Skattenytt nr 10 2019 s. 750

HFD beviljar omedelbart avdrag för fönsterbyte men prövar inte det utvidgade reparationsbegreppet

HFD medger omedelbart avdrag för hela utgiften för byte av fönster med högre standard än ursprungsmaterialet. Fönsterbytet bedöms utgöra en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd som inte innebär en sådan förbättring som ska skrivas av med årliga värdeminskningsavdrag.

1 INLEDNING

Den 4 juni 2019 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) dom i ett mål om omedelbart avdrag för utgifter avseende byte av fönster. [1]

Målet avsåg ett aktiebolag som hade renoverat badrum, stammar, avlopp, fasader och tak i sina hyresfastigheter och, i samband med renoveringarna, bytt gamla tvåglasfönster med träram mot treglasfönster med aluminiumbeklädd träram. Bolaget hade delat upp utgifterna för renoveringen mellan omedelbart avdragsgilla utgifter och utgifter som drogs av genom årliga värdeminskningsavdrag.

Skatteverket ansåg att Bolaget hade gjort en rimlig uppdelning av utgifterna förutom avseende fönsterbytet som, enligt Skatteverket, innebar en förhöjning av värdet av byggnaden. Bolaget nekades därför omedelbart avdrag för den värdehöjande delen och Skatteverket beslutade att den skulle skrivas av genom årliga värdeminskningsavdrag. Underinstanserna instämde i Skatteverkets bedömning. HFD fann emellertid att hela utgiften var omedelbart avdragsgill som en reparation- och underhållsåtgärd.

2 SKATTERÄTTSLIG REGLERING OCH TIDIGARE PRAXIS

De inkomstskatterättsliga bestämmelserna om avdrag för utgifter hänförliga till en byggnad finns i 19 kap. inkomstskattelagen (IL).

Enligt 19 kap. 2 § 1 st. IL får utgifter för reparation och underhåll av en byggnad dras av omedelbart. Utgångspunkten är att omedelbart avdrag medges för kostnader för åtgärder som erfarenhetsmässigt måste vidtas någon eller några gånger under en byggnads livslängd för att den ska bevaras i sitt ursprungliga skick och som inte avser byggnadens mer varaktiga delar. Åtgärder som innebär en förhöjning av byggnadens värde delas normalt upp i utgifter som dras av omedelbart och genom årliga värdeminskningsavdrag. [2]

Enligt 19 kap. 2 § 2 st. IL får utgifter för vissa ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet och som inte innebär en väsentlig förändring av byggnad, det s.k. utvidgade reparationsbegreppet (URB), dras av omedelbart.

Praxis på området är omfattande och frågan om reparation och underhåll har varit föremål för många diskussioner i doktrin. Av särskilt intresse är Lasse Gärdlunds rapport om begreppen reparation, underhåll och ombyggnad från 1983 där innebörden av dessa begrepp, och praxis fram till 1980, analyseras grundligt. [3] Gärdlund har även kommenterat praxis som tillkommit drygt tio år efter rapporten i Skattenytt. [4] Senare relevanta avgöranden på området är bl.a. HFD 2014 ref. 51, där omedelbart avdrag beviljades för hela utgiften avseende pålning och grundförstärkning, och Kammarrätten i Göteborgs avgörande 1 juni 2007, mål nr 69–06, om byte av radiatorer för direktverkande elvärme mot vattenburen fjärrvärme.

3 HFD 2019 REF. 20

3.1 Bakgrund

Ett aktiebolag hade utfört upprustningsprojekt på sina hyresfastigheter och i samband med detta bytt gamla tvåglasfönster i träram mot nya treglasfönster med aluminiumbeklädd träram. Bytet av fönstren hade inneburit en högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader, vilket således höjt värdet av byggnaden. Prisskillnaden mellan aluminiumbeklädda treglasfönster och rena träfönster var, enligt bolaget, försumbar.

I en skrivelse till Skatteverket begärde bolaget omprövning av slutlig skatt då det inte hade yrkat omedelbart avdrag för vissa av projektkostnaderna. Till stöd för sitt yrkande lämnade bolaget in ett underlag som visade hur det hade fördelat kostnaderna mellan sådana som hänfördes till byggnad och drogs av med årliga värdeminskningsavdrag och sådana som drogs av omedelbart som reparation- och underhållskostnader eller med stöd av URB. Skatteverket godtog fördelningen förutom avseende de kostnader för fönsterbytet som bolaget yrkade omedelbart avdrag för.

3.2 Skatteverket

Skatteverket menade att bolagets fönsterbyte faller in under begreppet reparation och underhåll i 19 kap. 2 § 1 st. IL. En sådan åtgärd kan, enligt Skatteverket, inte klassificeras som en ombyggnad och URB kan därför aldrig bli tillämpligt. [5] Utgifter för reparation och underhåll, där åtgärderna går utöver återställande av en byggnad i ursprungligt skick eller till det skick den hade efter senaste till- och ombyggnationen, ska läggas till byggnadens anskaffningsvärde och skrivas av genom årliga värdeminskningsavdrag. [6]

Skatteverket framhöll att om byggnadsmaterial och tekniska lösningar har förändrats och utvecklats sedan byggnaden uppfördes eller senast byggdes om kan vissa kostnader dras av omedelbart som reparation och underhåll, även om det ursprungliga materialet inte har använts. I sådana fall bör omedelbart avdrag normalt beviljas med ett belopp motsvarande kostnaden för att återställa byggnaden med det ursprungliga materialet. [7]

Skatteverket godtog inte bolagets uppgift om att prisskillnaden mellan de olika fönstertyperna var marginell utan uppskattade att den värdehöjande delen utgjorde 30 procent av den totala kostnaden för fönsterbytet. [8] Skatteverket medgav därför omedelbart avdrag för endast 70 procent av kostnaderna för fönsterbytet.

3.3 Underinstanserna

Bolaget överklagade till förvaltningsrätten och yrkade att omedelbart avdrag skulle medges för kostnaderna för fönsterbytet. Skatteverket vidhöll sitt beslut.

Förvaltningsrätten fann att fönsterbytet avsåg reparation och underhåll och att det omedelbara avdraget skulle begränsas till vad det skulle kosta att byta de gamla fönsterna till fönster av ursprungligt och därmed likvärdigt material. De ursprungliga tvåglasfönsterna i träram kunde inte, enligt förvaltningsrätten, likställas med aluminiumbeklädda treglasfönster i trä, även om moderna byggnormer innebär att tvåglasfönster inte är rimligt att sätta in.

Förvaltningsrätten fann också att URB inte var tillämpligt på fönsterbytet då det inte var ett ändringsarbete som ska behandlas som reparation och underhåll. Rätt till omedelbart avdrag föreligger, menade förvaltningsrätten, om utgifterna avser antingen utgifter för reparation- och underhåll eller utgifter för sådana ändringsarbeten som ska behandlas som reparation- och underhåll. Bolagets överklagande avslogs därför av förvaltningsrätten.

Bolaget överklagade till kammarrätten och framhöll att fönsterbytet hade skett efter lägsta godtagbara standard, att hyresgästen inte märker någon skillnad eller upplever någon standardförbättring och att bytet inte genererat någon hyreshöjning. Bolaget påpekade också att prisjämförelsen borde ske med utgångspunkt i kostnaden för ett rent träfönster i treglasmodell eftersom tvåglasfönster för bostadsändamål i princip inte förekommer. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och hävdade bl.a. att gällande byggnormer saknar betydelse för den skatterättsliga bedömningen. Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet.

3.4 HFD

Bolaget sökte och beviljades prövningstillstånd hos HFD. Skatteverket yrkade i första hand att överklagandet skulle avslås och i andra hand att det omedelbara avdraget skulle begränsas till 90 procent av det yrkade beloppet. Skatteverket menade att bolaget kunde ha vidtagit en mindre kostsam åtgärd genom att reparera de befintliga fönsterna eller köpa billigare fönster.

HFD bedömde att det ligger i sakens natur att en fastighetsägare använder sådan teknik och sådant material som är vanligt förekommande på marknaden. Om ett omedelbart avdrag ska begränsas med anledning av att en förbättring har skett i förhållande till byggnadens ursprungliga skick måste åtgärden medföra en markant förändring som kan anses höja byggnadens värde utöver resultatet av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd.

HFD fann att utgifterna för fönsterbytet, även om det innebar en viss förbättring i form av högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader till följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området, kunde dras av omedelbart. Eftersom utgifterna fick dras av som reparations- och underhållsåtgärder prövade inte HFD om åtgärden skulle ha omfattats av URB.

4 KOMMENTARER

4.1 Reparation och underhåll

Inledningsvis kan konstateras att det inte räcker med att ursprungsmaterialet eller tekniken enbart förekommer på marknaden utan det måste vara vanligt förekommande och lättillgängligt för att det omedelbara avdraget ska begränsas till kostnaden för att använda ursprungsmaterialet eller ursprungstekniken. Det som var vanligt förekommande när byggnaden uppfördes kan i många fall vara föråldrat vid tidpunkten för en renovering. Att åtgärda bristen med det ursprungliga materialet och tekniken skulle i sådana fall inte vara det vedertagna tillvägagångssättet och därmed inte utgöra en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd. [9]

Omedelbart avdrag har bl.a. medgetts när kakelugnar och kaminer bytts mot elvärme och vattenförsörjning från egen brunn ersatts med kommunalt vatten trots att kakelugnar och kaminer förkommer på marknaden och det hade varit möjligt att gräva en ny egen brunn. [10] Enbart omständigheten att tvåglasfönster i träram förekommer på marknaden behöver således inte vara tillräckligt för att utgöra vedertaget material vid tidpunkten för åtgärden.

För att bedöma om åtgärden innebär en mer markant förändring som förhöjer byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär åtgärd kan utgångspunkt tas i vilken funktion byggnadsdelen har. Om den funktion som ersätts till exempel avser uppvärmning eller vattenförsörjning, och någon ytterligare funktion inte läggs till i samband med att åtgärden utförs, talar det emot en sådan förändring. [11] Om en åtgärd avhjälper en brist men den ursprungliga funktionen inte ersätts kan dock omedelbart avdrag nekas i sin helhet. [12]

4.2 URB

Skatteverkets uppfattning, som underinstanserna instämmer i, är att ingen del av utgiften för en åtgärd som hanteras som reparation och underhåll utgör en ombyggnad och URB kan därför aldrig tillämpas i sådana situationer. Detta innebär att en ej omedelbart avdragsgill reparations- och underhållsåtgärd ska hänföras till byggnadens anskaffningsvärde och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. [13]

Före införandet av URB kunde utgifter för att byta delar eller tillbehör till en byggnad endast dras av omedelbart om föremålen blivit oanvändbara genom fysisk förslitning och endast till den del byggnadens skick inte förbättrats på grund av att bättre material hade använts. För att bevisa detta krävdes omfattande utredningsarbete som ansågs vara onödigt betungande ifråga om mindre åtgärder. [14]

URB infördes för att anpassa de skatterättsliga reglerna efter vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses riktigt. I förarbetena anges att flytt av innerväggar och upptagande av nya fönster- och dörröppningar är sådana mindre ändringsarbeten där URB är tillämpligt då värdet av åtgärderna inte blir bestående eftersom de återkommer regelmässigt med relativt korta tidsintervaller. Om utgifterna istället skulle ha hänförts till byggnad skulle ekonomiskt oriktiga byggnadsvärden erhållas. [15]

4.3 Avslutande kommentar

Rådande byggnormer bör, enligt min mening, kunna fungera som vägledning för att bedöma vad som utgör en ordinär åtgärd. En åtgärd som utförs med material och teknik som går emot sådana normer bör, av naturliga skäl, inte vara det vanligt förekommande sättet att åtgärda bristen. Om den ordinära åtgärden innebär vissa förbättringar, till exempel högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader, är detta en effekt av den allmänna tekniska utvecklingen på området.

I Skatteverkets uppskattning av den värdehöjande delen togs ingen hänsyn till att tvåglasfönster inte utgör vedertaget material idag eller att någon ytterligare funktion som markant förändrade byggnadens värde tillfördes. HFD:s avgörande klargör att en jämförelse med ursprungsmaterialet eller ursprungstekniken är mindre relevant om den allmänna tekniska utvecklingen på området har förändrat vad som utgör det vedertagna materialet och tekniken och därmed den ordinära åtgärden vid tidpunkten för reparationen eller underhållet.

Skatteverkets syn att URB aldrig kan bli tillämpligt för reparations- och underhållsarbeten går, enligt min mening, emot syftet med bestämmelsen. Om åtgärden är sådan att den måste vidtas regelmässigt och med relativt korta tidsintervaller, t.ex. fönsterbyte, bör den del av utgiften som inte kan dras av omedelbart enligt 19 kap. 2 § 1 st. IL. kunna prövas mot 19 kap. 2 § 2 st. IL. Till den del åtgärden inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden och anses normal i den skattskyldiges näringsverksamhet bör utgiften kunna dras av omedelbart med stöd av URB.

Om omedelbart avdrag för en reparation- och underhållsåtgärd nekas på grund av att den går utöver vad som kan anses ordinärt men ändå inte tillför byggnaden ett bestående värde blir effekten inte ändamålsenlig, i synnerhet inte i relation till sådana ändringsarbeten där URB är tillämpligt. Till exempel skulle omedelbart avdrag medges för att ta upp nya fönsteröppningar men inte för att byta fönster mot en högre ljudklass trots att ny håltagning är en betydligt mer ingripande åtgärd än att byta fönster i en redan befintlig fönsteröppning.

Avslutningsvis anser jag att HFD:s bedömning är i linje med tidigare praxis. Det hade dock varit önskvärt med ett vägledande uttalande om URB då praxis avseende tillämpningen av URB är betydligt mer begränsad än avseende reparation och underhåll. Skatteverkets syn innebär en mycket restriktiv tillämpning av URB som inte överensstämmer med vad lagstiftaren har försökt åstadkomma i samband med utvidgningarna av bestämmelsens tillämpningsområde åren 1973, 1990 och 2000. [16] En återgång till lagstiftarens vilja om en mindre restriktiv tillämpning av URB hade därför varit välkommen.

Gustav Ahl är verksam som skatterådgivare vid CauseyWestling.

  • [1]

    HFD 2019 ref. 20.

  • [2]

    Proposition 1969:100, s. 25–26. Se även Andersson, Mari, m.fl., inkomstskattelagen (3 april 2019, Zeteo), kommentaren till 19 kap. 2 §.

  • [3]

    Gärdlund, Lasse, ”Reparation – Underhåll – Ombyggnad – En jämförelse av begreppen i olika lagstiftningskomplex”, Byggforskningsrådet R62:1983.

  • [4]

    Gärdlund, Lasse, ”Avdrag för reparationer och underhåll”, Skattenytt 1993, nr 5.

  • [5]

    Eftersom HFD inte prövade avdragsrätten med stöd av URB kan Skatteverket fortfarande göra gällande sin uppfattning om att URB aldrig kan tillämpas för åtgärder som klassificerats som reparation- och underhåll.

  • [6]

    Den överskjutande kostnaden brukar hänföras till om-, eller tillbyggnad eller därmed jämförlig förbättring.

  • [7]

    Skatteverket hänvisar till RÅ 1977 ref. 85 där det omedelbara avdraget för byte av yttre väggbeklädnad begränsades till beräknad kostnad för ursprungligt material och RÅ 1982 Aa 135 där omedelbart avdrag för byte av oljepanna och oljebrännare mot ytjordvärmesystem begränsades av vad det hade kostat att installera en ny oljeeldningsanläggning.

  • [8]

    Av Skatteverkets omprövningsbeslut framgår att bolaget, trots upprepade förfrågningar, inte uppgett prisskillnaden mellan de olika fönstertyperna. I förvaltningsrättens dom hänvisar bolaget till inlämnat underlag från Skanska som visar att det kan röra sig om 254 kr i prisskillnad mellan ett treglasfönster i rent trä och ett treglasfönster med aluminiumbeklädd träram. Något pris för tvåglasfönster redovisas inte då det inte anses som ett rimligt alternativ.

  • [9]

    Om åtgärden innebär en förbättring av byggnaden och utgiften för att använda nyare material och teknik är lägre än vad det skulle kostat att åtgärda bristen med ursprungsmaterialet eller ursprungstekniken kan omedelbart avdrag beviljas för hela utgiften. Se t.ex. RÅ 1984 1:95 där omedelbart avdrag medgavs för isolering med nyare material som var billigare än vad det kostat att isolera med ursprungsmaterialet.

  • [10]

    Se RRK R74 1:54 där omedelbart avdrag beviljades för byte av egen källa mot kommunal anslutning för vattenförsörjning och RÅ 1986 ref. 115 där omedelbart avdrag beviljades för byte av kakelugnar och kaminer mot elvärme.

  • [11]

    Funktionsresonemanget har tillämpats i bl.a. RÅ 1957 Fi 773, RÅ 1958 Fi 458 och RÅ 1973 Fi 847. I RÅ 1975 ref. 39 beviljades dock inte omedelbart avdrag med stöd av funktionsresonemanget när utslitet kök ersattes med ett nytt kök som placerades i en tillbyggnad.

  • [12]

    Se RÅ 1989 ref. 5 där en trasig källartrappa sattes igen.

  • [13]

    Det ligger närmast till hands att utgå från att den överskjutande delen ska hänföras till tillbyggnad som i skattesammanhang innebär att befintlig byggnad utökas i sid- eller höjdled eller t.ex. målning av en tidigare omålad yta.

  • [14]

    SOU 1968:26 s. 64–65.

  • [15]

    Proposition 1969:100, s. 53–54 och s. 132 samt SOU 1968:26 s. 64–65.

  • [16]

    För en kommentar om diskrepansen mellan lagstiftarens vilja och den praktiska tillämpningen av URB, se min tidigare artikel ”Har Skatteverket stöd för sin strikta tolkning av det utvidgade reparationsbegreppet?” i Skattenytt 2018, nr 4.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400  
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

AktuelltLäs mer