Skattenytt nr 5 2019 s. 271

Högsta förvaltningsdomstolens avvisningspolicy

Förhandsbeskedsinstitutet är viktigt för att enskilda snabbt ska få svar på olika komplicerade skattefrågor, men även för att vi ska få en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning. Detta var frågor som diskuterade vid ett seminarium i Lunds Skatteakademi den 27 mars. Vår del av seminariet innebar att vi närmare redogjorde för Högsta förvaltningsdomstolens grunder för avvisning av ansökningar under 2017 och 2018.

1 INLEDNING

Skattelagstiftningen innehåller många detaljregler som kan vara både klara och tydliga, men som många gånger är såväl otydliga som svårtolkade. Detta är något som har blivit särskilt märkbart nu när både de allmänna och (nya) riktade ränteavdragsreglerna ska börja tillämpas. I dessa fall kommer innebörden av räntebegreppet m.m. att få sitt närmare innehåll genom administrativ praxis, men framför allt via prejudikatbildningen. Många gånger är det viktigt att ovissa skattefrågor snabbt blir besvarade. Osäkerheten påverkar affärslivet, men det är också viktigt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. [1]

Det torde råda enighet om att det är nödvändigt med någon form av förhandsbeskedssystem. Ett sådant system kan utformas på olika sätt. [2] Oberoende av hur förhandsbeskedssystemet är utformat är det viktigt med prejudikatbildningen från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och att denna är snabb och effektiv. Detta ökar såväl förutsebarheten som rättssäkerheten för de skattskyldiga, samtidigt som det avlastar Skatteverket och lägre domstolsinstanser.

Möjligheten för skattskyldiga att få ett bindande förhandsbesked är ingalunda ny. Redan 1911 infördes en sådan möjlighet i stämpelskatteärenden och 1951 [3] blev det möjligt att få förhandsbesked i olika inkomstskattefrågor.

Efterhand ansåg lagstiftaren att förhandsbeskedsinstitutet behövde reformeras och från 1998 gäller lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Lagen gäller förhandsbesked om bl.a. inkomstskatt, fastighetsskatt, punktskatt, mervärdesskatt och kupongskatt. [4]

Införandet av den nya lagen var ett led i att få en snabbare prejudikatbildning. Rättsbildningen för frågor som vandrar upp domstolsvägen till HFD ansågs då, och detta är enligt vår uppfattning alltjämt relevant, tar alldeles för lång tid. Detta är särskilt relevant när det är fråga om en helt ny lagstiftningsprodukt. Som angavs i förarbetena är det ofta beroende av tillfälligheter vilka mål som slutligen blir prövade i HFD. [5]

I nästa avsnitt redogör vi allmänt för förutsättningarna för att få ett förhandsbesked i en viss fråga utifrån lagen och dess förarbeten. Vi har under de senaste åren kunnat konstatera att HFD i stor omfattning har avvisat ansökningar om förhandsbesked, något som synes ha varit mer ovanligt tidigare. Huvudsyftet med artikeln är att sortera HFD:s avvisningsbeslut utifrån på vilken grund de avvisas. Det skulle föra för långt att analysera samtliga avvisningsbeslut, varför vi valt att endast kommentera besluten kort. Dock har vi valt ut några som vi anser är av särskilt intresse eller som utgör tydliga exempel och redogör för dessa.

2 FÖRHANDSBESKEDSINSTITUTET

Förhandsbesked kan lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning. Det är således inte möjligt att konstruera ett förhandsbesked enbart för att man vill ha en viss fråga klarlagd. Även om de faktiska omständigheterna är klara och korrekta kan det i vissa fall ändå vara svårt att avgöra om en viss fråga avser sökanden. Problematiken var aktuell nyligen avseende en ansökan om förhandsbesked avseende kupongskattelagen. Sökande var det bolag som skulle betala ut utdelning och därmed innehålla kupongskatt. Enligt HFD berörde inte frågan bolaget utan mottagaren av utdelning och därför avvisades ansökan. [6]

Förhandsbesked kan lämnas på två alternativa grunder. [7] Det ska vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Innan nuvarande lag infördes var kravet för förhandsbesked att frågan var av synnerlig vikt för den enskilde. Kravet enligt den nuvarande lagstiftningen är lägre, eftersom det är tillräckligt att frågan är av vikt för den enskilde. Enligt denna grund är det således inte nödvändigt att frågan har ett prejudikatintresse. Som exempel på frågor som lämpade sig för förhandsbesked angavs frågor med anknytning till företagsöverlåtelser och fusioner. [8]

Efterhand har prejudikatsintresset fått en allt starkare roll för förhandsbeskedsinstitutet. Detta manifesteras nu genom kravet att frågan ska vara av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning. Förhandsbesked bör komma ifråga ”i komplicerade fall som kräver ingående rättsutredningar och där vägledning inte kan hämtas i lagtext, förarbeten eller rättspraxis.” [9] Utöver detta ges ingen närmare vägledning om vilka frågor som lämpar sig för förhandsbesked utan detta har lagstiftaren överlämnat till praxis att avgöra. Dock anges att ledning ska sökas i äldre förhandsbesked. [10]

Det finns också en annan gräns för förhandsbesked och då ska ansökan avvisas. ”Avvisningsgrunderna kan exempelvis vara att det finns komplicerade utrednings-, bevis- eller värderingsfrågor, att den av sökanden presterade utredningen är ofullständig, att ansökan brister i något formellt hänseende eller att angelägenhetskravet om vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning inte är uppfyllt.” [11] I vissa fall kan det dessutom vara lämpligt att endast lämna förhandsbesked i vissa frågeställningar i ett viss förfarande. [12]

Som ett led i att ytterligare påskynda prejudikatbildningen får sedan lagen infördes allmänna ombudet hos Skatteverket [13] ansöka om förhandsbesked om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det är utifrån lagtexten och uttalanden i förarbetena samma krav för att förhandsbesked ska lämnas om det är den skattskyldige eller det allmänna ombudet som är sökande. [14] När det allmänna ombudet ansöker finns dock ett beslut i en viss sakfråga av Skatteverket som har gått den skattskyldige emot.

Såväl den skattskyldige som Skatteverket får överklaga Skatterättsnämndens beslut till HFD. För den skattskyldige gäller att beslutet ska ha gått hen emot. Detta gäller inte för Skatteverket som får överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas. Om det allmänna ombudet har ansökt om förhandsbesked, har ombudet samma rätt.

3 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVVISNINGAR

3.1 Inledning

Vi kan redan inledningsvis konstatera att det är många ansökningar om förhandsbesked som inte leder till ett förhandsbesked. Ansökningar kan återkallas av den skattskyldige eller avvisas av Skatterättsnämnden. Avvisningsbeslut från Skatterättsnämnden motiveras normalt inte men emellanåt finns skrivningar om att rättsfrågan är klar och vad den innebär. Detta kan ge vägledning för den skattskyldige, men är naturligtvis inget bindande uttalande.

HFD motiverar sina beslut om avvisning och vi har analyserat beslut från 2017 fram till och med dags datum [15] och också sorterat på olika avvisningsgrunder. Innan vi kommer in på detta redovisar vi statistik för samtliga ansökningar från 2013 fram till och med 2018. [16]

3.2 Avvisningsfrekvensen i Skatterättsnämnden

I Skatterättsnämnden finns två avdelningar, en för direkt skatt och en för indirekt skatt. Den presenterade statistiken har delats upp på respektive avdelning.

Direkt Skatt20092010201120122013
Inkomna ärende160153141119157
Förhandsbesked8479755941
Beslut (avvisning)3449514762
Återkallade2325282032
Avgjorda141153152126135
Överklagade41 (32 [17] )41 (23)38 (27)34 (25)24 (17)
Varav HFD avvisade35531
Direkt Skatt20142015201620172018
Inkomna ärende14411611911494
Förhandsbesked5740475154
Beslut (avvisning)5846233235
Återkallade3938373223
Avgjorda154124107115112
Överklagade39 (24)28 (21)20 (13)38 (26)33 (21)
Varav HFD avvisade1843101
Indirekt Skatt20092010201120122013
Inkomna ärende6053594644
Förhandsbesked3335352921
Beslut (avvisning)1616141610
Återkallade66785
Avgjorda5557585336
Överklagade20 (8)16 (4)14 (6)11 (1)15 (6)
Varav HFD avvisade13004
Indirekt Skatt20142015201620172018
Inkomna ärende4531374145
Förhandsbesked2414232523
Beslut (avvisning)161191711
Återkallade55475
Avgjorda4530364939
Överklagade11 (3)8 (5)12 (8)13 (8)16 (7)
Varav HFD avvisade02360

Statistiken från Skatterättsnämnden utgår från vad som sker med inkomna ärenden under det specifika året. Detta innebär att det inte blir samma årsvisa statistik som när vi tittar på ansökningar hos HFD längre ner. De senare delas upp från det året förhandsbeskedet togs upp respektive avvisades i HFD. Siffrorna i statistiken ovan som anger antal avvisade förhandsbesked i HFD baseras alltså på antal avvisningar i HFD av ansökningar vilka inkom till Skatterättsnämnden under respektive år.

Först kan konstateras att av de som ansöker om förhandsbesked meddelas i majoriteten av fallen ett förhandsbesked. Antalet ansökningar som gäller direkt skatt har från 2009 successivt gått ned i antal och 2015 var det en markant nedgång. Efter 2015 har antalet ansökningar stabiliserats, även om det skedde en ytterligare nedgång i antalet 2018. Om nedgången är tillfällig återstår att se.

Antalet ansökningar som gäller indirekt skatt är betydligt färre än de som gäller direkt skatt. Det har skett en viss nedgång i antalet ansökningar om indirekt skatt under åren men vi är nu på ungefär samma nivå som för 10 år sedan.

Under 2013–2015 avvisades fler ansökningar än som meddelades genom förhandsbesked. Avvisningsfrekvensen för ansökningar 2014 till avdelningen för direkt skatt sticker ut. En stor del av målen som avvisades av HFD det året gäller de riktade avdragsbegränsningsreglerna. Förklaringen till att antalet ansökningar därefter legat på en lägre nivå kan vara att de skattskyldiga upplever att det numera är svårare att få förhandsbesked.

Vi kan också konstatera att numerärt avvisar HFD fler avgörande som berör direkt skatt än indirekt skatt. Detta har sin grund i att det är betydligt fler ansökningar som avser direkt skatt. Procentuellt är det ungefär lika många ansökningar som gäller direkt skatt som gäller indirekt skatt som avvisas. Många ansökningar avvisas dock redan av Skatterättsnämnden som också gör en prövning av om förutsättningarna för att lämna förhandsbesked är uppfyllda.

3.3 Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut

3.3.1 Allmänt

Som framgår av tabellen ovan leder de flesta ansökningarna till ett förhandsbesked, antingen i nämnden eller av HFD efter överklagande. Intressant för vår artikel är HFDs avvisningsbeslut. Vi har därför gått igenom samtliga avvisningsbeslut i HFD för 2017 till 2019. [18] Först visar vi i en tabell hur många ansökningar som har avvisats respektive tagits upp i HFD under nämnda period.

Avvisade respektive upptagna förhandsbesked i HFD
ÅrAvvisadeProcentUpptagnaProcentTotalt
20171131 %2569 %36
20181124 %3576 %46
2019 240 % 360 % 5

Under 2017 tog HFD upp 25 ansökningar för prövning där HFD antingen fastställde eller ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Motsvarande siffra år 2018 var 35. Under 2017 och 2018 undanröjde HFD elva förhandsbesked respektive år. Under 2019 har hittills tre förhandsbesked tagits upp i HFD och två har undanröjts.

Nedan följer en sammanställning av samtliga undanröjda förhandsbesked sedan 1 januari 2017 fram till den 10 mars 2019. Sammanställningen innehåller beslut rörande samtliga skatteslag, det vill säga inkomstskatt, moms, punktskatt, fastighetsskatt m.m. Vi har sorterat avvisningsbesluten efter avvisningsgrund. När det rör sig om fler än en avvisningsgrund, har vi valt att ange ett för respektive grund – därav blir det sammanlagda procenttalet inte 100 varje år. Vi har även markerat särskilt vid respektive mål som haft mer än en grund, se fotnoter.

Grunder för avvisning
ÅrAvser ej sökandens skattskyldighetEj av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpningEj fullständig beskrivning av faktiska omständigheterTotalt antal avvisade förhandsbesked
20171 [19] 9 %5 [20] 45 %6 [21] 55 %11
201800 %4 [22] 36 %7 [23] 64 %11
20191 [24] 50 %1 [25] 50 %1 [24] 50 %2

Vi har valt att sortera de avvisade ansökningarna efter systematiken i lagen, av vilken det följer att förhandsbesked kan lämnas

a) i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning, och

b) om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

En ansökan kan

c) avvisas med hänsyn till sitt innehåll.

Som exempel kan nämnas att det finns brister i lämnade förutsättningar.

Tabellerna ovan visar att det är en förvånande stor andel ansökningar som avvisas i HFD, i vart fall i beaktande av att Skatterättsnämnden redan innan gjort en bedömning av om frågan ska besvaras utifrån lagstadgade förutsättningar.

Vidare får det anses vara en någorlunda jämn uppdelning mellan avvisningsgrunderna att det inte är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning och att det saknas en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter.

3.3.2 Vilka slutsatser kan man dra av HFDs beslut?

a) Avser ej sökandens skattskyldighet

Som anges under avsnitt 2 krävs det för att förhandsbesked ska lämnas att frågan avser sökandens skattskyldighet eller beskattning. Brister ansökan i detta hänseende föreligger alltså grund för avvisning, vilket vi har identifierat i två beslut under den tid vi undersökt. I mål nr 1054-17 var frågan om fastighetsskatt ska utgå enligt den i lagen angivna nivån, 0,2 procent, eller den högre nivån, 0,5 procent, som gäller andra fastigheter. Skatteverket ansåg att den lägre nivån stred mot statsstödsreglerna. Kärnfrågan var egentligen en prövning av om statsstödsreglerna innebar en inskränkning i lagtextens tillämpning. HFD konstaterade endast att ansökan inte gällde beräkning av underlaget utan endast beräkning av skattens storlek. Ansökan avvisades därför.

b) Ej av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning

För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas ska frågan vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. I tabellen har de beslut där HFD avvisar en ansökan på grund av att något av dessa rekvisit inte uppfyllts delats in under en gemensam grund för avvisning. I många fall anger HFD nämligen att inget av rekvisiten är uppfyllt. Vi har kommenterat särskilt i fotnoterna hur uppdelningen mellan dessa två avvisningsgrunder ser ut (se fotnot 20, 22 och 25).

När avvisning sker på grunden att det inte är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning hänvisar HFD många gånger till HFD 2015 ref. 78. Frågan i det målet rörde ett bolags rätt till utrangeringsavdrag. Eftersom åtgärderna som skulle bedömas redan slutförts och några handlingsalternativ inte längre fanns, och att bolaget inte angett att det vid negativt besked i frågan övervägde att vidta andra åtgärder eller dispositioner som skulle kunna motivera ett snabbt avgörande, ansåg HFD att det inte var av vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas.

Vidare ansåg HFD att det inte fanns något allmänt intresse av ett snabbt avgörande i frågan och att det därför inte kunde anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. Någon ingående motivering till detta anförde inte HFD.

c) Brister i ansökan

Den största delen av avvisningsbesluten sker på grunden att det inte föreligger en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter. I flertalet av dessa beslut hänvisar HFD till RÅ 2005 ref. 80. [26] Målet rörde frågan om de tjänster som ett bolag enligt uppdragsavtal tillhandahöll ett livförsäkringsaktiebolag utgjorde sådan förmedling av försäkringar som avses i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen. HFD ansåg att underlaget hade brister och att uppgifter som hade lämnats var oklara. Vid en närmare läsning kan under HFD:s bedömning läsas att ett avtal saknades som borde ha kompletterats ansökan, någon annan uppgift saknades helt och att lämnade uppgifter avseende bolagets roll i viss mån var motstridiga. HFD betonade att ett krav för att ett förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Vidare angavs att det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked. Det är den skattskyldige som väljer ut vilka omständigheter som ska anges i ansökan.

Efter att ha hänvisat till 2005 års avgörande radar HFD upp olika oklarheter avseende avtal m.m. Därefter konstaterar domstolen att särskilt när det är fråga om komplexa tjänster eller förhållanden blir det extra viktigt att omständigheterna som ska prövas beskrivs noggrant. Flera av de ansökningar som avvisades på denna grund 2018 avsåg mervärdesskatt och sammansatta transaktioner. [27]

Ett intressant avgörande där avvisning skett på denna grund är beslutet den 27 september, mål nr 1127-17, som gällde hur vissa tillhandahållanden och betalningar som ett försäkringsbolag gör bl.a. mellan sitt säte i Irland och dess svenska bolag, ska bedömas. Enligt HFD var det osäkert dels hur mervärdesskattegruppen som de båda ingick i var utformad, dels inte klarlagt hur de irländska reglerna var utformade. Enligt HFD måste utländska företeelser bygga på ett tillförlitligt material för att kunna ligga till grund för en prövning. Motsvarande krav kan komma att ställas även på internrättsliga förhållanden, när exempelvis civilrättsliga aspekter ligger till grund för beskattningen.

Det kan finnas möjlighet att få ett förhandsbesked även om frågeställningen innehåller bedömningar. Beslutet den 10 januari 2017, mål nr 3000-16, gällde om en persons verksamhet skulle klassificeras som aktiv eller passiv näringsverksamhet. HFD uttalade i och för sig att frågan lämpar sig mindre väl för att prövas inom ramen för ett förhandsbesked, men ansökan avvisades av det skälet att det inte fanns tillräckligt underlag för en prövning.

Sammantaget kan vi konstatera att det krävs att den skattskyldige gör en noggrann beskrivning av samtliga relevanta omständigheter. Ju mer komplexa förutsättningar, desto större krav på sökandens uppgiftslämnande. Är det fråga om utländska förhållanden som ska bedömas måste även detta utförligt redogöras för. Naturligtvis är det svårt för den skattskyldige att avgöra om de faktiska omständigheterna är tillräckligt klarlagda. Det synes inte tillräckligt att det till en ansökan bifogas ett avtal eller annat underlag utan det kan krävas också att såväl bakomliggande faktorer som avtalsinnehållet förklaras, [28] eller att skilda affärsförhållanden beskrivs på ett tydligt sätt.

3.4 Grund för prövningstillstånd kontra villkor för förhandsbesked

3.4.1 Inledning

Förhandsbeskedsinstitutet har tillkommit bl.a. för att snabba på prejudikatbildningen. Detta torde innebära att som grund ska det i vart fall inte vara svårare att få en ansökan om förhandsbesked prövad av HFD än att få prövningstillstånd och få frågan prövad via domstolsvägen. Därför kan det vara intressant att jämföra dessa båda vägar för prövning. Vad man inledningsvis kan konstatera är att ansökningar om förhandsbesked som avvisas motiveras medan överklaganden den ”vanliga vägen” där det inte medges prövningstillstånd inte motiveras. Det är därför svårt att göra exakta jämförelser mellan de två olika vägarna till prövning och det skulle kräva ett omfattande arbete. Frågan är dock intressant och vi har valt att belysa problematiken utifrån avgöranden som rör den skattemässiga hanteringen av klimatkompensation där HFD två gånger meddelat prövningstillstånd [29] , en gång beslutat om förhandsbesked [30] och en gång avvisat en ansökan om förhandsbesked. [31]

3.4.2 Förutsättning för förhandsbesked

I HFD 2018 ref. 35 avvisades en ansökan om förhandsbesked som gällde frågan om en stiftelses inkomster från andra företag genom klimatkompensationsavtal är skattepliktiga näringsinkomster eller skattefria gåvor. HFD anför att frågorna som ställts av det allmänna ombudet är mera allmänna frågeställningar och inte av det slaget att det kan anses finnas ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Det kan enligt HFD därför inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

HFD anförde visserligen att det allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked för att veta om stiftelsens inkomster från klimatkompensationsavtalen är skattepliktiga eller inte. Detta framgår också klart och tydligt av ansökan till Skatterättsnämnden. Ansökan avsåg också frågeställningen om den inkomstskattemässiga behandlingen hos avtalsparten av motsvarande utgiftspost är avgörande för frågan.

Ansökan har sin grund i att det föreligger osäkerhet om tolkningen av rättsfallet HFD 2014 ref. 62, där ett företag inte fick dra av utgifter för klimatkompensation för bolagets transporter. HFD anför dock att de frågor som är ställda av det allmänna ombudet tar sikte på allmänna frågeställningar av annat slag; De gäller förutsättningarna för att en viss avtalsbunden verksamhet som bedrivs av en stiftelse ska konstituera näringsverksamhet, vad lagens gåvobegrepp innebär samt i vilken utsträckning en utgift respektive inkomst från en och samma transaktion ska behandlas symmetriskt hos transaktionens olika parter. Därmed anser HFD att ansökningen borde ha avvisats av Skatterättsnämnden varför förhandsbeskedet undanröjs.

Kärnfrågan var dock om stiftelsen var skattskyldig för ifrågavarande inkomster. Övriga frågor var närmast delfrågor för att kunna besvara huvudfrågan. Intressant är därför frågan om ansökan hade kunnat prövas om delfrågorna utelämnats. Enligt vår bedömning är inte detta uteslutet, i vart fall om de faktiska omständigheterna och stiftelsens verksamhet tydligt beskrivits.

Samma dag som ansökan avvisades i beslutet ovan meddelade HFD dom avseende ett överklagat förhandsbesked som rörde stiftelsens mervärdesskattepliktiga behandling av ersättningen, HFD 2018 ref. 34. Frågan i målet var om stiftelsens tillhandahållande av tjänster avseende klimatkompensation utgör mervärdesskattepliktig omsättning. HFD bedömde att avtalen om klimatkompensation medför ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter och anförde att det föreligger ett direkt samband mellan tjänsterna och den mottagna ersättningen. Tillhandahållandet av tjänsterna ansågs därför utgöra omsättning och HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I den senare domen anförs inget som tyder på att det fanns tveksamheter huruvida det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att frågan besvaras.

Utan att veta närmare om hur HFD resonerade i de båda målen är det svårt att se någon skillnad mellan dem och veta varför beslutet avseende bolagets inkomstskatt avvisades men inte målet om mervärdesskatt. Vad vi kan konstatera är att det ställdes höga krav på det allmänna ombudet i målet om inkomstskatten, eftersom ansökan avvisades på grund av allmänt hållna frågeställningar. Detta trots att denne ställt en konkret huvudfråga om hur intäktsposten skulle behandlas. Hade ansökan avvisats på grund av att det saknades en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter hade det varit en annan fråga.

3.4.3 Förutsättning för prövningstillstånd

För prövningstillstånd krävs att det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas (36 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) medan förutsättningen för förhandsbesked i detta hänseende är att det ska vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Ordalydelsen skiljer sig alltså något åt, men båda bestämmelserna tar sikte på prejudikatbildning.

HFD lämnade tidigare samma år, den 8 mars 2018, prövningstillstånd i en näraliggande fråga via domstolsvägen och senare också dom, HFD 2018 ref. 55 (”Arla-målet”). Frågan gällde om ett bolags utgifter för klimatkompensation till bland annat företag som utför certifierad trädplantering i Afrika var avdragsgilla i näringsverksamheten eller att anse som inte avdragsgilla gåvor. Det var således inte fråga om ett företag eller stiftelse som utförde själva tjänsterna, utan om bolaget som önskade klimatkompensera (d.v.s. utgiftssidan). HFD bedömde att utgifterna för klimatkompensation hade främjat avsättningen av bolagets ekologiska produkter och därför inte kunde anses utgöra gåvor utan var marknadsföringskostnader som skulle dras av i näringsverksamheten.

Vi utgår från att HFD har lämnat prövningstillstånd via prejudikatdispens i Arla-målet, d.v.s. att HFD ansett att det var av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet avseende klimatkompensation prövades. I detta ligger att målet med hänsyn till det allmänna intresset av tillgång till vägledande prejudikatbildning bör prövas av högsta instans. Prövningstillstånd genom prejudikatdispens kan även motiveras av att kammarrätten avviker från lagtolkning eller rättstillämpning som kommit till uttryck i HFD eller att tidigare praxis bör ändras. [32]

3.4.4 Bedömning

Även om målen ovan har sina olikheter och det därför inte går att dra en helt rättvis parallell dem emellan, utgör de enligt vår mening ett intressant exempel på hur utfallet kan bli när en likartad frågeställning tar olika vägar – domstolsvägen respektive genom förhandsbeskedsinstitutet. I detta exempel lämnades inte förhandsbesked avseende en fråga på inkomstsidan, medan frågan som rörde utgiftssidan fick prövningstillstånd domstolsvägen. Exemplet blir särskilt intressant mot bakgrund av att det är förhandsbeskedsinstitutet som ska främja en snabb prejudikatbildning.

Möjligen är exemplet ovan ett resultat av att de formella kraven för att förhandsbesked ska lämnas är, eller har blivit, stränga eller att utformningen av ansökningar till Skatterättsnämnden inte är tillräckligt noga genomtänkta i förhållande till kraven. Oavsett svaret på den frågan kan man undra om det skulle vara motiverat att tumma på de formella kraven till förmån för att släppa fram frågor av prejudikatintresse, som annars måste gå den vanliga instansordningen. Är det rimligt att formella krav hindrar sådana förhandsbesked från att lämnas, vilka av exempelvis rättssäkerhetsskäl kan behöva besvaras av Skatterättsnämnden eller HFD genom en ”snabbare” väg?

4 SLUTSATSER

Vi kan konstatera att av de som ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden i majoriteten av fallen meddelas ett förhandsbesked. Vid en närmare granskning av avvisningar i HFD skulle det dock kunna anses vara en hög andel ansökningar som avvisas, särskilt i beaktande av att Skatterättsnämnden redan innan har gjort en bedömning av om frågan ska besvaras utifrån lagstadgade förutsättningar. Uppdelningen mellan avvisningsgrunderna att det inte är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning och att det saknas en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter är relativt jämn under de år vi har undersökt.

En intressant aspekt är att en vanlig grund för avvisning i HFD är att domstolen anser att det saknas en fullständig beskrivning av de faktiska omständigheterna. Detta har ofta berott på att underlaget, enligt HFD, har varit för bristfälligt för att frågorna ska kunna besvaras genom ett förhandsbesked. Det är svårt att dra en mer specifik slutsats av avvisningsbesluten, men vad man kan konstatera är att det krävs en noggrann presentation av samtliga omständigheter som kan vara aktuella, oberoende av om det är den skattskyldige eller allmänna ombudet som ansöker. Detta gör det också viktigt att den fråga som ställs i en ansökan om ett förhandsbesked är avgränsad men också klar och koncis. Då blir det också enklare att presentera relevanta omständigheter för ansökan.

Vad särskilt gäller de avvisningar som HFD ansett inte vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning, är det intressant att jämföra med mål som berör liknande frågor men som har fått prövningstillstånd hos HFD genom prejudikatdispens. Målen som redogjorts för ovan om klimatkompensation ger ett exempel på när utfallet av de två olika instituten kanske inte riktigt blir som det var tänkt av lagstiftaren. Frågan om det är rimligt att de formella kraven för förhandsbesked hindrar att frågor av prejudikatintresse att prövas via förhandsbeskedsinstitutet lyfts i artikeln.

Peter Nilsson är professor i skatterätt vid Lunds universitet och verksam som skattejurist inom KPMG. Camilla Berkesten Hägglund är verksam som skattejurist inom KPMG.

  • [1]

    Exempelvis har inte frågor hänförliga till de riktade ränteavdragreglerna som gällde till och med 2018 blivit besvarade. Bl.a. avvisade Högsta förvaltningsdomstolen 2014 och 2015 ett flertal ansökningar om förhandsbesked.

  • [2]

    Se vidare Ingrid Melbis artikel i detta nummer av Skattenytt.

  • [3]

    Genom lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

  • [4]

    1 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. En ansökan som avvisades precis innan vårt manus lämnades in avsåg just kupongskatt, beslut den 14 februari 2019, mål nr 3594-18.

  • [5]

    Prop. 1997/98:65, s. 23.

  • [6]

    Beslut den 14 februari 2019, mål nr 3594-18.

  • [7]

    Enligt 5 § andra stycket får förhandsbesked lämnas även i vissa andra situationer.

  • [8]

    Prop. 1997/98:65, s. 21.

  • [9]

    Prop. 1997/98:65, s. 37.

  • [10]

    Detta innebär förhandsbesked lämnade enligt 1951 års lag om förhandsbesked, prop. 1997/98:65, s. 37.

  • [11]

    Prop. 1997/98:65, s. 70.

  • [12]

    Prop. 1997/98:65, s 37.

  • [13]

    I fortsättningen allmänna ombudet.

  • [14]

    Härutöver ska vissa andra villkor vara uppfyllda för att allmänna ombudet ska få en ansökan om förhandsbesked prövad, 6 och 6 a §§ lagen om förhandsbesked i skattefrågor.

  • [15]

    10 mars 2019.

  • [16]

    Statistiken i tabellerna nedan har sammanställts av Skatterättsnämnden.

  • [17]

    Inom parentes antal ärenden där SKV överklagat.

  • [18]

    Till och med den 10 mars 2019.

  • [19]

    Mål nr 1054-17 (HFD anför att ansökan berör skatteberäkning av underlag som redan tagits fram, vilket förhandsbeskedsinstitutet inte är avsett för).

  • [20]

    HFD 2017 ref. 32, mål nr 1845-17 (målet har två grunder för avvisning), mål nr 757-17, mål nr 2435-17, och HFD 2017 ref. 72. Ingen av ansökningarna ansågs vara av vikt för sökanden. Av dessa beslut är det två där HFD anger att ansökan inte är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

  • [21]

    Mål nr 3000-16, mål nr 6617-16, mål nr 1127-17 (HFD skriver inte uttryckligen att det inte förelegat en fullständig beskrivning av faktiska omständigheter, men anför att de uppgifter som lämnats ger inte ett så säkert underlag för bedömningen att frågorna kan besvaras), mål nr 1986-17 (även oklarheter kring vilka rättsliga frågeställningar som omfattas av ansökan), mål nr 3347-17 samt mål nr 1845-17 (målet har två grunder för avvisning).

  • [22]

    Mål nr 693-17 (HFD ref. 3), mål nr 4307-17 (HFD 2018 ref. 26), mål nr 5478-17 (HFD 2018 ref. 35), mål nr 2684-18. Två av dessa ansökningar ansågs även inte vara av vikt för sökanden. Ingen av ansökningarna ansågs vara av ansökningarna ansågs inte vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

  • [23]

    Mål nr 2765-17, mål nr 2773-17, mål nr 2776-17, mål nr 7454-17, mål nr 2587-16, mål nr 6221-17, mål nr 2821-18.

  • [24]

    Mål nr 3594-18 (målet har två grunder för avvisning).

  • [25]

    Mål nr 3977-18. Ansökan ansågs inte vara av vikt för vare sig sökanden eller en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

  • [26]

    Se exempelvis mål nr 3594-18, mål nr 2765-17 och mål nr 7454-17.

  • [27]

    Se mål nr 2587-16, mål nr 7454-17, mål nr 2776-17 och mål nr 2773-17.

  • [28]

    Se exempelvis HFD:s beslut den 29 januari 2019, mål nr 2765-17.

  • [29]

    HFD 2014 ref. 62 och HFD 2018 ref. 55.

  • [30]

    HFD 2018 ref. 34.

  • [31]

    HFD 2018 ref. 35. I litteraturen har frågan framför allt diskuterats ur materiell synvinkelger, se K. Ceije, Skattenytt 2014 s. 933, men R. Persson Österman har även diskuterat dess prejudikatvärde i SvSkT 2016:5 s. 389.

  • [32]

    Förvaltningsprocesslagen m.m. En kommentar, U. von Essen, s. 490 f.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%