Skattenytt nr 3 2019 s. 119

Överföring av jämkningsskyldigheten, avdragsrätt och C-622/11, Pactor Vastgoed

I ett nyligen begärt förhandsbesked, C-787/18 Sögård fastigheter (HFD mål nr 4302-17) till EU domstolen har Högsta förvaltningsdomstolen frågat om Rådets direktiv 2006/112/EG, av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, hindrar att ett belopp som ska erläggas som en följd av justering av ett mervärdesskatteavdrag, uppbärs från någon annan än den skattskyldiga person som gjorde avdraget. Frågorna avser en situation då en köpare (A) direkt efter köpet använder fastigheten uteslutande för transaktioner som medför avdragsrätt, men senare säljer fastigheten till en person (B) som inte ska använda den för skattepliktiga transaktioner. A har ålagts skyldighet att erlägga ett belopp för att justera det avdrag den ursprunglige säljaren (C) gjort. Högsta förvaltningsdomstolen har i sin begäran hänvisat till ett förhandsavgörande, C-622/11 Pactor Vastgoed BV.

1 INTRODUKTION

I vissa fall ska rättigheten till och skyldigheten att återföra ingående mervärdesskatt justeras, genom ett jämkningsförfarande om förutsättningarna som utgjorde grund för avdraget har förändrats. I 8 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200) ML finns bestämmelser avseende överlåtelse av fastighet som är föremål för frivillig skattskyldighet, där skyldigheten att jämka kan överföras från överlåtaren till den nye ägaren. I två kammarrättsdomar [2] har domstolarna ansett att en sådan överföring av skyldigheten att göra en jämkning står i strid med EU-rätten. Domstolarna har hänvisat till ett avgörande i EU-domstolen, C-622/11 Pactor Vastgoed BV. Ärendena överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som lämnat prövningstillstånd och begärt förhandsavgörande från EU domstolen. [3]

2 PROBLEMSTÄLLNING

De svenska reglerna om övertagande av rättigheter och skyldigheter att jämka en tidigare avdragen ingående mervärdesskatt syftar till att skapa kontinuitet och att tillse att avdraget för viss ingående skatt följer användningen av en investeringsvara i mervärdesskattepliktig verksamhet. Avsikten med justeringsbestämmelserna är att avdraget ska motsvara den omfattning varan används för ändamål som ger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. För att uppnå det finns efter tidpunkten för förvärv denna kontroll av i vilken omfattning varan faktiskt används av den beskattningsbara personen för ändamål som ger rätt till avdrag. Nämnda kontroll syftar till att rätt mervärdesskatt ska tas ut. Funktionen syftar till att motverka risken för en snedvridning av konkurrensen mellan olika aktörer på grund av att jämförbara situationer beskattas olika.

Genom Pactor Vastgoed BV fastställs principen om att bara den som gjort avdraget är skyldig att återföra en tidigare avdragen ingående mervärdesskatt. Det skulle innebära att bara den som dragit av ingående mervärdesskatt, inför en ändrad användning av en fastighet, kan omfattats av skyldigheten att återföra en avdragen ingående mervärdesskatt, under korrigeringstiden [4] . [5]

Frågan om vem som är skyldig eller har rätten att justera ett mervärdesskatteavdrag i efterhand utgör en kärnfråga i mervärdesskattesystemet. ML reglerar skattskyldigheten avseende upplåtelse eller överlåtelse av fastighet genom att en skattskyldig person träder istället för den tidigare ägaren och övertar rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning. Enligt 8 a kap. ML är det förvärvarens status som avgör om rättigheten eller skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt kan övertas vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet när fastigheten överlåts utan samband med överlåtelse av verksamhet. Om förvärvaren avser bedriva verksamhet som medför frivillig skattskyldighet i fastigheten kan den som avyttrar fastigheten välja att överföra jämkningsskyldigheten på förvärvaren, eller själv justera beloppet vid försäljningen. I de båda ovan angivna fallen har de två berörda kammarrätterna kommit till slutet att jämkningsskyldighet inte kunde åläggas förvärvaren. I båda de ärendena har meddelats prövningstillstånd, och Högsta förvaltningsdomstolen har ställt frågor till EU domstolen. De är således inte ännu avgjorda.

Av intresse här är om det finns sådana skillnader mellan fallet Pactor Vastgoed BV och de svenska ärendena, att det motiverar en annan utgång i de svenska ärendena. Om så inte är fallet uppkommer frågan om en ny nationell reglering behövs för att förhindra en olikformig beskattning.

Nedan redogör jag för de svenska nationella ärendena och EU-avgörandet samt presenterar en analys.

3 DE NATIONELLA ÄRENDENA

3.1 Ärende 1 [6]

Tre fastigheter byggdes om det första året, (2010), där hela avdraget gjordes. Därefter hyrdes fastigheterna ut med frivillig skattskyldighet. Fastigheterna överläts till ett bolag år två (2011/12) med frivillig skattskyldighet. Det tredje året av korrigeringstiden, överläts en av fastigheterna till en privatperson. Fastigheten upphörde sin frivilliga skattskyldighet (2013/14) vid överlåtelse till privatperson.

Fråga var om bolaget vid förvärvet hade övertagit jämkningsskyldigheten avseende ombyggnationer och investeringsvaror som ingick. Avdragsrätten hade nyttjats av den första ägaren under tidigare år, därefter hade fastigheterna tagits i bruk inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten. Vid tidpunkten var 3 kap. 25 §, ML, numera 2 kap. 1 b § ML tillämplig. Skatteverket angav att bolaget var skyldig att återföra den ingående mervärdesskatten eftersom det är fråga om en överföring av rättigheter och skyldigheter i en verksamhetsöverlåtelse och att bolaget trätt i säljarens ställe. [7] Direktivsbestämmelserna innebär att transaktionerna inte ska anses utgöra en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Förvärven avsåg hela verksamheten där fastigheterna och investeringsvarorna ingick som del av verksamhetsöverlåtelse. Skatteverket beslutade att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren trätt i överlåtarens ställe. Därigenom hade förvärvaren övertagit överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka [8] avdrag för ingående skatt, som följer av skattskyldighet (eller återbetalningsrätt) enligt ML. [9] Bedömningen att den nye ägaren trätt i säljarens ställe följer av 9 kap. 5 § ML tillsammans med EU konform tolkning. [10] Överlåtaren var skyldig att återföra den ingående skatten, vid överlåtelsen till privatpersonen. [11]

Ärendet överklagades till Förvaltningsrätten i Falun, som fann att vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet ska skattskyldig förvärvare överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Då föreligger inte någon skyldighet för överlåtaren att jämka avdrag. Förvaltningsrätten dömde att den nationella rätten inte står i strid emot EU rätten och att skyldigheten att återföra beloppet föreligger för bolaget oaktat den åberopade domen.

Bolaget överklagade Förvaltningsrättens dom och angav att jämkning inte ska ske eftersom bolaget inte var den beskattningsbara person, som har nyttjat avdragsrätten, utan att den rätten nyttjade den föregående ägaren. Bolaget hänvisade till Pactor Vastgoed BV [12] till stöd för sin talan. Kammarrätten i Sundsvall motiverade sin dom med att ange att utformningen i Pactor Vastgoed BV inte medger någon annan tolkning än att bara den person som nyttjat avdraget kan begäras att återföra mervärdesskatten via jämkningsförfarandet.

3.2 Ärende 2 [13]

Ärendet avsåg ett bolag som fusionerats med en ekonomisk förening. I fusionen ingick en fastighet där bolaget frånskrivit sig jämkningsskyldigheten jämte ett avtal om att fastigheten överlåtits med frivillig skattskyldighet. Den ekonomiska föreningen färdigställde ombyggnationen som bolaget påbörjat. Därefter omsattes fastigheten till en bostadsrättsförening. Vid tidpunkten förelåg tre år av korrigeringstiden. Den ekonomiska föreningen angav att endast den som genomfört avdraget ska återföra beloppet. Föreningen åberopade samma EU-dom [14] som ovan. Föreningen hade vid förvärvet ansökt om byggnadslov för omvandling till bostäder vid fusionen. Skatteverket menade att jämkningsskyldigheten hade uppstått vid försäljningen till bostadsrättsföreningen, och fyra år kvarstod på korrigeringstiden.

I Förvaltningsrätten ansågs frågan i målen [15] vara om föreningen omfattades av jämkningsskyldigheten för den tidigare ägarens avdrag och om bestämmelserna om jämkning är förenliga med EU-rätten. Förvaltningsrätten framställde att föreningen i samband med tillträdet till fastigheten övertog den frivilliga skattskyldigheten. Något avtal om att så inte skulle ske hade inte upprättats mellan den tidigare ägaren och bolaget. Förvaltningsrätten framförde att föreningen inte hade gjort sannolikt att avsikten redan vid tillträdet var att bedriva en annan typ av verksamhet. Ansökan om bygglov kullkastade inte att det förelåg en verksamhet, som inte innefattade frivillig skattskyldighet. Verksamheten bedömdes ha ändrats 2012 genom uppförande av bostadsrätter där föreningen i och för sig kunde åläggas jämkningsskyldighet, under korrigeringstiden. Förvaltningsrätten fann emellertid att EU-domstolen i Pactor Vastgoed BV är så tydlig att annat inte kan tolkas än att en jämkningsskyldighet endast kan åläggas den som genomfört avdraget. Bestämmelserna i ML som medger att jämkningsskyldigheten kan överföras till en annan person ska anses som oförenliga med EU rätten. Kammarrätten i Stockholm instämde i Förvaltningsrättens bedömning.

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Båda ärendena har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen genom mål nr 4302-17 och mål nr 445-18. Ärendena är ännu inte avgjorda. Högsta Förvaltningsdomstolen har ställt frågor till EU-domstolen i HFD mål nr 4302-17, C-787/18, Sögård fastigheter.

4. RÄTTSLÄGET

4.1 Nationell rätt

De nationella jämkningsreglerna baseras på bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Proposition 1999/2000:82 anger möjligheten för en förvärvare att överta jämkningsskyldighet vid fastighetsöverlåtelser. Genom förarbetena [16] har man tolkat bestämmelserna om artikel 188 [17] och anger att jämkningsskyldigheten får överföras på annan i samband med en fastighetsavyttring så länge förvärvaren ska använda fastigheten i en mervärdesskattepliktig verksamhet. Medlemsstaterna kan avstå från att kräva jämkning av ingående mervärdesskatt vid avyttring för det fall parterna avtalat om det. [18]

Enligt 2 kap. 1 b § ML anges att som omsättning anses inte överlåtelse av tillgångar i en verksamhet, som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. Enligt samma paragraf andra stycket framgår att första stycket gäller under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagit ut på överlåtelsen.

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten.

Enligt 3 kap. 3 § ML omfattar inte undantaget enligt 2 §

  1. upplåtelse eller överlåtelse av maskiner och utrustning som har installerats varaktigt,
  2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,
  3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,
  4. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
  5. upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel,
  6. upplåtelse av förvaringsboxar,
  7. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
  8. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,
  9. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,
  10. korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning,
  11. upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafikoperatörer, och
  12. upplåtelse till en mobiloperatör av plats för utrustning på en mast eller liknande konstruktion och tillhörande utrymme för teknisk utrustning som omfattas av upplåtelsen.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo m.m.

Andra stycket tillämpas också

  1. vid uthyrning i andra och tredje hand,
  2. vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och
  3. när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

Den nationella regleringen gällande frivilligheten för beskattning av fast egendom har skett genom 9 kap. ML men dess innebörd och omfattning anges i 3 kap. 2–3 §§ stycke 2–4 ML (se ovan). Enligt 9 kap. 5 § ML ska en fastighetsägare som överlåter en fastighet, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen av fastigheten efter försäljningen, vara skattskyldig för denna verksamhet till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Enligt andra stycket samma paragraf övergår från och med tillträdesdagen den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren som inträder i den tidigare ägarens ställe, när det gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Det sagda är huvudregeln, vid förvärv av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet.

Av 9 kap. 6 § ML framgår att den frivilliga skattskyldigheten bl.a. upphör när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än skattepliktig uthyrning eller annan överlåtelse. Skattskyldigheten upphör emellertid inte om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig uthyrning av den. [19] Skattskyldigheten upphör aldrig enbart på grund av överlåtelsen, men kan upphöra på grund av att den nye fastighetsägaren börjar använda fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. [20]

Enligt 9 kap. 10 § ML ska jämkning ske när frivillig skattskyldighet upphör. Genom jämkningen kan avdrag för ingående mervärdesskatt korrigeras så att det motsvarar användningen av en tillgång i den skattepliktiga verksamheten. Ändras användningen av en fastighet inom korrigeringstiden, vilken är tio år, medför ändringen att jämkning ska ske. En sådan köpare av en investeringstillgång [21] eller en fastighet [22] kan under vissa förutsättningar bli skyldig att jämka [23] och återföra mervärdesskatt som säljaren fått avdragsrätt för.

I 8 kap. 2 § st. 3 ML anges att i det fall en förvärvare enligt 8 a kap. 11–14 §§ övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning utgörs förvärvarens ingående skatt för de övertagna investeringsvarorna av överlåtarens ingående skatt för varorna.

Bestämmelserna i 8 a kap. ML gäller oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts. [24] Att vara förvärvare i en verksamhet som medför skattskyldighet, exempelvis såsom köpare av investeringsvaror i en verksamhetsöverlåtelse kan medföra skyldigheter att jämka ingående mervärdesskatt, även om köparen inte varit skattskyldig tidigare. [25] Den svenska nationella mervärdesskatterätten gör skillnad på överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet [26] eller vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhetsöverlåtelse. I vissa fall kan förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka. [27] När det gäller överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet utan samband med en verksamhetsöverlåtelse övertar förvärvaren säljarens rättigheter och skyldigheter att jämka. Föreligger inte skattskyldighet för förvärvaren innan förvärvet kan det enskilda förvärvet anses tillräckligt för att medföra att förvärvaren ådrar sig sådana rättigheter och skyldigheter.

Enligt 8 a kap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts.

Enligt 8 a kap. 3 § ML anges att vad som i 4 § första stycket 3, 4 och 5, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde stycket samt 12 och 13 §§ sägs om fastigheter gäller även hyresrätter och bostadsrätter. Rättighet och skyldighet att jämka vid överlåtelse och ändrad användning samt övertagande av sådan rätt och skyldighet gäller i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare.

Enligt 8 a kap. 4 § ML ska jämkning ske i följande fall, om inte annat följer av 5 § eller 11–14 §§,

  1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar;
  2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar;
  3. om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt;
  4. om en fastighet överlåts under förutsättning att avdrag gjorts för ingående skatt på kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som avses i 2 § första stycket 2 eller 4;
  5. om en fastighet som avses i 2 § första stycket 3 överlåts eller;
  6. om en fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs, under förutsättning att han haft rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till kostnader för investeringsvaror som avses i 2 § första stycket 2, 3 eller 4.

Det innebär att vid överlåtelse av investeringsvaror såsom fastigheter och lös egendom [28] i samband med att en verksamhet överlåts, övergår också överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt om förvärvaren är skattskyldig. [29] Detta följer av 8 a kap. 6 § ML.

Hur jämkning ska ske samt beräknas framgår av 8 a kap. 7 och 8 §§ ML.

I 8 a kap. 11 § ML regleras överlåtelse av investeringsvaror, utom sådana som omfattas av frivillig skattskyldighet, i samband med att verksamhet överlåts eller vid fusion eller liknande förfarande, ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag.

8 a kap. 12 § ML finns bestämmelser om överlåtarens respektive förvärvarens skyldigheter att i överlåtelsefallen återföra tidigare nyttjat avdrag för ingående skatt för jämkning under korrigeringstiden. I samband med fastighetens överlåtelse ska säljaren också lämna jämkningshandling till förvärvaren med de detaljer och uppgifter som krävs för att köparen ska kunna ta del av sina rättigheter och utföra sina skyldigheter. Det föreligger dessutom en möjlighet för parterna att sluta avtal om att det är överlåtaren, säljaren som återför den tidigare avdragna ingående mervärdesskatten enligt ML. [30] Om den förvärvande parten är skattskyldig och avser att nyttja fastigheten i en avdragsgill verksamhet, kan medlemsstaten underlåta att begära att säljaren ska jämka tillbaka beloppet. Det är dock alltid den förre ägaren som ska jämka på grund av förändringar som inträffat under dennes innehavstid. [31]

4.2 EU-rätt

Enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet [32] får medlemsstaterna, vid överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Enligt andra stycket får medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel.

Enligt artikel 137 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning av uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna får enligt andra stycket i samma artikel inskränka denna rätt till valfrihet och närmare bestämma om dess användning. Medlemsländerna ska tillse att jämkningsreglerna inte innebär omotiverade fördelar. Tillämpningen av jämkningsmekanismen är avhängig av att avdragsrätten har inträtt enligt artikel 168 rådets mervärdesskattedirektiv. [33]

Jämkningsmekanismen och dess tillämpning är avhängig på frågan om avdragsrätt motsvarande justering av avdrag i artikel 184 [34] och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet. Reglerna syftar direkt på avdraget. Avdraget sker enligt artikel 63 [35] i mervärdesskattedirektivet, vid tidpunkten då en vara förvärvas på grundval av dess avsedda användning.

Vilken slags användning som ger rätt till avdrag regleras i artiklarna 168 och 169 i mervärdesskattedirektivet. [36] En förutsättning är i regel att den beskattningsbara personen använder [37] den anskaffade varan som ett led i skattepliktig verksamhet. Användningen av varorna eller tjänsterna bestämmer omfattningen av det ursprungliga avdrag som den skattskyldiga personen har rätt till samt omfattningen av eventuella jämkningar under påföljande perioder.

Syftet med mervärdesskattedirektivets bestämmelser är att skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användandet av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med skattepliktiga transaktioner. [38] Enligt artikel 184–188 mervärdesskattedirektivet [39] ska det ursprungliga avdraget jämkas när det var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till.

Av artikel 185 framgår följande.

  1. Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. 2. Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16. I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.

I artikel 186 anges att medlemsstaterna ska fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen av artiklarna 184 och 185.

I artikel 187 anges följande.

  1. När det gäller investeringsvaror skall justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Medlemsstaterna får dock grunda justeringen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får den period som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.
  2. Den årliga justeringen skall endast ske med avseende på en femtedel eller, om justeringsperioden har förlängts, motsvarande andel av den mervärdesskatt som har belastat investeringsvarorna. Justeringen enligt första stycket skall göras på grundval av ändringarna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den avdragsrätt som gällde det år då varorna förvärvades, tillverkades eller, i förekommande fall, användes för första gången.

I artikel 188 anges följande.

Punkt 1 att vid leverans under justeringsperioden skall investeringsvaror betraktas som om de fortfarande användes i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet fram till och med utgången av justeringsperioden. Den ekonomiska verksamheten skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av de investeringsvarorna är skattepliktig. Den ekonomiska verksamheten skall antas vara helt undantagen om leveransen av investeringsvarorna är undantagen.

Punkt 2 att justeringen enligt punkt 1 görs en enda gång för hela den tid av justeringsperioden som återstår. Om leveransen av investeringsvarorna är undantagen får medlemsstaterna emellertid avstå från kravet på justering i den mån förvärvaren är en beskattningsbar person som använder investeringsvarorna i fråga uteslutande för transaktioner som medför rätt till avdrag. [40]

Artikel 189 anger att för tillämpningen av artiklarna 187 och 188 får medlemsstaterna vidta följande åtgärder.

  1. Definiera begreppet investeringsvaror.
  2. Närmare ange det belopp av skatten som skall beaktas vid justeringen.
  3. Vidta lämpliga åtgärder för att se till att justeringen inte medför några omotiverade fördelar.
  4. Tillåta administrativa förenklingar.

Artikel 190 anger att vid tillämpningen av artiklarna 187, 188, 189 och 191 får medlemsstaterna som investeringsvaror betrakta tjänster med egenskaper liknande dem som normalt tillskrivs investeringsvaror.

I artikel 191 ges en möjlighet för medlemsstaterna att om tillämpningen av artiklarna 187 och 188 ger en försumbar effekt, får den medlemsstaten efter samråd med mervärdesskattekommittén avstå från att tillämpa artiklarna med hänsyn till den samlade effekten av mervärdesskatten i medlemsstaten i fråga och till behovet av administrativa förenklingar, förutsatt att detta inte leder till snedvridning av konkurrensen.

I artikel 192 anges att om den beskattningsbara personen övergår från att beskattas på normalt sätt till att beskattas enligt en särskild ordning eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den beskattningsbara personen inte skall otillbörligen gynnas eller otillbörligen missgynnas.

Rådets sjätte direktiv [41]

Artikel 20 Jämkning av avdrag

  1. Det ursprungliga avdraget skall jämkas enligt de förfaranden som fastställs av medlemsstaterna, särskilt
    1. när det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till,
    2. när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet, i synnerhet att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. Jämkning skall dock inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att egendom förstörts, gått förlorad eller stulits, ej heller vid uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller att ge bort sådana varuprov som anges i artikel 5. 6. Medlemsstaterna kan dock kräva jämkning i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld.
  2. När det gäller anläggningstillgångar, skall jämkningen fördelas över fem år inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Den årliga jämkningen skall endast ske med avseende på en femtedel av den skatt som belastar varorna. Jämkningen skall göras på grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

    Utan hinder av föregående stycke kan medlemsstaterna grunda jämkningen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först används.

    När det gäller fast egendom förvärvad som anläggningstillgångar kan jämkningsperioden förlängas till högst tio år.

  3. Vid tillhandahållande under jämkningsperioden skall anläggningstillgångar betraktas som om de fortfarande användes i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämkningsperioden. Sådan affärsverksamhet antas vara helt skattepliktig om leveransen av de nämnda varorna är skattepliktig; den antas vara helt undantagen om leveransen är undantagen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod som återstår.

    I det senare fallet kan medlemsstaterna emellertid avstå från kravet på jämkning i den mån kunden är en skattskyldig person som använder anläggningstillgångarna i fråga uteslutande för transaktioner för vilka mervärdeskatten är avdragsgill.

  4. Vid tillämpning av bestämmelserna i punkterna 2 och 3 får medlemsstaterna
    1. definiera begreppet anläggningstillgångar,
    2. ange det belopp av skatten som skall beaktas vid jämkningen,
    3. införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar,
    4. tillåta administrativa förenklingar.
  5. Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon medlemsstat skulle vara ringa, får den medlemsstaten med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29 avstå från att tillämpa dessa punkter med beaktande av behovet att undvika snedvridning av konkurrensen, skatteeffekten i stort i medlemsstaten i fråga och behovet av en effektiv administration.
  6. Då den skattskyldige personen övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas orättvist.

I artikel 21 i rådet sjätte direktiv anges att: ”Personer som är skyldiga att betala in skatt till myndigheterna”, punkt 1 a i sjätte direktivet, anges, ”Följande skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt:

  1. Enligt det inhemska systemet:
    1. Skattskyldiga personer som genomför andra skattepliktiga transaktioner än sådana som anges i artikel 9.2 e och som genomförs av en skattskyldig person bosatt utomlands. När den skattepliktiga transaktionen genomförs av en skattskyldig person bosatt utomlands får medlemsstaterna införa regler varigenom skatt skall betalas av någon annan än denne. Bl.a. får ett skatteombud eller den person åt vilken den skattepliktiga transaktionen utförs utses såsom denna andra person. Medlemsstaterna får även föreskriva att någon annan än den skattskyldiga personen skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten.
    2. Personer som tillhandahålles sådana tjänster som anges i artikel 9.2 e av en skattskyldig person bosatt utomlands. Medlemsstaterna kan dock kräva att leverantören av tjänsterna skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten.
    3. Varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller jämförlig handling.
  2. Vid import: Den eller de personer som är utsedda till eller har godtagits såsom varande ansvariga av de medlemsstater till vilka varorna importeras.

I artikel 27.1 i sjätte direktivet föreskrivs följande: Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.”

I artikel 1 i rådets beslut 88/498/EEG av den 19 juli 1988(3), som antagits med stöd av artikel 27.1 föreskrivs att vad gäller de transaktioner som avses i artikel 13 B g och h i sjätte direktivet som berör valfriheten enligt artikel 13 C b, tillåts Nederländerna, utan hinder av artikel 21.1 a i direktivet, lägga betalningsskyldigheten på förvärvaren.

5 C-622/11, PACTOR VASTGOED BV

EU-domstolen har i mål Pactor Vastgoed BV, prövat frågan om sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), som idag ersatts av mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), utgör hinder för att de belopp som ska erläggas som en följd av jämkning av ett mervärdesskatteavdrag uppbärs från någon annan än den skattskyldiga person som gjorde avdraget.

I målet hade det nederländska bolaget Pactor Vastgoed BV förvärvat en fastighet där köpeskillingen frivilligt belastats med mervärdesskatt, vilket var möjligt enligt nederländsk rätt om fastigheten skulle användas i mervärdesskattepliktig verksamhet. Pactor Vastgoed BV sålde sedan fastigheten, utan att ha använt den i mervärdesskattepliktig verksamhet.

De nederländska skattemyndigheterna ansåg att försäljningen av fastigheten till Pactor Vastgoed BV skulle ha undantagits från mervärdesskatt, eftersom bolaget inte hade iakttagit villkoret att använda fastigheten i momspliktig verksamhet. En jämkningsskyldighet ansågs föreligga avseende den tidigare ägarens förvärv av fastigheten eftersom fastigheten sedan skulle ha överlåtits utan mervärdesskatt till Pactor Vastgoed BV. Enligt nederländsk rätt ankom denna jämkningsskyldighet på Pactor Vastgoed BV och inte på den tidigare ägaren. Pactor Vastgoed BV ansågs ha orsakat jämkningen genom att inte använda fastigheten i en momspliktig verksamhet.

EU-domstolen anförde att betalningsskyldigheten till följd av jämkningen åligger den som ursprungligen gjorde avdraget. När ett mervärdesskatteavdrag som gjorts av en skattskyldig person jämkas ska de belopp som ska erläggas som en följd av jämkningen betalas in av just den skattskyldiga personen p. 36.

Att om jämkningen ansågs kunna träffa en annan skattskyldig person än den som tagit emot leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster skulle det vara fråga om en tolkning som är oförenlig med de mål som eftersträvas med direktivet p. 37.

Sjätte mervärdesskattedirektivet ansågs utgöra hinder för att de belopp som ska erläggas som en följd av jämkningen av ett mervärdesskatteavdrag uppbär från någon annan än den skattskyldiga person som gjorde avdraget. EU-domstolen uttalade också att omständigheten att det i direktivet inte anges uttryckligen vilken skattskyldig som ska betala skatteskulder som följer av jämkningen inte innebär att medlemsstaterna fritt kan besluta om vem som ska vara skyldig att erlägga skatten i ett sådant sammanhang p. 30–31.

6 ANALYS

6.1 Betydelsen av Pactor Vastgoed BV

Det finns likheter men även skillnader mellan förutsättningarna i de svenska fallen och förhållandena i Pactor Vastgoed BV. Det finns även vissa skillnader mellan regleringen i Nederländerna och Sverige. Frågan är om den aktuella rättsliga principen är tillämplig på förhållandena i de svenska ärendena. Det finns även skäl att ställa frågan om de svenska nationella jämkningsbestämmelserna om rätten att överföra justering av ingående mervärdesskatt står i strid med direktivsbestämmelserna. Detta belyser jag nedan i min analys.

I Nederländerna är huvudregeln att överlåtelse av fastighet är undantagen från skatteplikt. Om en överlåtare av en fastighet i Nederländerna, har begärt frivillig skattskyldighet, blir överlåtarens utgående skatt, ingående skatt som kan dras av hos förvärvaren. Förvärvaren ska också i avtal utfästa att han avser använda fastigheten i mervärdesskattepliktig verksamhet. Det innebär att avyttring av fast egendom omfattas av omvänd frivillig skattskyldighet i nederländska sammanhang. Efterhandsjusteringen rör i Nederländerna förvärvarens ingående mervärdesskatt, och inte (uteslutande) tidigare överlåtares ingående mervärdesskatt. [42] Detta är en väsentlig skillnad när det gäller överlåtelse av fast egendom enligt svenska regler. En sådan transaktion är alltid undantagen från skatteplikt enligt ML. Det finns inte någon motsvarande reglering i ML som medger omvänd skattskyldighet för fastighetsöverlåtelser. De svenska ärendena avsåg egendom och tillgång som tillförts fastigheterna. Det innebär att enligt ML berör justeringen av ingående mervärdesskatt i efterhand sådan ingående mervärdesskatt som tidigare överlåtare medgivits (eller inte medgivits), inte fastigheterna i sig, eller eget mervärdesskatteavdrag, som var frågan i Pactor Vastgoed BV. [43]

I Pactor Vastegoed BV ställdes frågan om Pactor var skyldig att återföra tidigare förvärvares [44] mervärdesskattavdrag. Enligt den nederländska lagen om omsättningsskatt kan den som förvärvar fast egendom, som utfäst sig att vara skattskyldig och senare inte använder egendomen på ett sådant sätt som medför avdragsrätt, bli jämkningsskyldig även för överlåtarens avdragna mervärdesskatt. [45] EU-domstolen, EUD underkände en sådan överföring av skyldigheten som var i fråga i ärendet. [3] EUD uttalade att denna rätt [46] inte har till syfte att de belopp som ska erläggas som en följd av jämkningen av ett mervärdesskatteavdrag ska betalas av annan skattskyldig person än den som gjorde avdraget. Det är inte är tillåtet enligt EUD, att ett mervärdesskatteavdrag som gjordes mellan den första och andra skattskyldiga personen, jämkades genom att en tredje person görs betalningsskyldig. [47] Det ansågs vara en för långtgående tolkning av bestämmandet av vem som ska anses som betalningsskyldig i jämkningshänseende. [48] Detta var visserligen inte känt för de nederländska myndigheterna förrän efter att Pactor Vastgoed BV överlät fastigheten till en icke skattepliktig förvärvare. [49] I Pactor Vastgeod BV utlöstes jämkningsskyldigheten under den förre [50] överlåtarens innehavstid av fastigheten. EUD var tydlig med att uttrycka att Pactor Vastgoeds verksamhet inte hade någon koppling med den tidigare överlåtarens mervärdesskatteavdrag. [51]

De svenska ärendena rör en jämkningsskyldighet som uppstått under innehavarens tid inför en egen försäljning och förändring av fastighetens skattskyldighet. Det skiljer sig ifrån Pactor Vastgoed BV där jämkningsskyldighet utlösts under den förre ägarens innehavstid. De aktuella bolagen i de svenska nationella ärendena hade genom förvärven av fastigheterna, tillträtt verksamheten genom den frivilliga skattskyldigheten. Det var och är bolagens egen transaktion som utlöste jämkningsskyldigheten. De tidigare överlåtarna i de svenska nationella ärendena hade inte justerat mervärdesskatteavdragen just på grund av att justeringsskyldigheten inte hade utlösts vid överlåtelsetidpunkten av fastigheten till bolagen, eftersom de förklarat sig frivilligt skattskyldiga vid överlåtelsen. [52]

Eftersom Pactor Vastgoed inte var skattskyldig, kunde inte heller fullgörandet för mervärdesskatteavdraget från en annan skattskyldigs utförande krävas av någon som helt uteslutits ur transaktionerna, nämligen Pactor, resonerade EU-domstolen. [3] I de svenska nationella ärendena var förvärvarna av fastigheterna skattskyldiga vid tillträdet till fastigheten och den frivilliga skattskyldigheten var i anspråkstagen av förvärvarna i de svenska ärendena. [53] Genom ML finns en möjlighet att justera ett avdrag i efterhand när överlåtaren och förvärvare i fastighetsöverlåtelse, inte avtalat om det. Under sådana omständigheter ska en förvärvare ha trätt i säljarnas ställe med de rättigheter och skyldigheter som ålegat överlåtaren. En ändrad användning under förvärvarens ägande, innebär att antingen överlåtaren eller förvärvaren blir skyldig att justera ett tidigare mervärdesskatteavdrag, förutsatt att korrigeringstiden fortfarande löper. [54] Så resonerade Förvaltningsrätten [55] och ansåg att den skattskyldige förvärvaren trätt i överlåtarens ställe, vilket medförde att den skattskyldiga person som skulle justera det ursprungliga avdraget var den skattskyldige förvärvaren. [56]

Man skulle kunna resonera att om Pactor Vastgoed istället hade använt fastigheten i en momspliktig verksamhet och därefter överlåtit den, hade rimligtvis jämkningsskyldigheten för Pactor Vastgoeds del utlösts eftersom verksamheten då hade ändrats under dennes innehavstid. Förutsättningen måste då vara att Pactor Vastgoeds användning hade medfört skattskyldighet. Eftersom denne aldrig var skattskyldig förelåg ingen ändrad användning. Att Pactor Vastgoed innehöll fastigheten som Pactor själv hade gjort ett oberättigat mervärdesskatteavdrag för differentierades inte från tidigare överlåtares jämkningsskyldighet som Pactor Vastgoed påfördes, vilket EUD underkände. [57]

EUD har därigenom slagit fast att återbetalningsskyldigheten av ingående mervärdesskatt till följd av jämkning inte kan åläggas någon annan än just den som gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten som också är föremål för jämkningen. En de lege lata [58] tolkning av principen skulle kunna innebära att justeringsskyldigheten såsom jämkning, vad gäller tidigare mervärdesskatteavdrag, inte skulle kunna åläggas annan än den som gjort avdraget. Den jämkningsbara mervärdesskatten i ML och svensk mervärdesskatt avser i princip uteslutande sådan justering som avser (annan) överlåtares mervärdesskatteavdrag. [42] I förlängningen skulle ett sådant resonemang leda till att under hela den kvarvarande korrigeringstiden, skulle en och samma person blir justeringsskyldig (och också ha en justeringsrättighet), trots att den utlösande justeringsgrunden torde vara den innevarande förvärvarens transaktion. I EU-avgörandet behandlade inte om principen gällande jämkningsförfarandet vid en verksamhetsöverlåtelse.

Viss ledning gällande överlåtelsefallet kan återfinnas i Högsta förvaltningsdomstolen fråga till EUD där artikel 19 i mervärdesskattedirektivet belyses i förhållande till justering av mervärdesskatt inom ramen för en verksamhetsöverlåtelse. En verksamhetsöverlåtelse kan differentieras från förhållandena i Pactor Vastgoed såsom generaladvokaten anger i sitt förslag till beslut. Genom att iaktta artikel 19 i mervärdesskattedirektivet [59] tillåts överlåtaren att behandlas som efterträdare till överlåtaren.

Förslag till avgörande av Generaladvokat M Wathelet; föredraget den 30 maj 2013 för Mål C-622/11. ECLI:EU:2013:345; punkt 92:

”Den nederländska regeringen uppgav i sitt svar på domstolens skriftliga frågor att en situation där mervärdesskatten tas ut av en annan skattskyldig person även uppstår när artikel 5.8 i sjätte direktivet tillämpas. Bestämmelsen avser den situation där ett företag överförs till en skattskyldig person. I det fallet inträder den skattskyldige personen i överlåtarens ställe. I förevarande situation kan även en jämkad mervärdesskatt åläggas någon annan än den skattskyldiga personen som har gjort avdraget, vilket motiverar den nederländska regeringens resonemang.”

Det skulle då vara möjligt för en medlemsstat att begära in mervärdesskatten från en annan än den som dragit av mervärdesskatten eftersom förvärvaren behandlas som en efterträdare till överlåtaren. Förvärvarens eventuella mervärdesskatt som uppkommit hos överlåtaren och som kan hänföras till eventuell ytterligare skattepliktig användning hos förvärvaren skulle i ett sådant fall också kunna begäras återbetalning för. [60]

Rådets sjätte direktiv och mervärdesskattedirektiv innehåller inte någon uttrycklig uppgift om vem som är skyldig att återföra ingående mervärdesskatt enligt bestämmelserna om justering av mervärdesskatteavdrag. Pactor Vastgoed klarlägger att en medlemsstat inte fritt kan besluta vem som begärs att fullgöra en jämkningsskyldighet. [61] Det innebär att medlemsstaten inte helt och hållet kan bestämma ifrån vem den jämkade mervärdesskatten begärs men att en sådan bedömning i verksamhetsöverlåtelse fallet skulle strida emot EU-rätten kan inte anses klarlagt. [62]

Enligt ML kan jämkningsskyldigheten överföras på annan om den inte har utlösts senast vid överlåtelsetidpunkten. I de svenska avgörandena utlöstes jämkningsskyldigheten hos de aktuella bolagen (såsom förvärvare), genom att överlåta fastigheten och bolagen har därmed ändrat användningen av fastigheterna. I EU-avgörandet rörde det sig om en justering som utlösts hos en tidigare överlåtare. Det nederländska EU-avgörandet innefattar ett antal ovanliga omständigheter på grund av den nederländska lagstiftningens utformning och undantag. Den generella principen som läggs fast i avgörandet har dock en mer generell tillämplighet. EU-avgörandet innebär således en princip [63] för justering av avdrag i efterhand, där bara ett transaktionsled träffas av jämkningsskyldigheten. [64] Jag ser det som rimligt att frågan kan tolkas annorlunda vad gäller en överlåtelse av en fastighet tillsammans med en verksamhetsöverlåtelse. Som en följd av verksamhetsöverlåtelsen är det, enligt min mening, rimligt att i de svenska ärendena anta att förvärvaren trätt i överlåtarens ställe på sådant sätt att jämkningsfrågan träffar också en förvärvare i överlåtelsefallet. På så sätt skulle jämkning kunna göras hos den nye ägaren utan att bryta mot den aktuella principen. [65]

Dock har vi ännu inte fått Högsta förvaltningsdomstolens bedömning eller EU-domstolens förhandsavgörande så den slutliga utgången av den svenska rättsprocessen är ännu inte känd.

Ylva Rosenkvist Sjögren jur. kand. specialiserad i mervärdesskatt.

  • [1]

    C-622/11 Staatssecretaris van Financiën mot Pactor Vastgoed BV, ECLI:EU:C:2013:649.

  • [2]

    Kammarrätten i Sundsvall, 2017-06-02; Mål nr 1803-16, Kammarrätten i Stockholm, 2017-11-28; Mål nr 5781-16–5783-16 och 5785-16.

  • [3]

    A.a.

  • [4]

    8 a kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200) ML, avdrag för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom viss tid (korrigeringstiden). Denna tid är bl.a. tio år för fastigheter. För andra investeringsvaror gäller fem år från tidpunkten för förvärvet. I korrigeringstiden ska räknas in det räkenskapsår under vilket ny-, till- eller ombyggnaden eller avdraget gjorts eller förvärvet skett.

  • [5]

    Se artikel 395 i mervärdesskattedirektivet. Den engelska versionen har följande lydelse: ”the taxable person shall adjust the initial deduction”.

  • [6]

    Kammarrätten i Sundsvall 1803-16, dom meddelad i Sundsvall 2017-06-02.

  • [7]

    Artiklarna 19 och 29 i Rådets direktiv 2006/112/EG.

  • [8]

    Vilket följer av 8 a kap. 12 §ML. Vid förvärv ska överlåtaren inte jämka ingående skatt om inte förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren inte behöver jämka avdraget enligt 8 a kap. 12 § stycke 2 ML. Detta utesluter dock inte sådana ändringar av avdragsrätten som inträffat under överlåtarens innehavstid.

  • [9]

    Vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet övergår den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren från och med tillträdesdagen. Den nye ägaren träder in i den tidigare ägarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML 9 kap. 5 § ML.

  • [10]

    14/83 von Colson och C-106/89 Marleasing och C-397/01 Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av EU direktivet ska tolkas EU konformt, d.v.s. att EU rätten ska tillämpas inom ramen för den nationella rättsordningen.

  • [11]

    Se 13 kap. 28 a § ML. Det sagda gäller om inte redovisningsperioden för mervärdesskatt är beskattningsår. I ett sådant fall ska avdraget för ingående skatt jämkas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då överlåtelse skett.

  • [12]

    Domen C-622/11 Vastgoed, EU 2013 s. I-0000 p. 36 f.f.

  • [13]

    Se KRNS mål nr 5781-16 m. fl., dom meddelad i Stockholm 2017-11-28.

  • [14]

    Domen C-622/11 Vastgoed, EU 2013 s. I-0000 p. 31.

  • [15]

    Ärendet avsåg både bolaget och den ekonomiska föreningen.

  • [16]

    Proposition 1999/2000:82.

  • [17]

    Rådets direktiv om mervärdesskatt 2006/112/EG och Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG artikel 20 p. 3 och p. 4.

  • [18]

    SOU 1994:88, s. 271, prop. 1994/95:57 s. 134.

  • [19]

    Proposition 1999/2000:82 s. 142.

  • [20]

    Proposition 1999/2000:82 s. 79.

  • [21]

    Investeringsvara har definierats i 51/76 Verbond Nederlandse Ondernemingen. Investeringsvaror är varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde. Kostnaden för inköpet är normalt inte direkt avdragsgill utan kostnadsförs genom avskrivning bokföringsmässig under flera år och minskar i värde. Enligt ML anges bl.a. maskiner, inventarier och likande, vars värde minskar; fastighet som varit föremål för ny- eller ombyggnad; uttagsbeskattade fastigheter; och vissa rättighetsupplåtelser. Se också 8 a kap. 2 § ML.

  • [22]

    Fastighet är ett mervärdesskatterättsligt begrepp som anges i rådets genomförandeförordning EU nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, se artikel 13b och artikel 31a.

  • [23]

    Jämkning är ett mervärdesskatterättsligt system som avser en justering av avdrag såsom en väsentlig förutsättning för den ordning som inrättats genom direktiv 2006/112/EG, i syfte är att säkerställa att avdragen blir korrekta och således att beskattningen blir neutral för den enskilde såsom skattskyldig.

  • [24]

    De överlåtelsefall där jämkning inte ska ske hos överlåtaren är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 1 b § ML.

  • [25]

    RÅ 2002 ref. 110.

  • [26]

    Av 3 kap. 3 § fjärde stycket ML framgår att det i 9 kap. ML finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för uthyrning som omfattas av skatteplikt, se 9 kap. ML.

  • [27]

    Detta framgår av 8 a kap. 12 § ML.

  • [28]

    Lös egendom är ett civilrättsligt begrepp som mervärdesskatterättsligt inte är fastighet i enlighet med 1 kap. 11 § ML genom rådets genomförandeförordning 13 b, EU nr 282/2011 gällande fastställande av tillämpningsföreskrifter för rådets direktiv 2006/112/EG.

  • [29]

    Enligt ML 8 a kap. 11 § ML.

  • [30]

    Se 8 a kap. 15–17 §§ och 20 § ML.

  • [31]

    Se SOU 1999:47, sidan 71.

  • [32]

    Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. OJ L347, 11.12.2006, p. 1–118. Motsvarande rådets sjätte direktiv 77/388/EEG. Fram till den 31 december 2006 tillämpades rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28). Rådets mervärdesskattedirektiv utgör en ny version av sjätte direktivet, se skäl 3 i mervärdesskattedirektivet. Därför ska rättspraxis som meddelats avseende motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet också beaktas i föreliggande fall.

  • [33]

    C-184/04, REG 2006 I-03039, Uudenkaupungin kaupunki. Domstolens dom (första avdelningen) den 30 mars 2006, p. 1 f.

  • [34]

    Enligt artikel 17 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG.

  • [35]

    Se också rådets sjätte direktiv 77/388/EEG enligt artikel 167.

  • [36]

    Kokott Juliane, Förslag till avgörande Mål C-229/15 Jan Mateusiak, I inledning.

  • [37]

    Den omedelbara användningen av varorna för skattepliktiga transaktioner är inte i sig ett villkor för tillämpning av systemet med jämkning av avdrag.

  • [38]

    Se dom av den 15 december 2005 i mål C-63/04, Centralan Property, REG 2005, s. I-11087, punkt 57, domarna i de ovannämnda målen TETS Haskovo, punkt 31 och Gran Via Moinesti, punkt 38.

  • [39]

    Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG artikel 20 punkterna 2 och 3.

  • [40]

    Se motsvarande artikel 20 rådets sjätte direktiv 77/388/EEG.

  • [41]

    Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund; Europeiska gemenskapernas officiella tidning nr L 145, 13/06/1977 s. 0001–0040.

  • [42]

    Svensk Skattetidning 5 2014; Norstedts Juridik; 406; Övertagande av jämkningsskyldighet vid fastighetsförvärv; Kugic, Robert.

  • [43]

    Ibidem.

  • [44]

    Den ingående mervärdesskatten omfattades av både tidigare förvärvares och tidigare överlåtares mervärdesskatteavdrag, i en transaktion som Pactor Vastgoed inte varit inblandad i.

  • [45]

    Se nederländska lagen om omsättningsskatt, a.a., artikel 11 a 2 f.f.

  • [46]

    Nederländernas rätt att tillämpa åtgärden innebar avsteg från artikel 21.1 a Rådets Sjätte Direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.

  • [47]

    Domen C-622/11Vastgoed, EU 2013 s. I-0000 p. 40.

  • [48]

    Atten icke skattskyldig personsom förvärvat en från skatt undantagen fast egendom, från en skattskyldig person, blev skyldig att återföra, den ingående mervärdesskatten som dragits av, av den skattskyldiga överlåtarens, föregående skattepliktiga förvärv.

  • [49]

    Detta utgjorde dock inte ett hinder för EUD att anse att Pactor Vastgoed inte kunde göras justeringsskyldig för tidigare ägares mervärdesskatteavdrag.

  • [50]

    Pactor Vastgoed BV var förvärvare i led 3 (B) Pactor Vastgeods verksamhet bestämdes ha ändrats vid försäljningen från förvärvare i led 2 (A) till Pactor Vastgoed. Frågan var om Pactor Vastgoed genom sitt förvärv var skyldig att återföra även överlåtares i led 1 (C):s mervärdesskatteavdrag. EUD uttalade att Pactor Vastgoeds verksamhet inte hade någon koppling med den tidigare överlåtaren i led 1 (C).

  • [51]

    Den första frågan var huruvida artikel 13C i sjätte direktivet (nu artikel 137 i 2006-direktivet), Tax Journal no 1190, 25 October 2013; Authors Gary Richards, Alan Sinyour. VAT Focus Pactor Vastgoed – a possible challenge to the CGS.

  • [52]

    I enlighet med ML och med artikel 20 i Rådets Sjätte Direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Bestämmelsen avser den situation där ett företag överförs till en skattskyldig person. I det fallet inträder den skattskyldige personen i överlåtarens ställe. I förevarande situation kan även en jämkad mervärdesskatt åläggas någon annan än den skattskyldiga personen som har gjort avdraget. Se Förslag till avgörande av Generaladvokat M Wathelet; föredraget den 30 maj 2013 för Mål C-622/11. ECLI:EU:2013:345; punkt 92.

  • [53]

    2017-11-28 i mål nr 5781-16–5783-16 och 5785-16 instämt i det belysande rättsfallet från Förvaltningsrätten i Stockholm 2016-07-01 i mål 10339-15 m.fl.

  • [54]

    Det följer artikel 19 och 29 i rådets mervärdesskattedirektiv.

  • [55]

    Se Förvaltningsrättens i Falun dom den 25 maj 2016 i mål nr 1144-15.

  • [56]

    Jfr p. 36 i domen C-622/11 Vastgoed, EU 2013 s. I-0000.

  • [57]

    Tax Journal, No 1189 VAT Briefing for November 2013, Date 8 November 2013, Author Lee, Squires; Fiona Bantock.

  • [58]

    De lege lata används här för att beskriva en bunden tolkning, till skillnad från de sentensia ferenda, som innebär en fri tolkning, där hänsyn tas till hur rätten borde tolkas.

  • [59]

    Dåvarande artikel 5.8 i Rådets Sjätte Direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.

  • [60]

    VAT briefing for November 2013; 8 November 2013, Lee Squires, Fiona Bantock, Tax Journal no 1192.

  • [61]

    Artikel 20 i Rådets Sjätte Direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Se också artikel 188 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

  • [62]

    Skattenytt 2014 och 217; författare: Kleerup Jan; Fri Mattias, Skattenytt 2017 s. 624–625, Aktuellt om mervärdesskatt. Se också Kleerup Jan & Fri Mattias, Skattenytt 2014 s. 75–76, Aktuellt om mervärdesskatt.

  • [63]

    Se Juliane Kokotts resonemang i C-229/15 Jan Mateusiak.

  • [64]

    Se artikel 188 ff. Rådets mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG i förhållande till 8 a kap. 12 § ML.

  • [65]

    Se Tax Journal, No 1190 date 25 October 2013, Gary Richards and Alan Sinyor,”VAT focus”, ”Possible implications, Pactor Vastgoed – a possible challenge to the CGS”.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%