Skattenytt nr 10 2018 s. 665

Tonnagebeskattning – nu en realitet för sjöfarten

Som ett av de sista sjöfartsländerna inom EU fick Sverige med verkan från och med den 1 januari 2017 ett system med tonnagebeskattning, dvs. ett inkomstskattesystem där den skattepliktiga inkomsten inte bestäms med grund i rederiets faktiska resultat utan schablonmässigt utifrån företagets fartygstonnage. För de rederier som efter ansökan har blivit godkända för att under 2017 tillämpa regelverket för tonnagebeskattning är det med början under 2018 dags att deklarera för första gången och därefter få beslut om beskattningen enligt de nya reglerna för tonnagebeskattning.

1. INLEDNING

Jag har med grund i regeringens lagrådsremiss i en tidigare artikel i Skattenytt beskrivit utformningen av systemet för tonnagebeskattning. [1] I denna artikel redogör jag för den slutliga utformningen av regelverket. Jag redogör särskilt för de frågor där det kan förväntas tillämpningsproblem. Detta gäller bl.a. när rederiet bedriver både kvalificerad rederiverksamhet och konventionellt beskattad verksamhet, s.k. blandad verksamhet, och som naturligen leder till gränsdragningsfrågor. Särskilt fokus fästs på de finansiella transaktionerna dels för att de är av stor betydelse för rederinäringen, dels för att de kan förväntas leda till diskussioner med Skatteverket. I det sammanhanget uppmärksammas även den nya lagstiftningen om ränteavdragsbegränsningar, som kommer att ha en stor betydelse för sjöfarten och därmed indirekt för tonnagebeskattningen. Det redogörs även för hur det nya regelverket för tonnagebeskattning har tagits emot av sjöfarten och vilka önskemål rederinäringen har för ett mer konkurrenskraftigt regelverk. [2]

Först görs en genomgång av de grundläggande villkoren för att ett företag ska kunna bli föremål för tonnagebeskattning.

2. GRUNDLÄGGANDE VILLKOR

Med grund i nyckelbegreppen kvalificerat fartyg och kvalificerad rederiverksamhet avgränsas de fartyg och de verksamheter hos ett företag som kan bli föremål för tonnagebeskattning.

2.1 Kvalificerat fartyg

Ett kvalificerat fartyg måste ha en bruttodräktighet [3] på minst 100, ha sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige samt huvudsakligen användas i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. [4]

Kravet på en minsta storlek på 100 brutto utesluter de allra minsta fartygen, men är dock en vedertagen gräns i andra länders tonnageskattesystem. [5] I fråga om ledningen för fartyget som måste finnas i Sverige så avser den strategiska ledningen den högre företagsledningen för fartyget, bl.a. beslut om köp och försäljning av fartyg och hanteringen av kontrakt. Den ekonomiska ledningen avser beslut kring den löpande driften av fartyget såsom planering av rutter och försäljning av frakter och persontransporter. [6]

Avslutningsvis ska ett fartyg huvudsakligen användas i internationell fart. Det finns inte någon definition i lagstiftningen av vad som avses med internationell fart. I utredningen angavs att med internationell fart innefattas trafik som motsvarar fjärrfart och även trafik som bedrivs utomlands, medan trafik inom landet i hamnar, floder, kanaler, insjöar och trafik inomskärs vid kuster utesluts. [7] Regeringen uttryckte i sin proposition inte någon avvikande uppfattning. Detta bör innebära att all trafik utanför Sveriges inre vatten och territorialhav därmed är att klassificera som internationell fart. [8] Eftersom även trafik som motsvarar fjärrfart ska kvalificera som internationell fart bör det härutöver innebära att trafik mellan svenska hamnar och som går utomskärs vid kusterna räknas som internationell fart. [9]

Med grund i den beskrivna avgränsningen får det därefter avgöras om ett fartyg huvudsakligen har använts i sådan trafik som kvalificerar för internationell fart. Av förarbetena framgår att bedömningen avser den tid som fartyget har använts. [10] Denna bedömning bör göras med grund i antalet dagar som fartyget har använts i internationell fart i förhållande till de dagar som fartyget eventuellt enbart har används för inrikes fart. Eftersom det egentligen endast är rederiet som kan prestera ett underlag för hur dess fartyg har använts under beskattningsåret bör det vara den skattskyldige som har bevisbördan för att dess fartyg uppfyller huvudsaklighetskravet.

2.2 Kvalificerad rederiverksamhet

För att ett i sig kvalificerat fartyg ska omfattas av tonnagebeskattningen krävs dels att fartyget används för viss definierad kvalificerad verksamhet, dels att rederiets fartygsflotta är beskaffad på ett visst sätt. Detta dubbla kvalifikationskrav benämns kvalificerad rederiverksamhet. [11]

Till kvalificerad rederiverksamhet räknas först och främst transport av gods eller passagerare till sjöss med kvalificerat fartyg (sjötransport). Till kvalificerad rederiverksamhet räknas även uthyrning av ett kvalificerat fartyg med besättning, s.k. time charter. Fall där fartygsägaren hyr ut fartyget med besättning ligger nära egen bedriven rederiverksamhet i det att redaren har kvar en stor del av det grundläggande ansvaret och kontrollen av fartyget och omfattas naturligen av tonnagebeskattningen. [12]

Motsvarande synsätt görs sig inte gällande vid uthyrning av fartyg utan besättning, s.k. bareboat charter, där uthyraren snarare har ställning som finansiär av fartyget. Emellertid tillåts en begränsad bareboat-uthyrning ändå som kvalificerad rederiverksamhet för att ge rederierna en viss flexibilitet, t.ex. vid tillfällig överkapacitet. I enlighet härmed räknas bareboat-uthyrning som kvalificerad rederiverksamhet under högst tre år under en tioårsperiod och endast om uthyrningen inte överstiger 20 procent av rederiets kvalificerade fartygs bruttotonnage. [13] Om gränsen för tillåten bareboat-uthyrning överskrids innebär det dock i sig inte att rederiet inte längre bedriver kvalificerad rederiverksamhet, utan endast att verksamheten med bareboat charter inte längre hör till den kvalificerade rederiverksamheten utan ska beskattas konventionellt. Till kvalificerad rederiverksamhet räknas avslutningsvis även vissa med sjötransporter nära anknutna verksamheter och vissa verksamheter ombord. [14]

Även om ett rederi använder sina kvalificerade fartyg för ovan definierad kvalificerad rederiverksamhet är det ändå inte säkert att företaget kan komma i åtnjutande av tonnagebeskattning. Anledningen är att villkoren för kvalificerad rederiverksamhet som angetts även innefattar vissa övergripande krav på rederiets fartygsflotta.

För att en rederiverksamhet ska betraktas som kvalificerad krävs som ett första övergripande krav att minst 20 procent av det sammanlagda bruttotonnaget för de kvalificerade fartygen hänför sig till fartyg som ägs av rederiet eller hyrs in obemannade. Skälet till att inhyrning av bemannade fartyg inte räknas som kvalificerad verksamhet vid denna bedömning är att i dessa fall av inhyrning ligger ansvaret för fartygen i stor utsträckning kvar hos fartygsägaren och inhyraren har mer ställning som skeppsmäklare. [15] Vidare krävs det att minst 20 procent av de kvalificerade fartygens bruttotonnage hänför sig till fartyg som är registrerade inom EES. Avslutningsvis gäller också att andelen av det sammanlagda bruttotonnaget som hänför sig till kvalificerade fartyg som är registrerade inom EES bibehålls eller ökar under beskattningsåret. Kravet på en bibehållen eller ökad andel EES-registrerat fartygstonnage behöver dock inte uppfyllas om redan minst 60 procent av företagets eller koncernens kvalificerade fartygs bruttotonnage hänför sig till fartyg som är registrerade i ett register inom EES. [16]

2.3 Komplicerad tonnagebeskattningsbedömning

Regelverkets systematik med både individuella krav på ett kvalificerat fartyg tillsammans med de övergripande kraven på företagets fartygsflotta innebär att det många gånger inte är helt enkelt att avgöra om ett företag och dess fartyg uppfyller kraven för att tonnagebeskattas. Till komplexiteten bidrar särskilt definitionen av kvalificerad rederiverksamhet som dels avgränsar vilka verksamheter som kan bli föremål för tonnagebeskattning, dels samtidigt ställer upp villkor på hur rederiets fartygsflotta är beskaffad. De affärsmodeller som finns inom sjöfarten med en inte oväsentlig del in- och uthyrning av fartyg bidrar också till att bedömningen blir komplicerad. Till detta kommer också kravet på att samtliga företag i en koncern som uppfyller villkoren för att bedriva kvalificerad rederiverksamhet måste välja att tonnagebeskattas för att denna beskattningsform ska vara möjlig. [17]

De anförda omständigheterna gör att före en ansökan och ett inträde i systemet med tonnagebeskattning bör det göras en ordentlig analys av bl.a. vilka företag och verksamheter i koncernen som har förutsättningar att tonnagebeskattas, vilken konventionellt beskattad verksamhet som i fortsättningen ska bedrivas och om vissa verksamheter och tillgångar ska överlåtas till andra koncernföretag.

2.4 EU-rättsliga aspekter

Ett system med tonnagebeskattning utgör ett statligt stöd enligt EU-rätten och måste därför stå i överensstämmelse med EU-kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport. [18] I regeringens proposition avsåg kravet på registrering av kvalificerade fartyg, motsvarande minst 20 procent av bruttotonnaget, svensk registrering. EU-kommissionen hade dock synpunkter på att enbart svensk registrering räknades som kvalificerad och i sitt beslut om att godkänna den svenska stödordningen korrigerade kommissionen kravet till att omfatta även fartygsregister inom EES. [19] Ett av de grundläggande syftena med stödet till sjötransport inom EU är främja registrering och återregistrering av fartyg i gemenskapen. [20] Därmed är det enligt min uppfattning inte förvånande att kommissionen hade synpunkter på villkoret i regeringens proposition som bara räknade svensk registrering som kvalificerad. Samtidigt hade begränsningen till svensk registrering i förarbetena motiverats med att Finland har ett motsvarande villkor. Det finländska tonnagebeskattningssystemet är dock utformat utifrån en tidigare version av EU-kommissionens riktlinjer. [21]

I skatteutskottet ändrades därför lagförslaget till att vid bedömningen av 20-procentskravet även godta fartygsregistrering inom EES. Som stöd för justeringen åberopades bl.a. att sjöfartsmarknadens parter inför utskottet uttryckt en vilja att även utan uttryckligt lagkrav ändå eftersträva svensk registrering för fartyg som skulle bli föremål för tonnagebeskattning. [22] Ett intressant tillvägagångssätt från lagstiftarens sida för att legitimera utformningen av reglerna för tonnagebeskattning.

Intressant är vidare att kommissionen inte förefaller ha haft några motsvarande synpunkter på kravet i den svenska lagstiftningen att ett kvalificerat fartyg måste ha sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige. I själva verket förefaller detta villkor överhuvudtaget inte ha uppmärksammats i kommissionens beslut och då inte heller i den utförliga beskrivningen av förslaget till det svenska regelverket för tonnagebeskattning i beslutet. Villkoret om strategisk och ekonomisk ledning i Sverige för ett kvalificerat fartyg är hämtat från EU-kommissionens riktlinjer. Det är dock inte helt enkelt att av kommissionens riktlinjer utläsa den närmare innebörden av villkoret om strategisk och ekonomisk ledning. Regeringen motiverar i sin proposition villkoret med att det av EU-kommissionens riktlinjer framgår att stödet till sjötransport inom EU måste vara nödvändigt för att främja återföringen till gemenskapen av den strategiska och ekonomiska förvaltningen av alla berörda fartyg och att alla förmånstagare ska vara underkastade företagsbeskattning i gemenskapen. [23] Med andra ord ett liknande syfte som i fråga om registreringskravet som det har redogjorts för ovan och där det ursprungliga svenska registreringskravet som angetts underkändes av kommissionen.

Frågan är därmed om villkoret, att ett kvalificerat fartyg måste ha sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige, kan upprätthållas om det blir föremål för prövning. Kommissionens bedömning av registreringskravet indikerar att så inte är fallet. Samtidigt förefaller dock villkoret om strategisk och ekonomisk ledning för fartyget i den stat där det ansöks om tonnagebeskattning vara ett etablerat villkor i de andra tonnagebeskattningssystemen inom EU. [24]

3. BINDNINGSTID OCH KONCERNVAL

Tonnagebeskattning är en frivillig beskattningsform och som kan beviljas ett rederi efter ansökan till Skatteverket. [25] För att det inte ska vara möjligt för ett rederi att välja skattemodell beroende på vilket skattesystem som för tillfället är mest fördelaktigt måste dock tonnagebeskattning tillämpas i minst tio år före det att ett utträde på frivillig grund är möjligt. [26] Ett ytterligare villkor som ska motverka skatteplanering är som angetts att samtliga företag i koncernen som uppfyller kraven för att tonnagebeskattas måste välja denna beskattningsform. Lagstiftaren har här uttryckt en farhåga att om en valmöjlighet fanns skulle koncernen kunna välja att styra vinstgivande verksamhet till de tonnagebeskattade företagen, medan verksamhet där vinster kan neutraliseras, t.ex. genom stora avskrivningar, läggs i de konventionellt beskattade företagen i koncernen. [27]

4. TONNAGEINKOMST

Storleken på tonnageinkomsten bestäms med grund i de kvalificerade fartyg som ingår i den kvalificerade rederiverksamheten och utifrån respektive fartygs nettodräktighet. Beräkningen görs per dygn som rederiet har förfogat över respektive fartyg. Tonnageinkomsten beskattas som en ordinarie bolagsinkomst och nivåerna på tonnageinkomsten är utformade så att de ska motsvara tonnageinkomsterna i Danmark och Finland för att skapa en med våra närmaste grannländer jämförbar konkurrenssituation för våra rederier. [28] Som exempel på tonnageinkomst kan anges att ett mindre lastfartyg med en nettodräktighet på 4 000 ger en tonnageinkomst på 114 758 kr och en passagerarbilfärja med en nettodräktighet på 20 000 ger en tonnageinkomst på 444 250 kr för år 2018.

Genom att såväl ägda fartyg, som används för egen bedriven rederiverksamhet, som in- och uthyrda fartyg kan ingå i en kvalificerad rederiverksamhet kan ett och samma fartyg ingå i underlaget för flera rederiers tonnageinkomst. Som exempel kan nämnas att rederi A äger ett kvalificerat fartyg som det hyr ut med besättning till rederi B, som i sin tur hyr ut fartyget bemannat till rederi C, som använder fartyget för transporter av gods. Samtliga tre rederier är godkända för tonnagebeskattning. Fartygets nettodräktighet kommer därmed att ingå i underlaget för beräkningen av tonnageinkomsten för samtliga tre företag. En intressant form av trippelbeskattning som lagstiftaren har varit fullt medveten om. [29]

Från tonnageinkomsten får några avdrag inte göras i form av t.ex. koncernbidrag eller för tidigare års underskott, utan dessa kostnadsposter hänförs alltid till den konventionellt beskattade verksamheten. [30] Avdragsförbudet gör i sin tur att ett tonnagebeskattat företag alltid kommer ha en positiv beskattningsbar inkomst.

5. BLANDAD VERKSAMHET

Som regelverket för tonnagebeskattning är utformat så är det tillåtet för ett rederi att bedriva såväl kvalificerad rederiverksamhet som annan verksamhet som då beskattas konventionellt.

Möjligheten till blandad verksamhet för ett rederi gör att det måste finnas regler som fördelar intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder mellan den kvalificerade rederiverksamheten och den övriga verksamheten.

För att avgränsa de intäkter och kostnader samt tillgångar och förpliktelser som omfattas av tonnagebeskattningen måste bestämmelserna som definierar de aktiviteter som räknas som kvalificerad rederiverksamhet läsas tillsammans med bestämmelserna som reglerar blandad verksamhet. Detta är inte en helt enkel övning och regeringen har i förarbetena också gjort vissa uttalanden för hur bl.a. finansiella transaktioner ska hanteras vid blandad verksamhet. [31] Uttalanden som enligt min mening kan ifrågasättas dels för att de inte har något egentligt stöd i lagbestämmelserna, dels eftersom de skapar besynnerliga effekter inom ramen för tonnagebeskattningen.

Den naturliga huvudregeln för fördelningen vid blandad verksamhet är att intäkter och kostnader samt tillgångar och förpliktelser ska hänföras till den verksamhet de tillhör. Om en intäkt, kostnad, tillgång eller förpliktelse är gemensam och inte enbart hör till en av verksamheterna så ska den som huvudprincip fördelas efter vad som är skäligt. Någon närmare vägledning om vad som utgör en skälig fördelning lämnas inte i de relevanta lagbestämmelserna och inte heller i förarbetena. Regeringen anger i propositionen endast att bedömningen bör ske utifrån en samlad bedömning utifrån förhållandena i företaget. [32] En skälig fördelningsmetod bör enligt min uppfattning kunna utgå från omsättningen i respektive verksamhetsgren, utgifterna i de olika verksamheterna, antalet sysselsatta i de olika inriktningarna, ianspråktagna lokalytor i de olika verksamheterna samt antalet fartyg i den tonnagebeskattade verksamheten jämfört med i den konventionellt beskattade verksamheten. Det finns säkert fler faktorer som kan vara av relevans vid fördelningen beroende på förhållandena i det enskilda företaget.

En intressant fråga är om det kan finnas flera skäliga fördelningsmetoder och om rederiet har valt en skälig fördelningsmetod har den då företräde vid beskattningen. Regeringen är lite inne på frågan i förarbetena. I författningskommentaren anger regeringen angående den skäliga fördelningen av tillgångar och förpliktelser att det är den skattskyldige som ska visa att den företagna fördelningen är skälig. Något motsvarande uttalande gör regeringen inte i fråga om bevisbördan avseende den skäliga fördelningen av intäkter och kostnader. Beträffande fördelningen av intäkter och kostnader samt tillgångar och förpliktelser mellan verksamheterna anger regeringen också att företagen ska vidare lämna uppgift om principerna för fördelningen. De angivna principerna kan enligt regeringen vara till ledning vid bedömningen av om den aktuella fördelningen är skälig och bedöms underlätta Skatteverkets kontroll. [33]

Uttalandena i förarbetena är inte helt klargörande, men rimligtvis bör en av den skattskyldige tillämpad metod för fördelningen som framstår som skälig få företräde även om Skatteverket åberopar en annan skälig fördelningsmodell. Regeringens redovisade uttalande, att de principer för fördelningen som företagen ska lämna kan vara till ledning för bedömningen, indikerar enligt min uppfattning att prövningen utgår från den metod som den skattskyldige har tillämpat. Det förhållandet att den skattskyldige enligt regeringen har bevisbördan för att fördelningen är skälig är sedan en annan sak. Att den metod som den skattskyldige har valt vid fördelningen har företräde stämmer också väl överens med hur villkoret om en fördelning på skäligt sätt har bedömts i rättspraxis vid uppdelningen av intäkts- och kostnadsposter mellan konventionellt beskattad verksamhet och verksamhet som är föremål för avkastningsskatt hos ett försäkringsföretag. [34]

Det finns två undantag från fördelningen mellan verksamheterna enligt de ovan redovisade huvudprinciperna. Det första undantaget avser fördelningen av inventarier, bl.a. de kvalificerade fartygen, som ska hänföras till den kvalificerade rederiverksamheten om de till någon del används i denna verksamhet. [35] Innebörden av undantaget är bl.a. att avskrivningar på inventarier inte till någon del kan hänföras som kostnad till den konventionellt beskattade verksamheten. Å andra sidan så ska inte någon del av intäkten från försäljningen av ett kvalificerat fartyg beskattas konventionellt. Det andra undantaget avser finansiella intäkter och kostnader.

6. FINANSIELLA TRANSAKTIONER

Hos ett rederi har de finansiella intäkterna och kostnaderna många gånger en central betydelse och här märks tydligt lagstiftarens farhågor för att rederierna ska utnyttja tonnagebeskattningen för att åtnjuta omotiverade skattefördelar. Detta till exempel genom att ränteutgifter styrs till konventionellt beskattad verksamhet.

För att förhindra sådana åtgärder finns det vid blandad verksamhet en särskild fördelningsgrund för finansiella intäkter och kostnader samt en överkapitaliseringsregel som ska stävja att lånefinansiering styrs till den konventionellt beskattade delen av en koncern och att den tonnagebeskattade verksamheten finanserias genom eget kapital.

Enligt fördelningsregeln ska finansiella intäkter och kostnader som utgångspunkt fördelas mellan den tonnagebeskattade delen och övrig verksamhet i förhållande till tillgångarnas bokförda värde i respektive verksamhet. Om det däremot klart framgår att en annan fördelning av de finansiella intäkterna och kostnaderna bättre motsvarar de verkliga förhållandena ska dock en annan fördelningsgrund kunna tillämpas. [36]

Någon definition av finansiella intäkter och kostnader finns inte i reglerna för tonnagebeskattning och inte heller i inkomskattelagen i övrigt. Någon närmare vägledning lämnas inte heller i förarbetena kring dessa centrala begrepp. Det är lite anmärkningsvärt att regeringen inte såg något behov av att lagreglera dessa begrepp eller i vart fall i förarbetena komma med vägledande uttalanden om vad som innefattades i dessa termer. Inte minst mot bakgrund av att regeringen såg en risk för skatteplanering och att de finansiella posterna har en stor betydelse för företag inom sjöfarten hade det varit befogat med en klargörande avgränsning av begreppen finansiella intäkter och kostnader.

En jämförelse kan göras med företagsskattekommittén som i sin utredning om bl.a. generella regler om begränsning i avdragsrätten för räntor lade stor vikt vid och även föreslog en lagreglering av vad som avsågs med finansiella intäkter och kostnader och där avgränsningen tog sin utgångspunkt i hur dessa begrepp definierades inom redovisningen. [37] Trots att det inte finns någon formell koppling till redovisningsreglerna talar enligt min mening mycket för att begreppen finansiella intäkter och kostnader även i fråga om reglerna för tonnagebeskattning tar sin utgångspunkt i hur dessa begrepp avgränsas inom redovisningsnormgivningen.

En fördelning av de finansiella intäkterna och kostnaderna enligt huvudregeln utifrån de bokförda värdena på tillgångarna i respektive verksamhet kan förefalla vara en enkel och tydlig fördelningsregel, men det visar sig att den inte är helt lättillämpad. Hur ska det bokförda värdet på aktier i ett dotterbolag som också bedriver rederiverksamhet fördelas och hur ska en fordran på utlåning till samma dotterföretag proportioneras? Hur ska värdet i redovisningen på en fastighet som används som verksamhetslokal i såväl tonnagebeskattad som annan verksamhet fördelas? För de angivna tillgångarna och säkerligen flera andra behövs det således en metod för fördelningen av de bokförda värdena till de olika verksamheterna. Det krävs med andra ord en fördelningsmetod för vissa tillgångar enbart för att kunna tillämpa den lagstadgade fördelningsmodellen för finansiella intäkter och kostnader.

Enligt min uppfattning en minst sagt omständlig och komplicerad metod för fördelningen av de finansiella intäkterna och kostnaderna vid blandad verksamhet. Istället borde även fördelningen av de finansiella intäkterna och kostnaderna kunnat ha styrts med grund i huvudregeln med en fördelning utifrån den verksamhet de tillhör eller alternativt utifrån en fördelning efter skälig grund.

Rimligen bör det bokförda värdet på aktieinnehavet i ett tonnagebeskattat företag hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten för ett likaledes tonnagebeskattat moderbolag. Samma fördelning vore enligt min mening även logisk för en fordran på utlåning som har skett från moderbolaget till dotterbolaget, t.ex. för att möjliggöra en uppstart av tonnagebeskattad verksamhet. Regeringen förefaller dock inte tillåta att en sådan fördelning får genomslag vid beskattningen. Regeringen anser nämligen att utlåning av medel och förvaltning av värdepapper inte kan ingå i en kvalificerad rederiverksamhet. Detta med stöd av definitionen av kvalificerad rederiverksamhet som det har redogjorts för ovan. [38] Regeringens synsätt kan ifrågasättas.

Regeringens hänvisning till avgränsningen av kvalificerad rederiverksamhet och att det där skulle framgå att utlåning av pengar och värdepappersförvaltning inte är kvalificerad rederiverksamhet är enligt min mening inte övertygande. Av bestämmelsen som definierar kvalificerad rederiverksamhet går det t.ex. inte att utläsa att försäljningen av ett kvalificerat fartyg utgör kvalificerad rederiverksamhet som omfattas av tonnagebeskattningen, vilket givetvis är fallet. Regeringens synsätt innebär också ränteavdraget för gäldenären kan bli en icke avdragsgill kostnad inom ramen för tonnagebeskattningen. Detta samtidigt som motsvarande inkomst hos ett mottagande tonnagebeskattat koncernföretag alltid är skattepliktig som en del av den konventionellt beskattade verksamheten, vilket visar det inkonsekventa i regeringens synsätt. [39]

Regeringens uppfattning att utlåning av pengar aldrig kan hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten är också besynnerlig utifrån regelverkets utformning i övrigt. Som villkor för tonnagebeskattning gäller som angetts att samtliga företag som bedriver kvalificerad rederiverksamhet i en koncern väljer att tonnagebeskattas. Det är samtidigt enligt regeringen inte tillåtet att låna ut pengar till ett annat tonnagebeskattat koncernföretag utan skattesanktion eftersom ränteintäkten enligt regeringens inställning alltid ska hänföras till den konventionellt beskattade verksamheten. Att ställa krav på att samtliga företag som bedriver kvalificerad rederiverksamhet i en koncern ska tonnagebeskattas, men att samtidigt inte tillåta utlåning av pengar till tonnagebeskattad verksamhet är givetvis högst inkonsekvent och omotiverat.

Som angetts kan ett rederi avvika från huvudregeln, med en fördelning av de finansiella intäkterna och kostnaderna utifrån de bokförda värdena på tillgångarna i respektive verksamhet, om det klart framgår att en annan fördelning bättre motsvarar de verkliga förhållandena. Det ställs således upp höga krav på ett företag som vill avvika från den ovan redovisade och många gånger högst komplicerade huvudregeln vid fördelningen av de finansiella intäkterna och kostnaderna. [40]

Som framgått kommer det inte sällan att vara problematiskt för rederierna vid fördelningen av de finansiella intäkterna och kostnaderna vid blandad verksamhet, vilket i och för sig också ligger lite i sakens natur. Min tidigare slutsats att det bör undvikas att bedriva kvalificerad rederiverksamhet och annan verksamhet i ett och samma företag kvarstår därmed. Detta löser dock som framgått kanske inte helt problemet eftersom regeringen är av uppfattningen att även om endast kvalificerad rederiverksamhet bedrivs så innebär det inte nödvändigtvis att alla finansiella poster omfattas av tonnagebeskattningen.

För att motverka att lån och räntekostnader styrs till den konventionellt beskattade delen av en rederikoncern och att den tonnagebeskattade verksamheten finansieras med eget kapital så finns som nämnts en särskild överkapitaliseringsregel. Bestämmelsen innebär att det tonnagebeskattade företaget ska ta upp en schablonintäkt om det främmande kapitalet någon gång under beskattningsåret understiger hälften av det egna kapitalet. Denna schablonintäkt beskattas konventionellt. [41]

7. NYA RÄNTEAVDRAGSREGLER M.M.

En investering i en ny färja uppgår till cirka 1–2 miljarder kr och ett mindre lastfartyg kostar 200–300 miljoner kr. Finansieringen av nya fartyg inom sjöfarten sker i stor utsträckning också med hjälp av lånefinansiering och belåningsgrader på uppemot 80 procent är inte ovanliga.

Sjöfarten är med andra ord en av de branscher som påverkas allra mest av de generella reglerna för begränsning i avdragsrätten för räntor som träder ikraft den 1 januari 2019. [42] Även med de mer generöst utformade reglerna som antogs enligt det slutliga lagförslaget så innebär finansieringenav fartygsförvärv inom sjöfartsnäringen med en mycket hög andel lånefinansiering att den fortsatta beskattningen i det konventionella systemet för ett rederi kan bli mycket ofördelaktig. En mycket stor andel av rederiföretagen är vidare långsiktigt ägda familjeföretag och där det normalt inte finns någon möjlighet att ta in ytterligare egenfinansiering utan att tappa kontrollen över familjeföretaget. Dessa rederiföretag har således inte någon möjlighet att växla finansiering mot mer eget kapital för att uppfylla en av lagstiftningens grundintentioner utan att förlora kontrollen över familjeföretaget. Detta är en drastisk konsekvens och illa genomtänkt effekt från lagstiftarens sida av den nya ränteavdragslagstiftningen.

En annan fråga inom ramen för det nya regelverket för ränteavdrag och som också är av stor betydelse för rederinäringen är de särskilda skattereglerna om finansiell leasing. Inom sjöfarten arbetar rederierna i stor utsträckning med olika former av in- och uthyrning av fartyg och där två huvudformer är uthyrning av fartyg utan besättning (bareboat charter) och uthyrning av fartyg med besättning (time charter). I sitt remissvar över regeringens promemoria uttryckte Svensk Sjöfart att definitionen av finansiell leasing var otydlig och efterfrågade ett förtydligande, alternativt ett undantag från reglerna för finansiell leasing för uthyrning i form av bareboat charter och time charter. Regeringen uppmärksammade Svensk Sjöfarts frågeställningar, men lämnade frågorna obesvarade. [43]

Innebörden av finansiell leasing i det nya regelverket är ett avtal som ger leasetagaren rätt att under en avtalad period använda en tillgång i utbyte mot betalning och där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången uteslutande eller så gott som uteslutande överförs från leasegivaren till leasetagaren. Om ett finansiellt leasingavtal föreligger ska som huvudregel en del av leasingavgiften brytas ut och behandlas som en ränta. En ränteutgift som kommer att omfattas av reglerna om begränsning i avdragsrätten för räntor för leasetagaren. [44]

Det finns inte utrymme för att inom ramen för denna artikel göra en närmare belysning av om sjöfartens upplåtelseavtal kan komma att klassificeras som finansiella leasingavtal. Såvitt känt så har det i rättspraxis inte tidigare prövats om bareboat- och time charter-avtal ska betraktas som finansiella leasingavtal vid beskattningen. Huruvida sjöfartens uthyrningsavtal ska definieras som finansiella leasingavtal är dock en fråga som rederierna kommer att behöva besvara redan under 2019. Det bör i det sammanhanget noteras att vid rederiernas upplåtelser av fartyg är grundsyftet i många fall inte att finansiera ett fartygsköp, utan att uppnå en effektiv användning och en passande storlek på fartygsflottan. Ett förhållande som bör beaktas vid bedömningen och som talar emot att hänföra rederiernas uthyrningar av fartyg till finansiella leasingavtal.

Ett avtal om time charter innebär att fartygsägaren och befraktaren ingår ett avtal om hyra av ett fullt utrustat fartyg med besättning och som normalt inte bör definieras som ett avtal om finansiell leasing. Fartygsägaren har fortsatt besittning och kontroll över fartyget och ansvarar för och bekostar bl.a. bemanning, reparationer, underhåll, försäkringar m.m. Befraktarens viktigaste befogenhet är att bestämma vilken last som ska lastas/lossas och i vilken hamn. [45] Dessa faktorer talar emot att betrakta ett time charter-avtal som ett finansiellt leasingavtal. Skulle det inte heller finnas någon optionsklausul om utköp förstärker det att time charter-avtalet inte avser ett lånefinansierat köp som kan klassificeras som ett finansiellt leasingavtal.

Vid bareboat charter hyrs fartyget ut utan besättning och där ligger det närmare till hands att betrakta avtalet som ett finansiellt leasingavtal. Skälet är bl.a. att avtalet inte sällan avser en finansieringslösning och att befraktaren normalt får full kontroll över fartyget och själv ansvarar och bär riskerna för fartygets transporter under avtalstiden. [46] Avtal om bareboat charter har tidigare klassificerats som såväl finansiell leasing som operationell leasing och det är avtalsvillkoren i det enskilda fallet som blir avgörande. Betydelsefulla faktorer är bl.a. avtalets längd, optionsvillkor om utköp, konstruktionen på hyresavgifterna, restvärdesgarantier och uthyrarens karaktär. [47]

Det kan lätt konstateras att det riskerar bli minst sagt komplicerat när rederierna ska fastställa om ingångna upplåtelseavtal för deras fartyg ska klassificeras som finansiella leasingavtal vid tillämpning av det nya regelverket för ränteavdrag. Samtidigt innebär den kommande begränsningen i avdragsrätten för räntor med tillhörande regler om finansiell leasing att tonnagebeskattningen blir en än mer attraktiv beskattningsform. Detta eftersom den begränsade avdragsrätten för räntor saknar betydelse för det tonnagebeskattade företaget.

8. EN UTVIDGAD TONNAGEBESKATTNING

Sjöfartsnäringen i Sverige är naturligtvis i grunden nöjd med att till slut ha fått ett tonnagebeskattningssystem infört, låt vara som ett av de sista sjöfartsländerna i Europa.

Samtidigt har företrädare för sjöfartsbranschen redan under utredningen och i tiden därefter framfört synpunkter för att åstadkomma en i deras tycke förbättrad tonnagebeskattning. Synpunkter som har förstärkts ytterligare i och med den nya lagstiftningen med begränsad avdragsrätt för räntor, som slår hårt mot rederinäringen med många företag som driver sin verksamhet med hög andel lånefinansiering.

Det är framför allt på två områden som sjöfartsnäringen har uttryckt önskemål om förändringar, primärt för att åstadkomma ett mer inkluderande regelverk. För det första vill sjöfarten att den begränsning som finns för inrikes sjöfart tas bort och ersätts med en motsvarande begränsning som gäller för sjöfartsstöd, dvs. att fartyget används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens. Vidare vill sjöfarten också att gränsen för tonnagebeskattning sänks från fartyg på 100 brutto till 20 brutto. [48]

Jag kan ställa mig bakom såväl önskemålet om att utvidga reglerna om tillåtna fartområden som att sänka storlekskravet på fartyget. Kravet på internationell fart är intressant eftersom Sverige med sina långa kuststräckor och ett par stora insjöar är lite unikt i vart fall i ett EU-perspektiv. Ett visst mindre antal svenska rederier utesluts också från tonnagebeskattningen just för att dessa rederier inte uppfyller kravet på att deras fartyg måste gå i internationell fart. EU-kommissionens riktlinjer ställer inte heller upp något krav på att ett fartyg måste gå i internationell trafik för att tonnagebeskattning ska vara möjlig. Det skapas även en konkurrensneutralitet mellan svenska rederier och också gentemot utländska rederier i det fall även inrikes fart kan ligga till grund för tonnagebeskattning. Även kontrollproblem vid uthyrning av ett fartyg talar för ett slopande av kravet på internationell fart. Det finns således ett flertal bärande argument för att även inrikes sjötransporter ska kunna omfattas av tonnagebeskattningen.

Visserligen finns det i viss mån fog för att upprätthålla ett motsvarande storlekskrav vid tonnagebeskattningen som för sjöfartsstöd och sjöinkomstavdrag med ett krav på fartyget om 100 brutto. [49] Samtidigt har Danmark en gräns på 20 brutto och dit flest utflaggningar har skett. Fartyg i storleken 20–100 brutto ligger också till grund för starkt växande affärssegment inom sjöfarten och om utvidgningen av tillåtna fartområden genomförs bör denna utvidgning enligt min uppfattning också kombineras med en sänkt storleksgräns på fartygen i tonnagebeskattningen för att effekterna av ett inkluderande regelverk ska få fullt genomslag.

9. UTFALL OCH AVSLUTNING

Det går inte att säga att tonnagebeskattningen har blivit en omedelbar succé. Till starten den 1 januari 2017 var det endast ett rederi med tre fartyg som valde att ansluta sig till tonnagebeskattningen. [50] Fram till och med halvårsskiftet 2018 har ytterligare tre företag blivit godkända för tonnagebeskattning och vid denna tidpunkt fanns det också ett mindre antal inneliggande ansökningar hos Skatteverket.

Samtidigt kan det finnas många naturliga orsaker till att inte fler rederier ännu har valt att få tillämpa reglerna om tonnagebeskattning. Ett rederi kan behöva lite tid för att anpassa verksamheten så att den passar i ett system för tonnagebeskattning, t.ex. att icke kvalificerad rederiverksamhet avvecklas eller flyttas till ett annat företag i koncernen för att undvika blandad verksamhet. Rederiet kan vidare ha skattemässiga underskott som företaget vill konsumera före det att tonnagebeskattning kan bli aktuell. Nybeställningar av fartyg, där det är mer naturligt att registrera fartygen i det svenska registret och lägga dessa nya fartyg till grund för tonnagebeskattning, tar ett tag att få levererade. Systemet med tonnagebeskattning är vidare fortfarande nytt och en viss osäkerhet vad denna beskattningsform innebär i praktiken finns fortfarande. Val av tonnagebeskattning innebär också en lång bindningstid och redaren måste med andra ord vara förberedd på att vara ”inlåst” i minst tio år i ett nytt skattesystem och som också skiljer sig markant mot det konventionella inkomstskattesystemet.

Mitt intryck är dock att sjöfarten trots allt uppfattar tonnagebeskattningen som en klart attraktiv beskattningsform med en låg gynnsam inkomstbeskattning av den tonnagebeskattade verksamheten. I en viss utsträckning har dock systemet med tonnagebeskattning i ett initialt skede upplevts en aning restriktivt av rederierna med bl.a. krav på gemensamt koncernval, undantag för inrikes trafik, långa bindningstider samt med risk för hårda sanktioner vid t.ex. ett utträde i förtid.

Än så länge har införandet av systemet med tonnagebeskattning för sjöfarten inte uppnått sitt grundläggande syfte att öka den svenskflaggade flottan av handelsfartyg. Vid utgången av år 2017 bestod den svenska fartygsflottan av 304 svenskflaggade handelsfartyg på minst 100 brutto, vilket är den lägsta siffran sedan 1970 när mätperioden började och en minskning jämfört med vid utgången av 2016 och 2015 då motsvarande siffror låg på 310 och 319. [51] En ökning av antalet svenskflaggade handelsfartyg skulle annars kunna vara en första indikation på att antalet tonnagebeskattade fartyg kommer att öka. Framtiden får också utvisa om antalet företag i systemet med tonnagebeskattning når upp till eller överträffar de 23 stycken rederier som den ursprungliga utredaren antog skulle välja att träda in i systemet med tonnagebeskattning. Eventuellt att lagstiftaren genom de införda begränsningarna i avdragsrätten för räntor påskyndar rederiernas inträde i tonnagebeskattningen. En högst omedveten effekt av det nya regelverket för ränteavdrag från lagstiftarens sida kan man i så fall förmoda.

Johan Larsson är verksam som skattejurist vid BDO skatt i Göteborg.

  • [1]

    Skattenytt 2016 nr 3 s. 129–147.

  • [2]

    I artikeln behandlas inte reglerna som hanterar de ackumulerade överavskrivningarna ofta hänförliga till rederiernas fartyg, spärreglerna mot inkomstöverföringar eller reglerna om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. För dessa frågor hänvisas till Skattenytt 2016 s. 140–146.

  • [3]

    Bruttodräktighet, bruttotonnage eller brutto är ett mått på fartygets totala inneslutna rymd, medan nettodräktighet, nettotonnage eller netto är ett mått på de utrymmen som finns tillgängliga i fartyget för intjänande av frakt (under däck) och biljettintäkter (SOU 2015:4 s. 83).

  • [4]

    39 b kap. 6 § inkomstskattelagen (IL). Med huvudsakligen avses som i IL i övrigt cirka 75 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505). I fortsättningen bortses från inrikes fart i ett annat land.

  • [5]

    Prop. 2015/16:127 s. 53 och SOU 2015:4 s. 204.

  • [6]

    39 b kap. 6 § IL, prop. 2015/16:127 s. 53 och SOU 2015:4 s. 205.

  • [7]

    SOU 2015:4 s. 211. Fjärrfart definieras i 64 kap. 6 § IL negativt som sådan fart som inte är inre fart eller närfart.

  • [8]

    Sveriges territorialhav sträcker sig som längst 12 nautiska mil från kusten mätt utifrån särskilda baslinjer, 1 och 3 §§ lag (2017:1272) om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner.

  • [9]

    Linjefart, dvs. fartyg som följer en tidtabell, räknas enligt 64 kap. 6 § IL inte som fjärrfart vid motsvarande trafik. Det får betraktas som tveksamt om fartyg som går i linjefart skulle vara uteslutna från att uppfylla kravet på internationell fart vid tonnagebeskattningen på ett motsvarande sätt som övriga fartyg.

  • [10]

    SOU 2015:4 s. 211 och 523.

  • [11]

    39 b kap. 3–5 §§ IL.

  • [12]

    SOU 2015:4 s. 233.

  • [13]

    39 b kap. 3 § IL och prop. 2015/16:127 s. 47 f.

  • [14]

    39 b kap. 3 och 4 §§ IL, se vidare Skattenytt 2016 s. 135–137. Även vissa s.k. samlade transporttjänster räknas som kvalificerad rederiverksamhet (39 b kap. 3 § IL).

  • [15]

    39 b kap. 5 § IL och prop. 2015/16:127 s. 49.

  • [16]

    39 b kap. 5 § IL.

  • [17]

    13 a kap. 3 § skatteförfarandelagen (SFL).

  • [18]

    Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (2004/C 13/03), i fortsättningen EU-kommissionens riktlinjer.

  • [19]

    EU-kommissionens beslut den 18 augusti 2016 – C (2016) 5302 och SkU 2016/17:SkU6 s. 8.

  • [20]

    Artikel 2.2 i EU-kommissionens riktlinjer.

  • [21]

    Prop. 2015/16:127 s. 50 och SOU 2015:4 s. 217.

  • [22]

    2016/17:SkU6 s. 8. Även kravet i 39 b kap. 5 § IL om ett bibehållande eller ökning av andelen av det bruttotonnage som avsåg kvalificerade fartyg justerades från registrering inom EU till att avse en registrering inom EES.

  • [23]

    Prop. 2015/16:127 s. 53.

  • [24]

    SOU 2015:4 s. 193 f.

  • [25]

    13 a kap. 2 § SFL. Ansökan ska göras senast fem månader före det beskattningsår tonnagebeskattning ska tillämpas första gången, 13 a kap. 4 § SFL.

  • [26]

    13 a kap. 10 § första stycket p. 1 och 14 § SFL.

  • [27]

    13 a kap. 3 § SFL och prop. 2015/16:127 s. 56.

  • [28]

    39 b kap. 8 och 10 §§ IL och prop. 2015/16:127 s. 62.

  • [29]

    Prop. 2015/16:127 s. 63.

  • [30]

    39 b kap. 10 och 14–15 §§ IL. Även periodiseringsfonder och ersättningsfonder hänförs till den konventionellt beskattade verksamheten, 39 b kap. 16 § IL.

  • [31]

    Prop. 2015/16:127 s. 67 ff.

  • [32]

    39 b kap. 11 och 13 §§ IL och prop. 2015/16:127 s. 68.

  • [33]

    Prop. 2015/16:127 s. 67 f. och 123 och 31 kap. 15 a § SFL.

  • [34]

    39 kap. 11 § IL, RÅ 2010 ref. 8 och RÅ 2010 not. 9.

  • [35]

    39 b kap. 12 § IL.

  • [36]

    39 b kap. 13 § andra stycket IL.

  • [37]

    SOU 2014:40 s. 200 och 204 f. Utredningens avgränsning av begreppen finansiella intäkter och kostnader var dock föremål för omfattande synpunkter och kritik under remissbehandlingen, se Johanna Lundqvist, Midya Omar och Martin Segerström, Skattenytt 2015 s. 34 f.

  • [38]

    Prop. 2015/16:127 s. 69.

  • [39]

    Att frågan om fördelningen av inkomster i subjekt som beskattas enligt olika skatteregimer dock är komplicerad framgår av HFD 2014 ref. 27, där en utdelning från en värdepappersfond inte ansågs ingå i den skattebefriade fastighetsförvaltningen för ett privatbostadsföretag enligt 39 kap. 25 § IL. Domen har kritiserats av Roger Österman Persson, Skattenytt 2015 s. 343.

  • [40]

    En intressant fråga är om det finns ett krav att tillämpa alternativregeln om förutsättningarna är uppfyllda. Det är inte möjligt att av bestämmelsen utläsa om en valfrihet finns, men uttalanden i förarbetena indikerar att så är fallet (se prop. 2015/16:127 s. 69 och SOU 2015:4 s. 289 och 529).

  • [41]

    39 b kap. 27 § IL. Schablonintäkten uppgår till den största skillnaden av halva det egna kapitalet och det främmande kapitalet under beskattningsåret multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet.

  • [42]

    De nya reglerna innebär kortfattat att ett företags avdrag för ett negativt räntenetto begränsas enligt huvudregeln med 30 procent av ett skattemässigt EBITDA (24 kap. 24 § IL).

  • [43]

    Svensk Sjöfarts remissvar den 26 september 2017 – Nya skatteregler för företagssektorn och prop. 2017/18:245 s. 232.

  • [44]

    24 kap. 2 § andra stycket och 24 a kap. 4 och 11 §§ IL.

  • [45]

    Martin Stopford, Maritime Economics, 3 uppl. 2009, s. 182 f.

  • [46]

    Martin Stopford, Maritime Economics, 3 uppl. 2009, s. 182 f. och 185.

  • [47]

    Meltem Deniz Güner-Özbek, The United Nations Convention on Contracts for the International Carriage of Goods Wholly or Partly by Sea: An Appraisal of the ”Rotterdam Rules”, 2011, s. 183 och United Nations Conference On Trade and Development – Legal aspects of financial ship leasing in developing countries – Report by the UNCTAD secretariat, 1995, punkterna 11–16.

  • [48]

    Svensk Sjöfarts remissvar den 26 september 2017 – Nya skatteregler för företagssektorn och dess remissvar den 19 maj 2015 – Ett svenskt tonnageskattesystem (2015:4) och 2 § förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd.

  • [49]

    64 kap. 3 § tredje stycket IL och 1 § förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd.

  • [50]

    Till detta bidrog säkerligen den extremt korta ansökningsfristen om 11 dagar från det att reglerna om tonnagebeskattning trädde ikraft den 20 oktober 2016 till dess att ansökningarna senast skulle vara inne hos Skatteverket den 31 oktober 2016, punkt 3 i ikraftträdelsebestämmelserna till SFS 2016:888.

  • [51]

    Trafikanalys publikation Fartyg 2015–2017, https://www.trafa.se/sjofart/fartyg.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%