Skattenytt nr 12 2019 s. 872

Kryptovalutor och skatt i en blockkedjemiljö

De virtuella kryptovalutorna har olika syften, byggs på olika teknik och förekommer i olika former med olika namn. Som exempel på olika kryptovalutor kan förutom Bitcoin nämnas Ether, Ethereum, och Libra. Det gemensamma är att de tillhandahålls i blockkedjor i decentraliserade system för verifikationer. Tekniken som används kan vara så kallad ”distributed ledger technology” (DLT) som kan beskrivas som en huvudbok där transaktioner verifieras och kopieras simultant i samtliga system som har tillgång till databasen. Verifikationen av in- eller utbetalningar och överföringar sker decentraliserat på flera olika punkter, istället för en punkt, såsom en bank som enhälligt verifierar en betalning. DLT är ett samlingsbegrepp där blockkedjor är ett exempel på en sådan teknik.

Transaktioner där virtuella betalningsmedel ingår i någon egenskap kräver inte endast tillförlitliga affärssystem som kan identifiera och uppskatta den värdeskapande transaktionen, utan också ett regelverk som fångar upp beskattningsbar vinst, utdelning eller omsättning. Dokumentationen ska kunna följa upp transaktionen för en rimlig beskattningsåtgärd. Artikeln behandlar virtuella kryptovalutor sett ur inkomstskattemässigt och mervärdesskatterättsligt perspektiv.

1 INLEDNING

En och samma stat kan tänkas benämna och kvalificera virtuella kryptovalutor på olika sätt. Ett konkret exempel kan vara att valutan behandlas som ett betalningsmedel i handeln samtidigt som myndigheter ser valutan som en värdebärare liksom ett värdepapper. För en enhetlig skatterättslig bedömning bör regelverken samstämma för att knytas ihop i beskattningen. Det kräver en genomgång och förnyelse av definitioner och av affärssystemen, nya metoder både på mellan- och överstatlig nivå vilket också lyftes fram på G20 mötet i Osaka 2019 [1] .

I denna artikel definieras de virtuella kryptotransaktioner som kan medföra en beskattningshändelse. För att konkretisera förutsättningarna för beskattningshändelsen tar jag upp några punkter. Inledningsvis finns utmaningar att identifiera beskattningsbara transaktioner i och med virtuell kryptovaluta bland annat i blockkedjor. Ytterligare problematik uppstår när kryptovalutan används som betalningsmedel för att köpa eller sälja varor eller tjänster. Vid sådana omständigheter föreligger två transaktioner beskattningsmässigt vilket skulle kunna vara samma förutsättningar som en växlingstjänst skulle kunna argumenteras. [2] Därtill finns frågeställningar kring den ersättning som betalas ut för verifieringsarbete av en kryptovalutaöverföring som görs i det decentraliserade nätverket och frågor kring spårbarheten gällande virtuella transaktioner för beskattningsändamål.

För att behandla frågeställningar belyser jag andra länders skattebehandling av virtuella kryptovalutor. Artikeln inleds med en kort genomgång av den tekniska bakgrunden och viss förklaring av terminologin. Avslutningsvis presenterar jag en diskussion.

2 VIRTUELLA VALUTOR, BLOCKKEDJOR OCH DISTRIBUERAD DATABASTEKNIK

En blockkedja kan förklaras som en redovisning av en serie av händelser (block) som kan hänga ihop och följa på varandra. En blockkedja gör det möjligt att skapa ett system utan kontroll av en central enhet. Blockkedjetekniken möjliggör också att transaktioner kan göras anonymt eller under pseudo-anonymitet [3] . Det är först när kedjan bildar ett block som transaktionen kan härledas och spåras. [4]

När det gäller vanliga valutor eller fiatvalutor [5] kan tekniken användas för att säkerställa att skatt samlas in för varje enskild transaktion. En blockkedja beskriver och innehåller händelser som uttrycks i bl.a. valutor, mynt, tokens, etc. [6] Valutorna i kedjan samlas in på olika sätt genom förvärv, utvinning, mining i en nod [7] . Valutorna bildar tillsammans en familj s.k. genisis. Kedjan bildar en blockkedja. Blocket stödjer sig på blockkedjans teknik. En av teknikerna är den distribuerade databastekniken, DLT. Systemet utgörs av högt specialiserade datorer. Förfarandet är ofta mycket resurskrävande men det förekommer också DLT som kräver mindre resurser. Systemet fungerar inte utan det decentraliserade verifieringssystemet.

Exempel på blockkedja bild a

Tekniken ligger i sammanhanget i förgrunden på grund av själva verifikationsprocessen som styr betalningen och definierar transaktionens egenskap av vara eller tjänst vilket i sin tur kan utlösa en beskattning. [8]

3 TERMINOLOGI [9]

I kryptovalutans värld förekommer olika definitioner och begrepp som saknar skattemässig definition som kan förstås på olika sätt, varför jag ägnar begreppen lite uppmärksamhet.

3.1 Kryptovalutor

Kryptovalutorna namnges som mynt eller värdebärare som exempel Bitcoin, kryptogas-tokens såsom Ether och krypto-voucher exempelvis Tokens. De används framförallt för att betala process avgifter i verifikationssystemet för att betala inom nätverket. [10] De utgör rättighetsbärare i förhållande till en förväntan eller konkreta tillgångar. Inom lagstiftningen kan begreppen överlappa varandra. [9]

Bland valutorna finns olika grundläggande värden. Det finns s.k. värdepapperstokens som utgör tokens som är relaterade till aktier eller obligationer. Libra [11] har en tillhörande token benämnt LIT [12] . LIT ingår i Libras blockkedja och beskrivs som en värdepapperstoken [13] . Tillgångstoken representerar rättigheter till annan tillgång, till exempel guld eller andra mynt för användning i olika kontexter, såsom ett verktyg eller investeringar. Dessa representerar rättigheter till framtida tjänster på och från en plattform. Den vanligast förekommande är digitala kryptovalutor avsedda som ett betalningsmedel, t.ex. Bitcoin, Ether, Litecoin, Dash, Monero, XRP eller Zcash. [14]

3.2 Bitcoin

Bitcoin är den mest kända virtuella valutan varför den används som en beskrivning av en blockkedje-transaktion. Bitcoin är en virtuell valuta som utgör ett elektroniskt betalningsmedel vars utgivare inte garanterar betalningsmedlets värde. En bitcoins värde är helt beroende av vad någon är beredd att betala för det, eller till vilket värde någon är beredd att godta den som betalningsmedel. I detta ingår som en naturlig del att framtida förväntningar ingår i värderingen av Bitcoin.

Programvarans mining handlar till stor del om att gräva fram nya Bitcoins. Till en viss grad handlar det också om att tjäna extra pengar på att verifiera och processa andras transaktioner eftersom minern får betalt genom avgiften. Därutöver får minern ersättning för varje transaktion som lyckas inkluderas i ett block. Själva gruvan utgör flera arbetande programvaruprotokoll nod, eller gruva. Systemet utgör ett verifikationssystem som bygger på att en beräkningsintensiv operation genomförs som sedan enkelt kan verifieras av andra miners. Belöningssystemet leder till att flera olika miners konkurrerar om att göra den första beräkningen där bara den som kommer först blir belönad. Det är datorer som måste utföra ett flertal verifikationer som bär hela systemet.

Det ”distribuerade” elementet i tekniken utgör en databas som förmedlas via ett peer-to-peer (P2P) nätverk. Det betyder att en Bitcoin ges ut i form av ett eller del av ett block som består av datakod. Bitcoin kan också överlåtas genom att enskilda datorer genom P2P-nätverk eller genom ett annat liknande icke hierarkiskt nätverk. Varje nod lagrar uppgifter om transaktioner som gjorts i nätverket och varje version av databasen är identisk och auktoritativ.

Vid oenighet om en transaktion förkommer ett röstningssystem där en konsensusmekanism används för att säkerställa att alla versioner är identiska. Konsensusmekanismen innebär att det i gruvorna föreligger ett slags demokratiska system. Gruvorna kan läggas till i nätverket och tas bort ur nätverket utan att det påverkar nätverkets funktion.

I blockkedjans infrastruktur sker utvinningen genom verifikationer. En deltagare i nätverket som ska hantera Bitcoin behöver en ”elektronisk plånbok”. Till plånboken är en eller flera Bitcoin-adresser kopplade. Adressen är en sträng med siffror och bokstäver om ca 33 tecken. Adressen är samtidigt den publika nyckeln i en asymmetrisk krypteringsfunktion. Innehavaren av plånboken har även privat nyckel kopplad till den öppna nyckeln. Varje användare av systemet har en publik nyckel som också fungerar som ”kontoadress” samt en privat eller hemlig nyckel. Den publika nyckeln krypterar och dekrypterar den privata nyckeln. Den privata nyckeln ger användaren tillgång till det värde som registrerats och gör det möjligt att överföra Bitcoin till en annan användare. Med varje betalning skapar avsändaren ett betalningsmeddelande som också kallas transaktion, och som innehåller mottagarens publika nyckel och belopp. Transaktionen är kryptografiskt behandlad av avsändarens privata nyckel som liknar digitala signaturer. Krypteringsmodellen gör att ett meddelande som krypteras med den ena av nycklarna bara kan dekrypteras med den andra nyckeln. Det matematiska sambandet mellan nycklarna är lätta att skapa men svåra att i efterhand lösa, däri ligger också säkerheten. En Bitcoin innehåller den nuvarande innehavarens Bitcoinadress. Bitcoinadressen innehåller inga andra uppgifter om den person som innehar Bitcoin. Innehavaren av Bitcoin har bara den privata nyckeln som ett medel att förfoga över Bitcoin. Vid en överlåtelse av Bitcoin anger innehavaren av Bitcoin mottagarens Bitcoinadress och bekräftar överlåtelsen med sin privata nyckel. För att överlåtelsen ska genomföras behöver den dock först godkännas av nätverket. Godkännandet sker genom det beräkningsintensiva förfarandet. [15]

4 BITCOIN

Här presenterar jag beskattningshanteringen av den virtuella kryptovaluta (Bitcoin) enligt det svenska förfarandet.

4.1 Bitcoin och inkomstskatt

I Sverige utgör vinst vid försäljning av Bitcoin en intäkt i kapital. [16] Finansinspektionen sköter tillsynsverksamhet över Bitcoin i samband med finansiell verksamhet såsom bland annat valutaväxling. [17] Bitcoin kan säljas på digitala handelsplatser och när det avtalats användas som ett betalningsmedel. Bitcoin har således ett värde för innehavaren och är därmed en tillgång. Varje avyttring av Bitcoin ska kapitalvinstbeskattas såsom en tillgång enligt bestämmelserna om andra tillgångar i 52 kap. inkomstskattelagen (IL) (1999:1229). [18] Detta gäller också när valutan används som betalningsmedel. [19]

Om Bitcoin intjänats genom mining så ska inkomsten normalt beskattas som inkomst av tjänst för en fysisk person men om reglerna för näringsverksamhet uppfylls ska miningtjänsten vara en inkomst i näringsverksamhet. [20]

Omkostnadsbeloppet för utvunna Bitcoin i inkomstslaget kapital är marknadsvärdet omräknat till svenska kronor vid tilldelningen av Bitcoin i gruvutvinningsprocessen, dvs. samma värde som ska beskattas som inkomst av tjänst eller näring vid tilldelningen. Om en näringsidkare bedriver en växlingsverksamhet som agerar utåt mot enskilda kunder under sådana former att näringskriterierna kan anses uppfyllda kan Bitcoin dock vara en tillgång i näringsverksamheten.

Kapitalvinstbeskattning ska ske vid avyttring, oavsett hur lång innehavstiden varit. Det har inte någon betydelse hur egendomen förvärvats. Även om egendomen anskaffats genom ett benefikt fång [21] innebär en försäljning att en kapitalvinstberäkning ska göras. Anskaffnings- och förbättringsutgifter för den sålda egendomen dras ifrån försäljningspriset på vanligt sätt.

4.1.2 Svensk mervärdesskatt och Bitcoin

Skapandet av Bitcoin och liknande virtuella valutor utgör inte en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt i Sverige. Resonemanget bygger på att verifikationsprocessen gällande Bitcoin inte innehåller ett tvåpartsförhållande. Inte heller anser man att det finns någon ersättning som utgår. Om en ersättning eller betalning skulle utgå så menar man att det inte kan fastställas att betalningen eller tillhandahållandet utges i ett specifikt ett motpartsförhållande. Det sagda framgår av Skatteverkets ställningstagande. [22] Förekomsten av alternativa virtuella valutor som har mer eller mindre anknytning till ett finansiellt instrument skulle kunna ställa nya frågor och kräva andra skattemässiga bedömningar. [23]

Som tidigare nämnts utgör det andra området för den skattemässiga bedömningen något som redan belysts rent rättsligt gäller växlingstjänster och överföring av virtuell valuta. I Skatteverket mot Hedqvist (C-262/14) var det fråga om transaktioner med Bitcoin till traditionell valuta och omvänt, utgjorde undantag från skatteplikt. frågor till EUD. [24]

Hedqvist bedrev en växlingsverksamhet, där Bitcoin användes som en valuta för betalning. [25] EUD beslutade att transaktionerna skulle utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. [26] Transaktionerna bedömdes omfattas av transaktioner ”rörande valuta, sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel” [27] . En tjänst som utförts med Bitcoin som ersättning måste behandlas som en transaktion inom mervärdesskatterätten, förutsatt att det föreligger direkt samband mellan de tjänster som tillhandahålls och som erhållits genom utbyte. [28]

Det är direktivets syfte och systematik som svarar på frågan huruvida ett visst undantag är tillämpligt på en transaktion. [29] Det relevanta undantaget i artikel 135.1 e är avsett att underlätta beräkningen av beskattningsunderlaget gällande finansiella transaktioner. [30] Eftersom transaktioner som involverar Bitcoin är finansiella transaktioner så möter transaktioner med Bitcoin samma utmaningar som andra finansiella transaktioner. Det gäller eftersom Bitcoin inte har annat syfte än att vara ett betalningsmedel när den accepterats mellan vissa operatörer, konstaterade EUD. Domstolen fastställde att undantaget enligt artikel 135.1 (e) i rådets mervärdesskattedirektiv omfattade de omtvistade transaktionerna.

När det gäller den sista frågan om en transaktion där kryptovalutan används som betalningsmedel för att omsätta varor eller tjänster i kryptovaluta föreligger en otydlighet om en överföring av en valuta till en annan utgör en från mervärdesskatt undantagen transaktion. Inkomstskattemässigt utgör transaktionen en avyttring av en kapitaltillgång jämte en mervärdesskatterättslig växlingstransaktion mellan en valuta till något annat (pengar, varor eller tjänster).

4.2 Tyskland om kryptovalutor och mervärdesskatt

Tyska finansministeriet anser liksom Sverige att kryptovalutautvinning i sig inte är mervärdesskattebärande transaktioner eftersom transaktionsavgiften, som en miner kan få från andra användare av systemet, betalas på frivillig basis och saknar koppling till tjänsten. Ersättning i form av kvitto på nya Bitcoin av systemet självt ska inte betraktas som ersättning för gruvbetjäningstjänsten, eftersom gruvtjänsten inte tillhandahålls i samband med utbyte av tjänster, för det fall tjänsteleverantören kan identifiera tjänstemottagaren. [31]

Tyska finansministeriet [32] har publicerat en vägledning för att skilja mellan mervärdesskatterättsligt undantagna Bitcointjänster, där tjänsteleverantören fungerar som mellanhand för köpare och säljare, och mervärdesskatterättsligt beskattningsbara tjänster som inbegriper ett tillhandahållande av en teknisk infrastruktur såsom tjänstetillhandahållande, som helt enkelt möjliggör utbytet med likheter med omständigheterna i Hedqvist avgörandet. Resultatet som kryptovalutautvinnaren överlåter är dels de systematiska matematiska algoritmprogram, datanätverk, underhåll och datorkraft för att utvinna valutor (gällande Bitcoin), till en Bitcoin bassäng (pool) där utvunna block registreras och överförs till blockkedjan. Om plattformens operatör förbinder sig att köpa och sälja Bitcoin som mellanhand i eget namn, ska undantaget från skatteplikt beaktas gällande tyska transaktioner. [33]

Den tyska vägledningen reglerar också handelsplattformar såsom serverfarmar där det tillhandahålls kryptovalutautvinningstjänst (verifikationstjänster) bland övriga tjänster där operatören av handelsplattform gör sin webbplats tillgänglig för marknadsaktörer, en teknisk marknadsplats för förvärv eller handel med kryptovalutor, handlar det om att möjliggöra rent IT-teknisk bearbetning. Enligt tysk lagstiftning ska det ses som en mervärdesskattepliktig omsättning. [15]

Tyska finansministeriet berör också elektroniska plånböcker, e-wallets, som lagras på datorn, surfplattan eller smarttelefonen och avser att lagra den så kallade virtuella valutan. En plånbok kan exempelvis utgöra en applikation för en smartphone som kan hämtas från en applikations affär. I den utsträckning som leverantörer av digitala plånböcker kräver betalning av avgifter och/eller andra tjänster som tillhandahålls elektroniskt i enlighet med tysk rätt [34] är skattepliktiga enligt tysk lag [35] om platsen för omsättning ligger inom Tyskland. [32]

När det gäller omsättning med andra virtuella valutor anger tyska finansministeriet att likabehandlingsprincipen ska iakttas, och att virtuella valutor behandlas som betalningsmedel när valutan har accepterats av parterna som kontraktsmässigt och direkt betalningsmedel. Det ska inte finnas någon annan avsikt än att användas som betalningsmedel. Utbyte av så kallade virtuella valutor såsom betalningsmedel är skattebefriad. [31]

4.3 Storbritannien (UK)

I Storbritannien finns en mycket kort vägledning för kryptovalutor ska hanteras från 2014 (Her Majesty’s Revenue & Customs Brief 9/2014), som föranleddes av Hedqvist avgörandet. [36] Liksom andra europeiska länder har HMRC [37] uttalat att när det gäller utvinningsverksamhet såsom gruvarbete (verifikationstjänster) för nya eller delar av ny kryptovaluta omfattas de inte av mervärdesskattesystemet. [38] HMRC ska uppdatera och meddela eventuella förändringar av policyn i framtiden. [39]

I Storbritannien förekommer tankegångar kring att upplåtelse av infrastruktur, teknik och kraft (el) kan jämföras med upplåtelse av immateriella rättigheter avseende beskattningsland. Det skulle innebära att transaktioner i kryptovalutor skulle kunna omfattas av de allmänna mervärdesskattereglerna för tillhandahållande av tjänster. Därmed skulle kryptovaluta transaktioner träffas av omvänd skattskyldighet gällande mervärdesskatt i omsättningslandet, såsom en immateriell rättighet, vilket skulle innebära att transaktioner som betalas i kryptovalutor skulle belastas av mervärdesskatt. [40]

Bitcoins pseudo-anonymitet [3] utesluter inte att en blockkedja innehåller information om ägarna i både nuvarande och tidigare led. På samma grund argumenteras för att möjligheter i spårbarheten i transaktionsleden kan identifiera både fysiska och beskattningsbara personer gällande beskattningen men också juridiska personer som omfattas av huvudregeln [41] . Resonemanget tar investeringsperspektivet där det som grund för privat investering utges ”första mynt” erbjudanden för en initial finansiering av processen av verifierandet och huruvida de kan anses utgöra en förskottsbetalning eller en voucher. [42]

Belopp, i vilken form som helst, som lämnats utöver Bitcoins värde för att genomföra transaktioner i Bitcoin är befriade från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Resonemanget får tolkas som en lokal bedömning och inte ha fullt stöd av mervärdesskattedirektivet. Resultatet blir att mervärdesskatt skulle erläggas från leverantörer av varor eller tjänster som säljs mot Bitcoin eller kryptovalutor. [43] Kryptovalutan har ett eget värde för att dela eventuella framtida vinster från projektet samtidigt ger innehavet en rättighet att rösta i kryptodemokratin och utgör en möjlighet att köpa varor eller tjänster i den aktuella kryptomiljön. Det finns andra tänkbara områden där kryptovalutan kan få genomslag. [44] Den brittiska regeringen tillkännagav i oktober 2018 en avsikt att införa ett ny digital tjänsteskatt på stora IT- företagens digitala plattformar. [45]

4.4 USA, virtuella kryptovalutor och skatt

Virtuell valuta definieras som ett digitalt värde som fungerar på samma sätt som ett lands traditionella valuta. IRS anger till skillnad från Storbritannien att transaktioner i virtuella valutor kan vara svåra att spåra just på grund av sin pseudo-anonyma karaktär. IRS anser att det föreligger underlåtenhet från skattebetalares sida att redovisa eventuell inkomst. [46]

I USA har Internal Tax Revenue Service (IRS) angett att kryptovalutor som annonseras ut regleras av de grundläggande beskattningsreglerna gällande valutatransaktioner. IRS hänvisar till att de prioriterar riktlinjer för hur virtuella transaktioner ska behandlas och förbereder en guide över virtuella kryptotransaktioner.

Bitcoin anses utgöra en tillgång för amerikanska federala [47] skatteändamål. Det innebär att reglerna för egendomstransaktioner också gäller virtuella valutor, liknande svensk inkomstskatt. IRS har identifierat skattetekniskt komplexa områden avseende virtuell kryptovaluta, däribland anges växlingstransaktioner och virtuell kryptovaluta som betalningsmedel men också virtuell kryptovaluta som ett finansiellt instrument. [48]

När det gäller betalningar i virtuell valuta till oberoende entreprenörer och andra tjänsteleverantörer ska sådana transaktioner omfattas av den federala inkomstlagstiftningen. [49] IRS anger att även löner som betalas till anställda i virtuell valuta är beskattningsbara för arbetstagaren och måste rapporteras av en arbetsgivare på ett visst formulär som är föremål för federal inkomstskatt och löneskatt. För det fall att en tredje part som avyttrar förvärv gjorda i virtuell valuta på uppdrag av handlare som accepterar virtuell valuta från sina kunder, måste redovisa och lämna information om näringsidkarna på ett visst formulär. Det sagda gäller även om ett betalkort nyttjats eller för det fall man nyttjat ett nätverk för sina transaktioner. [50]

När det gäller beskattningen av tjänster och varuleveranser avseende beräkningen av ett belopp i virtuell valuta som betalning för varor eller tjänster ska bruttoinkomst, inkluderas i det verkliga marknadsvärdet för den virtuella valutan mätt i amerikanska dollar, per den dag då den virtuella valutan mottogs. [51]

IRS har utfärdat riktlinjer för godkända metoder [52] för att beräkna beskattningsunderlagen samt metoder för beräkningen av kostnader och skattebehandling av blockkedjor och gafflar som innebär mångfaldigande av simultana processer. [53]

4.4 Singapore [54]

Singapores regering har lämnat ett förslag till vägledning för att avlasta skatter på omsättningar av varor och tjänster där kryptovaluta används som betalningsmedel. The Inland Revenue Authority of Singapore (IRAS) har publicerat en skatteguide gällande ”Digital Payment Tokens” i syfte att undanta transaktioner gällande transaktionsskatten. Det större syftet är att beskattningslagstiftningen bättre ska återspegla (mer)värdet och skapa en rättvisare beskattning.

Enligt gällande regler i Singapore behandlas leverans av digitala betalningar som ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster. När token eller mynt används som betalning för inköp av varor eller tjänster uppstår en bytestransaktion som resulterar i två separata leveranser – en beskattningsbar leverans av tokens och en leverans av varorna eller tjänsterna liknande förhållandet i Sverige. [55]

Förändringarna ska gälla från och med 1 januari 2020 förändringen innebär att digitala kryptovalutor som nyttjas som betalning för varor eller tjänster inte ger upphov till någon transaktion genom leverans eller tillhandahållande av digitala kryptovalutor mot fiatvaluta eller andra digitala betalningsmedel. [56]

5 DISKUSSION

Virtuella kryptovalutor används i princip för två ändamål. Som betalningsmedel och som investeringsobjekt. Inget av dessa ändamål synes svåra att bedöma i beskattningssammanhang. Att välja virtuella kryptovalutor kan bero på olika faktorer och en kombination av sådana faktorer. Användaren kan t.ex. vilja vara anonym, kan misstro centralt styrda lösningar, dras till nyheter eller hoppas på en värdeökning.

Det besvärliga för staten och beskattningsmyndigheterna är i vilken omfattning transaktionerna är spårbara. I förhållande till transaktioner som innefattar banköverföringar blir transaktionerna mindre spårbara. Ur ett kontrollsyfte kan användning av kryptovalutor därför vara en negativ faktor som staten kan vilja skydda sig mot. Finansinspektionens roll i förhållande till Bitcoin omfattar inte sådana frågeställningar. När det gäller spårbarheten i förhållande till fysiska betalningsmedel såsom sedlar och mynt finns också önskemål från staten att i olika sammanhang inte godta sådana eftersom betalningarna inte är spårbara i olika beskattningssammanhang.

Att förbjuda kryprovalutor eller sedlar och mynt som betalningsmedel kan vara svårt, men det kan t.ex. finnas möjligheter att inte medge avdrag för kostnader som inte betalats på ett spårbart sätt.

Värdet av kryptovaluta är helt beroende av marknadens förtroende. Värdet kan snabbt skjuta i höjden vilket kan göra det intressant som investeringsobjekt. Förlorar marknaden förtroende för valutan kan värdet försvinna ännu snabbare, vilket kan göra en investering äventyrlig. Värderingen kan i och för sig bjuda på vissa svårigheter i beskattningssammanhang. Hur värderar man en kryptovaluta vid en viss tidpunkt, är en rimlig fråga att ställa. Det är dock inte en i grunden ny typ av fråga och det är möjligt att hantera detta enligt kända modeller.

Två tillkommande rättsfrågor är perspektivet växling mellan virtuell valuta och en statlig valuta, och den ersättning som betalas ut för verifieringsarbete av en kryptovalutaöverföring som görs i det decentraliserade nätverket. Växlingsfrågan har behandlats i Hedqvist-fallet gällande Bitcoin. Växling av Bitcoins ska enligt domen behandlas som andra valutor i detta avseende.

En avgörande del i transaktioner där Bitcoins överförs mellan två personer är verifikationsförfarandet i nätverket för handel med Bitcoins. Verifikationsförfarandet är nödvändigt för att en transaktion ska kunna genomföras. Den som framgångsrikt genomför en verifikation belönas av systemet med nya Bitcoins. De personer som är parter i transaktionen kan välja att tillskjuta ytterligare belöning för den som genomför verifikationen. På sikt kommer inga fler Bitcoins att utfärdas på grund av en i systemet inbyggd begränsning. Tanken är att när inga fler Bitcoins utfärdas så kommer verifikationssystemet helt drivas av belöningar som de inblandade parterna lämnar. Verifikationsarbetet ser i mycket ut som tillhandahållande av en tjänst som borde grunda skyldighet att betala mervärdesskatt. Olika länder har dock kommit till slutsatsen att ersättningarna inte ska vara grund för uttag av mervärdesskatt baserat dels på att ’utbetalningen’ av nya Bitcoins är en inbyggd funktion i systemet, inte en betalning från någon annan person, dels på att den av en, eller båda, involverade parterna tillskjutna ytterligare belöningen är baserad på frivillighet. Tjänsten kommer att utföras oavsett om någon extra ersättning skjuts till eller inte. I den senare delen kan ifrågasättas om den tillskjutna extra ersättningen inte kan medföra att denna transaktion kan förväntas få förtur i behandlingen i förhållande till transaktioner där ingen extra ersättning erbjuds. Det skulle kunna ge skäl att betrakta den typen av ersättning som momsgrundande. Det förstärks ytterligare i ett framtida scenario där inga fler Bitcoins utfärdas och endast ersättningar från parterna belönar verifikationsarbetet. Utan belöning blir sannolikt inget verifikationsarbete genomfört. Ersättningen är därför relevant ur mervärdesskatteperspektiv och bör förmodligen behandlas som mervärdesskatterättsligt relevant transaktion.

Kryptotillgångar medför vissa fördelar för det finansiella systemet och ekonomin men den skapar stora svårigheter gällande skatteflykt och penningtvätt. Kryptotillgångar saknar vissa egenskaper som diskuteras ovan som finns i staternas valutor och centralbankstöd men utgör samtidigt inte samma risk utifrån den globala finansiella stabiliteten vilket har framförts [57] . [58]

Med hänsyn till de risker och problem som i viss mån behandlas måste kända och potentiella risker löpande övervakas. Det får anses ligga på staternas myndigheter och domstolar att övervaka och följa upp. Det kan sägas att blockkedjetekniken förmodligen är här för att stanna vilket underbyggs av att tekniken används på flera områden, såsom I o T [59] och även i FinTech [60] . [57] De digitala affärsmodellerna kräver en ny teknik och förståelse för att rätteligen uppskatta och beskatta de värden som skapas i den virtuella ekonomin.

Det har anförts att digitaliseringen av ekonomin kräver en förnyelse av skattesystemen och en ändring av de befintliga skattebestämmelserna som kan anses vara lite föråldrade avseende digitaliseringen och ekonomiska aktiviteter. [61] Som lösning har det presenterats att det globala Basic tax erosion and profit shifting (BEPS) arbetet ska skapa ett enhetligt, hållbart och modernt skattesystem på både nationell och internationell nivå. [62]

Att säkerställa deltagandet i den digitala ekonomin där en stor del immateriella tillgångar skapas genom datainsamling och dataanalys är trots allt värdefullt något som förstår både nationellt och internationellt. Det är därför en gemensam utmaning att identifiera och värdera immateriella tillgångar för att bestämma dess bidrag till värdeskapande vilket ska medföra en rättvisande beskattning. Fokus kan ligga på metoder för att fånga upp det värdeskapande i den nya ekonomin.

Ylva Rosenkvist Sjögren är verksam som mervärdes- och skattejurist på Peab. Ylva har tidigare varit verksam som processförare och förankrande beslutsfattare på Skatteverket.

  • [1]

    Pensamiento Propio 48, sidan 185 f.f., Japan’s G20 Presidency for 2019; Potential Agendas and issues, Masahiro Kawai.

  • [2]

    Till inkomstslaget kapital räknas bland annat kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av tillgångar. Detta framgår av 41 kap. 1–2 §§ inkomstsskattelagen, IL. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrande tillgången (försäljningsintäkten) och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgift för anskaffningen (anskaffningsutgift) plus utgifter för förbättring (44 kap. 13–14 §§ IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Detta framgår av 44 kap. 3 § IL. 52 kap. IL finns bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av andra tillgångar än fastigheter, bostadsrätter, delägarrätter, fordringsrätter och handelsbolag. Beskattningen skiljer sig åt beroende på om tillgången har innehafts för personligt bruk (personlig tillgång) eller inte. För andra tillgångar än personliga tillgångar ska omkostnadsbeloppet beräknas med tillämpning av den så kallade genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL, om det är en del av ett samlat innehav av tillgångar med enhetligt värde (52 kap. 3 § IL). Omkostnadsbeloppet är därmed lika stort för varje enskild tillgång av samma sort och slag.

  • [3]

    Vissa nummersträngar kan kopplas till enskilda individer men det kräver många transaktioners spårbarhet för att kunna identifiera en pseudo-anonym.

  • [4]

    Tax Journal VAT and intangibles: VAT in a blockchain world, 14 February 2018 Issue: 1387, Anne Fairpo.

  • [5]

    Fiatvalutor saknar liksom andra pengar ett inneboende värde. Värdet grundar sig oftast på den institution som ger ut pengarna och uppger att pengarna är värda något. Institutionen är i praktiken alltid en stat. Se bland annat www.riksbanken.se.

  • [6]

    ”Mynttecken” eller tokens förklaras som en beteckning av ett värde uttalat i ett belopp.

  • [7]

    ”Nod” är förenklat ett ord för gruva eller algoritm. En nod är till för att minaren själv ska kunna verifiera transaktioner. Noden visar bl.a. hur många av en sorts valuta en minare har.

  • [8]

    Tax Journal, Anne Fairpo, a.a.

  • [9]

    Tax Journal 2018 no 1417, Ben Jones, Kunal Nathwani, James Burnie, Andrew Henderson, ’Taxing token generation events’, 19 October 2018.

  • [10]

    IRAS e-tax guide (draft) GST: Digital payment Tokens, Inland Revenue Authority of Singapore; Published on 05 Jul 2019.

  • [11]

    The Guardian, Kari Paul in San Francisco Tue 18 Jun 2019 10.00 BST Last modified on Mon 24 Jun 2019 09.24 BST. "Mark Zuckerberg, Facebook CEO, is launching Libra, a new digital currency system”.

  • [12]

    Libra Investment Token.

  • [13]

    Säkerhetstoken – ”security tokens” avser omsättningsbara finansiella tillgångar som obligationer, skuldebrev, optioner, aktier m.m. där utdelning eller vinst utges genom en kryptografiskt token. Det sagda framgår av 2019 PricewaterhouseCoopers, Security token offering: what where and how, a crypto world intoductory series, Blockchain Worx.

  • [14]

    Tax Journal 2018 no 1417, Ben Jones, Kunal Nathwani, James Burnie, Andrew Henderson; ’Taxing token generation events’, 19 October 2018.

  • [15]

    A.a.

  • [16]

    Enligt 5 kap. 1 § andra stycket lagen (1988:1385) om Sveriges riksbank är sedlar och mynt som ges ut av Riksbanken lagliga betalningsmedel.

  • [17]

    Lagen (1996:1006) om valutaväxling och annan finansiell verksamhet.

  • [18]

    Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 december 2018, mål nr 2674-18.

  • [19]

    Skatteverkets ställningstagande Beskattning av Bitcoin och andra s.k. virtuella valutor i inkomstslaget kapital, Dnr 131 212709-14/111.

  • [20]

    Beskattning vid mining av Bitcoin och andra virtuella valutor m.m.

  • [21]

    Förenklat uttryckt en gåva eller då motprestationen är mycket liten.

  • [22]

    Skatteverkets ställningstagande Dnr 131 191846-15/111.

  • [23]

    Se avsnitt 3.2.

  • [24]

    Rådets mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG.

  • [25]

    Tax Journal 2018 no 1387, Anne Fairpo, ”VAT and intangibles: VAT in a blockchain world”. February 2018.

  • [26]

    Hedqvist p. 10 f.f.

  • [27]

    Enligt artikel 135 (1) (c) i Rådets mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG.

  • [28]

    Ett direkt samband mellan ett rättsligt förhållande mellan tjänsteleverantören och mottagaren enligt vilken det finns ömsesidig prestation, den ersättning som tjänsteleverantören mottog utgör den faktiska ersättningen som ges mot den tjänst som tillhandahålls mottagaren se a.a. p. 27.

  • [29]

    Förslag till förhandsavgörande ECLI:EU:C:2015:498, C-264/14 föredraget den 16 juli 2015.

  • [30]

    C-461/12 punkt 30, Grant Advertising BV, ECLI:EU:C:2014:1745.”Det ska vad avser målet med nämnda bestämmelse, påpekas att det framgår av domstolens praxis att syftet med undantaget från mervärdesskatt för de finansiella transaktioner som uppräknas i artikel 13 B d led 5 i sjätte direktivet bland annat är att lindra de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (dom Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punkt 24, och Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, punkt 21).”

  • [31]

    Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin (BFM); Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. Virtuellen Währungen; EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist; 2018/0163969).

  • [32]

    Bundesministerium der Finanzen, ibidem.

  • [33]

    Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Seite 2 Gesetzesauslegung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei ist. Fritt översatt innebär det att användning av Bitcoin med beaktande av tolkning av lagen enligt § 4 nr 8 bokstav b UStG är momsfri.

  • [34]

    Bundesministerium der Finanzen, ibidem. PD. 3 para 5 meningen 2 nr 3 UStG.

  • [35]

    Bundesministerium der Finanzen, ibidem.§ 3a.2 och 5 punkt 1 UStG; se även avsnitt 3a.9a punkt 1 till 8 UStAE.

  • [36]

    Tax Journal, 14 February 2018, Issue: 1387 Fairpo Anne, VAT and intangibles: VAT in a blockchain world.

  • [37]

    Her Majesty’s Revenue and Customs.

  • [38]

    VATFIN 2330, HMRC internal manual, VAT Finance Manual, 8 April 2016.

  • [39]

    VAT treatment of Bitcoin and similar cryptocurrencies; VATFIN 2330, HMRC internal manual, VAT Finance Manual, 8 April 2016.

  • [40]

    Fairpo Anne, VAT and intangibles: VAT in a blockchain world, Tax Journal, 14 February 2018, Issue: 1387, 14 februari 2018.

  • [41]

    Rådets mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG, artikel 43–45. 5 kap. 4–6 §§ ML.

  • [42]

    Fairpo a.a.

  • [43]

    Enligt Value addes tax act VATA 1994 s. 7A (4).

  • [44]

    VATA 1994 s. 7A.

  • [45]

    PENSAMIENTO PROPIO 48, Japan’s G20 Presidency for 2019: Potential Agendas and Issues, Masahiro Kawai Masahiro Kawai.

  • [46]

    Internal Revenue Bulletin: 2014-21 May 19, IR-2018-71; 2018 IRS.

  • [47]

    En federal inkomstskatt är en skatt som tas ut av Förenta Nationernas Internal Revenue Service (IRS) på den årliga inkomsten för individer, företag, fonder och andra juridiska personer. Skattebetalarens beskattningsbara inkomst, såsom arbetsinkomster eller kapitalvinst.

  • [48]

    IR-2018-71, March 23, 2018; IRS.gov/.

  • [49]

    Form 1099-MISC.

  • [50]

    IR-2018-71, March 23, 2018.

  • [51]

    Se IRS publikation 525, skattepliktiga och icke skattepliktiga intäkter, för mer information om diverse intäkter från utbyte som avser egendom eller tjänster. Beräkningen ska ske för det verkliga marknadsvärdet för den virtuella valutan i amerikanska dollar från och med mottagningsdagen. Se publikation 551, tillgångsberättelse, för mer information om beräkningen av grunden när egendom är mottaget för varor eller tjänster.

  • [52]

    Tax on Goods and Services (GST).

  • [53]

    En gaffel kan uppstå när en kryptovaluta kopieras och delas i två. Ett exempel är att en kryptokurvas befintliga kod ändras, vilket resulterar i både en gammal och en ny version. Exempelvis när Bitcoin Cash uppstod, ur Bitcoin. De båda utgör egna olika kryptovalutor (kurvor) från aktiveringsblocket.

  • [54]

    IRAS e-Tax Guide (Draft) GST: Digital Payment Tokens, Published by Inland Revenue Authority of Singapore Published on 05 Jul 2019.

  • [55]

    Jfr förslag till avgörande 16 juli 205, C-262/14 p. 8.

  • [56]

    IRAS a.a.

  • [57]

    Japan’s G20 Presidency for 2019: Potential Agendas and Issues, Masahiro Kawai Masahiro Kawai, PENSAMIENTO PROPIO 48.

  • [58]

    Det beror bland annat på att det decentraliserade verifikationssystemet inte är avhängigt av en central bank, nation eller myndighet.

  • [59]

    Rakt översatt: ”sakernas internet”.

  • [60]

    En förkortning för financial technology, d.v.s. finansiell teknologi.

  • [61]

    Japan’s G20 Presidency for 2019 ibidem.

  • [62]

    Ibidem.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%