Skattenytt nr 12 2018 s. 779

Riskerna med OECD:s granskningsarbete av potentiellt skadliga lågskatteregimer

OECDs granskning av lågbeskattade skatteregimer som bedrivs inom ramen för BEPS-projektets Inclusive framework («BEPS ramverk») är kontraproduktiv. Nedan redogörs närmare varför BEPS-projektets minimum-standard under aktionspunkt 5 («nexus-regeln») och OECDs nära samarbete med finansiella offshorecentra i längden riskerar att underminera de framgångar som uppnåtts genom BEPS-projektet.

1 INLEDNING

OECD spelar en central roll för att säkerställa att internationella spelregler på skatteområdet möter de krav som uppställs av regeringar, företag och skatteförvaltningar. Både medlemsländer och icke-medlemsländer deltar i god tro i OECD:s olika arbetsgrupper och ägnar i vissa fall år att överkomma meningsskiljaktigheter i syfte att nå överenskommelse om nya regler och styrande principer på det internationella skatteområdet. Trots förekomsten av motstridiga intressen vill alla deltagande länder att arbetet ska lyckas. Denna form av mellanstatliga relationer kan kallas ”samarbetsmodellen.” Förhandlingar om ingående av skatteavtal är i huvudsak baserade på samarbetsmodellen.

Vid några få tillfällen har OECD dock intagit en mer aggressiv hållning. Dess relationer med finansiella offshorecentra (OFCs) [2] har i stor utsträckning varit av kontradiktorisk natur, dvs. OECD har försökt tvinga OFCs att ändra inhemska regelverk och att ingå internationella avtal. OECD kan agera på detta sätt tack vare sin överlägsna förhandlingsposition. Denna form av mellanstatliga relationer kan kallas den ”kontradiktoriska modellen”. Förhandlingar om ingående av informationsutbytesavtal är i huvudsak baserade på den kontradiktoriska modellen.

OECD har vid ett tillfälle försökt tillämpa den kontradiktoriska modellen ”i sitt eget hus”. Det är närmast bortglömt i dag, men det primära målet för G7:s mandat 1996 till OECD om att bekämpa skadlig skattekonkurrens var de lågbeskattade regimerna inom OECD. De som medverkade minns de stormiga möten som hölls när OECD arbetade fram 1998 års rapport [3] och vid granskningarna av medlemsländernas regimer under 1999 och 2000. Tack vare ett kraftfullt ledarskap från både USA och OECD:s sekretariat avskaffades ett stort antal lågbeskattade OECD regimer på kort tid och ytterligare 47 regimer listades som potentiellt skadliga. [4]

Det är viktigt att förstå dynamiken i kontradiktoriska mellanstatliga förhandlingar. Det är antingen allt eller inget. Suveräna stater accepterar inte villkorslöst påbud från andra stater. Detta gäller inte bara OECD-länder, utan alla länder, stora eller små, inklusive OFCs. Det går inte politiskt att övertala staterna A, B och C att acceptera ett visst utfall och samtidigt låta staterna D och E komman undan. Stater är bara villiga att acceptera ett påtvingat resultat om deras grannar och konkurrenter behandlas på samma sätt. Multilaterala kontradiktoriska förhandlingar handlar därför om att försöka skapa en dominoeffekt, dvs. att övertala samtliga berörda stater att acceptera det påtvingade resultatet. Både OECD:s granskningsarbete av lågbeskattade regimer och dess förhandlingar med skatteparadis om att uppfylla OECD:s standard för transparens och informationsutbyte under 1998–2002 bedrevs enligt detta tillvägagångssätt.

Hösten 2002, delvis efter påtryckningar från den nyligen tillträdda Bush-administrationen, övergav OECD den kontradiktoriska modellen och fortsatte granskningarna av lågbeskattade regimer genom att tillämpa samarbetsmodellen. Men arbete som är av fundamental kontradiktorisk natur kan inte bedrivas framgångsrikt på samarbetsbasis. När det gäller granskningar av lågbeskattade regimer vill inte alla berörda länder att arbetet ska lyckas. Snarare vill vissa länder att andra länder skall avskaffa regimer de förra anser skadliga. Men utan kraftiga politiska påtryckningar kommer de länder som anklagas för att ha antagit skadliga regimer inte att ändra sin lagstiftning. Att tillämpa samarbetsmodellen under sådana omständigheter innebär endast att det politiska trycket försvinner och att resultatet istället styrs av den minsta gemensamma nämnaren.

OECD gjorde inga fler framsteg i att avskaffa skadliga lågskatteregimer efter 2002. Kriterierna för att identifiera skadliga skatteregimer urvattnades [5] och så snart vissa regimer undgick att klassificeras som skadliga var slutresultatet oundvikligt. I två efterföljande rapporter, som publicerades 2004 respektive 2006, redogjorde OECD för de ”betydande framsteg” som hade gjorts i syfte att avskaffa och modifiera skadliga regimer. [6] I själva verket avskaffades nämnda skadliga regimer redan före 2002 eller så skulle de kort därefter komma att återuppstå i nytt format. OECD noterade vidare att andra regimer hade modifierats utan ytterligare preciseringar. Vissa regimer som uppenbart stred mot OECDs krav ansågs likväl inte skadliga på grund av deras begränsade ekonomiska påverkan på tredje länder. I slutändan ansågs endast Luxemburgs 1929 års holdingbolagregim som skadlig – enbart därför att Luxemburg redan hade beslutat att avskaffa och ersätta regimen och därför (motvilligt) accepterade klassificeringen.

OECD meddelade i 2006-rapporten att granskningsarbetet hade fullbordats och noterade vidare att:

the Committee considers that [the preferential tax regime] part of the project has fully achieved its initial aims and that the mandate given by the Council on dealing with harmful preferential tax regimes in Member Countries has therefore been met.

OECD packade sedan skyndsamt ihop allt material och begravde det djupt nere i OECD:s arkiv tills arbetet återupptogs igen 2013 inom ramen för BEPS-projektet.

En obehaglig känsla av déjà vu präglar granskningarna av lågskattregimer som OECD utför inom ramen för BEPS ramverk. Regimer deklareras avskaffade, modifierade eller på väg att bli modifierade. Regimer som uppfyller kriterierna anses likväl inte skadliga av olika skäl. Även språkbruket som används är förvånansvärt likt det som användes i 2004- och 2006-rapporterna. Slutresultatet hittills av granskningsarbetet är än en gång att endast en regim, den här gången den högbeskattade franska patentboxen, har ansetts skadlig. Frankrike accepterar antagligen denna klassificering enbart därför att resultatet av utvärderingen så uppenbart strider mot sunt förnuft. [7]

Nu kan förstås hävdas att syftet med utvärderingarna inte är att identifiera eller lista skadliga regimer, utan att eliminera de aspekter som gör lågskatteregimen skadlig. Desto färre regimer som listas som skadliga, desto framgångsrikare är därför BEPS ramverks granskningsarbete. Detta argument förbiser dock det faktum att de skatteregimer som 1998 års rapport tog sikte på inte borde existera överhuvudtaget. Uppställs krav på att en lågskatteregim ändras i något avseende, till exempel genom uppställandet av formella krav på att de lågbeskattade bolagen innehar lokaler och personal, förblir kravet endast av kosmetisk natur, eftersom lågskatteregimens skadlighet följer av dess sammantagna juridiska och administrativa utformning samt av det sammanhang i vilket det verkar. Om de skadliga aspekterna faktiskt eliminerades i sin helhet skulle regimens underliggande rationale likaledes elimineras.

Lågbeskattade regimer fortsätter att modifieras eller ersättas, men regimerna förblir instrument som multinationella företag och andra aktörer använder för att flytta inkomster från hög- till lågskattestater. BEPS ramverks granskningsarbete handlar därför i huvudsak om att ge sken av att framsteg görs. Det finns dock två skäl till att vara särskilt kritisk mot det granskningsarbete som bedrivs av BEPS ramverk.

2 KOMPROMISSEN PÅ PATENTBOX-OMRÅDET

Det första skälet är kopplat till utformningen av BEPS minimumstandard avseende patentboxregimer. Det är inte svårt att finna skäl till att kritisera utformningen av nexus-regeln. De regler som skall tillämpas för att identifiera och sammankoppla utgifter och inkomster som härrör från immateriella tillgångar är dömda att generera godtyckliga resultat. Detta illustreras tydligt av Martin A. Sullivans bagare-exempel:

Ask a baker the costs of eggs used to make a cake, and she can tell you to the penny. Ask a baker the income generated by those eggs, and she will need to hire a valuation expert, who despite all the expensive technical analysis provides nothing more than a good guess. [8]

Hur fördelas avkastning från materiella och immateriella tillgångar på ett tillförlitligt sätt? Hur ska fallet hanteras där pågående forskning och utveckling är kopplad till flera projekt som påverkar både typen och omfattningen av flera olika inkomstströmmar? Hur skall avkastning från grundforskning beräknas och fördelas under nexus-regeln? De avgränsningsproblem som uppkommer vid tillämpningen av nexus-regeln är av en sådan komplexitet att tillämpningen av OECD:s riktlinjer för internprissättning framstår som en barnlek i jämförelse.

Nexusregelns godtyckliga karaktär förstärks ytterligare av det inneboende intresse som både patentboxbolaget och värdlandet har att maximera beloppet utländska inkomster som deklareras under regimen. Desto mer utländska patentinkomster som deklareras under regimen, desto lägre blir den multinationella koncernens effektiva beskattning av dessa inkomster. Men värdlandet gynnas också av att utländska patentinkomster flyter in i regimen. Desto mer utländska inkomster som beskattas under patentboxregimen, desto mindre kostsam blir regimen för värdlandet, eftersom de utländska inkomsterna aldrig skulle ha blivit skattepliktiga i värdlandet i avsaknad av regimen. Värdlandet kan knappast förväntas agera på ett strikt etiskt och opartiskt sätt – och i praktiken mot sina egna intressen – vid beräkningen under nexus-regeln av de inkomster som bör falla under regimen. Om värdlandets agerande verkligen styrdes av sådana ädla motiv skulle de överhuvudtaget inte anta en patentboxregim.

Än mer allvarligt är att BEPS patentbox-kompromiss legitimerar användandet av multipla bolagsskattesatser. 1998-rapporten förbjöd uttryckligen användandet av multipla bolagsskattesatser. Stater har en suverän rätt att själva bestämma nivån på beskattningen, vilket är skälet till att OECD inte hade något att invända mot Irlands antagande av en generell bolagsskattesats på 12,5 procent. Men länder kan inte tillämpa olika bolagsskattesatser beroende på typen av verksamhet eller beroende på var verksamheten bedrivs eller vem som utför den.

Genom att formellt godkänna patentbox-regimer som uppfyller nexus-regelns krav har OECD även välsignat användandet av multipla bolagsskattesatser. Länder kan nu anta olika bolagsskattesatser beroende på vilken typ av verksamhet som bedrivs. Genom att anta en patentbox-regim delas bolagsskattesatsen upp i två delar, en högre skattesats för bolagsskatteinkomster i allmänhet och en lägre för inkomster från immateriella tillgångar. Men när Pandoras ask väl har öppnats finns det inget som hindrar stater från att dela upp bolagsskattesatsen i ytterligare delar. Den accelererande digitaliseringen av den globala ekonomin och den minskade betydelsen av fysisk närvaro skapar närmast gränslösa möjligheter för stater att utveckla nya skattebaseroderande lågskatteregimer fokuserade på digitala inkomster.

Det bör tilläggas att det inte är ovanligt att länder antar särskilda bolagsskattesatser för vissa industrisektorer. Till exempel, utvecklingsländer beviljar ofta särskilda skattelättnader i syfte att attrahera utländska investeringar. Denna typ av lättnader syftar dock inte till att erodera grannländers skattebaser och omfattas därför inte av 1998-rapporten. Den skarpsynte har kanske noterat att en OECD-rapport publicerad 2004, som innehåller vägledning om hur 1998-rapportens kriterier skall tolkas och tillämpas, uttryckligen tillåter användandet av multipla bolagsskattesatser. [9] Det är sant. Men denna vägledning upprättades vid en tidpunkt då rapportens författare (läs USA) ville blockera allt granskningsarbete av skadliga lågskatteregimer. Denna vägledning borde ha stannat i OECD:s arkiv när arbetet återupptogs 2013 genom BEPS-projektets aktionspunkt 5.

3 LEGITIMERINGEN AV OFCS

Det andra skälet till att hysa särskild oro över det pågående granskningsarbetet av lågbeskattade regimer är kopplat till det ökande antalet medlemmar i BEPS ramverk. Det enda villkoret för att kunna delta i BEPS ramverk är att jurisdiktionen innehar självbestämmanderätt på skatteområdet. Det har lett till att alltfler OFCs ansöker om medlemskap eftersom deltagandet i ramverkets arbete bidrar till att legitimera offshore-verksamheten.

1998-rapporten gör en tydlig distinktion mellan länder med lågbeskattade regimer och OFCs, som vid den tidpunkten definierades som ”skatteparadis”. OECD ansåg att de frågor som aktualiserades i relation till OFCs skilde sig så markant från de som uppkom i relation till OECDs lågbeskattade regimer att 1998-rapporten analyserar och granskar OFCs i ett helt separat sammanhang. En uppenbarligen oavsiktlig konsekvens av att bevilja OFCs medlemskap i BEPS ramverk är att dessa stater nu uppgraderas från OFCs till länder med lågbeskattade regimer.

BEPS ramverks övergripande mål är att säkerställa att inkomster beskattas där verksamheten och det värdeskapande arbetet bedrivs. Bolag verksamma i lågskatteregimer måste därför bedriva genuin kommersiell verksamhet. Saknar lågskattebolagen substans anses regimen skadlig. Mot denna bakgrund är kriteriet lack of substantial activities en av nyckelkriterierna vid granskningen av lågskatteregimer. OECD:s senaste uppdatering av ramverkets framsteg i att granska lågskatteregimer noterar att praktiskt taget alla OFC-regimer som utvärderats är ”in the process of being amended”. [10] Men vilka ändringar av offshorelagstiftning kan säkerställa att offshorebolag bedriver kommersiellt genuin verksamhet? OFCs affärsidé är i grunden att erbjuda utländska investerare möjlighet att etablera substanslösa bolag. Om BEPS ramverk framgångsrikt lyckades införa krav på att företag i OFCs endast bedriver kommersiellt genuin offshore-verksamhet skulle hela offshore-konceptet bli obsolet över en natt.

BEPS inkluderande ramverk kan inte fortsätta att likabehandla OFCs och länder med välfärdsåtaganden gentemot miljontals medborgare. Avslöjandena i samband med panamadokumenten och paradisläckan visar utan omsvep att OFCs negativa inverkan på både industriländer och utvecklingsländer håller på att utvecklas till en systemkris på global nivå. OECD:s ansträngningar att legitimera BEPS ramverks arbete genom att utvidga medlemskapsbasen till att omfatta OFCs kommer i slutändan att avlegitimera hela processen.

OFCs deltagande i BEPS inkluderande ramverk kan inte jämställas med deras deltagande i globala Forumet för transparens och informationsutbyte. Deltagandet i forumet och antagandet av dess standard påtvingades OFCs under hot om motåtgärder från G20s sida. [11]

4 AVSLUTANDE SYNPUNKTER

BEPS ramverks granskning av lågskatteregimer gynnar bara de stater som har som affärsidé att underlätta skatteflyktsverksamhet. Desto mer ramverket legitimerar lågskatteregimer och OFCs, desto större är risken att länder vidtar motåtgärder som underminerar överenskommelserna på BEPS-området. Det senaste exemplet på en sådan åtgärd är USAs nyligen antagna base erosion anti-avoidance tax som särskilt syftar till att neutralisera de skadliga effekterna från europeiska patentboxregimer. OECD kan knappast kritisera länder för att agera unilateralt och i strid med BEPS-överenskommelserna när de samtidigt provocerar fram dessa motåtgärder genom sitt eget arbete.

Det var ett misstag att återuppta granskningsarbetet av lågskatteregimer inom ramen för BEPS-projektet. OECD borde istället ha antagit rekommendationer och best practices – som skedde i förhållande till flera av BEPS övriga materiella aktionspunkter – om hur inhemsk lagstiftning kan stärkas för att bekämpa de skatteeroderande effekterna av lågskatteregimer och OFCs. Det krävs en stor dos politisk vilja och mod för att kunna tvinga stater att permanent avskaffa skadliga lågskatteregimer. Saknas både modet och viljan på området bör OECD – ännu en gång – snarast deklarera arbetet fullbordat och sedan skyndsamt packa ihop allt material och begrava det djupt nere i OECD:s arkiv.

Torsten Fensby har tidigare arbetat på bland annat OECD och Nordiska ministerrådet.

  • [1]

    Denna artikel har tidigare publicerats i Tax Notes International (”The Dangers Posed by the OECD’s Approach to Preferential Tax Regimes”,May 21, 2018 p. 953).

  • [2]

    OFC är en förkortning på ”offshore financial centre”.

  • [3]

    ”Harmful Tax Competition; An Emerging Global Issue”, OECD (1998).

  • [4]

    Se ”2000 Progress Report: Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”, OECD (2000).

  • [5]

    Se ”Consolidated Application Note: Guidance in Applying the 1998 Report to Preferential Tax Regimes” (March. 22, 2004).

  • [6]

    OECD, ”The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report” (March 22, 2004) (”2004-rapporten”); och ”The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries” (Sept. 25, 2006) (”2006-rapporten”).

  • [7]

    Se t.ex.OECD, ”Harmful Tax Practices – 2017 Progress Report on Preferential Tax Regimes: Inclusive Framework on BEPS Action 5” (Jan. 24, 2018) (update to progress report issued in October 2017).

  • [8]

    Sullivan, ”Patent Boxes, Research Credits, or Lower Rates?”Tax Notes Int’l, June 1, 2015, p. 789.

  • [9]

    Se fotnot 4 ovan för referens.

  • [10]

    Se fotnot 6 ovan för referens.

  • [11]

    Se vidare Fensby & Gjesti, ”OECDs globala forum och nordens arbete för att motverka internationellt skatteundandragande” (Skattenytt 2016 s. 212).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%