Skattenytt nr 9 2018 s. 610

Uppdelat uttag av mervärdesskatt på en enda omsättning är inte förenligt med mervärdesskattedirektivet

I denna artikel undersöks uppdelning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt på en enda omsättning. Det förekommer i den svenska rättstillämpningen att en sådan uppdelning i vissa situationer leder till ett uttag av skatt till olika skattesatser, eller delvis ingen skatt alls, på en enda omsättning. I artikeln visas det att ett sådant uppdelat uttag av skatt inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet.

1 INLEDNING

Denna artikel handlar om 7 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) som påverkar beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i vissa situationer. Fastställande av beskattningsunderlaget är viktigt eftersom dess storlek bland annat inverkar på det slutliga uttaget av mervärdesskatt. På senare tid har ett antal frågor om 7 kap. 7 § ML uppkommit. [1] Regeln föreskriver uppdelning av beskattningsunderlaget, men det är bland annat oklart när och hur det ska göras. Bestämmelsen 7 kap. 7 § ML kommer i denna artikel att benämnas som uppdelningsregeln

Några av de frågor som uppkommit kring uppdelningsregeln kan illustreras av att Kammarrätten (KamR) i Göteborg och Stockholm i mål med liknande omständigheter kommit till olika slutsatser om uppdelningsregelns tillämplighet. Målen kan beskrivas som att de rörde kopplade avtal avseende från skatteplikt undantagen försäljning av fastighet som var kopplat till ett skattepliktigt tillhandahållande av totalentrepenad på fastigheten. I målen var en totalersättning avtalad och det var inte möjligt för kunderna att köpa fastigheten utan totalentrepenaden eller vice versa. Totalersättningens fördelning på fastighetsöverlåtelsen och totalentrepenaden var i målen specificerad på olika sätt. KamR i Göteborg fann i två fall att uppdelningsregeln var tillämplig och delade upp beskattningsunderlaget enligt skälig grund utifrån marknadsvärdet för respektive del. KamR i Stockholm fann att uppdelningsregeln inte var tillämplig eftersom någon gemensam ersättning inte uppburits för omsättningen. [2]

Målen i KamR illustrerar några av de oklarheter som uppdelningsregeln ger upphov till. Fastställande av beskattningsunderlaget är en viktig fråga i allmänhet som därför också motiverar att innebörden av uppdelningsregeln undersöks. Syftet med denna artikel är således att beskriva uppdelningsregelns tillämpningsområde och regelns rättsliga koppling till andra bestämmelser i ML om beskattningsunderlag och uttag av skatt. I syftet ingår också att undersöka i vilken mån ett uppdelat uttag av skatt på en omsättning är förenligt med EU-rätten.

Artikeln är disponerad på så sätt att den inleds med att uppdelningsregelns tillkomst, tillämpningsområde och rättsliga sammanhang beskrivs. Sedan presenteras rättspraxis från EU-domstolen (EUD) avseende sammansättning och uppdelning av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. [3] Därefter undersöks hur denna rättspraxis från EUD förhåller sig till uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML. Artikeln avslutas med en sammanfattande kommentar.

2 OM UPPDELNINGSREGELN

2.1 Uppdelningsregelns införande och tillämpningsområde

Uppdelningsregeln i nuvarande 7 kap. 7 § ML har sitt ursprung i anvisningarna till 14 § i lagen (1968:430) om mervärdesskatt. Den tillkom därmed innan Sverige inträdde som medlemsstat i EU och blev skyldiga att införliva det då gällande sjätte direktivet [4] i svensk rätt. Uppdelningsregeln har följande lydelse:

”När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Första stycket har motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt denna lag tas ut med olika procentsatser.”

Utifrån uppdelningsregelns ordalydelse kan regeln förstås som tillämplig om det är fråga om en omsättning som endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för denna del inte kan fastställas. Uppdelningsregelns andra stycke är inte lika entydigt men kan förstås på så sätt att regeln är tillämplig om det är fråga om en omsättning som delvis medför uttag av skatt till olika procentsatser och beskattningsunderlaget för dessa olika delar inte kan fastställas. Om uppdelningsregeln är tillämplig så ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

I förarbetena utvecklas det inte generellt vad det innebär att beskattningsunderlaget för en del av en omsättning inte kan fastställas. I förarbetena anges dock två fall när omständigheter föreligger för att regeln ska vara tillämplig. Den ena situationen är att om den skattskyldige i deklarationen inte kan hänföra beskattningsunderlaget direkt till de olika delarna av omsättningen så ska omfördelning göras enligt skälig grund. I den andra situationen kan beskattningsmyndigheten själv bestämma ett beskattningsunderlag då den skattskyldiges uppdelning inte kan godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter som ger stöd för i vilken mån beskattningsunderlaget belöper på den skattepliktiga omsättningen. [5] De i förarbetena angivna fallen förtydligar emellertid inte generellt tolkningen av när beskattningsunderlaget inte kan fastställas. [6]

I rättspraxis går det återfinna att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD [7] ) har uttryckt att ett fastställande av beskattningsunderlaget för varje del för sig är något annat än uppdelning av beskattningsunderlaget enligt skälig grund. Det är endast när delarnas beskattningsunderlag inte kan fastställas som uppdelningsregeln är tillämplig. [8] Någon ytterligare, klargörande vägledning av när fastställande av beskattningsunderlaget inte kan ske går inte heller att finna i annan rättspraxis från HFD som berör uppdelningsregeln. [9]

2.2 Uppdelningsregelns rättsliga sammanhang och systematik

Det rättsliga sammanhanget för uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML följer vid första anblick av att regeln återfinns i 7 kap. ML som handlar om skattesatser och beskattningsunderlag. Av 7 kap. 1 § ML framgår hur skatten tas ut med vissa skattesatser på beskattningsunderlaget. Att något uttag av skatt inte sker på från skatteplikt undantagna omsättningar följer av 1 kap. 1 § ML och 3 kap. 1 § ML. I vad som kan beskrivas som enkla fall används de aktuella bestämmelserna för att avgöra om en omsättning till sin helhet är att betrakta som fullt ut skattepliktig till en viss angiven skattesats enligt 7 kap. 1 § ML. Detsamma gäller omsättningar som till sin helhet är att betrakta som undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML.

Uppdelningsregeln kan beskrivas som tillämplig i svåra fall, så som när en omsättning inte i sin helhet kan hänföras till en viss skattesats eller ett undantag från skatteplikt. Istället har omsättningen flera delar som sedda var för sig kan betraktas som hänförliga till en viss skattesats eller ett undantag från skatteplikt. Uppdelningsregeln föreskriver dock inte i sådana situationer hur uttaget av skatt ska gå till utan endast att en uppdelning av beskattningsunderlaget enligt skälig grund ska göras. Utifrån detta kan det förstås som att uppdelningsregeln måste läsas tillsammans med 7 kap. 1 § ML eller 3 kap. 1 § ML för att avgöra i vilken mån skatt ska tas ut på de olika delarna.

Ett av problemen med uppdelningsregeln är att den anger att det ska vara fråga om en omsättning för att regeln ska vara tillämplig. Att det ska vara en omsättning kan förstås på olika sätt. Ett synsätt är systematiskt och talar för att omsättning i uppdelningsregeln är detsamma som omsättning i 1 kap. 1 § st. 1 p. 1 ML och 2 kap. 1 § ML. Detta kan beskrivas som att omsättningsbegreppet i ML är konsekvent. Det innebär att det som är omsättning av vara eller omsättning av tjänst är det som i sin tur kan falla inom uppdelningsregelns tillämpningsområde. Ett annat synsätt är att en omsättning i uppdelningsregeln ska tolkas på ett särskilt sätt, [10] och utan nödvändig koppling till omsättning i andra bestämmelser i ML.

Uppdelningsregeln vållar även vissa oklarheter vad gäller beskattningsunderlagets beräkning i relation till 7 kap. 2 § ML. Om ett beskattningsunderlag ska delas upp enligt skälig grund uppstår frågan om det leder till att en omsättning får flera beskattningsunderlag som därefter beräknas, eller om det är ett redan beräknat beskattningsunderlag som ska delas upp. Den första situationen skulle kunna betecknas som klyvning och den andra som en omfördelning. [11]

Om det är fråga om en klyvning kan varje beskattningsunderlag för en omsättning beräknas för sig. Resultatet kan då bli att den totala summan för en omsättning blir större eller mindre. Om det istället är så att det är fråga om en omfördelning skulle den redan beräknade totalsumman omfördelas och hänföras till de olika delarna av en omsättning. HFD kan exempelvis uppfattas som att de gör skillnad på klyvning och omfördelning. [12] Dessutom har KamR i Göteborg uppfattat uppdelningsregeln på så sätt att den ger stöd för en omfördelning. [13] Det går inte med klarhet säga vad en uppdelning av beskattningsunderlaget resulterar i, vilket i sin tur leder till att innebörden av beskattningsunderlag i ML blir diffus.

Sammantaget går det inte utifrån ML att tydligt följa hur, och på vilken rättslig grund, som uppdelningsregeln leder till ett uttag av mervärdesskatt. Det går således inte tydligt se hur uttaget av mervärdesskatt i sådana situationer sker med stöd i lag. Oklarheterna gör också att det inom ramen för denna artikel inte är möjligt att tillfyllest jämföra uppdelningsregeln med mervärdesskattedirektivets [14] bestämmelser om beskattningsunderlag. Det går dock att konstatera att någon regel med motsvarande lydelse som uppdelningsregeln inte återfinns i mervärdesskattedirektivet. [15] Det står emellertid klart att uppdelningsregeln i vissa fall tillämpas på ett sådant sätt att mervärdesskatt tas ut olika på flera delar av en omsättning. [16] En följdfråga som uppstår är om ett sådant uppdelat uttag av olika skattesatser, eller delvis inget uttag alls, på en omsättning är förenligt med EU-rätten.

3 MERVÄRDESSKATTEDIREKTIVET OCH OLIKA UTTAG AV SKATT PÅ EN OMSÄTTNING

3.1 Sambandet mellan leverans, tillhandahållande, omsättning och beskattningsunderlag

Det har anförts att uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML i vissa situationer kan leda till olika uttag av skatt på en omsättning. Innan det undersöks om det är förenligt med EU-rätten att ta ut olika skatt, eller delvis ingen alls på en omsättning, är det nödvändigt att relatera termen omsättning i ML till mervärdesskattedirektivets bestämmelser. Mervärdesskattedirektivet och ML definierar nämligen på olika sätt hur transaktioner blir föremål för mervärdesskatt. Framställningen utgår i denna del från att omsättningsbegreppet i ML är konsekvent. [17]

I svensk rätt är det bestämmelsen i 1 kap. 1 § st. 1 p. 1 ML som anger i vilka situationer mervärdesskatt ska betalas på omsättning av vara eller tjänst. Enligt HFD ska omsättning i sagda bestämmelse tolkas mot bakgrund av art. 2.1 i mervärdesskattedirektivet. [18] Mervärdesskattedirektivet anger emellertid på annat sätt vilka transaktioner som är föremål för mervärdesskatt. I art. 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet anges att leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt. Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster definieras primärt i art. 14.1 respektive 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

Vad som är en omsättning i 1 kap. 1 § st. 1 p. 1 ML – som alltså ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten – knyter även an till 2 kap. 1 § ML. En följdfråga är därför om även omsättning i den senare bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten. I 2 kap. 1 § ML anges att omsättning bland annat kan vara ”överlåtelse av vara” och ”tillhandahållande av tjänst”. Omsättning i bestämmelsen omfattar dock även uttag av varor eller tjänster. Det utesluts dock inte av terminologin i 2 kap. 1 § ML att ”överlåtelse av vara” och ”tillhandahållande av tjänst” kan tolkas i ljuset av leverans av varor i art. 14.1 och tillhandahållande av tjänster i 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

Förutsatt det ovan angivna innebär det att en leverans eller ett tillhandahållande i mervärdesskattedirektivet kan vara en överlåtelse eller ett tillhandahållande i 2 kap. 1 § ML och att dessa två i sin tur kan vara en omsättning. Därefter är det relevant att avgöra om avgränsningen av vad som är en enda leverans eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattedirektivet också avgränsar vad som är en enda omsättning i ML. HFD:s rättspraxis ger stöd för att en omsättning avgränsas på det sätt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet och EUD:s rättspraxis. [19]

3.2 Att avgränsa en enda leverans eller ett enda tillhandahållande enligt EUD:s rättspraxis

I den svenska versionen av mervärdesskattedirektivet betecknas de transaktioner som är föremål för mervärdesskatt som antingen leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Det är alltså föremålet för transaktionen, varor eller tjänster, som avgör vilket av de två orden, leverans eller tillhandahållande, som används. Det framgår av EUD:s rättspraxis att en transaktion kan anses vara föremål för mervärdesskatt innan det definitivt avgjorts vad som är det mer exakta föremålet för transaktionen, det vill säga om den avser varor eller tjänster. [20] Termen prestation kan användas som en beteckning för antingen leverans eller tillhandahållande i de fall en tydlig särskiljning mellan de två inte är omedelbart nödvändig. [21]

Att avgöra vad som ska anses vara en enda prestation har gett upphov till en rikhaltig rättspraxis från EUD. [22] Vanligen brukar denna rättspraxis bland annat beskrivas som ”huvudsaklighetsprincipen”. [23] Enligt EUD:s rättspraxis kan dock en enda prestation bestå av flera delar som är likvärdiga, utan att det finns några delar som beskrivs som huvudsakliga. [24] Det innebär att benämningen ”huvudsaklighetsprincipen” kan beskrivas som oprecis. Eftersom EUD:s rättspraxis föreskriver hur en enda prestation avskiljs från flera prestationer kan EUD:s rättspraxis beskrivas som att det handlar om att avgränsa en prestation.

Ett av ändamålen med att avgränsa en prestation följer av art 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet: varje prestation ska anses vara fristående och självständig. [25] Mervärdesskattedirektivet kan därmed beskrivas som att det i allmänhet föreskrivs att det är en enda prestation som i sin helhet sedan ska prövas gentemot direktivets bestämmelser. Detta talar således för att när en prestation avgränsats är denna avgränsning prejudiciell för den fortsatta skattebedömningen. [26]

För närvarande finns enligt EUD två kända regler som används för att avgöra vad som är en enda prestation:

”[D]et är fråga om en enda prestation bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga prestationen, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga prestationen [...]

Detsamma gäller när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller en konsument, som betraktas som en genomsnittlig konsument, har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation att det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra.” [27]

Det som anges i citatets första stycke kan benämnas som ”absorptionsregeln” eftersom det också anges vad som gäller när regeln är tillämplig: de underordnade prestationerna ska sammanföras med den huvudsakliga prestationen och ”absorbera” dess skattemässiga behandling. Det som anges i citatets andra stycke kan i sin tur benämnas som ”odelbarhetsregeln”. Vad som gäller när odelbarhetsregeln är tillämplig är inte på samma sätt lika tydligt som för absorptionsregeln. Gemensamt kan absorptionsregeln och odelbarhetsregeln betecknas som avgränsningsreglerna. I svensk rättspraxis har avgränsningsreglerna använts som tolkningsunderlag vid tillämpningen av uppdelningsregeln. [28]

3.3 Hur uttaget av skatt påverkas av en prestations avgränsning enligt EU-rätten

När det står klart vad en prestation består av behöver det avgöras hur den ger upphov till ett uttag av skatt. I art. 96 i mervärdesskattedirektivet anges att skatten ska tas ut med en viss procentsats på beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget bestäms primärt av art. 73 som all den ersättning som erhålls för en prestation. Mervärdesskattedirektivet får därmed förstås på det sättet att det är fråga om ett beskattningsunderlag på en prestation. Detta innebär också att om en prestation delas upp, delas också beskattningsunderlaget upp. [29] Hur detta sedan inverkar på det slutliga uttaget av skatt beror på avgränsningsreglerna.

Av EUD:s rättspraxis framgår det att odelbarhetsregeln föreskriver att det är fråga om en enda prestation när flera delar eller handlingar har ett tillräckligt nära samband för att utgöra en enda odelbar ekonomisk prestation. I en sådan situation kan de olika delarna och handlingarna vara att betrakta som likvärdiga för prestationens genomförande. Delar av en prestation är att betrakta som likvärdiga bland annat när de är oumbärliga för att kunna utföra prestationen som helhet. [30] När det avgörs om ett undantag från skatteplikt är tillämpligt i en situation där alla delar och handlingar är likvärdiga, måste hela prestationen med alla dess delar falla inom tillämpningsområdet för ett undantag från skatteplikt för att det ska gälla. [31] Slutsatsen följer enligt EUD av att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt. [32] Passar inte hela den odelbara prestationen inom undantagets tillämpningsområde är det inte i något avseende tillämpligt. Då saknas möjlighet att särbehandla prestationens olika delar och hela prestationen är fullt ut skattepliktig.

EUD har även prövat om det är möjligt att ta ut olika skattesatser på en enda odelbar prestation när alla delarna är likvärdiga för prestationens genomförande. De är likvärdiga när en del inte kan sägas vara en huvudbeståndsdel och där de andra då utgör en eller flera underordnade beståndsdelar. [33] Uttaget av skatt sker på ett enda sätt för hela den odelbara prestationen som sådan, och då till standardskattesats om inte hela prestationen med alla dess delar faller inom tillämpningsområdet för en reducerad skattesats.

Frågan om i vilken mån en enda prestation enligt absorptionsregeln kan leda till uttag av skatt till fler än en skattesats har nyligen avgjorts av EUD i målet Stadion Amsterdam. [34] I avgörandet framgår att en enda prestation, bestående av en huvudsaklig och en eller flera underordnade delar enligt absorptionsregeln, inte kan leda till att olika skattesatser tas ut på delarna. Slutsatsen gäller även om prestationens olika delar hade haft olika skattesatser om de hade tillhandahållits separat och även om priset på dessa delar kan fastställas i förhållanden till den totala ersättningen. Det är den skattesats som gäller för den huvudsakliga delen som ska tas ut även för den eller de underordnade delarna. [35]

Det står alltså klart att det inte går att ta ut skatt till olika skattesatser på en enda prestation enligt absorptionsregeln. Däremot har EUD inte uttryckligen besvarat om det är möjligt eller inte att delvis skattebefria delar av en enda prestation enligt absorptionsregeln. Ändamålstolkningen av reducerade skattesatser och undantagen från skatteplikt uppvisar emellertid likheter. [36] Det utgör i sin tur ett skäl för att det som gäller för reducerade skattesatser när absorptionsregeln är tillämplig också gäller för undantag från skatteplikt. Dessutom har EUD sedan absorptionsregeln först formulerades tydligt anfört att de underordnade delarna ska dela den huvudsakliga delens skattemässiga behandling. [37] Sammantaget talar starka skäl för att när absorptionsregeln är tillämplig är prestationen antingen fullt ut skattepliktig eller fullt ut undantagen, beroende på vad den huvudsakliga delen föreskriver.

4 AVSLUTANDE KOMMENTAR

Utifrån vad som framkommit i denna artikel är tillämpningsområdet för uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML oklart. Det är för det första oklart när beskattningsunderlaget för en omsättning inte kan fastställas. I förarbetena ges exempel på två fall då omständigheter föreligger som gör regeln tillämplig, men det framgår inte tydligt varför de uppfyller rekvisitet att beskattningsunderlaget inte kan fastställas. Det är sedan oklart hur det beskattningsunderlag som är uppdelat enligt skälig grund faktiskt beräknas och därefter ligger till grund för ett uttag av skatt. Trots dessa oklarheter förekommer det att regeln tillämpas på så sätt att den leder till ett uttag av skatt till olika skattesatser, eller delvis ingen alls, på delarna av en enda omsättning. Det leder till att innebörden av beskattningsunderlag i ML blir diffus, men det väcker även frågor om hur uttaget av mervärdesskatt i sådana situationer sker med stöd i lag.

Förutsatt att omsättning i uppdelningsregeln är samma som omsättning i 2 kap. 1 § ML uppstår följdfrågan om vad som är en enda omsättning. Annorlunda uttryckt: när är det fråga om en omsättning eller och när är det fråga om flera omsättningar? Det finns starka skäl som talar för att en omsättnings avgränsning ska göras på samma sätt som i EU-rätten. Enligt EUD avgränsas en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster, eller en prestation, med två kända avgränsningsregler: odelbarhetsregeln och absorptionsregeln.

Om en enda prestation enligt odelbarhetsregeln innehåller olika delar eller handlingar som är likvärdiga för prestationens genomförande ska uttaget av skatt ske på ett sätt för hela prestationen. Eftersom undantag från skatteplikt och reducerade skattesatser är undantagsregler som ska tolkas restriktivt måste hela prestationen falla inom tillämpningsområdet för en reducerad skattesats eller ett undantag från skatteplikt för att de ska vara tillämpliga på hela prestationen. Det räcker således inte att endast vissa delar av en prestation passar in på skattesatsens eller undantagets tillämpningsområde. Det leder i sin tur till att en odelbar prestation antingen är fullt ut skattepliktig till en enda skattesats eller fullt ut undantagen från mervärdesskatt, utan någon uppdelning av uttaget av skatt.

Om det istället är en enda prestation utifrån absorptionsregeln ska skattekaraktären för prestationens huvudsakliga del gälla även för de underordnade delarna. Är en viss skattesats, standard eller reducerad, tillämplig på den huvudsakliga delen ska även de underordnade delarna ha denna skattesats. Det finns skäl som talar för att detsamma gäller undantag från skatteplikt. Både absorptionsregeln och odelbarhetsregeln förhindrar därmed att skatt tas ut på olika sätt för delarna av vad som är att betrakta som en enda prestation.

Sammanfattningsvis leder detta till att EUD:s avgränsningsregler föreskriver att en enda prestation endast kan behandlas på ett sätt vid uttaget av skatt. För svensk rätts del kan avgränsningsreglerna användas för att tolka omsättning i ML i ljuset av EU-rätten. En tolkning av omsättning i enlighet med avgränsningsreglerna utesluter olika skattebehandling på en omsättnings eventuella delar. Att med stöd av uppdelningsregeln i 7 kap. 7 § ML ta ut olika skatt, eller delvis ingen alls, på en enda omsättning är således inte förenligt med mervärdesskattedirektivet.

Giacomo Lindgren Zucchini är doktorand i rättsvetenskap med inriktning mot skatterätt vid Örebro universitet.

  • [1]

    Se exempelvis Wilhelmsson, S., Oklar regel i mervärdesskattelagen lägger hinder för bostadsbyggandet, Svensk Skattetidning nr 5 2017, s. 332–338 [cit: Wilhelmsson], Fri, M. & Grefberg, S., Aktuellt om mervärdesskatt, Skattenytt nr 4 2018, s. 196–201.

  • [2]

    KamR i Göteborg mål nr 1830–1833-16, KamR i Göteborg mål nr 1834-16 och KamR i Stockholm mål nr 2685-16, 2686-16.

  • [3]

    Det är vanligt förekommande att denna rättspraxis benämns som ”huvudsaklighetsprincipen”. Angående denna benämning i allmänhet, och för en alternativ benämning, se avsnitt 3.2 nedan.

  • [4]

    Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund.

  • [5]

    Prop. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag, s. 201 f.

  • [6]

    Jfr dock Wilhelmsson, s. 335.

  • [7]

    Även Regeringsrätten kommer genomgående att benämnas som HFD.

  • [8]

    Se RÅ 1999 ref. 9.

  • [9]

    Jfr RÅ 1999 ref. 9 och RÅ 2003 ref. 90.

  • [10]

    En sådan slutsats kan uppfattas i Hamberg, L., Delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen i mervärdesskatterätten, s. 137–152 i Gäverth, L. & Lindgren, P.A. (red), Vänbok till Per Anclow, Iustus, 2004 [cit: Hamberg], s. 139.

  • [11]

    Jfr Hamberg, s. 139 f., där det beskrivs som en skönsmässig uppdelning av verderlaget.

  • [12]

    Jfr RÅ 1999 ref. 9 där det anförs att ”[b]eskattningsunderlaget skall därvid fastställas för varje del för sig. Om beskattningsunderlaget för varje enskild del inte kan bestämmas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § andra stycket ML.”

  • [13]

    Se KamR i Göteborg mål nr 1830–1833-16 och KamR i Göteborg mål nr 1834-16. Jfr även RÅ 1999 ref. 9.

  • [14]

    RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

  • [15]

    För samma slutsats se Hamberg, s. 141.

  • [16]

    Se KamR i Göteborg mål nr 1830–1833-16 och KamR i Göteborg mål nr 1834-16.

  • [17]

    Se avsnitt 2.2 ovan.

  • [18]

    Se HFD 2012 ref. 30. Jfr HFD 2016 ref. 6 och RÅ 2003 ref. 21.

  • [19]

    I fallet RÅ 2003 ref. 90 resonerar HFD kring om det är fråga om en eller flera tillhandahållanden av tjänst. Efter att slutsatsen nåtts att det är flera tillhandahållanden av tjänst anges det att det är fråga om flera omsättningar. Även HFD 2012 ref. 30 och RÅ 2007 ref. 33 stödjer att avgränsningen av en omsättning följer av hur en prestation avgränsas enligt EU-rätten. I RÅ 2003 ref. 21 anges att ML bestämmelser ska tolkas utifrån EU:s mervärdesskatteregler.

  • [20]

    Se exempelvis Mål C-41/04 Levob Verzekeringen BV och OV Bank NV mot Staatssecretaris van Financiën ECLI:EU:C:2005:649 [cit: Mål C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank], p. 19.

  • [21]

    Termen prestation förekommer exempelvis i Mål C-41/04 Levob Verzekeringen BV och OV Bank NV. Jämför den engelska språkversionen av mervärdesskattedirektivet där supply används som en gemensam beteckning för både leverans och tillhandahållande.

  • [22]

    Ett urval som kan illustrera frågans aktualitet över tid är följande: Mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) mot Commissioners of Customs & Excise ECLI:EU:C:1998:281 [cit: Mål C-349/96 CPP], Mål C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, Mål C-44/11 Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst mot Deutsche Bank AG ECLI:EU:C:2012:484 [cit: Mål C-44/11 Deutsche Bank] samt Mål C-432/15 Odvolací financní reditelství mot Pavlína Bastová ECLI:EU:C:2016:85 [cit: Mål C-432/15 Bastová].

  • [23]

    Se exempelvis Henkow, O., Mervärdesskatt – ett eller flera tillhandahållanden?, Skattenytt 2002, s. 24–31 och Frii, M., Mervärdesskatt –EG-domstolen förändrar huvudsaklighetsprincipen?, Skattenytt 2007, s. 518–523. Jfr Hultqvist, A., Moms och finansiella tjänster, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 1998, s. 95, där det anförs att huvudsaklighetsprincipen är en missvisande benämning och där det istället beskrivs som en helhetsbedömning eller en ”helhetsprincip”.

  • [24]

    Se Mål C-44/11 Deutsche Bank, p. 27 och Mål C-432/15 Bastová, p. 72.

  • [25]

    Se Mål C-208/15 Stock ’94 Szolgáltató Zrt. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Foigazgatósága ECLI:EU:C:2016:936, p. 26.

  • [26]

    Jfr dock Mål C-117/11 Purple Parking Ltd och Airparks Services Ltd mot Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:29, p. 39, där det anförs att en enda sammansatt prestation nödvändigtvis leder till en annan skattebehandling än om det var fråga om flera separata prestationer. Vad en sådan ”annan skattebehandling” innebär är dock inte klarlagt.

  • [27]

    Mål C-41/04 Levob Verzekeringen and OV Bank, pp. 21–22. Se även Mål 349/96 CPP, p. 30 och Mål C-432/15 Bastová, pp. 70–71.

  • [28]

    RÅ 2003 ref. 90, KamR i Göteborg mål nr 1830–1833-16, KamR i Göteborg mål nr 1834-16 och KamR i Stockholm mål nr 2685-16, 2686-16.

  • [29]

    Jfr Mål C-308/96 Commissioners of Customs and Excise mot T.P. Madgett, R.M. Baldwin och The Howden Court Hotel ECLI:EU:C:1998:496 [cit: Mål C-308/96 Madgett and Baldwin], pp. 40–47.

  • [30]

    Mål C-44/11 Deutsche Bank, p. 27.

  • [31]

    Mål C-44/11 Deutsche Bank, pp. 24–28 och 41–43.

  • [32]

    Se Mål C-44/11 Deutsche Bank, p. 42. Se även Mål C-86/09 Future Health Technologies Ltd mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2010:334, p. 30 och Mål C-8/01 Assurandør-Societetet mot Skatteministeriet ECLI:EU:C:2003:621, p. 36.

  • [33]

    Mål C-432/15 Bastová, pp. 72 och 77.

  • [34]

    Mål C-463/16 Stadion Amsterdam CV mot Staatssecretaris van Financiën ECLI:EU:C:2018:22 [cit: Mål C-463/16 Stadion Amsterdam].

  • [35]

    Mål C-463/16 Stadion Amsterdam, p. 36.

  • [36]

    Reducerade skattesatser ska tolkas restriktivt, se Mål C-432/15 Bastová, p. 59. Detsamma gäller undantag från skatteplikt, se C-44/11 Deutsche Bank, p. 42.

  • [37]

    Mål C-349/96 CPP, p. 30. Det ska tilläggas att den nationella domstolen uppfattade EUD på detta sätt och tillämpade regeln med resultatet att den huvudsakliga delens skattekaraktär som undantagen från skatteplikt även gällde för de underordnade delarna. Se Card Protection Plan Limited v. Commissioners of Customs and Excise [2001] UKHL 4; [2001] 2 ALL ER 143; [2001] 2 WLR 329 (31st January, 2001), p. 29.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%