att göra på något annat sätt. I praktiken är det dock i många fall snarare fråga om en process där olika frågor, bedömningar och upplysningar bollas fram och tillbaka mellan rådgivaren och den skattskyldige, även under genomförandefasen. Ofta är flera rådgivare inblandade som bidrar med olika delar av rådgivningen.

Det är en inte alltför vågad gissning att det i många fall kommer vara svårt att avgöra om något av kännetecknen är uppfyllda så att rapporteringsplikt föreligger, att avgöra när trettiodagarsfristen påbörjas och att avgöra vilken eller vilka rådgivare som är ansvariga för att rapportera eller om ansvaret gått över på den skattskyldige.

5.3 Effektivitet

Under senare år har skattemyndigheter i många stater sökt efter nya sätt att inhämta information som kanske kan vara mer kostnadseffektiva än traditionell deklarationsgranskning och genomförande av skatterevisioner. Exempelvis har skattemyndigheter i vissa stater försökt förmå stora företag att löpande förse dem med information enligt så kallade co-operative compliance programs, i utbyte mot ett närmare samarbete med skattemyndigheterna som kan leda till en högre grad av förutsebarhet om beskattningen för företagen. [36] Informationsplikt för skatterådgivare kan ses som ytterligare ett exempel på en sådan strategi som syftar till att ge skattemyndigheterna information till en förhållandevis låg kostnad. Det är dock inte alls så säkert att informationsplikten verkligen är kostnadseffektiv, särskilt inte om man räknar in de skattskyldigas kostnader.

Som nämnts ovan finns också en förhoppning om att informationsplikten ska avhålla såväl rådgivare som skattskyldiga från aggressiv skatteplanering. Enligt OECD kan det vara mer kostnadseffektivt med åtgärder som riktar in sig på utbudssidan (det vill säga skatterådgivarna) än på de skattskyldiga. [37]

Regler om informationsplikt kan emellertid ge upphov till betydande kostnader, dels för skattemyndigheten som ska ta in, sortera, analysera och eventuellt reagera på den information som lämnas, men framför allt för de skattskyldiga som, tillsammans med sina rådgivare, ska bedöma om rapporteringsplikt föreligger, för vem och när, och som sedan ska hantera rapporteringen. Tiotusenkronorsfrågan är om de kostnader ett införande av informationsplikt för med sig uppvägs av fördelarna. Svaret beror nog på vem man frågar. Skattemyndigheter verkar vara entusiastiska till att införa regler om informationsplikt, medan skatterådgivarna är skeptiska. OECD hänvisar å sin sida till en minskning av antalet rapporterade fall i Storbritannien, USA och Canada sedan införandet av regler om informationsplikt och drar slutsatsen att reglerna haft en avskräckande effekt och lett till minskad förekomst av aggressiv skatteplanering, men medger samtidigt att det kan finnas andra anledningar till den minskade rapporteringen. [38]

Den enda oberoende värdering av regler om informationsplikt som jag känner till är gjord av tre välrenommerade forskare vid Oxfords universitet och avsåg de brittiska reglerna om informationsplikt. Enligt forskarna hade det skett en minskning av antalet rapporterade fall sedan reglerna infördes, vilket kunde bero på minskad förekomst av skatteplanering, men det var också möjligt att minskningen hade andra orsaker. Sedan reglerna infördes hade de ändrats ett antal gånger och dessutom hade flera andra viktiga förändringar skett under samma tidsperiod, vilket gjorde det svårt att dra några slutsatser om vad minskningen av rapporterade fall berodde på. Enligt forskarna gav de uppgifter som var offentligt tillgängliga inte underlag för en ordentlig utvärdering av reglernas effekt. [39]

De rekommendationer som gjordes i BEPS-rapporten Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report gav inte uttryck för en miniminivå och deltagande i BEPS-projektet innebär alltså inte ett åtagande om att införa regler om informationsplikt. Följaktligen var det upp till de deltagande staterna att välja om de vill införa sådana regler och hur reglerna i så fall skulle utformas. Med hänsyn till det tryck som finns på BEPS-området är det troligt att många EU-medlemsstater skulle ha infört sådana regler även utan ett EU-direktiv. Att regler om informationsplikt nu har beslutats på EU-nivå har åtminstone den fördelen att likartade regler kommer att gälla inom EU och att rapporteringen samordnas. Å andra sidan innebär den omständigheten att regler tagits fram på EU-nivå att kriterierna för rapportering inte kunnat utformas med beaktande av enskilda medlemsstaters specifika behov.

Det är fortfarande en öppen fråga om de tillkommande kostnaderna för informationsplikten uppvägs av de positiva effekter som reglerna kan ha. För att fördelarna ska kunna uppväga kostnaderna är det viktigt att skattemyndigheterna kan använda den inrapporterade informationen på ett effektivt sätt. Redan idag får skattemyndigheterna in stora mängder information genom deklarationer, kontrolluppgifter, automatiskt informationsutbyte med mera, och emellanåt genom olika ”läckor”. Ytterligare information tillkommer dessutom genom nya krav på internprissättningsdokumentation och land-för-land-rapportering. Även utan regler om informationsplikt kan det vara svårt för skattemyndigheterna att hantera det enorma informationsflödet. Som diskuterats ovan kommer möjligheten att på ett effektivt sätt använda den information som rapporteras in också vara beroende av att kriterierna för rapportering visar sig vara väl avvägda och inte leder till att skattemyndigheterna dränks i överflödig information. Framtiden får utvisa om de kostnader ett införande av informationsplikt för med sig uppvägs av fördelarna.

David Kleist är docent i finansrätt och verksam vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Denna text utgör resultatet av den inledande delen i ett forskningsprojekt om informationsplikt för skatterådgivare finansierat av Torsten Söderbergs stiftelse.

  • [1]

    Rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, nedan ”ändringsdirektivet”.

  • [2]

    Art. 8ab p. 18 DAC 6.

  • [3]

    Art. 2 i ändringsdirektivet.

  • [4]

    Art. 8ab p. 12 DAC 6.

  • [5]

    Art. 3 i ändringsdirektivet.

  • [6]

    Art. 8ab p. 1 och 7 DAC 6.

  • [7]

    Art. 25a DAC 6.

  • [8]

    Art. 2 DAC 6.

  • [9]

    Jfr OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD Publishing, s. 18.

  • [10]

    Fristen för att lämna upplysningar tar sin utgångspunkt i tillgängliggörandet, vilket innebär att informationsplikt förefaller kunna uppkomma även om den skattskyldige avstår från att genomföra arrangemanget. Det är inte alltid rådgivaren vet huruvida den skattskyldige väljer att implementera rådgivningen, så ett undantag från informationsplikten i situationer där genomförande inte sker hade kanske varit komplicerat att utforma.

  • [11]

    Överrapportering kan också ha andra orsaker än brett formulerade kriterier, se t.ex. Blank, Joshua, Overcoming overdisclosure: toward tax shelter detection, 56 UCLA Law Review (2009) 1629.

  • [12]

    OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD Publishing, s. 38–39.

  • [13]

    Se t.ex. CCBE (2017), European Commission Public Consultation on Disincentives for advisors and intermediaries for potentially aggressive tax planning schemes: Response from the CCBE, p. 6.

  • [14]

    Art. 3 p. 21 DAC 6.

  • [15]

    Art. 3 p. 18 DAC 6.

  • [16]

    Jfr recit 10 och 19 i preambeln till ändringsdirektivet.

  • [17]

    OECD, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, s. 39–40.

  • [18]

    OECD, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, s. 40.

  • [19]

    Regler som syftar till att motverka handel med underskottsbolag finns sedan lång tid tillbaka i den svenska skattelagstiftningen. Enligt 40 kap. IL uppkommer under vissa förutsättningar en så kallad beloppsspärr och en koncernbidragsspärr, som begränsar möjligheten att använda underskott i förvärvade bolag.

  • [20]

    Art. 8ab p. 6 DAC 6.

  • [21]

    Se dom av den 18 maj 1982, AM & S, C-155/79, EU:C:1982:157, och dom av den 14 september 2010, Akzo Nobel, C-550/07, EU:C:2010:512.

  • [22]

    Art. 8ab p. 5 DAC 6.

  • [23]

    Se t.ex. 8 kap. 4 §, 27 kap. 2 §, 36 kap. 5 § och 38 kap. 2 § RB.

  • [24]

    Art. 8ab p. 5–6 DAC 6.

  • [25]

    Art. 8ab p. 9 DAC 6.

  • [26]

    Art. 8ab p. 10 DAC 6.

  • [27]

    Art. 8ab p. 1 DAC 6.

  • [28]

    Jfr recit 12 i preambeln till ändringsdirektivet samt art. 8ab p. 16 och art. 20 p. 5 b) DAC 6.

  • [29]

    Art. 8ab p. 3, 4, 7 och 8 DAC 6.

  • [30]

    Recit 2 och 3 i preambeln till ändringsdirektivet.

  • [31]

    Jfr Dourado, Ana Paula, Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6, Intertax 2015, nr 1, s. 42–57. Dourado drar slutsatsen att ”aggressive tax planning” inte är ett juridiskt uttryck som leder till vissa rättsföljder, utan ett politiskt uttryck.

  • [32]

    Recit 4 och 5 i preambeln till ändringsdirektivet. I den svenska versionen används uttrycken ”skatteundandragande” och ”skatteflykt”, vilka kanske inte innebär samma uppdelning mellan tillåtna och otillåtna förfaranden. Vidare används uttrycket ”att dölja pengar i fonder med säten i offshorecentrum”, vilket än mer skiljer sig i betydelse från den engelska språkversionen.

  • [33]

    Se t.ex. Hilling, Axel, och Ostas, Daniel T., Corporate Taxation and Social Responsibility, Wolters Kluwer 2017, s. 48–49.

  • [34]

    Jfr OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD Publishing, s. 85.

  • [35]

    Informationsskyldighet för skatterådgivare, dir 2017:38.

  • [36]

    Se t.ex. OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing.

  • [37]

    OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD Publishing, s. 27.

  • [38]

    OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD Publishing, s. 27–28.

  • [39]

    Devereux, Michael, Freedman, Judith, och Vella, John, The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime, Oxford University Centre for Business Taxation, 2012.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%